I SA/Łd 761/14

Dnia 18 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 roku sprawy ze skargi M. Ż. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku M. Ż. o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r., Nr 146, póz. 1188, z późn. zm.), przewidując, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji, jak również zdanie egzaminu adwokackiego - art. 65 pkt 4 ww. ustawy. Natomiast możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego w formie testu na aplikację adwokacką (art. 75a ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów (art. 65 pkt 4 ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego adwokata (art. 65 ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z uzyskaniem uprawnień zawodowych poniosła następujące wydatki: 1) opłatę za udział w egzaminie wstępnym, tj. 638,00 zł, 2) opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji adwokackiej, tj. w : 2010 r. - 3.951 zł; w 2011 r.- 4.158 zł; zaś w 2012 r.-4.200 zł, 3) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki) w latach 2010-2012, tj. kwota 1.800 zł łącznie, 4) opłatę za egzamin adwokacki, tj. kwota 1.280 zł, 5) opłatę za wpis na listę adwokatów waz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Wnioskodawczyni poinformowała ponadto, że poniesione wydatki mogą zostać udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów lub wyciągami z rachunku bankowego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy? Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") wnioskodawczyni wskazała, że przedstawione zdarzenie pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii adwokackiej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata, zaś warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji, jej zdaniem, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Zdaniem wnioskodawczyni charakter aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem związanych z nią wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Ich poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w żadnym razie nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty, ponieważ, natomiast wydatkami o takim charakterze w ocenie strony są ponoszone są niezależnie odprowadzonej działalności gospodarczej i nie mające wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, np. zakup garniturów czy szkieł kontaktowych. Natomiast wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata nie tylko nie są ponoszone niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich poniesienie warunkuje możliwość prowadzenia takiej działalności. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ stwierdził między innymi, że wprawdzie wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f., jednak nie oznacza to spełnienia przesłanki pozwalającej na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uzyskanie takiego statusu wymagało również istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ podkreślił również, że celem ponoszenia ww. wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). W konsekwencji, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie – zdaniem organu intepretującego – celem poniesienia wydatków na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem prowadzić również nie posiadając tytułu adwokata. Koszty aplikacji adwokackiej należy zatem – zdaniem organu – zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. Ż. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych kosztów postępowania, wskazując na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do zaliczenia wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatków niezbędnych do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej działalności gospodarczej, podczas gdy poniesienie tych wydatków, pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem tytułu zawodowego adwokata, uprawniającego do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, jest racjonalne, niezbędne i uzasadnione. W uzasadnieniu skargi w całości M. Ż. podtrzymała argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności skarżąca podkreśliła, że związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest oczywisty, ale także racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji i wykonuje zawód adwokata, wydatki poniesione przez nią na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ponieważ zostały poniesione, aby możliwe było rozpoczęcie tej działalności i uzyskiwanie przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w kancelarii adwokackiej prowadzonej przez skarżącą obligatoryjnych wydatków ponoszonych w trakcie aplikacji adwokackiej (opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłat rocznych za kolejne lata aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim uiszczanych przez aplikanta, a później adwokata niewykonującego zawodu oraz opłaty za egzamin adwokacki). Strona skarżąca, akcentując bezpośredni związek wspomnianych wydatków z uzyskanym przychodem, dla osiągnięcia którego są one nieodzowne, gdy warunkują uzyskanie uprawnień adwokata, wskazała między innymi na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo sądowe. Sporne wydatki, nie mają w ocenie strony, charakteru osobistego, gdyż aplikacja nie stanowi typowego etapu edukacji (jak studia magisterskie, czy podyplomowe), a jest dodatkowym szkoleniem, podnoszącym poziom wiedzy i wykształcenia, ukierunkowanym stricte na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Z kolei organ interpretujący kwestionując związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie uznał, że wydatki te miały charakter wydatków osobistych i służyły jedynie podniesieniu ogólnego poziomu wiedzy wnioskodawczyni. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, na niejednolitość orzecznictwa w materii będącej przedmiotem sporu. Kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej obligatoryjnych wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej jest przedmiotem zasadniczych kontrowersji. W nieprawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 oraz z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 721/14, w Krakowie z 14 października 2014 r., sygn.. akt I SA/Kr 853/14 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w nieprawomocnych orzeczeniach między innymi WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3232/12, z 23 października 2014 r., sygn.. akt VIII SA/Wa 374/14 w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, z 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 515/14, w Opolu z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 552/13, w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13 oraz w Gliwicach z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1711/13, a także w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 512/14 (CBOSA) – stwierdzono, że analizowane koszty mają charakter wydatków osobistych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a przychodami później z niej uzyskanymi. Sąd w niniejszym składzie podziela ten drugi pogląd. W punkcie wyjścia dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przywołanym przepisie ustawodawca ogólnie określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wiążąc je z celem ich poniesienia. Jednocześnie w art. 23 ust. 1 u.p.d.of, zawarł enumeratywny katalog wydatków, których nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że (jak wskazano między innymi w wyroku WSA w Łodzi z 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 3/13, LEX nr 1316712) organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli: (1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, (2) został faktycznie poniesiony przez podatnika, (3) nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu oraz (4) został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisał mu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Jego wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na przychód oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania przychodu w przyszłości trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok NSA z 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, CBOSA). Zgodzić się zatem należy z organem interpretacyjnym, że w celu stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez skarżącą w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie: czy wydatki takie związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i z nią właśnie mają związek, czy też służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc co do zasady mają charakter osobisty. Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wynika, że skarżąca przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniosła w latach 2010-2013 koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata: opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację, opłatę za egzamin adwokacki, a także składki na rzecz samorządu adwokackiego. Bezsporne jest, że wydatki te, które stanowiły obligatoryjne (wymagane ustawą Prawo o adwokaturze) koszty związane z uzyskaniem i zachowaniem uprawnień zawodowych adwokata nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż konieczne jest jeszcze stwierdzenie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Związek ten należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, zaś jego zaistnienie może być stwierdzone jedynie wtedy, gdy poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Omawiane wydatki, jak już wcześniej zaakcentowano, mają niewątpliwie charakter obligatoryjny, a obowiązek ich ponoszenia przez osoby odbywające aplikację adwokacką zakończoną uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata wynika z ustawy Prawo o adwokaturze. Nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta w ciągu kilkuletniej aplikacji może być spożytkowana wyłącznie w ramach świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Wiedza ta oraz nabyte umiejętności świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, zwiększają atrakcyjność danego prawnika na rynku zatrudnienia i niewątpliwie mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, (CBOSA): "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, których w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów." Podkreślenia również wymaga, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów. Nawiązując do akcentowanego przez stronę skarżącą związku pomiędzy odbyciem aplikacji adwokackiej, a uzyskaniem uprawnień do wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej zauważyć należy, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Zauważyć zatem trzeba, że nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Zdobyte przez skarżącą uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także poza ramami działalności gospodarczej. Trudno zatem wiązać analizowane wydatki jedynie z przychodami uzyskanymi po rozpoczęciu działalności gospodarczej i zakwalifikować je do kosztów pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy (obejmujący np. również odbycie studiów prawniczych, jako etapu poprzedzającego odbycie aplikacji adwokackiej). Dodatkowo należy wskazać, że rozpoczynając aplikację adwokacką skarżąca nie miała wszak pewności, że ją ukończy, a co za tym idzie nie było również pewne, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata należy uznać za zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że wydatki dokonywane na przestrzeni trzech lat, gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ źródło to jeszcze nie istnieje. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organu wydającego interpretację, że wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak