I SA/Łd 524/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 4 lipca 2025 r. nr SKO.4140.147.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę. I SA/Łd 524/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej też jako: SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 24 marca 2025 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 12 stycznia 2024 roku ustalającej W. T. (dalej: strona, skarżący, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Ł., przy ul. [...], za 2024 rok w kwocie 5.563, 00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia 12 stycznia 2024 roku Prezydent Miasta Łodzi ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przyjmując do opodatkowania: 99,30 m2 gruntów pozostałych oraz 165,94 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Od powyższej decyzji organu I instancji strona nie wniosła odwołania. W dniu 13 grudnia 2024 r. skarżący złożył do Kolegium wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku skarżący zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania opodatkowanej powierzchni użytkowej budynku jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że - po pierwsze - opodatkowaną nieruchomość nabył jako osoba fizyczna, po drugie, prowadzona przez niego działalność gospodarcza pod firmą E. s. c. M. T. i W. T. została zwieszona z dniem 30 czerwca 2021 r. i pozostaje zawieszona nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. W związku z tym skarżący nie może prowadzić działalności gospodarczej, dlatego zakwalifikowanie opodatkowanej nieruchomości jako związanej z prowadzeniem takiej działalności nie jest prawidłowe. Niezależnie od powyższego skarżący wskazał, że o niemożności prowadzenia działalności w opodatkowanym lokalu świadczy jego zły stan techniczny, na dowód czego przedstawiono dokumentacje zdjęciową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 24 marca 2025 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 12 stycznia 2024 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji organu I instancji można dopatrzyć się pewnych mankamentów postępowania wyjaśniającego. Wywiedziono, że wiązać je należy przede wszystkim z tym, że wskazany w decyzji przedmiot opodatkowania, w szczególności zaś kwalifikacja powierzchni budynku jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej nie była zgodna z treścią złożonej przez skarżącego informacji, w której zakwalifikował on tę powierzchnie jako "Inne budynki lub ich części". Poza tym skarżący w złożonej informacji w ogóle nie zadeklarował do opodatkowania gruntu. W konsekwencji organ pierwszej instancji w oparciu o posiadane dokumenty - zawarta w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, informację z CEIDG, informację w rejestru lokali oraz - jak należy domniemywać - zważywszy na charakter opodatkowanego lokalu (jest to lokal użytkowy) zakwalifikował jego powierzchnię w całości jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono jednocześnie, że kwalifikacja taka w decyzji dotyczącej opodatkowania przedmiotowej nieruchomości za rok 2024 była usprawiedliwiona o tyle, że –decyzjami z dnia 10 lutego 2023 r. oraz z dnia 10 lutego 2023 r., organ pierwszej instancji opodatkował tą samą nieruchomość za miesiące listopad i grudzień roku 2022 i rok 2023, przyjmując tą samą kwalifikację budynków. Decyzje te w momencie wydawania decyzji objętej kontrolą w niniejszym postępowaniu (12 stycznia 2024 r.) były decyzjami ostatecznymi i w związku z brakiem po stronie skarżącego jakichkolwiek działań zmierzających do podważenia ich legalności oraz zmierzających do zmiany przyjętej w nich kwalifikacji przedmiotowej nieruchomości w roku 2024, w pełni uzasadniały wydanie decyzji dotyczącej roku 2024 opartej na tych samych założeniach dotyczących kwalifikacji opodatkowanej nieruchomości. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wskazując na treść art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej O.p.) wskazało, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Przypominając fakt dostrzeżenia wad w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przed organem I instancji, zgodzono się z tezą, że zakwalifikowanie powierzchni należącego do skarżącego lokalu w całości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o posiadane dokumenty, tj. zawartą w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, informację z CEIDG, informację w rejestru lokali oraz zważywszy na charakter opodatkowanego lokalu (jest to lokal użytkowy) nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Kolegium nie sposób uznać, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do lokalu użytkowego nabytego i posiadanego przez przedsiębiorcę, przedmiotem działalności którego - jak wynika z informacji zawartej w CEIDG - jest między innymi sprzedaż detaliczna i hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, w której organ podatkowy przyjął, że lokal ten jest związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, jest rażąco sprzeczna z prawe. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca, a weryfikacja zapadłego przed organem pierwszej instancji rozstrzygnięcia wymagałaby przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego mającego na celu weryfikację założenia o związaniu opodatkowanej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak, na co już wcześniej wskazywano, dokonanie takiej weryfikacji w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest niedopuszczalne. Kolegium wyraziło również pogląd, że z uwagi na zasady opodatkowania nieruchomości w kontekście ich kwalifikacji, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy działalność ta jest zawieszona czy tez nie. Podatnik nadal pozostaje bowiem przedsiębiorcą. O związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza również i to, że nieruchomość pozostaje we współwłasności wspólników spółki cywilnej. Dlatego z faktu, że skarżący nie nabył opodatkowanego lokalu wraz ze wspólnikiem, nadto zaś, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza była zawieszona nie może przesądzać o podjęciu przez organ pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa. W kontekście podnoszonego przez skarżącego faktu, że w dniu 8 lutego 2025 r. działalność ta została wykreślona z CEiDG Kolegium zauważyło, że postępowanie w sprawie nieważności decyzji ma charakter nadzorczy i w jego ramach dokonywana jest weryfikacja zaistnienia ustawowo określonych przesłanek stwierdzenia nieważności z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu objętej postępowaniem decyzji. Dlatego okoliczności mające miejsce po jej wydaniu nie mogą determinować ustaleń dokonywanych w tym postępowaniu oraz wpływać na wydawane w tym trybie decyzje. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 4 lipca 2025 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 247 §1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa w rozumieniu wskazanego przepisu, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, podczas gdy organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia następujących przepisów: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. dalej: " u.o.p.l.) poprzez uznanie, iż przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy w sposób oczywisty nie sposób zakwalifikować jej do tego typu nieruchomości; b) art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności przeprowadzenia niezbędnego, szerokiego postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację informacji podanych przez podatnika oraz stwierdzenie czy przedmiotowa nieruchomość rzeczywiście związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) art. 120 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w szczególności przeprowadzenia niezbędnego, szerokiego postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację informacji podanych przez podatnika oraz stwierdzenie czy przedmiotowa nieruchomość rzeczywiście związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; W związku z powyższym wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentacji fotograficznej lokalu w celu wykazania faktu: stanu technicznego lokalu, braku faktycznej możliwości jego wykorzystania do jakiekolwiek działalności bez uprzedniego poczynienia znaczących nakładów finansowych i uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący zarejestrował działalność w dniu 26 kwietnia 2021, zaś od dnia 30 czerwca 2021 roku działalność ta pozostawała zawieszona. Przez okres niewiele ponad dwóch miesięcy skarżący nie rozwinął tej działalności, a czynności podejmowane w tym okresie były znikome. Dodatkowo, nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż po zawieszeniu, działalność ta nigdy nie została podjęta, a w dniu 8 lutego 2025 roku została wykreślona z rejestru CEiDG. Z kolei przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 21 września 2022 roku, a więc długo po zawieszeniu działalności gospodarczej. Nieruchomość nigdy nie służyła i nie miała służyć działalności gospodarczej skarżącego w jakimkolwiek zakresie. Po pierwsze, nie było to zgodne z celem, w jakim została nabyta (a były nim prywatne cele skarżącego), a nadto nie pozwalał na to stan techniczny przedmiotowej nieruchomości, która nie nadaje się do jakiegokolwiek wykorzystania bez uprzedniego poczynienia znaczących nakładów finansowych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji poprzedzającej ją decyzji z dnia 24 marca 2025 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił wnioski skargi wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta Łodzi ustalających wysokość podatku od nieruchomości których to dotyczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu. Spór miedzy organami podatkowymi a stroną dotyczył stwierdzenia czy decyzja Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 12 stycznia 2024 roku ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 rok wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności podkreślić należy, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z mocy art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem). To zaś powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane jedynie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, gdyż stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą, niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji, które nie są obarczone kwalifikowanymi wadami. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od tej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu podatkowym dotyczącym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem, nie stanowi ani drugiej, ani trzeciej instancji i nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nie może służyć pełnej merytorycznej kontroli decyzji, albowiem inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Celem tego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., zawierającym zamknięty katalog. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do tychże przesłanek, ponieważ postępowanie to może dotyczyć wyłącznie ustalenia, czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r., II FSK 1315/21). W piśmiennictwie i judykaturze (zob. np. A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, Legalis) jednoznacznie wskazuje się, że do przepisów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zasada ta obowiązuje również w odniesieniu do definiowania użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Stąd też przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu ww. przepisu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (zob. np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16). Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13). Sytuacja rozbieżnych stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii również uniemożliwia uznanie naruszenia prawa za rażące (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13). W orzecznictwie wskazuje się, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego (zob. wyroki NSA z: 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18 i II FSK 968/18; 7 marca 2018 r., II FSK 516/16). Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z: 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08; 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Co więcej, za rażące naruszenie przepisów nie można uznać błędnej oceny dowodów dokonanej przez organ w toku postępowania. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania podatkowego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącą z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p." (zob. wyrok NSA z 9 września 2022 r., II FSK 139/20). Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., III FSK 4512/21). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2025 r., III FSK 947/23; 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09). Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z: 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1676/17; 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17; 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16; 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego organ podatkowy powinien po raz kolejny (weryfikacja postępowania w "zwykłym" trybie) przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Lublinie z 17 grudnia 2021 r., I SA/Lu 551/21). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że Kolegium zasadnie uznało, że w sprawie nie wystąpiły naruszenia uzasadniające stwierdzenie jej nieważności. Zarzuty podniesione przez stronę w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej koncentrują się na potrzebnie prowadzenie postępowania dowodowego ukierunkowanego na ustalenie zaistnienia stanu faktycznego dotyczącego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą czy też jej stanu technicznego co - w ocenie strony - miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Potencjalną wadliwość postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy dostrzegło także SKO w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem stwierdzanie nieważności podnosząc, że postępowanie Prezydenta Miasta Łodzi poprzedzające wydanie decyzji podatkowej nie w pełnym zakresie sprostało standardom proceduralnym uregulowanym w O.p., zwłaszcza w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego, co mogło mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Dostrzega to również Sąd - faktycznie, analiza akt sprawy może prowadzić do wniosku o istnieniu wątpliwość, czy zakwalifikowanie powierzchni należącego do skarżącego lokalu w całości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu jedynie o posiadane dokumenty, tj. zawartą w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, informację z CEIDG, informację w rejestru lokali oraz użytkowy charakter lokalu było wystarczające i sprostały regułom prowadzenia postępowania wyjaśniającego zakreślonymi przepisami procedury podatkowej. Nie tracąc powyższego z pola widzenia Sąd jednocześnie stwierdza, że trafnie Kolegium podnosi, iż w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Sąd z całą mocą podkreśla, że aby potwierdzić tezy skarżącego należałoby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, którego efekt dałyby odpowiedź, czy decyzja wymiarowa jest prawidłowa. Tymczasem jak już wcześniej zastało wyjaśnione, przeprowadzanie postepowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznego nie może mieć miejsca w trybie nadzwyczajnym jakim jest postepowanie w przedmiocie stwierdzania nieważności decyzji. Jeszcze raz należy podkreślić, przytoczoną wcześniej, tezę wynikającą z judykatury, że przesłanka stwierdzania nieważności nie jest naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie, a w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA: z 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17, LEX nr 3027211; 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09, LEX nr 745767). W ocenie Sądu podnoszone zarzuty nie stanowią przesłanki rażącego naruszenia prawa, tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnoszą się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego. Te zarzuty mogłyby być podnoszone w toku zwykłego postępowania podatkowego (odwoławczego), a nie w ramach trybów nadzwyczajnych, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4512/21 wskazał, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. W tej sytuacji uznać należy, iż zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, tj. a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i przepisami prawa procesowego, nie zasługują na uwzględnienie. Jak już wyżej wskazywano, postępowanie nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji dotyczyć może tylko rażących wad tych decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. Mając na uwadze argumentację wynikającą z uzasadnienia skargi (a dotyczącą zawieszenia przez skarżącego działalności gospodarczej, motywacji związanej z wykorzystaniem zakupionego lokalu użytkowego do celów prywatnych, jak również jego stanu technicznego) należy ocenić jako niemogącą odnieść skutku w postępowaniu dotyczącym badania legalności decyzji w przedmiocie stwierdzania nieważności decyzji wymiarowej ponieważ postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. Z tego samego względu inicjatywa dowodowa strony, postulowana w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a (pomijając już nawet fakt, że wydruku zdjęć nie można utożsamiać z dokumentem w rozumieniu tego przepisu), nie mogła prowadzić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy ponieważ obowiązkiem organów w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie było ponowne ustalenie stany faktycznego sprawy, ale zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia kwalifikowanych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p i - w ocenie Sądu - organy prawidłowo zrealizowały ten obowiązek. Również podniesiona w skardze argumentacja koncentrująca się wokół tez wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 nie mogła odnieść skutku w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenia nieważności opartym o przesłankę rażącego naruszenia prawa. Sąd stwierdza zatem, że zawarte w skardze zarzuty okazały się niezasadne i należy ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. aj