I SA/Lu 1046/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania przez C. Sp. z o. o. od decyzji Starosty [...] z dnia [...] r. w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło: - kwotę [...]zł dotacji niewykorzystanej w 2011 r. podlegającej zwrotowi do budżetu Starostwa Powiatowego w P. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] r. do dnia zapłaty – z zastrzeżeniem okresów nienaliczania odsetek: od dnia [...] r. do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji; - kwotę [...]zł dotacji niewykorzystanej w 2012 r. podlegającej zwrotowi do budżetu Starostwa Powiatowego w P. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] r. do dnia zapłaty, z zastrzeżeniem okresów nienaliczania odsetek: od dnia [...] r. do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji; - kwotę [...]zł dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2011 r. podlegającej zwrotowi do budżetu Starostwa Powiatowego w P. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia od dnia [...] r. do dnia zapłaty- z zastrzeżeniem okresów nienaliczania odsetek: od dnia [...] r. do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji; - kwotę [...]zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 r. podlegającej zwrotowi do budżetu Starostwa Powiatowego w P. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] r. do dnia zapłaty - z zastrzeżeniem okresów nienaliczania odsetek: od dnia [...] r. do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji; - kwotę [...]zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012 r. podlegającej zwrotowi do budżetu Starostwa Powiatowego w P. wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] r. do dnia zapłaty- z zastrzeżeniem okresów nienaliczania odsetek: od dnia [...] roku do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że łącznie podlega zwrotowi kwota dotacji za 2011 i 2012 rok [...] zł, w tym jako nienależnie pobrana dotacja [...] zł (z uwagi na braki w dokumentacji dotyczącej poszczególnych uczniów oraz z uwagi na niezorganizowanie zajęć we wrześniu 2011 r.) oraz jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem [...] zł (z uwagi na wykorzystanie dotacji na finansowanie obligatoryjnych zadań organu prowadzącego: kadra zajmująca się administrowaniem i promocją, "wynagrodzenie spółki", wydatki na artykuły spożywcze, usługi na rzecz spółki). Po rozpoznaniu odwołania SKO nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Kolegium przywołało obowiązujące w sprawie przepisy i wskazało, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w latach 2011- 2012: tj. Dz.U. 2004 Nr 256 poz. 2572 ze zm. dalej jako u.s.o.), dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Zgodnie z art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. W myśl art. 90 ust. 3d ustawy w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Stosownie do treści art. 90 ust. 3e oraz ust. 3f ustawy, organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek, w tym celu osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Kolegium dostrzegło, iż od dnia [...] r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. został znacząco znowelizowany, niemniej, powołując się na orzecznictwo NSA uznało, iż zasadne jest stosowanie w/w przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie wydatkowania dotacji. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. spółka przedłożyła rozliczenie dotacji oświatowej za 2011 r. wykorzystanej przez dwie szkoły w P. na kwotę [...]zł. W dniu [...] w r. spółka przedłożyła rozliczenie dotacji oświatowej za 2012 r. wykorzystanej przez dwie szkoły w P. na kwotę [...]zł. Kontrola prawidłowości wykorzystania dotacji przez w/w szkoły za okres 2011-2012, wykazała nieprawidłowości w wykorzystaniu dotacji w kwocie [...]zł, w tym kwoty [...]zł uznanej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwoty [...]zł pobranej nienależnie i w nadmiernej wysokości. W trakcie kontroli ustalono, że wspólnikami spółki C. są A. C.-K. oraz T. K., jedynym członkiem zarządu jest T. K., a prokurentem jest A. C.-K.. W latach 2011-2012 spółka była organem prowadzącym dla szkół: Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "T. S." w P. oraz Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "T. S." w P.. W statutach szkół przewidziano, że źródłami finansowania działalności szkół są: 1) czesne wpłacane przez słuchaczy, 2) wpływy w formie dotacji i darowizn, 3) dotacje z budżetu samorządu terytorialnego w zakresie przewidzianym obowiązującymi przepisami. Z budżetu Powiatu P. spółka otrzymała dotacje w okresie 2011-2012 w kwocie [...]zł, z czego przekazano w 2011 r. kwotę [...]zł, zaś w 2012 r. przekazano kwotę [...]zł. Dotacje były przelewane na wskazane jako konto szkół dla celów wpłat dotacji dla szkół - konto w Banku [...] w Ł. nr [...]. Natomiast złożone do akt sprawy wyciągi z rachunku bankowego dokumentujące wydatkowanie środków z dotacji (jakkolwiek w znacznej części uniemożliwiające odczytanie danych wskutek zaciemnienia przez stronę) - dokumentują dokonanie przelewów z rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. nr [...]. Nadto w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia przelewów wykazywanych przez spółkę jako pokrywane z dotacji - z konta w [...] S.A. nr [...] oraz z konta w Banku [...] B. Oddział w G. [...]. Na wspólne konta spółki wpływały zarówno dotacje dla szkół w P., jak i dotacje na szkoły prowadzone przez spółkę w innych miastach, nadto wpływy np. z tytułu "zaliczka na poczet rezerwacji domków", "utarg restauracja", "utarg bar", "wpłata własna". Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Kolegium stwierdziło, że dotacja powinna być przekazywana na konkretny rachunek prowadzony dla konkretnej szkoły i z niego wydatkowana - a nie z rachunku ogólnego należącego do podmiotu prowadzącego szkołę. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie i celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu łub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością oświatową. Kolegium oceniło, że spółka nie przedłożyła przejrzystego rozliczenia dokumentującego sposób postępowania w odniesieniu do środków publicznych oraz nie przedłożyła czytelnego wydruku historii rachunku bankowego każdej ze szkół obrazującego dysponowanie środkami publicznymi. Takie postępowanie spółki w znacznym stopniu utrudniło postępowanie kontrolne oraz postępowanie administracyjne i spowodowało jego długotrwałość. Dotacje były gromadzone przez spółkę na kilku kontach, na których były również gromadzone dotacje dla innych szkół z kilkudziesięciu miast Polski - wpływające za kolejne miesiące. Stąd ciężar dowodowy został przeniesiony na organy administracji, zaś postępowanie dowodowe w sprawie badania prawidłowości wydatkowania dotacji było żmudne i pracochłonne, w znacznej mierze oparte na wyjaśnieniach spółki i dokumentach przedłożonych przez spółkę. Organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji co do prawidłowości wydatkowania dotacji w zakresie m.in. wypłat wynagrodzeń, wydatków poniesionych tytułem czynszu najmu pomieszczeń, w jakich odbywały się zajęcia, ujęte w ramach "pozostałe wydatki". Podzielił także stanowisko w zakresie uznania za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem kwoty dotacji w zakresie: wydatkowania dotacji na wynagrodzenia pracowników administracyjnych, nie prowadzących zajęć dydaktycznych z uczniami szkół, tj. wypłaty wynagrodzenia na rzecz: R. Ł. (pracownik administracji) za prowadzenie sekretariatu szkoły, prowadzenie ewidencji uczniów, archiwum szkolnego, zakładanie arkuszy ocen, wypisywanie, wydawanie oraz ewidencjonowanie legitymacji szkolnych, zabezpieczenie dokumentacji szkolnej, prowadzenie działalności związanej z promocją szkoły, wysyłanie i przyjmowanie pism urzędowych oraz wykonywanie innych prac zleconych przez przełożonych na łączną kwotę [...]zł, R. Ł., E. S., M. K., H. Ł. za sprzątanie sal po zajęciach lekcyjnych oraz za porządkowanie dokumentacji biurowej, rozdzielanie i wysyłanie korespondencji na łączną kwotę [...]zł, J. G., menedżera ds. reklamy, na łączną kwotę [...]zł, R. W., przedstawiciela handlowego na łączną kwotę [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, że wypłacanie wynagrodzenia na rzecz menadżera ds. reklamy oraz przedstawiciela handlowego spółki nie stanowiło prawidłowego wykorzystania dotacji. Osoba wykonująca obowiązki menedżera ds. marketingu nie prowadziła zajęć dydaktycznych z uczniami. Analiza rynku lokalnego, dostarczanie informacji o ofercie edukacyjnej i rozpowszechnianie materiałów reklamowych - miały na celu informowanie o przedmiocie prowadzonej działalności przez Spółkę, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji uznał kwoty dotacji wskazane w rozliczeniu jako "wynagrodzenie Spółki C. " "za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową" na łączną kwotę [...]zł. Kolegium wyjaśniło, że jakkolwiek powyższa kwota została oceniona przez organ I instancji jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem na wynagrodzenie spółki pokryte z dotacji za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową, jednak zgromadzony materiał dowodowy sprawy stanowi podstawę do odmiennej kwalifikacji powyższej kwoty. W tym zakresie Kolegium, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, uznało że nie można uznać za wydatkowanie dotacji sytuacji, gdy podmiot prowadzący placówkę przekazuje na swoją rzecz środki publiczne (poprzez wypłatę gotówki lub przeksięgowanie na inne konto bankowe). W konsekwencji nie można uznać kwoty [...]zł za wydatkowaną, zatem jako niewykorzystana - podlegała zwrotowi do dnia 31 stycznia roku następującego po roku otrzymania dotacji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do zakwestionowania prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji w zakresie kwoty [...]zł (pozostałe wydatki). W 2011 r. zakwestionowano wydatkowanie kwoty [...]zł - wykazanej przez spółkę jako wydatkowana m.in. na: zakup artykułów spożywczych, zakup artykułów biurowych, zakup szafy, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, zakup komputera, wydatki opisane jako "koordynacja i zarządzanie pracą szkół" na rzecz Centrum Szkoleniowego C. A. C.-K.. Kolegium wyjaśniło, iż A. C.-K. jest wspólnikiem i prokurentem spółki C. - organu prowadzącego szkoły. Nie pełniła osobiście funkcji nauczyciela w P. ani żadnych funkcji przewidzianych w statucie puławskich szkół. Koordynacja i zarządzanie pracą szkół może stanowić zakres obowiązków dyrektora lub organu prowadzącego. Kwota wydatkowana na jej rzecz z tytułu koordynacji i zarządzania pracą szkół - stanowiła zapłatę z dotacji za zadania należące do organu prowadzącego lub dyrektora szkół (wynagrodzenie wypłacane dyrektorowi z dotacji nie zostało zakwestionowane). Zatem nie można uznać, iż kwota [...]zł wypłacona na rzecz Centrum Szkoleniowe [...] A. C.-K. została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem z dotacji za 2011 r. W zakresie zakupu artykułów spożywczych - spółka nie wskazała, aby wydatki te miały na celu wykonywanie funkcji oświatowych przez dotowane szkoły. Statut szkół nie przewiduje, aby uczniowie w czasie zajęć mieli zapewnione wyżywienie, nie są to zatem wydatki bieżące związane z procesem kształcenia i tokiem edukacji Natomiast w zakresie 2012 r. zakwestionowano wydatkowanie w kwoty [...]zł — wykazanej przez spółkę jako wydatkowana m.in. na usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, zakup choinek, zakup artykułów biurowych, kampanię społeczną, baner, obsługę informatyczną, dzierżawę terenu od W. I. H. i E.. W tym zakresie organ nie uznał wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. (zakup artykułów biurowych, kampania społeczna, baner). Podmiot ten działa pod tym samym adresem co spółka [...], wspólnikami spółki P. są A. C.-K. oraz T. K., jedynym członkiem zarządu jest A. C.-K.. Kampania społeczna, baner i usługa transportowa stanowi m.in. koszty reklamy. Reklamowanie szkoły nie ma bezpośredniego związku z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Także T.-M. sp. z o.o., wystawca faktur na usługi informatyczne, również działa pod adresem spółki [...], której wspólnikami i członkami zarządu są M. K. oraz T. K.. Zapłatą za obsługę informatyczną nie stanowi wydatku bieżącego bezpośrednio związanego z tokiem edukacji. Wspólnikami A.-L. sp. z o.o. są A. C.-K. oraz T. K., jedynym członkiem zarządu jest M. K.. Wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie wskazały towarów lub usług, na jakie je wystawiano, a materiał dowodowy nie wskazuje, aby wydatkowanie dotacji na rzecz tego podmiotu stanowiło wydatki bieżące związane z realizacją celów edukacyjnych wobec uczniów. Mając na uwadze, że dotacja w myśl art. 90 ust 3d u.s.o. ma być przeznaczona na bieżące wydatki bezpośrednio związane z procesem kształcenia uczniów, to, w ocenie Kolegium wyżej opisanych wydatków nie można uznać za mieszczące się w tym zakresie. Kolegium zmodyfikowało ustaloną przez organ I instancji kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że w związku z nieprzeprowadzeniem przez szkoły prowadzone przez spółkę żadnych zajęć w toku edukacji we wrześniu 2011 r. nie istniał obowiązek przekazania dotacji za ten miesiąc. Powyższe nie uwzględniałoby treści art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty oraz treści § 5 ust. 2 Uchwały Rady Powiatu w P.. W konsekwencji Kolegium oceniło, iż dotacja oświatowa w kwocie [...]zł nie została pobrana w nadmiernej wysokości. Kolegium nie podzieliło stanowiska organu I instancji także w odniesieniu do dotacji pobranej w okresie wrzesień 2012 - grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż potwierdzenie w dwóch przypadkach odpisów za zgodność z oryginałem świadectwa ukończenia zasadniczej szkoły zawodowej oraz świadectwa ukończenia gimnazjum przez pracownika administracyjnego, a nie jak to wynika przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r., przez dyrektora szkoły, nie stanowi podstawy do oceny, iż dotacja w odniesieniu do w/w uczniów została pobrana w nadmiernej wysokości. W sytuacji, gdy uczniowie zostali wpisani do księgi uczniów i zostali wpisani do dzienników lekcyjnych, brak podstaw do kwestionowania pobrania dotacji. Natomiast Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że wykazanie przez spółkę we wrześniu 2012 r. za dużo o jedną osobę do dotacji, niż wynika to z księgi uczniów stanowi podstawę do uznania, że dotacja za ten miesiąc pobrana została w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł. W informacji miesięcznej o faktycznej licznie uczniów wskazano, iż dotacja przysługuje na 84 osoby, w sytuacji, gdy w księdze uczniów wpisanych było 83 osoby. W zakresie zagadnienia przedawnienia, Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym będącymi dochodami budżetu państwa, dochodami jednostki samorządu terytorialnego albo przychodami państwowych funduszy celowych. Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlegająca zwrotowi - to środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym będące dochodem jednostki samorządu terytorialnego. W świetle treści art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Ustawa o finansach publicznych nie reguluje przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji, w tym zwrotu dotacji oświatowej. Regulacji takiej nie zawiera także ustawa o systemie oświaty. Powołany wyżej przepis art. 67 u.f.p. wprost stanowi, że do należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy, a więc także do kwot dotacji podlegających zwrotowi należy odpowiednio stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej gdzie w art. 68-71 uregulowana jest instytucja przedawnienia zobowiązań. W sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe (tu: zobowiązanie z tytułu odsetek od dotacji podlegającej zwrotowi) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tu: termin zwrotu dotacji). W dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w T. wszczęte zostało śledztwo sygn. akt [...] wobec [...] sp. z o.o. i A. C.-K. o przestępstwa z art. 297 § 1 k.k. w zbiegu z art. 297 § 2 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwa z art. 82 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 u.f.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] r. sygn. akt [...] śledztwo zostało umorzone, od postanowienia złożono zażalenie do Sądu Rejonowego w T.. W dacie wydania niniejszej decyzji postanowienie o umorzeniu śledztwa nie jest prawomocne. Dodatkowo Kolegium podniosło, iż zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa, zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wysokość zobowiązania z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi zostaje określona w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym, a decyzja ostateczna nie tworzy nowego stosunku prawnego, ale potwierdza istnienie dotychczasowego stosunku prawnego. W treści decyzji zostaje określone, jaka kwota dotacji nie została wykorzystana lub została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzje nie mają mocy ustalającej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. przewiduje, że termin zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami następuje w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Termin zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami został zatem odmiennie ustanowiony w przepisach w stosunku do terminu zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego. Termin zwrotu dotacji niewykorzystanej jest określony kalendarzowo - tj. 31 stycznia roku następującego po roku w którym udzielono dotacji, co wynika z art. 251 ust. 1 u.f.p. Z. kolei w przepisach ustawy obowiązującej przed rokiem 2009, tj. w art. 145 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), termin końcowy zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określony był na dzień 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Zatem termin zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami wynika z ustawy o finansach publicznych i został wskazany jako 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W obecnie obowiązującej ustawie o finansach publicznych z roku 2009, termin zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (termin płatności "podatku") został uzależniony od stwierdzenia okoliczności, iż doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Termin zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami jest istotny dla ustalenia początkowej daty biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dostrzegając, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie dokonało jednolitej wykładni sformułowania zawartego w art. 252 ust. 1 u.f.p.: "stwierdzenie okoliczności, iż doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", za prawidłowe uznał stanowisko, że stwierdzenie okoliczności, o których mowa w ww przepisie następuje z chwilą doręczenia wystąpienia pokontrolnego. W rozpatrywanej sprawie stwierdzenie nieprawidłowości - wykorzystania dotacji z roku 2011 i 2012 niezgodnie z przeznaczeniem miało miejsce w protokole kontroli, zaś wezwano do zwrotu kwoty dotacji w wystąpieniu pokontrolnym z dnia [...] r. Stwierdzenie okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 i 2012 należy zatem wiązać z doręczeniem wystąpienia pokontrolnego. W wystąpieniu wskazano kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, pouczając stronę, że zwrot ma nastąpić na rachunek bankowy Starostwa Powiatowego w P.. Terminem płatności (terminem zwrotu) dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. z odsetkami - był ustawowy termin 15 dni od dnia doręczenia wystąpienia pokontrolnego, co nastąpiło w dniu [...] r. W tej sytuacji w ocenie Kolegium pięcioletni termin przedawnienia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011r. oraz w 2012 r. - rozpocząłby swój bieg w 2016 r., co oznacza, że upłynie on z dniem [...] r. Kolegium wskazało jednak, iż w odniesieniu do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu natomiast do dotacji niewykorzystanej organ wskazał, że zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zatem zobowiązanie dotyczące 2011 r., którego termin płatności przypadał do dnia [...] r. - przedawniłoby się z dniem [...] r. W ocenie Kolegium, jednak w odniesieniu do kwoty dotacji niewykorzystanej - bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobrane w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stwierdzenie okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011 - 2012 należy zatem wiązać z doręczeniem wystąpienia pokontrolnego z dnia [...] r. W wystąpieniu wskazano kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, pouczając stronę, że zwrot ma nastąpić na rachunek bankowy Starostwa Powiatowego w P.. W konsekwencji ustalając początek biegu terminu przedawnienia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości - należy uwzględniać termin płatności wynikający z powyższego stwierdzenia okoliczności, przy czym Kolegium wskazało, że w zakresie kwot zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się. W zakresie odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz od dotacji niewykorzystanej organ wskazał, że zgodnie z art. 251 ust 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W konsekwencji strona winna była zwrócić kwotę [...]zł (niewykorzystaną w 2011 r.) w terminie do dnia [...] r., oraz winna była zwrócić kwotę [...]zł (niewykorzystaną w 2012 r.) w terminie do dnia [...] r. Zgodnie z art. 251 ust. 5 u.f.p., od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3. Od kwoty [...]zł dotacji niewykorzystanej w 2011 r. - odsetki naliczane winny zostać w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia [...] r. do dnia zapłaty. Od kwoty [...]zł dotacji niewykorzystanej w 2012 r. odsetki naliczane winny zostać w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] r. do dnia zapłaty. Z kolei sposób naliczenia odsetek, od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, określa wprost art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., z którego wynika, że odsetki te nalicza się począwszy od dnia przekazania tych dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Organ I instancji wskazał jako datę początkową - dzień przekazania ostatniej "transzy" dotacji odpowiednio za 2011 r. i 2012 r., powołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 2015 r. o sygn. akt V CSK 376/14. Z uwagi na zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (przewidziany w art. 139 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p.) Kolegium nie zmieniło stanowiska organu I instancji w zakresie określenia początkowej daty naliczania odsetek za powyższy okres od kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, mimo, iż ustawa wskazuje jako początkowy termin biegu odsetek - dzień przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji od kwoty [...]zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 r. - odsetki winny zostać naliczone wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia [...] r. do dnia zapłaty. Od kwoty [...]zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012 r. - odsetki winny zostać naliczone wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia [...] r. do dnia zapłaty. Odsetki od kwoty [...]zł dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2011 r. odsetki winny zostać naliczone wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia [...] r. do dnia zapłaty: Zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Powiatu P. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych podmiotów oświatowych oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości mających wpływ na prawo do dotacji lub na wysokość dotacji, przysługującej kontrolowanej jednostce, w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu lub w przypadku wniesienia zastrzeżeń od dnia doręczenia protokołu, Starosta P. kieruje do kontrolowanego podmiotu wystąpienie pokontrolne wzywające do zwrotu całości lub części przekazanej dotacji (§ 10 ust. 7 uchwały). Wystąpienie pokontrolne zostało wysłane do Spółki [...] pismem z dnia [...] r. i zostało doręczone w dniu [...] r. 15-dniowy termin na zwrot dotacji liczony od dnia doręczenia, czyli od daty [...] r. upłynął w dniu [...] r., stąd odsetki należy naliczać począwszy od dnia [...] r. do dnia zapłaty. Nadto Kolegium wyjaśniło, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 u.f.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej , do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w tym przepisie; - za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 30 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania I instancji zostało doręczone w dniu [...] r. Decyzja z dnia [...] r. została doręczona w dniu [...] r. Odwołanie od decyzji wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] r., zaś do Kolegium - w dniu [...] r. Decyzja Kolegium została doręczona w dniu [...] r. Decyzja Kolegium wpłynęła do organu I instancji w dniu [...] r., zaś decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została doręczona w dniu w dniu [...] r. Odwołanie od decyzji z wpłynęło do Kolegium w dniu [...] r. Z treści art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż należy zsumować okresy trwania postępowania na etapie I instancji oraz na etapie II instancji. W konsekwencji należy uwzględnić, iż łącznie etap postępowania I instancji oraz etap II instancji trwały ponad terminy przewidziane w art. 54 § 1. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie odsetek za zwłokę nie nalicza się za okresy: od dnia [...] r. do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia [...] r., od dnia [...] r. do dnia [...] r. od dnia [...] r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 61 § 1, art. 138 § 2 w zw. z art. 77 § 2 i art. 123, art. 7, art. 9, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i 80 k.p.a., art. 107 § 3 w zw. z art. 11 i 8 k.p.a. a zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 6 k.p.a. w zw. z art. 7a § 1 k.p.a - poprzez złamanie zasady praworządności polegające na niezastosowaniu przepisów u.s.o., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji oraz nierozstrzygnięte wątpliwości co do treści norm prawnych, tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 70 Ordynacji podatkowej na korzyść strony, - naruszenia art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. - poprzez niepodanie pełnego rozstrzygnięci sprawy polegające na niewskazaniu w decyzji organu II instancji terminu zwrotu dotacji do budżety Powiatu P. , co nie wzbudziło zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej, - naruszenia art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. - polegającego na wydaniu błędnego sprzecznego z materiałem dowodowym rozstrzygnięcia w zakresie pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, poprzez wskazanie w sentencji decyzji organu II instancji, że nastąpiło to w roku 2011, gdy i materiału dowodowego wynika, iż dotyczyło roku 2012, - naruszenia art. 7 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. i 80 k.p.a. - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz błędną i dowolną jego ocenę polegające na nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zbadania, czy organ dotujący przekazał dotację na słuchaczy, którzy nie zostali ujęci w informacjach miesięcznych o faktycznej liczbie uczniów, na których według kontrolujących dotacja przysługiwała, - naruszenia art. 15 k.p.a. i art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. i 8 poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i zastąpienie braków w uzasadnieniu decyzji organu I instancji własnymi rozważaniami na temat "pozostałych wydatków", organ II instancji powinien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi niższego szczebla ponieważ decyzja Starosty [...] nie zawierała dokładnej analizy przepisów prawa i nie wyjaśnić stronie dlaczego poszczególne wydatki wskazane w pkt II "pozostałe wydatki" decyzji organu I instancji na stronie 18-19 nie mogą zostać pokryte z dotacji. Nie odniesienie się organu I instancji do wszystkich danych wydatków w kwocie [...]zł nie wzbudziło zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej, - art 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. i 8 k.p.a. - poprzez błędne uzasadnienie decyzji II instancji nie spełniające wymogów prawa, a mianowicie odniesienie się w pkt IV ust. 3 uzasadnia decyzji jedynie co do niektórych wydatków i nie wyjaśnienie stronie dlaczego wydatki na zakup materiałów urządzeń biurowych, środków czystości, artykułów szkolnych, artykułów spożywczych choinki, dzierżawy terenu od WIHiE, wydatki na usługi telekomunikacyjne i pocztowe nie mogą zostać sfinansowane z dotacji, co nie wzbudziło zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 u.f.p. - poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości nie rozpoczął się, a w stosunku do dotacji niewykorzystanej uległ zawieszeniu, gdy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia biegu przedawnienia, a termin przedawnienia liczy się od końca roku, w którym dotacja została przekazana w związku z tym zobowiązania za rok 2011 z tytułu dotacji uległy przedawnieniu z dniem [...] r., - naruszenie art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. - poprzez błędne wskazanie, że odsetki od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości nalicza się od dnia [...] r., gdy zgodnie z przepisem prawa powinny postać naliczone dopiero po upływie 15 dni od dnia doręczenia decyzji organu II instancji, ponieważ dopiero w ostatecznej decyzji dochodzi do stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, - naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że zadania organu prowadzącego nie podlegają sfinansowaniu ze środków dotacji, gdy nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r.o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, która przewiduje możliwość pokrycia z dotacji zadań organu prowadzącego miała charakter doprecyzowujący, ponadto ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych co oznacza, że wolą ustawodawcy było bezpośrednie działanie żenionej normy prawnej, - naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenia pracownika administracyjnego, osób sprzątających oraz zajmujących się porządkowaniem dokumentacji biurowej, rozdzielaniem i wysyłką korespondencji nie Podlegają sfinansowaniu ze środków dotacji, ponieważ stanowią zadania organu prowadzącego, gdy zakres zadań tych pracowników służył realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a organ prowadzący poprzez utworzenie przedmiotowych stanowisk pracy zapewnij odpowiednią obsługę administracyjną, - naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenia menedżera ds. reklamy i przedstawiciela handlowego podlegają sfinansowaniu z dotacji, ponieważ związane są z promocją i reklamą, a nadto nie stanowią wydatków bieżących szkół, podczas gdy zakres zadań tych pracowników służył realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a organ prowadzący poprzez utworzenie przedmiotowych stanowisk pracy zapewnił szkole odpowiednią obsługę administracyjną, - naruszenie art. 251 ust. 4 u.f.p. oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 5 ust. 9 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki na wynagrodzenie spółki [...] za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową stanowią dotację niewykorzystaną, ponieważ po pierwsze nie nastąpił transfer środków pieniężnych na rzecz zewnętrznego podmiotu, po drugie wydatkowanie dotacji nie następuje, gdy podmiot prowadzący przekazuje na swoją rzecz środki publiczne, podczas gdy: wykorzystanie dotacji następuje nie tylko poprzez zapłatę, ale również poprzez realizację zadań, na które dotacja została przekazana, ponadto czynności wykonywane przez spółkę miały istotny wpływ ni prawidłową realizację zadań szkoły, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a zapewnienie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej jest zadaniem organu prowadzącego, które podlega sfinansowaniu ze środków dotacji, - naruszenie art. 251 ust. 4 u.f.p. oraz art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie na rzecz A.-L. sp. z o.o. za obsługę administracyjno-prawną oraz pomoc z zakresu kadr, płac i rozliczenia dotacji, na rzecz T.-M. sp. z o.o. za obsługę informatyczną, wydatek dotyczący koordynacji i zarządzania pracą szkół poczyniony na rzecz Centrum Szkoleniowego [...], zakup materiałów i urządzeń biurowych, środków czystości, artykułów szkolnych, usług telekomunikacyjnych i pocztowych, artykułów spożywczych, a takie kampanię społeczną nie stanowiły wydatków związanych z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w przypadku gdy wydatki te służyły prawidłowej realizacji zadań szkoły, a do wykorzystania dotacji dochodzi poprzez realizację celów na jakie została ona przeznaczona, ponadto gdyby przyjąć, że powyższe koszty szkół stanowiły zadania organu prowadzącego, to zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. podlegają one sfinansowaniu z dotacji. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić przesłankę do jej uchylenia. Sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie była zarówno zasadność, jak też wysokość obowiązku zwrotu części dotacji oświatowej, jaką w latach 2011-2012 otrzymała C. sp. z o.o. w G. jako organ prowadzący szkoły, która uznana została jako dotacja w poszczególnych latach pobrana w nadmiernej wysokości, niewykorzystana, oraz wykorzystana, ale niezgodnie z przeznaczeniem. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skarżącej, to jest przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji z przeznaczeniem za rok 2011. Według skarżącej zaskarżona decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu liczonego od końca tego roku, na jaki dotacja została przyznana. Sąd nie podziela stanowiska strony w tym względzie. Przepis art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. u.f.p. nakazuje odpowiednie stosowanie do środków publicznych, do których zaliczają się dotacje, przepisów Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wynikający z art. 252 u.f.p. obowiązek zwrotu dotacji w określonych okolicznościach i terminie odpowiada normie z art .21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, powstaje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia w postaci wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a w odniesieniu do dotacji przyznawanej na rok, z końcem roku, w którym została udzielona. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Art. 252 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Jako, że obowiązek zwrotu dotacji w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa (beneficjent ma obowiązek zwrócić dotację bez wezwania), powinność tę należy traktować jako zobowiązanie podatkowe powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązaniem (art. 21 §1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli beneficjent, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części danej należności, organ administracji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (tu - kwotę przypadającą do zwrotu). Skoro decyzja wydana w sprawie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, to do przedawnienia tych należności ma zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w rozpoznawanej sprawie termin płatności dotacji, do zwrotu której beneficjent jest zobowiązany). W konsekwencji ustalając początek biegu terminu przedawnienia dotacji należy uwzględniać terminy płatności wynikające z art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1u.f.p. W rozpoznawanej sprawie okoliczności wykorzystania uzyskanych przez skarżącą w latach 2011-2012 dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i pobranych w nadmiernej wysokości zostały stwierdzone w protokole kontroli z dnia [...] r., zaś wezwanie do zwrotu kwoty dotacji nastąpiło w wystąpieniu pokontrolnym z dnia [...] r. Sąd podziela stanowisko Kolegium, że stwierdzenie okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011-2012 należy zatem wiązać z doręczeniem wystąpienia pokontrolnego, co miało miejsce w dniu [...] r. W wystąpieniu wskazano kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, pouczając stronę, że zwrot ma nastąpić na rachunek bankowy Starostwa Powiatowego w P.. Zatem, mając na uwadze art. 252 ust. 1 u.f.p. pięcioletni termin przedawnienia dotacji otrzymanych w latach 2011-2012 wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych w nadmiernej wysokości, rozpoczął swój bieg w 2016 r. co oznacza, że upłynąłby on z dniem [...] r. Natomiast mając na uwadze terminy określone w art. 251 ust. 1 u.f.p., przedawnienie kwot dotacji do zwrotu dotyczących 2011 r. niewykorzystanych do końca roku budżetowego, następuje z dniem [...] r. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Jak wynika z akt sprawy, w związku z narażeniem finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę, pobranie i niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji oraz w związku z podejrzeniem wyłudzenia dotacji, w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w T. wszczęte zostało śledztwo sygn. akt [...] wobec [...] sp. z o.o. i A. C.-K. o przestępstwa z art. 297 § 1 k.k. w zbiegu z art. 297 § 2 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwa z art. 82 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do dotacji do zwrotu dotyczących 2011 r. oraz nie rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych w nadmiernej wysokości za lata 2011-2012. Pismem z dnia [...] r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji objętych postępowaniem administracyjnym, przy czym powiadomienie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie sądu zamieszczenie w zawiadomieniu zwrotu "w stosunku do dotacji objętych postępowaniem administracyjnym" jest wystarczające do uznania, że postępowanie karne skarbowe swoim zakresem obejmuje dotacje będące przedmiotem postępowania administracyjnego. W wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 600/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w piśmie nie wskazano w sposób jednoznaczny przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, jednak mając na uwadze fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz powołanie podstawy prawnej zawiadomienia w postaci art. 70c Ordynacji podatkowej, należało stwierdzić, że podatnik wiedział, że przedawnienie zobowiązania za w/w okresy rozliczeniowe nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Zatem Kolegium zasadnie uznało, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do kwoty dotacji niewykorzystanej - bieg terminu przedawnienia został zawieszony, natomiast w odniesieniu do dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i pobranych w nadmiernej wysokości bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się. W ocenie sądu organ odwoławczy, mając na uwadze art. 251 ust 1 i ust. 5 a, art. 252 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. a także przewidziany w art. 139 k.p.a. zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, w sposób prawidłowy określił terminy, od który liczone są odsetki za zwłokę od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w wyżej wymienionych przepisach u.p.f. Prawidłowo też organ odwoławczy wskazał okresy postępowania administracyjnego I i II instancji, za które – zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej - odsetek za zwłokę nie nalicza się. W ocenie skarżącej odsetki od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości powinny postać naliczone dopiero po upływie 15 dni od dnia doręczenia decyzji organu II instancji. Sąd tego stanowiska nie podziela. Art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. stanowi, że w odniesieniu do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2. Z kolei z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami (...). w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Jak wyżej była mowa stwierdzenie okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011-2012 należy zatem wiązać z doręczeniem wystąpienia pokontrolnego, co miało miejsce w dniu [...] r. Zatem termin, od którego należy liczyć odsetki za zwłokę upływał z dniem [...] r. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 22 kwietnia 2009 r. do końca 2013 r. przepis ten stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ustawa o systemie oświaty nie definiowała pojęcia "wydatków bieżących", w związku z czym znaczenia tego pojęcia należało poszukiwać w przepisach u.f.p. Takie stanowisko znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 marca 2008 r., II GSK 284/08). Zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p. wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: (1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; (2) zakupy towarów i usług; (3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; (4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Z kolei zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p., przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Łącząc te regulacje orzecznictwo trafnie przyjmowało, że dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych otrzymywane na podstawie art. 90 u.s.o. mogły być przeznaczone przez placówkę oświatową na wydatki na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (por. wyrok WSA w Lublinie z 16 września 2016 r., I SA/Lu 158/16). Analizowany przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2014 r. (ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2013 r., poz. 827, ze zm.). Zmiana polegała na doprecyzowaniu pojęcia wydatków bieżących poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów dodatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Zgodnie z nowym brzmieniem dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: (1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; (2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Co istotne w rozpoznawanej sprawie ustawodawca nadal zastrzegał w tekście art. 90 ust. 3d, że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. nastąpiła z dniem 31 marca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015, poz. 357). Nadając nowe brzmienie analizowanemu przepisowi ustawodawca zrezygnował z pojęcia wydatków bieżących i wskazał enumeratywnie, na co mogą być przeznaczone dotacje. W świetle nowego brzmienia punktu 1 analizowanego przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego; b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7; - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Punkt 2 nie uległ zmianie. Wobec istotnych zmian art. 90 ust. 3d u.s.o. kluczowe jest ustalenie, jakie brzmienie tego przepisu jest miarodajne dla oceny, czy skarżący wykorzystali dotacje otrzymane w latach 2013-2014 niezgodnie z przeznaczeniem. Problem dotyczy oceny, czy zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonane ww. ustawami miały charakter merytoryczny czy doprecyzowujący. Przyjęcie drugiego stanowiska pozwala na zastosowanie do oceny sposobu wydatkowania dotacji przepisu w brzmieniu zmienionym, korzystniejszym dla beneficjentów dotacji, gdyż pozwalającym uwzględnić również niektóre wydatki bieżące na obsługę administracyjną, księgową itp. organu prowadzącego szkołę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn.. akt II GSK 1355/15) i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14), z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. W ocenie sądu prawidłowe jest drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, bowiem katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Płynie z tego wniosek, że brzmienie przepisu musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady lex retro non agit, z której wynika też, że o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Należy zatem brać pod uwagę brzmienie obowiązujące w okresie wydatkowania dotacji. Takie stanowisko było wyrażane nie tylko w powołanych wyżej wyrokach NSA, ale również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 869/16 i z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 670/17 oraz z 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 158/16, z 25 października 2017 r., sygn. akt 585/17, z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 787/17, z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 847/17). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wyrażane w tych orzeczeniach stanowisko. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut skargi, że Kolegium wadliwie uznało, iż zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Kolegium, że miarodajny dla oceny rozpoznawanej sprawy jest stan prawny obowiązujący w okresie 2011-2012, a nie po zmianach, które weszły w życie od 1 marca 2015 r. Przedmiotem sporu między skarżącą a organami było określenie kosztów, jakie mogą być pokrywane z dotacji oświatowej przeznaczonej na realizację zadań prowadzonych szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Według organów obu instancji zakwestionowane koszty są kosztami pośrednio związanymi z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą lub też kosztami podmiotu prowadzącego szkoły. Skarżąca prezentuje w tym zakresie przeciwne stanowisko, według niej ustawodawca do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, zalicza między innymi wydatki poniesione na koszty pośrednie, bez których szkoły nie mogłoby funkcjonować i realizować swoich zadań. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d u.s.o. tj. na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W świetle takiego brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacje są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Generalnie należy stwierdzić, że przedmiotowe dotacje nie mogą wychodzić ponad pokrycie wydatków bieżących szkoły bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Oznacza to, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12), realizowanego wobec uczniów jako końcowych beneficjentów udzielonej dotacji. Tym samym dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Innymi słowy, w ramach dotacji przysługującej szkołom lub placówkom niepublicznym nie mogą być finansowane wydatki ponoszone na cele pośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, ABC 2012, Komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty, Lex). Aby dotację można było uznać za wydatkowaną zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. beneficjent musi spełnić dwa warunki. Po pierwsze dotacja musi zostać wydatkowana na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Po drugie dofinansowanie to powinno dotyczyć wydatków bieżących. Inaczej rzecz ujmując dotacja musi być przeznaczona na wydatki bieżące służące realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową. Stosownie bowiem do treści art. 5 ust. 7 u.s.o., do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Na wydatki, które nie są związane bezpośrednio z realizacją celów unormowanych w art. 90 ust 3d u.s.o. zwracał wielokrotnie uwagę, podając także liczne przykłady, NSA, np. w wyroku z dnia 26 lipca 2017r., II GSK 3590/15 wskazał, że na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. m.in. szkoły otrzymują dotacje z budżetu gminy. Natomiast art. 90 ust. 3d u.s.o. określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji, stanowiąc, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wydatkowanie dotacji jest bowiem ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole bądź jednostkę prowadzącą przedszkole (szkołę), czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Nie sposób zatem przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wydatki natomiast, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji. (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., II GSK 5746/16). Istotne jest, z uwagi na fakt wydatkowania w ramach prowadzonej działalności środków o charakterze publicznym, że podmiot prowadzący taką działalność zobowiązany jest do dokonywania czynności zgodnie m.in. z wyżej przedstawionymi przepisami prawa, a także powinien w sposób nie budzący wątpliwości dokumentować wszystkie wydatki związane z określoną działalnością. Tak więc prowadzący działalność zobowiązany jest w toku postępowania wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, który wydatkowany jest ze środków publicznych ale także zasadność takiego wydatku z perspektywy treści art. 90 ust. 3d u.s.o. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny zatem jasno wynikać z dokumentacji organizacyjnej, dotyczącej przebiegu procesu kształcenia, wychowania i opieki oraz finansowania jednostek. Nie może dojść do sytuacji w której beneficjent otrzyma dotację bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania samego faktu wydatkowania tej dotacji oraz faktu wydatkowania tej dotacji zgodnie z jej celami. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły w pierwszej kolejności pamiętać trzeba, że nie każda płaszczyzna ich działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Odnosząc się do poszczególnych kategorii wydatków, z zakwestionowaniem których nie zgadza się strona skarżąca stwierdzić należy, że organy zasadnie zobowiązały skarżącą do zwrotu środków finansowych pochodzących z dotacji, które zostały przeznaczone na pokrycie określonych wydatków. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że kwoty wydatkowane z dotacji na wynagrodzenia pracowników administracyjnych, nie prowadzących zajęć dydaktycznych z uczniami szkół zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Prowadzenie sekretariatu szkoły, ewidencji uczniów, archiwum szkolnego, zakładanie arkuszy ocen, wypisywanie, wydawanie oraz ewidencjonowanie legitymacji szkolnych, zabezpieczenie dokumentacji szkolnej, prowadzenie działalności związanej z promocją szkoły, wysyłanie i przyjmowanie pism, sprzątanie sal po zajęciach lekcyjnych, porządkowanie dokumentacji biurowej, rozdzielanie i wysyłka korespondencji nie stanowi zajęć z uczniami w cyklu kształcenia, natomiast są to zadania, o jakich mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.. Obligatoryjne zadania wymienione w tym przepisie nałożone na organ prowadzący względem szkoły - nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wypełnianymi przez szkołę względem jej uczniów. Także wypłacanie wynagrodzenia na rzecz menadżera ds. reklamy oraz przedstawiciela handlowego skarżącej nie stanowiło prawidłowego wykorzystania dotacji. Osoba wykonująca obowiązki menedżera ds. marketingu nie prowadziła zajęć dydaktycznych z uczniami. Analiza rynku lokalnego, dostarczanie informacji o ofercie edukacyjnej i rozpowszechnianie materiałów reklamowych - miały na celu informowanie o przedmiocie prowadzonej działalności przez spółkę, a nie były związane z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. "Kampania społeczna", analiza rynku usług konkurencyjnych czy usługi graficzne nie stanowiły procesu kształcenia, wychowania i opieki. Natomiast wydatki związane z promocją, czy reklamą służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności placówek wśród przyszłych potencjalnych klientów (w tym przypadku przyszłych uczniów), a nie stanowią działalności edukacyjnej z jakiej korzystaliby aktualnie uczniowie. Podobne poglądy zostały zaprezentowane w orzeczeniach NSA: z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2737/15 r. oraz II GSK 2775/15, z dnia 7 kwietnia 2017 r., II GSK 5232/16, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013r., sygn. I SA/Kr 1955/12). Wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Powyższe rozważania należy odnieść również do wydatków dokonanych na rzecz spółki A.-L. dotyczących obsługi administracyjno-prawnej, oraz pomocy z zakresu kadr, płac i rozliczenia dotacji oraz na rzecz Centrum Szkoleniowego [...] A. C.-K. dotyczących kontroli dokumentacji szkolnej i weryfikacji zatrudnionej w szkołach kadry. A. C.-K., wspólnik i prokurent spółki [...] - organu prowadzącego szkoły, nie pełniła osobiście funkcji nauczyciela w szkołach w P. ani żadnych funkcji przewidzianych w statucie tych szkół. Kwota wypłacona na jej rzecz z tytułu koordynacji i zarządzania pracą szkół - stanowiła zapłatę z dotacji za zadania należące do organu prowadzącego lub dyrektora szkoły, zatem, jako że została wydatkowana na finansowanie obowiązków i zadań podmiotu prowadzącego szkołę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. - nie stanowi wydatku bieżącego na kształcenie, wychowanie i opiekę (por. wyroki: z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 1577/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 1916/15, z dnia 23 października 2010r., I SA/Kr 1434/10, z dnia 30 stycznia 2015r., III SA/Wr 717/14, z dnia 14 maja 2015 r. I SA/Po 1101/14). Zasadnie w tym zakresie wskazał organ odwoławczy, że w ramach swobody zawierania umów wynikającej z przepisów prawa cywilnego, spółka oczywiście miała uprawnienie do zawierania umów zlecenia zlecając powyższe czynności zarządzania szkołami podmiotom zewnętrznym - niemniej nie ma możliwości finansowania powyższych umów z dotacji oświatowej. Prawidłowe jest także stanowisko Kolegium w zakresie zakwestionowania wydatków na obsługę informatyczną, opłaty eksploatacyjne, zakup materiałów i urządzeń biurowych, środków czystości, artykułów gospodarstwa domowego, choinek, oraz czynszu za dzierżawę terenu (załącznik nr 6 do decyzji organu I instancji) jako wydatków związanych ściśle z procesem kształcenia. Są to wydatki, które powinien ponosić organ prowadzący, bowiem dotyczą one typowej działalności wspomagającej i nie są skierowane wprost na ucznia lecz na jego obsługę. Należy mieć na uwadze, że obowiązek wykazania, że kwoty wydatkowane z dotacji służyły wykonywaniu funkcji oświatowych ciąży na stronie, która winna rozliczyć się z dotacji otrzymanej na konkretne cele wykonywane wobec określonych podmiotów. Jednak wyjaśnienia skarżącej składane w trakcie postępowania administracyjnego nie podważają charakteru poniesionych wydatków. W zakresie zakupu artykułów spożywczych skarżąca nie wskazała, aby wydatki te nie miały na celu wykonywania funkcji oświatowych przez dotowane szkoły. Statut szkół nie przewiduje, aby uczniowie w czasie zajęć mieli zapewnione wyżywienie, nie są to zatem wydatki bieżące związane z procesem kształcenia i tokiem edukacji (por. wyroki: z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2775/15, z dnia 30 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/Wr 717/14, z dnia 13 marca 2015r. I SA/Lu 938/14). Zatem nie można uznać, że stanowiły one wydatki bieżące bezpośrednio związane z procesem kształcenia. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że kwoty wskazane w rozliczeniu jako "wynagrodzenie Spółki [...]" a pokryte z dotacji "za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową", łącznie [...] zł, stanowią niewykorzystaną część dotacji. W trakcie kontroli ustalono, że nie było przepływu środków pieniężnych w takiej kwocie pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. Spółka uznała, że środki publiczne z dotacji oświatowej zgromadzone na jej rachunku bankowym są jej należne z tytułu prowadzenia szkoły i z tego tytułu wystawiła noty księgowe. Jednak okoliczność ta nie mogła stanowić rzeczywistego wydatkowania środków publicznych, bowiem w ten sposób nie nastąpiło przeniesienie środków na rzecz zewnętrznego podmiotu. Nie można uznać za wydatkowanie dotacji w sytuacji, gdy podmiot prowadzący placówkę przekazuje na swoją rzecz środki publiczne np. poprzez wypłatę gotówki lub przeksięgowanie na inne konto bankowe (por. wyrok z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1292/13). Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że skoro wystawione przez spółkę A.-L. na rzecz skarżącej faktury VAT nie wskazały towarów łub usług, na jakie je wystawiano i za nabycie których dokonywano przelewów, nie można było uznać, że wydatki te mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wobec powyższego należy uznać, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie prawidłowo zakwestionował wskazane wyżej grupy wydatków i uznał, że wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkół, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., poniesione na wskazane tam cele. Zasadnie zatem w konsekwencji zobowiązał skarżącą do zwrotu środków finansowych, rozdysponowanych w latach 2011-2012 niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanych lub pobranych w nadmiernej wysokości. Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 7, 8, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. wskazujące przez skarżącą na naruszenie zamieszczonych w powyższych jednostkach redakcyjnych k.p.a. zasady prawdy obiektywnej, zasady bezstronności, zasady oficjalności postępowania dowodowego jak również oceny dowodów, wskazujące na arbitralność w ocenie dowodów oraz w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. W ocenie sądu organy rzetelnie oceniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. i art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. i 8 poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wtedy, gdy organ I instancji, rozpoznając sprawę, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 k.p.a. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Na organie odwoławczym ciążą te same, co na organie I instancji obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). Jak wynika z akt sprawy podstawą rozstrzygnięcia Kolegium był ten sam materiał dowodowy, w oparciu o który orzekał organ I instancji, zatem nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W tych okolicznościach należy uznać, że organ odwoławczy w ramach swoich uprawnień, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponownie rozpatrzył sprawę przedstawiając własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku