III SA/Łd 193/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. postanawia: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. U.K. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 2 O.p. orzekł o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], określającej "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie 9 194 104, 00 zł, i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Na powyższą skargę spółka "A." wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę oraz wniosek o wstrzymanie jej wykonania. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że pomimo wniesienia przez skarżącą spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję z dnia [...], akta sprawy zostały zwrócone Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. wraz z pismem organu pierwszej instancji z dnia 3 lutego 2015 r. W czasie, kiedy akta sprawy znajdowały się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., organ ten wykonywał czynności w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2013 r., w tym wydawał postanowienia, dotyczące poszczególnych kwestii w tym postępowaniu. Dokumenty te stanowią oddzielne akta, które nie zostały załączone przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. do akt sprawy zwróconych organowi drugiej instancji w dniu 3 lutego 2015 r. Tak więc, w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2013 r. będą toczyły się równolegle dwa postępowania, z których rozstrzygnięcie postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi będzie miało wpływ na postępowanie toczące się przed organem pierwszej instancji. Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji został złożony, ponieważ rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu sądowoadministracyjnym będzie stanowiło zagadnienie wstępne dla dalszego prowadzenia postępowania w pierwszej instancji, a także dla sposobu jego prowadzenia. Organ pierwszej instancji podejmuje czynności na podstawie zaskarżonej decyzji, która w przypadku uwzględnienia skargi może zostać uchylona lub zmieniona. Wtedy, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania sądu co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego będą wiązały organ odwoławczy, a w konsekwencji również i organ pierwszej instancji. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w Ł. (zaskarżoną decyzją) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p. Jednakże mimo tego, że przywołanie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., jako podstawy prawnej decyzji kasacyjnej, art. 233 § 2 O.p. oznacza uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to organ ten w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonuje oceny materiału dowodowego pod względem merytorycznym. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za słuszne jedynie kilka zarzutów natury proceduralnej i nie zgodził się z żadnym zarzutem naruszenia prawa materialnego, co oznacza uznanie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za właściwe. Ocena ta, z jednej strony jako sprzeczna z art. 191 w związku z art. 235 O.p., jest nieuprawniona, gdyż oceny takiej można dokonać dopiero po zgromadzeniu całego materiału dowodowego, co nie nastąpiło. Z drugiej strony ocena ta stanowi wskazówkę dla organu podatkowego pierwszej instancji, jakiego rodzaju rozstrzygnięcie powinno być wydane. Zdaniem skarżącej spółki, w świetle powyższego istnieje duże zagrożenie, że organ pierwszej instancji ponownie zakończy postępowanie podatkowe decyzją wymiarową i istnieje prawdopodobieństwo, że decyzja ta stanie się decyzją ostateczną przed uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanego w niniejszej sprawie. Sytuacja taka będzie oznaczała dla skarżącej spółki niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, gdyż ostateczna decyzja wymiarowa podlega wykonaniu w drodze egzekucji, a spółka będzie zmuszona zgłosić wniosek o upadłość. Nie powinno ulegać wątpliwości, że skutki te, w przypadku wydania przez sąd rozstrzygnięcia korzystnego dla spółki, będą trudne (a być może niemożliwe) do odwrócenia. Prowadzone do tego czasu postępowania podatkowe przez organy obu instancji, a być może i postępowanie sądowoadministracyjne, trzeba będzie umorzyć, uznając tym samym szereg czynności procesowych i związane z ich przeprowadzeniem koszty za niepotrzebne. Zdaniem skarżącej spółki również w tym kontekście należy rozstrzygać spełnienie przesłanki wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, polegającej na tym, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu lub czynności. Jednakże w myśl art. 61 § 3 p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Podstawową przesłanką zastosowania instytucji ochrony tymczasowej jest więc istniejące realnie niebezpieczeństwo zaistnienia takiej szkody (majątkowej, a także niemajątkowej), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego, a która jest wynikiem wykonania kwestionowanej decyzji administracyjnej. Omawiana instytucja ma na celu ochronę strony przed wystąpieniem nieodwracalnych skutków lub znacznej szkody przed zbadaniem przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu lub czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi jednakże wątpliwości, że problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony. Przedmiotem ochrony tymczasowej mogą więc być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w tym akcie. Ten stan w rzeczywistości społecznej, którego spowodowanie nakazuje akt administracyjny, stanowi przedmiot jego wykonania. Przedmiotem wykonania aktu administracyjnego jest więc każde zachowanie się podmiotu zobowiązanego do jego wykonania (adresata aktu), polegające na działaniu, zaniechaniu określonego działania, znoszeniu zachowań innych podmiotów. Akt administracyjny zostaje wykonany, gdy rzeczywisty stan stosunków społecznych odpowiadać będzie stanowi określonemu w nim jako powinny (por. np. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2009 r., II GZ 148/09). Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się jednak do tak rozumianego wykonania. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie podlegają wykonaniu, a tym samym ochronie tymczasowej, decyzje kasacyjne, tak jak w sprawie niniejszej. Kasacyjny charakter rozstrzygnięcia oznacza, że decyzja administracyjna nie przyznaje uprawnień ani nie nakłada obowiązków na adresata tego rodzaju decyzji, albowiem obowiązki prawne, jakie są związane z powyższym aktem, dotyczą jedynie organu administracji publicznej, a nie strony postępowania. Nie dochodzi zatem w sprawie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, a decyzja organu odwoławczego wywołuje jedynie skutki procesowe (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 stycznia 2008 r., II GZ 220/07 i 24 stycznia 2014 r., II OZ 34/14). W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja nie posiada przymiotu wykonalności i wywołuje jedynie skutki procesowe, to nie powoduje skutków, o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a. Z tego już tylko względu wniosek skarżącej spółki nie może zostać uwzględniony. Poza tym z art. 61 § 3 p.p.s.a. wynika, że wystąpienie z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu wiąże się z obowiązkiem takiego jego sformułowania, by powołane w nim okoliczności wskazywały na spełnienie przynajmniej jednej z dwóch przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub niebezpieczeństwa spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W orzecznictwie i literaturze konsekwentnie podkreśla się, że uzasadnienie wniosku powinno odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) pozwalających wywieść, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest zasadne. Obowiązkiem strony jest więc poparcie wniosku twierdzeniami, tezami oraz stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania wspomnianego aktu lub czynności występowały w sprawie – sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę (por. postanowienia NSA z dnia: 26 listopada 2007 r., II FZ 338/07; 29 maja 2009 r., I FZ 148/09; 10 grudnia 2010 r., II FZ 536/10; 1 marca 2011 r., II FZ 17/11; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 4, Wolters Kluwer 2011, s. 229). W niniejszej sprawie w uzasadnieniu wniosku nie wskazano natomiast żadnych, konkretnych okoliczności mogących świadczyć o istniejącej w sprawie potencjalnie możliwości wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Skarżąca spółka w sposób ogólnikowy powołała się na istniejącą potencjalnie możliwość wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej w toczącym się równolegle do postępowania przed sądem postępowaniu przed organem pierwszej instancji, która może stać się decyzją ostateczną przed uprawomocnieniem się wyroku sądu, możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tej decyzji, jak również możliwość zaistnienia sytuacji, w której konieczne będzie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, umorzenia postępowania podatkowego, podjęcia szeregu zbędnych czynności procesowych oraz poniesienia związanych z tym kosztów. Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie został zatem nawet w wystarczającym stopniu uzasadniony. Dysponując tego rodzaju wyłącznie ogólnymi informacjami sąd nie mógłby więc nawet stwierdzić, czy w sprawie zachodzi chociaż jedna z przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub niebezpieczeństwa spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Nadto należy zauważyć, że tylko od aktywności skarżącej spółki w postępowaniu przed organami podatkowymi zależy to, czy decyzja wymiarowa, którą mógłby wydać organ pierwszej instancji w ponownie toczącym się postępowaniu, stałaby się ostateczną przed uprawomocnieniem się orzeczenia sądu administracyjnego w niniejszej sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że decyzjami ostatecznymi są w postepowaniu podatkowym, decyzje od których nie służy odwołanie (art. 128 O.p.), zaś od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie (art. 220 § 1 O.p. ). Wyłącznie od woli strony zależy więc to, czy skorzysta ona z tego środka zaskarżenia, czy też nie. Niewątpliwie też przymusowa realizacja zobowiązań w drodze egzekucji ze swej istoty jest dolegliwa i powoduje obciążenie w sferze majątkowej zobowiązanego, a wywieranie skutków finansowych dla strony jest normalną konsekwencją egzekucji administracyjnej, lecz instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. W przypadku ewentualnego uwzględnienia skargi strony uiszczone już, a nienależne zobowiązanie będzie podlegać zwrotowi wraz z odsetkami, stanowiącymi swoistą formę odszkodowania, co dodatkowo przemawia za "odwracalnością" skutków, które wykonanie zaskarżonej decyzji może spowodować dla strony (por. postanowienia NSA z dnia: 28 lipca 2009 r., I FSK 450/09; 20 lutego 2014 r., II FSK 2392/12). Uwaga ta dotyczy jednakże takich sytuacji, w których przedmiotem skargi oraz wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej jest decyzja wymiarowa, a nie decyzja kasacyjna, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Przy rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie jest też brana pod uwagę ewentualna zasadność zarzutów skargi. Rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji sąd ocenia bowiem jedynie to, czy w istocie wskazana przez stronę szkoda ma znaczny rozmiar lub istnieje niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Nie dokonuje wówczas oceny zasadności skargi, gdyż ustawa normująca postępowanie przed sądami administracyjnymi nie zawiera regulacji umożliwiającej zastosowanie omawianej instytucji w zależności od oceny prawdopodobieństwa wadliwości zaskarżonego aktu lub czynności (por. postanowienia NSA z dnia: 16 czerwca 2005 r., II OZ 513/05; 6 lutego 2008 r., I OZ 47/08; 1 kwietnia 2008 r., I OZ 209/08; 3 lipca 2008 r., I OZ 493/08; 18 czerwca 2008 r., I OZ 386/08; 13 czerwca 2008 r., I OZ 410/08). Oceny takiej sąd administracyjny dokonuje dopiero wydając wyrok w rozpatrywanej sprawie (art. 132 p.p.s.a.). Niezgodność z prawem decyzji, która jest przedmiotem oceny sądu w toku rozprawy, i ochrona tymczasowa wynikająca z art. 61 p.p.s.a. to dwie różne kwestie, zaś oparcie wniosku o ochronę tymczasową na zarzucie niezgodności decyzji z prawem, a zwłaszcza rozstrzygnięcie sądu w tym zakresie, niweczyłoby kontrolę sądową legalności decyzji administracyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 28 kwietnia 2005 r., II OZ 184/05). Samo wstrzymanie wykonania aktu lub czynności natomiast i tak upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji, o czym stanowi art. 61 § 6 p.p.s.a. Orzeczeniami tymi będą zarówno wyroki, jak i postanowienia o odrzuceniu skargi lub umorzeniu postępowania. W niniejszej sprawie został już wyznaczony termin rozprawy na dzień 9 kwietnia 2015 r. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a., orzekł jak w postanowieniu. U.K.