III SA/Łd 646/15

Dnia 8 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędzia NSA Janusz Nowacki, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.S. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] w kwocie 1 986 234,00 zł za marzec 2008r., wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia 10 listopada 2011r., odsetki za zwłokę od wymienionej zaległości, wyliczone na dzień wydania decyzji, tj. na dzień [...] w kwocie 574 484,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 24 309,60 zł; oraz o umorzeniu postępowania w części dotyczącej przeniesienia na J. S. odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za listopad 2007r. w kwocie 2 334 032,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia 10 listopada 2011r. określił spółce A kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego w łącznej kwocie 4 320 266,00 zł, w tym za listopad 2007r. w kwocie 2 334 032,00 zł oraz marzec 2008r. w kwocie 1 986 234,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 4 maja 2012r. Następnie organ II podniósł, że spółka A, co jest bezsporne, nie dokonała wpłaty podatku wynikającego z decyzji wymiarowej organu I instancji. Spowodowało to przekształcenie zobowiązania w zaległość podatkową. W okresie będącym przedmiotem postępowania obowiązki prezesa zarządu spółki pełnił skarżący. W postępowaniu zmierzającym do przymusowego ściągnięcia należności w trybie przepisów o egzekucji w administracji publicznej wierzyciel nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny nie ustalił żadnego majątku ruchomego bądź nieruchomego, do którego można by skutecznie skierować egzekucję. Egzekucja w zakresie podatku akcyzowego zakończyła się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w dniu 1 lutego 2013r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu II instancji z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu egzekucyjnym wynika, że spółka nie posiadała majątku, wobec którego można skierować skutecznie egzekucję administracyjną, co zostało potwierdzone w spisanym z prezesem spółki w dniach 12 czerwca 2012r. oraz 3 października 2012r. protokołem majątkowym. Skarżący zeznał, iż wszystkie ruchomości spółki A wraz z ich dokumentacją uległy zniszczeniu w wyniku pożaru, który miał miejsce w dniu 6 czerwca 2011r. O braku majątku spółki świadczą informacje przekazane przez Urząd Skarbowy Ł.-W. Próba zajęcia przez organ egzekucyjny rachunków bankowych okazała się bezskuteczna. Spółka posiada zaległości w podatku od środków transportowych na łączną kwotę 65 287,80 zł, co wynika z pisma Urzędu Miasta [...] z dnia 14 czerwca 2012r. Nie figuruje w zasobach Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego oraz elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że organ I instancji, dokonując analizy, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, oparł się na analizie ekonomicznej z dnia 25 września 2012r. przeprowadzonej przez funkcjonariusza Referatu Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego I w [...] za lata 2006 – 2009. Z analizy tej wynikało, że w tym okresie majątek przedsiębiorstwa ulegał systematycznemu zmniejszeniu. Nie posiadało ono na koniec 2009r. majątku trwałego, jak i zapasów towarów i produktów. Wykazywało jedynie należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe oraz krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Struktura pasywów była prawidłowa. W strukturze kapitałów obcych większość stanowiły zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług. W przypadku problemów z płynnością finansową mogło to prowadzić do problemów z bieżącym regulowaniem zobowiązań. Działalność przedsiębiorstwa w latach 2006 – 2007 była rentowna, czyli osiągała zysk z działalności. W latach 2008 – 2009 nastąpił spadek wartości przychodów netto ze sprzedaży (przy jednoczesnym spadku kosztów). Wysokość kosztów przewyższała wartość przychodów i tym samym spółka wypracowała stratę na działalności. Wskaźniki aktywności i sprawności działania wskazywały na spadek produktywności majątku przedsiębiorstwa, nieefektywne wykorzystanie zapasów. Nastąpiło wydłużenie czasu spłaty zobowiązań. Wskaźnik zadłużenia ogólnego w latach 2007 – 2009 przyjmował wartości poniżej optymalnych. Natomiast wskaźniki rentowności w latach 2006 – 2007 wskazywał na rentowność działalności. W latach 2008 – 2009 prowadzona działalność była nierentowna, gdyż przedsiębiorstwo wypracowało stratę. W świetle powyższej analizy organ I instancji stwierdził, że w grudniu 2007r., kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za listopad 2007r., sytuacja finansowa spółki nie dawała podstaw do złożenia przez członka zarządu stosownego wniosku do właściwego sądu o ogłoszenie upadłości. W związku z tym brak było podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką A za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2007r. Organ II instancji, wskazując na analizę finansową sporządzoną w dniu 15 lutego 2013r. przez funkcjonariusza celnego Wydziału Kontroli Przedsiębiorców Izby Celnej w [...] – Młodszego Eksperta Służby Celnej J. F. za lata 2003 – 2005, podniósł, że z analizy tej wynika, że spółka posiadała bardzo niekorzystną sytuację finansową. Za najbardziej niebezpieczne zjawisko, w przypadku spółki należało uznać wystąpienie w latach 2004 – 2005 ujemnego kapitału własnego. Oznaczało to bowiem zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Już w 2003r. kapitał własny nie przekroczył 1% udziału w sumie pasywów. Tym samym wartość zobowiązań była jedynie o 5 319,64 zł mniejsza niż wartość całego majątku. Powstała także tzw. strata kwalifikowana, która obligowała zarząd do podjęcia stosownych działań. W 2004 i 2005r. sytuacja finansowa uległa pogorszeniu. W 2005r. udziałowcy udzielili spółce pożyczki w wysokości 304 897,60 zł. Po uwzględnieniu wartości zobowiązań wynikających z decyzji organu podatkowego przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań wystąpiła zarówno w roku 2007, jak i 2008. W 2007r. zobowiązania przewyższyły 2 – krotnie wartość całego majątku spółki, natomiast w 2008r. przewyższyły 2,5 – krotnie wartość całego majątku. W ocenie organu II instancji analiza ta wykazała, że niedobór majątku w stosunku do zobowiązań wystąpił w 2004r. oraz w 2005r. Przesłanka niedoboru majątku w stosunku do zobowiązań, obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpiła w 2004r. Wyraźne symptomy pogarszającej się sytuacji finansowej spółki pojawiły się w 2003r. Ostatecznym terminem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był zatem zdaniem organu II instancji dzień podpisania przez skarżącego sprawozdania finansowego za 2004r. Sprawozdanie to podpisała w dniu 30 maja 2005r. osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, natomiast w dokumentach znajdujących się w KRS widnieje podpis kierownika oraz data 3 sierpnia 2005r. z dopiskiem "Uzupełniono podpis". Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników nr 2 z dnia 12 lipca 2005r. zgromadzenie przyjęło i zatwierdziło przedstawione przez zarząd sprawozdanie finansowe. W związku z powyższym organ II instancji przyjął datę 12 lipca 2005r. jako dzień, kiedy skarżący jako członek zarządu zapoznał się podczas zgromadzenia wspólników ze sprawozdaniem finansowym spółki A i niezwłocznie po tej dacie powinien był zgłosić wniosek o upadłość. Organ II instancji nie podzielił stanowiska organu I instancji wskazującego na brak możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki za listopad 2007r. z uwagi na sytuację majątkową spółki oraz konieczność umorzenia postępowania w tym zakresie. Utrzymał jednakże w mocy decyzji pierwszoinstancyjną z uwagi na brak możliwości orzekania za ten miesiąc stosownie do art. 118 o.p. (z uwagi na przedawnienie). W skardze na tą decyzję J. S. wniósł o jej uchylenie, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 107 § 1 o.p. i przyjęcie przez organ podatkowy, iż ponosi on odpowiedzialność podatkową jako prezes zarządu spółki A za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2008r.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 o.p., poprzez działanie organu podatkowego z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa z tego powodu, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że w sprawie zachodzi konieczność uzyskania wiadomości specjalnych mających charakter bezstronny. Organ I instancji oparł się przede wszystkim na analizie ekonomicznej funkcjonariusza Referatu Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego I w [...] z dnia 25 września 2012r. Takie działania ewidentnie prowadzą do logicznych wniosków, iż osoba zatrudniona w organie celnym wykonuje czynności w sposób subiektywny. Jeżeli w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalne należałoby bezwzględnie powołać dowód z opinii biegłego. W rezultacie prowadziłoby to do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Organ II instancji również oparł się na analizie finansowej jednakże sporządzonej przez funkcjonariusza celnego Wydziału Kontroli Przedsiębiorców Izby Celnej w [...] – Młodszego Eksperta Służby Celnej J. F. Uzasadnione wątpliwości budzi zlecenie przez organ II instancji analizy finansowej spółki za okres 2006 – 2009, w sytuacji gdy analiza ta dotyczy wcześniejszych lat, bo od 2003 do 2009r. Powyższe opinie funkcjonariuszy organów podatkowych są ze sobą wewnętrznie sprzeczne. Analiza uwzględniona przez organ I instancji opiera się na twierdzeniu, że do 2007r. prowadzona działalność była rentowna, natomiast dopiero od 2008r. spółka przynosiła straty. Z tego powodu organ I instancji uznał, że w grudniu 2007r., kiedy powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za listopad 2007r., sytuacja finansowa spółki nie dawała podstaw do złożenia przez członka zarządu stosownego wniosku do właściwego sądu o ogłoszenie upadłości. W związku z tym brak było podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za listopad 2007r. i organ I instancji umorzył postępowanie w tym zakresie. Natomiast całkowicie odmienne stanowisko zostało zawarte w drugiej analizie. Funkcjonariusz służby celnej w analizie finansowej sporządzonej w dniu 15 lutego 2013r. stwierdził, że już w latach 2003 – 2005 spółka posiadała bardzo niekorzystną sytuację finansową. Ponadto w 2007 i 2008r. także wystąpiła przesłanka niedoboru majątku, która obligowała członków zarządu do złożenia stosownego wniosku. Konkluzja analizy sprowadza się do twierdzenia, że ostatecznym terminem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest dzień podpisania przez skarżącego sprawozdania finansowego za rok 2004, tj. 12 lipca 2005r. Powyższe zestawienie w sposób ewidentny pokazuje sprzeczności w materiale dowodowym w oparciu, o który zostały wydane decyzje. Ponadto osoby dokonujące analizy nie są obiektywne w wykonywaniu czynności z tego względu, że organ zlecający dokonanie analizy jest jednocześnie ich pracodawcą. Skarżący stwierdził dalej, iż prawdą jest, że od 2008r. spółka osiągała straty. Jednakże, aby w ogóle móc badać, czy powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należałoby uwzględnić całokształt okoliczności sprawy, czego organ podatkowy nie dokonał. Zgodnie z danymi wynikającymi z deklaracji CIT-8 za lata 2007 – 2012 do końca 2010r. przychód spółki przewyższał w zdecydowanej mierze straty. W sprawie z całą pewnością wymagane są wiadomości specjalne, którymi nie dysponuje organ podatkowy. Analiza sytuacji finansowej spółki doprowadziłaby do wyjaśnienia wątpliwości, czy w rzeczywistości możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią zgodnie z obowiązującymi przepisami. Fakt, iż spółka nie wykonywała wszystkich swoich zobowiązań na bieżąco nie może być jedyną podstawą do subiektywnego stwierdzenia, że należałoby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a poprzez to przerzucenia obowiązku podatkowego na osobę trzecią. Każdy działający przedsiębiorca jest uzależniony od wielu czynników, również zewnętrznych, wpływających na stan finansowy i gdyby przyjąć stanowisko zawarte w decyzji należałoby dojść do wniosku, że każde opóźnienia w wykonywaniu bieżących zobowiązań można by kwalifikować jako podstawię do ogłoszenia upadłości, co jest oczywiście niesłuszne i nielogiczne. Organy obu instancji jedynie wybiórczo i subiektywnie dokonały oceny zebranych dowodów. Nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności i w związku z tym pozostawienie w obrocie prawnym wiążącej decyzji w takim kształcie jest oczywiście sprzeczne z podstawowymi zasadami, którymi powinny kierować się organy administracji publicznej przy wydawaniu decyzji. Zdaniem skarżącego nieprawdziwe i sprzeczne z nieistniejącym stanem faktycznym jest stanowisko organu podatkowego zgodnie, z którym nie zachodzą żadne podstawy do wyłączenia jego odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej o.p., w szczególności stanowiącego podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu tej spółki przepisu art. 116 o.p. Sformułowane w skardze zarzuty, obejmujące zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, oraz argumentacja uzasadnienia skargi, zasadniczo koncentrują się na zarzucie naruszenia prawa procesowego poprzez pominięcie opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność sytuacji finansowej spółki i w konsekwencji wadliwą ocenę okoliczności sprawy, oraz sprowadzają się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego do lakonicznego stwierdzenia, że "nieprawdziwe i sprzeczne z nieistniejącym stanem faktycznym jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie zachodzą żadne podstawy do wyłączenia jego odpowiedzialności". Zważywszy na to w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zachowania przez organy celne normatywnego wzorca postępowania wyjaśniającego i dowodowego. Zakres obowiązków procesowych organu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest jednakże determinowany przez art. 116 o.p. Przepis ten określa cztery przesłanki tej odpowiedzialności. Wymienia po pierwsze, powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) wymienionych w art. 52 w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; po drugie, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części; po trzecie, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; po czwarte, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Uregulowane we wskazanym przepisie przesłanki mają dwojaki charakter, tj. są to pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, których zaistnienie uprawnia organ do obciążenia członka zarządu za zobowiązania spółki, oraz przesłanki negatywne, które wykluczają przeniesienie tej odpowiedzialności pomimo zaistnienia tych pierwszych. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla ciężaru dowodowego. W tym zakresie jednolicie orzecznictwo i doktryna przyjmują, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por.: por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., 30/50, Lex nr 187813 oraz 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93). Uwzględniając wynikający z analizowanego przepisu rozkład ciężaru dowodowego zaistnienia poszczególnych przesłanek organy podatkowe w ocenie sądu zgodnie z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p. zgromadziły i rozpoznały w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy niniejszej sprawy, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadziły one wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. Kluczowym dowodem dla oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności była sporządzona przez samą spółkę dokumentacja finansowa spółki, informacje z sądu rejestrowego czy złożone przez skarżącego w imieniu spółki oświadczenie o stanie majątkowym spółki, a także nadesłane przez różne podmioty na wezwanie organów informacje o ruchomościach i nieruchomościach oraz środkach pieniężnych spółki. Taki zakres materiału dowodowego stanowił w ocenie sądu konieczną i zarazem wystarczającą podstawę do uznania zasadności stanowiska zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, że w sprawie zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności tym bardziej, że skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Wbrew przekonaniu skarżącego o wadliwości postępowania dowodowego i wyjaśniającego nie dowodzi nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, finansów i zarządzania. Jak bowiem wynika z art. 197 § 1 o.p. dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalistyczne, przy czym przeprowadzenie tego dowodu pozostawione jest uznaniu organu administracji publicznej. Oznacza to, iż decyzja o powołaniu biegłego należy do organu prowadzącego postępowanie, a ten środek dowodowy jest on obowiązany wykorzystać w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014r., I SA/Kr 1755/13, Lex nr 1518521). Biegłym zaś może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. A zatem każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2012r., I SA/Gd 630/12, LEX nr 1247446, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012r., I SA/Bd 763/12, PiP 2012/270/3). Rola biegłego ogranicza się przy tym wyłącznie do analizy materiału dowodowego, który organ zgromadził i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2012r., I SA/Gl 321/12, LEX nr 1376094). Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009r., I SA/Kr 1460/08, LEX nr 481555). Uwzględniając powyższe rozważania nie budzi najmniejszych wątpliwości w realiach tej sprawy, iż organy uprawnione były we własnym zakresie do oceny przesłanki właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim zauważyć należy, że organ dysponował odpowiednimi wiadomościami do dokonania analizy sytuacji finansowej spółki w aspekcie tej przesłanki. W strukturze organizacyjnej organów występuje komórka organizacyjna – Referat Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego I w [...] oraz Wydział Kontroli Przedsiębiorców Izby Celnej w [...], zatrudniający pracowników posiadających odpowiednia wiedzę z zakresu rachunkowości, finansów i zarządzania. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się też, że wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania (np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 września 2011r., I SA/Ke 372/11, LEX nr 966059). W ocenie sądu dla dokonania analizy bilansów i rachunku zysków i start nie jest wymagana szczególna wiedza, gdyż analiza ta sprowadza się w istocie do porównania danych wskazanych w odpowiednich rubrykach. Analiza danych wynikających z zebranego materiału dowodowego możliwa była już przy zastosowaniu zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Jest ona też dokonywana choć z różnych powodów przez różne kategorie podmiotów: członków zarządu spółki decydujących o kierunkach działania spółki w zależności od wyników analizy, kontrahentów zmierzających wyeliminowanie ewentualnego ryzyka nawiązania współpracy z niewypłacalnym podmiotem, a także konkurencję oceniającą pozycję własnego przedsiębiorstwa na danym rynku i zmierzających do poprawy ich pozycji na tym rynku. W orzecznictwie sądowym również przyjmuje się jednolicie, że ani organy, jak i sąd upadłościowy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r., II FSK 1072/07, LEX nr 517191, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012r., I SA/Wr 1586/11, LEX nr 1137388, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012r., II FSK 1235/10, LEX nr 1107577, czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009r., I SA/Gd 285/09, LEX nr 560642). Co równie ważne skarżący wskazywał, iż opinia biegłego sądowego miałaby zmierzać do zweryfikowania przyjętego przez organy założenia i twierdzenia o zaistnieniu przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności. W istocie oznacza to, że dowód z tych opinii w intencji skarżącego był traktowany jedynie jako swoistego rodzaju instrument "kontroli" prawidłowości dokonanej przez organy oceny dokumentacji finansowej i rachunkowej spółki. Tymczasem opinia biegłego może dotyczyć jedynie stanu faktycznego, w tej sprawie okoliczności sytuacji finansowej spółki, nie zaś weryfikacji prawidłowości dokonanej przez organy oceny okoliczności faktycznych, która należy zawsze do wyłącznych kompetencji tych organów. Trzeba też podnieść, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób niewątpliwy dowiódł, że zaistniały w sprawie okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 12 lipca 2005r. Powołanie biegłego w celu potwierdzenia tej okoliczności lub jej podważenia nie jest wiadomością specjalną w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Okoliczności te wynikają bowiem ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, jakimi są sporządzone przez samą spółkę dokumenty finansowe spółki (podobnie wyrok NSA z dnia 24 marca 2015r., I FSK 2079/13, LEX nr 1675570). Skarżący – domagając się powołania biegłego – nie wskazuje też żadnych argumentów podważających prawidłowość dokonanych przez organy analiz. Ogranicza się jedynie do bezpodstawnego zarzucania organom sprzeczności między analizami organów obu instancji, nie dostrzegając jednakże tego, iż rozbieżności między nimi w zakresie oceny właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości są konsekwencją tego, że analiza sporządzona przez organ pierwszej instancji nie uwzględniała znacznych rozmiarów wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 10 listopada 2011r. Uwzględnienie zaś tego zobowiązania w istotny sposób wpłynęło na ocenę kondycji finansowej spółki, czego potwierdzeniem są wnioski zawarte w analizie sporządzonej przez organ odwoławczy. Między tymi analizami nie ma zatem rzeczywistej, a jedynie pozorna, sprzeczność. Skoro zatem w konsekwencji uwzględnienia tego zobowiązania okazało się, że również w 2007r. sytuacja finansowa spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to aby ustalić, w którym momencie wniosek ten należało złożyć, konieczne było rozszerzenie okresu analizy. Niezależnie od tego obie analizy kondycji ekonomiczno-finansowej spółki, tj. organu I instancji za lata 2006-2009 i organu II instancji za lata 2003-2009, jednoznacznie we wnioskach końcowych wykazują, że sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przed powstaniem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za marzec 2008r. A skoro analizy te zostały dokonane na podstawie dokumentów sporządzonych przez samą spółkę i znanych skarżącemu jako jedynemu członkowi zarządu, to zgłaszane przez skarżącego lakoniczne zarzuty pod adresem tychże analiz są nie tyle gołosłowne (choć skarżącemu doskonale są znane dane co do sytuacji finansowej spółki) co przynajmniej niezrozumiałe. Wbrew wątpliwościom skarżącego analizy w ocenie sądu są prawidłowe. Przede wszystkim znajdują one – choć każda z nich za inny okres - oparcie w dokumentacji rachunkowej i finansowej spółki odnoszącej się do tych okresów, odwołują się do danych w niej zawartych i prezentują te dane w ujęciu różnych wskaźników. Wyciągnięte przez organ wnioski znajdują – o czym będzie odrębnie szczegółowo – uzasadnienie w danych zawartych w bilansach i rachunku zysków i strat. Analiza organu odwoławczego jest logiczna, wskazuje szczegółowo uzasadnienie dla każdego z analizowanych wskaźników, które ostatecznie uzasadniały przyjętą konkluzję. Zaprezentowany w analizie tok rozważań, poparty wiedzą naukową, wskazuje na posiadanie przez autora analizy odpowiedniej fachowej wiedzy i profesjonalizm jej sporządzenia. Nie można też zapominać o tym, że podstawę ustaleń faktycznych i zaskarżonej decyzji stanowiła przede wszystkim dokumentacja rachunkowa i finansowa spółki, a ściślej wynikające z niej dane. Natomiast analiza kondycji finansowej spółki stanowi jedynie prezentację danych z tej dokumentacji za pomocą narzędzi właściwych dla nauki z zakresu rachunkowości i finansów oraz ich analizę za pomocą wskaźników oceny kondycji finansowej spółki. Powołanie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za podstawę analizy nie ma więc znaczenia dla oceny okoliczności sprawy, te są bowiem oceniane w oparciu o dane przedstawione w dokumentacji finansowej spółki. Analiza poszczególnych danych rachunkowych w świetle wskaźników oceny sytuacji finansowej spółki posłużyła jedynie do zaprezentowania zmienności sytuacji finansowej spółki w czasie, a w konsekwencji do "uchwycenia" niewątpliwego momentu właściwego czasu, co jednakże nie jest równoznaczne z tezą, że stanowiła ona podstawę tej oceny. Tę bowiem jak już wskazano stanowiły dane zawarte w dokumentacji finansowej spółki. Oceny tej nie zmienia gołosłowny zarzut stronniczości organu z uwagi na to, że analizę sytuacji finansowej spółki dokonywał pracownik organu. Skuteczne zgłoszenie tegoż zarzutu wymagało bowiem wskazania konkretnych okoliczności uzasadniających przypuszczenie, że pracownik dokonujący tej analizy był stronniczy. Należało zatem wskazać okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że analiza jest nieprawidłowa z uwagi na dokonującą ją osobę i zawiera błędy merytoryczne. Tymczasem skarżący nawet nie podnosił wadliwości prezentowanych danych i niekorzystnych relacji między poszczególnymi wskaźnikami. Regułą w postępowaniu podatkowym jest też, że oceny okoliczności faktycznych każdorazowo dokonuje upoważniony pracownik organu, co oznacza, że gdyby podzielić stanowisko skarżącego, to żaden organ w żadnej sprawie nie byłby w stanie dokonać tej oceny bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady bezstronności. W imieniu organu czynności zawsze bowiem dokonuje zatrudniony pracownik. Ponadto właściwym instrumentem zapobiegania stronniczości organu jest instytucja wyłączenia pracownika lub nawet całego organu, co wymagało jednakże wykazania zaistnienia określonych w przepisach okoliczności faktycznych i złożenia stosownego wniosku. Z akt administracyjnych ani ze skargi żadna z przesłanek wyłączenia nie wynika. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 124 o.p., bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. przestawił okoliczności faktyczne sprawy, mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i ich wykładnię prawną oraz ocenę tych okoliczności w świetle przepisów prawnych. W ocenie sądu wywody są prawidłowe, logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Co istotne znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organ odwoławczy wskazał przyczyny odmiennej oceny przez organ pierwszej instancji właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jakimi była konieczność uwzględnienia w ocenie sytuacji majątkowej spółki wysokości określonego decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego. Nie sposób zatem zarzucić organowi subiektywizmu w dokonywaniu analizy danych dotyczących sytuacji finansowej spółki. Wnosząc odwołanie skarżący powinien zdawać sobie sprawę, że w wyniku jego rozpoznania jego sytuacja może ulec pogorszeniu wobec braku zakazu zmiany decyzji na niekorzyść odwołującego. Sporządzenie przez organ drugiej analizy (niekorzystnej dla skarżącego w zakresie oceny sytuacji finansowej spółki w stosunku do listopada 2007r.) nie miało jednakże wpływu na pogorszenie tej sytuacji. Zaskarżona decyzja utrzymała bowiem w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, co oznacza, iż odmienna ocena co do właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji i przesłanek umorzenia postępowania w zakresie listopada 2007r., nie powodowała zmiany dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy odpowiedzialności na niekorzyść skarżącego. Skarżący nie został – choć z innych przyczyn - obciążony odpowiedzialnością finansową za zobowiązanie spółki za ten miesiąc. Organ szczegółowo wskazał też przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Wskazanie motywów zasadności tych przesłanek nie musi jednakże oznaczać tego, iż strona postępowania musi poczuć się przekonana o słuszności decyzji, lecz sprowadza się do wskazania powodów je uzasadniających. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o wadliwości decyzji i dopóki to przekonanie nie będzie miało oparcia również w przepisach prawnych nie będzie można go uznać za usprawiedliwione. Nie są również zasadne lakonicznie sformułowane zarzuty skargi niezasadnego przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki i nie uwzględnienie przesłanek wyłączenia tej odpowiedzialności. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają bowiem zasadność podjęcia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Organy w ocenie sądu udowodniły zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o tej odpowiedzialności, zaś skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek ją wyłączających. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2008r. Z pisma Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w [...] Sądu Gospodarczego XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego I Sekcji z dnia 28 sierpnia 2012r., przekazanej przez ten sąd informacji odpowiadającej pełnemu odpisowi z Krajowego Rejestru Sądowego, kserokopii wzoru podpisu prezesa zarządu, bilansów i rachunków zysków i strat za lata 2006 – 2009 wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki A nieprzerwanie od dnia dokonania w KRS pierwszego wpisu, tj. od dnia 28 października 2003r. i pełnił ją w okresie powstania zaległości za marzec 2008r. oraz w późniejszym okresie. Przez cały ten czas był również wspólnikiem spółki. Posiadał 2 689 udziałów o łącznej wysokości 268 900,00 zł. Pozostałymi udziałowcami spółki byli J. R.K. i E.R. S., którzy posiadali po 500 udziałów o łącznej wysokości po 50 000,00 zł. Skarżący był zatem jedyną osobą odpowiedzialną za podejmowane w spółce decyzje. Jednocześnie był wspólnikiem posiadającym większość udziałów – 2 689. Pozostali dwaj wspólnicy posiadali łącznie 1 000 udziałów. Oczywistym jest zatem, że zobowiązanie za marzec 2008r., za które ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką, powstało w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Z kolei zobowiązanie, za które odpowiada swoim majątkiem, wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia 10 listopada 2011r., którą Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzją z dnia 4 maja 2012r. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012r., III SA/Łd 543/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 4 maja 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2015r., I GSK 436/13 oddalił skargę kasacyjną spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012r. Wyroki te są prawomocne, co oznacza, że wiąże one zarówno strony i sąd, który je wydał, jak również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.) - por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011r., II OSK 1103/10; z dnia 10 sierpnia 2011r., I OSK 1395/10, czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010r., I SA/Sz 12/10. W sprawie nie zaistniała też określona w art. 118 § 1 o.p. przesłanka przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za marzec 2008r. Zaskarżona w sprawie decyzja została bowiem wydana w dniu [...], a więc przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, co oznacza, że okres przedawnienia upływał w tej sprawie w dniu 31 grudnia 2013r. Zasadnie również organy celne przyjęły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie mająca normatywnej definicji przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki zachodzi jednakże wówczas gdy nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Egzekucja z majątku dłużnika musi być przy tym realna do przeprowadzenia i skutkować zaspokojeniem wierzyciela (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014r., II FSK 1155/12, czy z dnia 15 lipca 2011r., I FSK 899/10). Z istoty pojęcia bezskutecznej egzekucji w całości lub w części wynika, że może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Nie chodzi zatem o jakikolwiek majątek dłużnika niezależnie od ich wartości, lecz o majątek o takiej wartości, z którego co najmniej w znacznej części możliwe będzie uregulowanie zaległości. Przy ocenie tej przesłanki należy zrelatywizować wysokość zobowiązania do wartości wskazanego majątku, a następnie dokonać oceny stopnia zaspokojenia wierzytelności z tego majątku. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest jednakże konieczne wydanie postanowienia formalnie kończącego administracyjne postępowanie egzekucyjne, tj. postanowienia o umorzeniu tego postępowania. "Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" i wymaga ono uprzedniego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009r., nr 2, poz. 19 czy C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi bowiem do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.). W rozpatrywanej sprawie przeprowadzone postępowanie egzekucyjne zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za marzec 2008r. z majątku spółki A zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia 1 lutego 2013r. o umorzeniu tego postępowania, gdyż nie ustalono żadnego majątku ruchomego bądź nieruchomego, do którego można by skutecznie skierować egzekucję. Ponadto z protokołu majątkowego o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 12 czerwca 2012r. sporządzonego z udziałem skarżącego jako członka zarządu spółki i przez niego podpisanego wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku, do którego można by skutecznie skierować egzekucję. Wszystkie ruchomości spółki wedle oświadczenia skarżącego spłonęły w pożarze w dniu 6 czerwca 2011r. Spółka nie posiada środków transportowych, rachunków bankowych. Skarżący stwierdził, że nie pamięta, czy spółka posiadała nieruchomości. Z pisma Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miasta [...] z dnia 14 czerwca 2012r. wynika, że spółka nie była podatnikiem podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego. Spółka nie posiada żadnych środków pieniężnych ani wierzytelności, które mogłyby zostać przeznaczone na pokrycie spornej zaległości, a działalność gospodarczą prowadziła na wydzierżawionej od osoby trzeciej R. S. nieruchomości. Skarżący zachował całkowicie bierną postawę w zakresie wykazania przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ograniczając się do kwestionowania ustaleń i oceny organów. W tym zakresie - pomimo że leżało to w jego interesie - nawet nie podnosił jakichkolwiek argumentów, nie wskazywał okoliczności. Nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. powinien wskazać mienie spółki istniejące po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 o.p. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2, dotyczy bowiem czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 2011r., I UK 325/10, OSNP 2012/17-18/223, Lex nr 1217295; z dnia 17 lutego 2009r., I UK 241/08, Lex nr 736715; z dnia 3 lutego 2012r., II UK 121/11, Lex nr 1135993). W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było żadnych wątpliwości, że nie istnieje jakakolwiek możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z jakiejkolwiek części majątku spółki. W zakresie przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub braku winny w niezłożeniu tegoż wniosku skarżący stwierdził, że sytuacja finansowa spółki nie dawała podstaw do złożenia tegoż wniosku, przy czym nie wskazał żadnej argumentacji uzasadniającej to stanowisko. Oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki moment był właściwym czasem na zgłoszenie tego wniosku należy dokonać biorąc pod uwagę zarówno treść art. 10 i 11 p.n.u. oraz art. 116 § 1 o.p., jak i cel, jakiemu służyć ma postępowanie upadłościowe i postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości dłużnika. Stosownie do przepisów art. 10 i 11 p.n.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, gdy nie wykonuje on swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku osoby prawnej także wtedy, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet wówczas, gdy wykonuje ona swe zobowiązania bieżące. W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zaprzestanie płacenia długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć trwały charakter, co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów na bieżąco, ale i nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Dla niewypłacalności nie jest przy tym istotny rozmiar niewykonywania zobowiązań ani ich charakter, nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości rodzi tę odpowiedzialność (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008r., I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego – choć tylko częściowego - zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś gdy dłużnik nie posiada środków nawet na przeprowadzenie tego postępowania. Zarząd spółki złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdy można powiedzieć, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek jest zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na część należności publicznoprawnych, to nie może być mowy o złożeniu wniosku w czasie właściwym. Przesłanka właściwego czasu jest spełniona w szczególności wtedy, gdy członek zarządu po ustaleniu, że stan finansowy spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, niezwłocznie złoży taki wniosek (wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r., FSK 1663/04, Lex nr 171368, wyrok SN z dnia 1 września 2009r., I UK 95/09, Lex nr 551001, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009r., I FSK 602/08, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09, Lex nr 745700, wyrok SN z dnia 6 lipca 2011r., II UK 352/10, Lex nr 989129, wyrok SN z dnia 10 lutego 2011r., II UK 265/10, Lex nr 844740 oraz wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011r., II UK 171/10). A zatem właściwy czas to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien był wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007r., I CSK 313/07). Czasem właściwym jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć bowiem na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego, tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela należności podatkowych spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Nie jest to zatem ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań (wyrok SN z dnia 12 maja 2011r., II UK 308/10). Za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzyciela (wyrok SN z dnia 16 października 1998r., III CKN 650/97, OSNC 1999, z. 3, poz. 64 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004r., III SA 3215/02, Lex nr 150841). Wniosek o ogłoszenie upadłości jest spóźniony gdy stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887, czy wyrok SN z dnia 27 maja 2010r., II UK 398/09). Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Przepis art. 299 § 2 k.s.h. przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów (wyrok SN z dnia 24 września 2008r., II CSK 142/08, LEX nr 470009 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011r., I SA/Lu 453, Lex nr 952321). Poprzez bowiem zaniechanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym członek zarządu doprowadza spółkę do stanu majątkowego pozbawiającego wierzycieli (także publicznoprawnych) ochrony prawnej przez możliwość pełnego zaspokojenia z jej majątku. Przy ocenie właściwego czasu od zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym ciąży obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.), oczekiwać należy kompetencji, na wyższym poziomie aktów staranności, przezorności i umiejętności przewidywania skutków podejmowanych decyzji gospodarczych, również w zakresie dopuszczalnego ryzyka ekonomicznego. W postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych członek zarządu powinien wykazać, że podjął wszelkie czynności naprawcze oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w czasie gdy spółka, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinna wystąpić o upadłość, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich bez wyjątku wierzycieli. Zważywszy na powyższe zgodzić się należy z organami, iż skarżący jako członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w czasie zanim jeszcze powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2008r. Z bilansów oraz rachunków zysków i strat za lata 2006-2009 wynika, że sytuacja spółki ulegała systematycznemu pogorszeniu, a poprawa była tylko krótkotrwała i pozorna, co mogło być spowodowane udzieleniem spółce pożyczki. Według stanu na dzień 31 grudnia 2005r. kapitał (fundusz) własny wynosił 31 836,46 zł, podczas gdy zobowiązania – 1 083 435,75 zł. Tym samym już w dniu 31 grudnia 2005r. zobowiązania znacznie przekraczały wartość kapitału własnego spółki. W 2006r. stan ten nie uległ znaczącej poprawie. Według stanu na dzień 31 grudnia 2006r. wartość kapitału (funduszu) własnego wzrosła wprawdzie do 513 428,30 zł, lecz wzrosły również zobowiązania do kwoty 1 497 589,12 zł. W dniu 31 grudnia 2007r. wartość kapitału (funduszu) własnego spółki wzrosła do kwoty 619 135,18 zł, a zobowiązania wynosiły 598 247,61 zł. Różnica między wartością kapitału własnego a zobowiązaniami nie była zatem duża i wynosiła zaledwie 20 887,57 zł. Według stanu na dzień 31 grudnia 2008r. wartość kapitału (funduszu) własnego oraz wykazanych w bilansie zobowiązań uległy zmniejszeniu odpowiednio do kwot 500 322,12 zł i 450 125,61 zł, lecz w tym czasie istniała już zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za marzec 2008r. w wysokości 1 986 234,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym wartość zobowiązań przekraczała w stopniu znacznym wartość kapitału własnego spółki. Według stanu na dzień 31 grudnia 2009r. wartość kapitału (funduszu) własnego uległa zmniejszeniu do kwoty 446 973,38 zł. Natomiast wartość zobowiązań wykazanych przez spółkę w bilansie, który nie obejmował zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2008r., wzrosła do kwoty 469 372,66 zł, wobec czego w dalszym ciągu przekraczała wartość kapitału własnego spółki. W latach 2005 – 2009 spółka nie posiadała rezerw na zobowiązania. Oznacza to, że w latach 2005 – 2009 działalność spółki właściwie przez cały czas finansowana była wysokim długiem. Jednocześnie wartość aktywów trwałych w latach 2005-2009 ulegała systematycznemu zmniejszaniu. Wartość ta wynosiła: w dniu 31 grudnia 2005r. – 123 679,29 zł, w dniu 31 grudnia 2006r. – 100 933,38 zł, w dniu 31 grudnia 2007r. – 62 475,49 zł, w dniu 31 grudnia 2008r. – 27 638,21 zł, zaś w dniu 31 grudnia 2009r. – 0,00 zł. Wartość aktywów obrotowych wzrosła w 2006r. z 991 592,92 zł (31 grudnia 2005r.) do 1 910 084,04 zł (31 grudnia 2006r.), lecz w 2007r. uległa już zmniejszeniu do 1 154 907,30 zł (31 grudnia 2007r.). W 2008r. i 2009r. wartość tych aktywów uległa dalszemu zmniejszeniu do wysokości 922 809,52 zł (31 grudnia 2008r.) i 916 346,04 zł. W przypadku przychodów netto ze sprzedaży i z nimi zrównanych spółka była niestabilna. W 2006r. nastąpił ich wzrost z kwoty 2 444 176,65 zł (31 grudnia 2005r.) do 5 281 664,51 zł (31 grudnia 2006r.). W 2007r. wzrosły one do 5 614 889,54 zł (31 grudnia 2007r.), lecz w 2008r. i 2009r. uległy one już znacznemu obniżeniu odpowiednio do 1 826 730,48 zł (31 grudnia 2008r.) i 16 178,54 zł. W 2008r. i 2009r. strata netto spółki wyniosła odpowiednio 118 813,06 zł i 53 348,74 zł. Zaległości w podatku od środków transportowych dotyczą już 2005r. Obejmują lata 2005-2010 (pismo Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miasta [...] z dnia 14 czerwca 2012r.). Dane te pozwalają za zasadny uznać wniosek analizy organu. Chociaż wszystkie pozycje rachunku zysku i strat wpływają na ostateczną kwotę wyniku finansowego netto, najistotniejsze znaczenie dla tej oceny mają pozycje dotyczące działalności operacyjnej podstawowej. Tymczasem działalność operacyjna podstawowa spółki w latach 2008 - 2009 była nierentowna, zaś odnotowany w latach 2005 – 2007 zysk nie miał znaczenia dla ogólnej oceny kondycji spółki, bowiem udział zysku w przychodach ze sprzedaży nie był na wysokim poziomie, a we wszystkich okresach na wysokim poziomie występowały koszty. Pomimo niewielkiego zysku w 2005 i 2008r. na wysokim poziomie też występowało zadłużenie spółki i występowały duże problemy z upłynnieniem nagromadzonych zapasów. Mimo wzrostu przychodów w 2007r. w stosunku do 2006r. rentowność działalności spółki uległa zmniejszeniu, a wzrost konkurencji prawdopodobnie wymusił obniżenie cen towarów. Na wynik pozostałej działalności operacyjnej składały się z kolei m.in. umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania spółki czy środki ze sprzedaży środka trwałego spółki. Spółka poniosła też duże koszty windykacji niespłaconych zobowiązań. Wydłużył się nadto okres sprzedaży zapasów. Okresowy wzrost wartości niektórych wskaźników nie dowodzi poprawy sytuacji spółki. Przy ocenie wielu wskaźników spółka osiąga wyniki nie mieszczące się w przyjętych normach, a jeśli nawet w nich się mieszczą to są to raczej graniczne wartości. I tak wskaźnik szybkiej płynności finansowej w 2007r. osiągnął graniczną wartość 1, podczas gdy im jest on wyższy tym przedsiębiorca jest w stanie na bieżąco regulować zobowiązania bieżące. O wadliwości oceny kondycji finansowej spółki nie świadczy złożony przez spółkę CIT-8 za lata 2007-2012. Istotne znaczenie ma tu bowiem określone decyzją z dnia 10 listopada 2011r. zobowiązanie za listopad 2007 i marzec 2008r. Poza tym skarżący powołuje się na wartość przychodu, ta zaś nie stanowi miarodajnego wyznacznika oceny kondycji, gdyż nie jest ona równoznaczna z osiągniętym przychodem. Na osiągnięcie dochodu i jego wysokości wpływ ma wiele czynników, w tym przede wszystkim koszty jego uzyskania. Uwzględnienie w ocenie sytuacji finansowej spółki określonego decyzją z dnia 10 listopada 2011r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2008r. stawia więc spółkę w jeszcze bardziej niekorzystnej sytuacji niż to wynika z rachunków i bilansów. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność badania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, nie zaś z deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (zob. uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FSK 3/09). Sporne zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało bowiem z mocy prawa. Jego rozliczenie dokonywane jest na zasadzie samoobliczenia i samoopłacenia przez podatnika w terminach ustawowo określonych, bez wzywania podatnika do terminowego jego wykonywania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w odniesieniu do podatku akcyzowego z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu – nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., w zw. z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.). Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, obliczania i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w który powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności (art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym). Zaległością podatkową jest w myśl art. 51 § 1 o.p. podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa w podatku akcyzowym powstaje zatem z mocy prawa każdorazowo w dacie zaktualizowania się obowiązku rozliczenia tego podatku w należnej wysokości. Oznacza to, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia jego wysokości, a konsekwencje wadliwego jego określenia obciążają podatnika. Tymczasem spółka A błędnie zaklasyfikowała nabyty wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony i nie zadeklarowała oraz nie uiściła z tego tytułu w terminie w należnej wysokości podatku akcyzowego za marzec 2008r., w konsekwencji czego z dniem 25 kwietnia 2008r. powstała zaległość podatkowa. Okoliczność ta stała się podstawą do określenia prawidłowej wysokości tego podatku w decyzji z dnia 10 listopada 2011r. na podstawie art. 21 § 3 o.p. i zaległości podatkowej. Dla oceny przesłani niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie bez znaczenia jest subiektywne przekonanie skarżącego o dobrej kondycji spółki, gdyż wadliwa ocena tej kondycji nie stanowi ustawowo określonego warunku uwolnienia się od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015r., I GSK 585/13). Niezależnie od tego trzeba podnieść, iż skarżący jako jedyny członek zarządu spółki oraz jej większościowy udziałowiec podejmował istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Tym samym był uprawniony i zarazem zobowiązany do bieżącego kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Mając dostęp do wszelkiej dokumentacji księgowej mógł przygotować niezbędne dokumenty, posiadał pełną wiedzę o rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Miał też świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań, z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Przesłanką odpowiedzialności jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej" spółki, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok SN z dnia 6 grudnia 2010r., II UK 136/10). Jednakże skarżący znając sytuację finansową spółki zaniechał podjęcia działań celem ochrony wierzycieli i dopuścił do tego, aby jej stan niewypłacalności się tylko pogłębiał. W 2013r. spółka nie posiadała już żadnego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowej. Wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) skarżący w ogóle nie zgłosił, chociaż stan uzasadniający zgłoszenie takiego wniosku istniał jeszcze przed powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2008r. Spółka nie regulowała bowiem w pełni swoich zobowiązań już od 2005r. Zaległość w podatku akcyzowym za marzec 2008r. tylko pogłębiła stan niewypłacalności spółki. Okoliczności te nie pozwalają także uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł o oddaleniu skargi. ab/