I SA/Lu 51/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz E. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 51/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 6 lipca 2009 r., odmawiającą E. M. / podatnik / umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym za lata 1997-2001 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Wójt Gminy ustalił stan faktyczny, w którym podatnik dokonał ostatnich wpłat należności podatkowych w 2000 r. w kwocie [..] zł i w dniu 20 września 2004 r. w kwocie [...] zł. Od 2000 r. podatnik występował z kolejnymi wnioskami o umorzenie zaległości podatkowych w podatku rolnym. Z uwagi na trudną sytuację w rolnictwie organ podatkowy wielokrotnie stosował preferencje podatkowe w postaci umorzenia, rozłożenia na raty, odraczania terminu płatności podatku. Łączna kwota umorzonych należności wyniosła [...] zł. Wójt argumentował, że podatnik decydując się w latach 90-tych na dzierżawę [...] ha gruntów ornych od ówczesnej A. i będąc jednocześnie właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha, powinien był liczyć się z kaprysami aury i tym, że nie zawsze będzie mógł osiągać wysokie plony, a tym samym wysokie zyski. Podejmując ryzyko gospodarowania na tak dużym areale podatnik zdawał sobie sprawę z konieczności zaspokajania kolejnych wierzycieli: właściciela gruntu, banku kredytującego, a także organu podatkowego. W latach 2001 do 2004 podatnik uregulował wobec właściciela gruntu dług w kwocie rzędu [...] zł, wobec banku rzędu [...] zł, sprzedając między innymi mienie ruchome o wartości [...] zł. W okresie tym na konto organu podatkowego wpłynęło jedynie [...] zł. Do końca 2008 r. podatnik uregulował w całości zobowiązanie wobec A. Została ustanowiona hipoteka na nieruchomościach podatnika, by zapobiec przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Interes podatnika sprowadza się do występowania z kolejnymi wnioskami o umorzenie zaległości podatkowych, które w ustalonym stanie faktycznym nie znajdują podstaw. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /. Argumentowało, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi brak przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie tych przesłanek nakazuje rozważenie czy i w jakiej części zaległość / odsetki / może być umorzona. Pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie doczekały się wypracowania konkretnej definicji. Prawo posługuje się nimi najczęściej w znaczeniu potocznym lub socjologicznym. Mówiąc o interesie podatnika należałoby przyjąć, iż będzie to stan oczekiwania przez niego zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwanie na zaspokojenie określonej potrzeby. W tym kontekście pojęcie interesu publicznego powinno być odczytywane przez kategorie oczekiwań określonej grupy podmiotów, funkcjonujących na danym obszarze. Ważny interes podatnika i interes publiczny to przesłanki równorzędne, przy ocenianiu których organ powinien kierować się względami natury słusznościowej, wyważając interes społeczny z indywidualnym interesem strony, do czego w każdym przypadku, gdy zastosowanie ma uznanie, zobowiązuje art. 2 Konstytucji RP / I SA/Wr 1458/01 /. Organy podatkowe uprawnione są do własnej oceny interesu społecznego i słuszności interesu podatnika, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku. Interes obywatela winien być słuszny w rozumieniu obiektywnym. Nie może być wyprowadzany z własnego przekonania, opartego na poczuciu krzywdy i nierówności / I SA/Wr 953/98 /. Przez użycie sformułowania "może" ustawodawca pozwolił organom podatkowym na orzekanie w ramach uznania, pozostawiając prawo swobodnego wyboru treści rozstrzygnięcia / II SA 1791/93 /. Wybór ten nie może być dowolny. Musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy / I SA/Gd 159/81 /. Organ podatkowy pierwszej instancji zapewnił stronie czynne uczestnictwo w postępowaniu. Zebrał materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w stopniu dostatecznym do jej rozstrzygnięcia. Nie przekroczył granic uznania. Doszedł do przekonania, że interes podatnika sprowadza się do wystąpienia z kolejnym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zdanie to podziela Kolegium. W momencie, kiedy organ podatkowy dawał prymat interesowi podatnika, wspierając go ulgami w formie umorzenia, rozłożenia na raty, odraczania terminów płatności podatku / łączna kwota umorzonych należności wyniosła [...] zł /, skarżący ograniczył się do wpłaty należności podatkowej w kwocie [...] zł w 2000 r. i [...] zł w 2004 r. oraz występowania z kolejnymi wnioskami o umorzenie zaległości podatkowych. Podatnik jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha. Po rozwiązaniu dzierżawy gruntów z A. zaległości podatnika wobec Skarbu Państwa wynosiły [...] zł / bez odsetek za zwłokę /. Po zawarciu umowy restrukturyzacyjnej, pozostała do spłacenia kwota [...] zł w terminie do 31 października 2008 r. Oznacza to, że podatnik w ciągu ostatnich dwóch lat uregulował wobec A. dług w kwocie [...] zł. Z dokumentów, zaświadczeń z Banku wynika, że w okresie od października 2001 r. do stycznia 2004 r. podatnik spłacił zadłużenie w banku w kwocie [...] zł. Ponadto w okresie od 2 października 2002 r. do 18 grudnia 2003 r. sprzedał samochody i ciągniki rolnicze za łączną kwotę [...] zł. W efekcie wobec A. i B. podatnik uregulował swoje zobowiązania na łączną kwotę ponad [...] zł. Podatnik twierdził, że środki na sfinansowanie powyższych zadłużeń pochodziły z darowizn od osób bliskich. Przedłożył kserokopie umów zawartych w okresie od 2004 do 2009 r. na łączną kwotę [...] zł. Mając na uwadze, że jest to dowód, który pojawił się nagle i kwestia darowizn nie była dotychczas podnoszona w postępowaniach w sprawie umorzenia, toczących się od 1996 r., Kolegium podało w wątpliwość wiarygodność tych dowodów. Pogarszający się stan zdrowia podatnika, jak i sytuacja materialna, nie wykazują większych zmian od kilku lat. Taka sytuacja materialna i te same motywy, podane we wniosku, w odwołaniu, w skardze, były już niejednokrotnie przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, Kolegium, sądowej kontroli legalności. Bogata dokumentacja, zgromadzona w toku postępowań przed organem podatkowym pierwszej instancji od 1996 r. / w tych sprawach wydano 26 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, 11 decyzji odwoławczego organu podatkowego, 4 wyroki sądowe /, pozwala na bieżące monitorowanie sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika. Zapłata zaległości podatkowej stanowi znaczne obciążenie budżetu domowego. Dochodami obojga małżonków są świadczenia emerytalne w łącznej kwocie [...] zł. W interesie podatnika leży umorzenie zaległości podatkowych. Jednak ochronie prawnej podlega tylko taki interes, który można uznać za ważny, który nie może być zaspokojony bez doraźnej pomocy organu podatkowego. Uzasadniać go mogą sytuacje wyjątkowe, powstałe niezależnie od woli i postępowania podatnika / dla przykładu klęski żywiołowe, zdarzenia losowe /, które powodują znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika i zagrażają jego egzystencji. Podnoszone przez podatnika: zły stan zdrowia i brak pieniędzy dotykają większości społeczeństwa. Organ podatkowy nie kwestionuje stanu zdrowia podatnika, ponoszonych wydatków na leki. Zwraca uwagę, że podatnik korzysta ze świadczeń publicznej służby zdrowia. Ustawodawca postanowił część tych wydatków zrekompensować ulgą w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne. Oczywiście w wymiarze indywidualnym stan zdrowia jest dla podatnika ważnym interesem, ale przy odniesieniu do interesu publicznego, trudno dostrzec powód, dla którego organ podatkowy miałby rezygnować z dochodzenia należności podatkowych zwłaszcza, że w tym samym stanie zdrowia skarżący zdołał zaspokoić innych wierzycieli. Interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie gminy, ale także racjonalne ich rozdysponowanie, między innymi na inwestycje o charakterze publicznym, na potrzeby w zakresie oświaty, kultury, pomocy społecznej. W przypadku rodziny podatnika obawa o zagrożenie podstaw egzystencji nie zachodzi, mimo że sytuacja materialna rodziny jest trudna / I SA/Lu 506/06 /. Mając na uwadze ustanowienie hipoteki przymusowej, w związku z tym możliwość skierowania egzekucji do nieruchomości podatnika, odmowa umorzenia zaległości podatkowych, mimo że nie spełnia oczekiwań podatnika, mieści się w obowiązującym porządku prawnym i nie przekracza granic uznania / I SA/Gd 874/08 /. Nie wyczerpuje przesłanki interesu publicznego twierdzenie podatnika o niezgodności z prawem decyzji wymiarowych za lata 1997-2001. Wymiar podatku jest zupełnie odrębnym zagadnieniem od stosowania ulg podatkowych. Decyzje w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego pozostają w obrocie prawnym. Podatnik miał prawo w odpowiednim trybie kwestionować decyzje wymiarowe. Wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych został załatwiony przez odmowę wszczęcia postępowania. Zeznania pracownika, prowadzącego tak zwaną kartę gospodarstwa rolnego, na okoliczność niezastosowania ulgi w podatku rolnym były zbędne w tym postępowaniu podatkowym, nie miały wpływu na wynik sprawy. Fakt niezastosowania ulgi jest niekwestionowany. Karta gospodarstwa rolnego nie ma charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 o.p. Reasumując, wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowo ustalono sytuację materialną, życiową podatnika. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że nie zachodzi ważny interes podatnika, interes publiczny w sytuacji, w której wydano decyzje wymiarowe podatku rolnego za lata 1997-2001 wbrew prawu; - art. 180 § 1 w związku z art. 191 o.p. przez pominięcie dowodu z karty gospodarstwa rolnego podatnika, w której widnieje adnotacja o uldze w podatku rolnym od 1996 r. na okres 5 lat; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, pracownika organu podatkowego pierwszej instancji, na okoliczność wpisu w karcie gospodarstwa rolnego podatnika ulgi w podatku rolnym. Podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji i o zasądzenie kosztów reprezentacji przez pełnomocnika. Argumentował, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji rysuje się zarzut stawiany podatnikowi o nierównym traktowaniu swoich wierzycieli. Odwoławczy organ podatkowy pominął zupełnie zarzuty podatnika, wskazujące na nieprawidłowe wydanie decyzji podatkowych w zakresie podatku rolnego, w kontekście aneksów do umowy dzierżawy z dnia 25 maja 1995 r. Pominięto przy wymiarze fakt współposiadania gospodarstwa rolnego, fakt istnienia współdzierżawców, adresatów publicznoprawnych obowiązków, wynikających z dzierżawy, na równi z podatnikiem. Nakazy płatnicze zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 6 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym nakazy płatnicze powinny być wydane wobec wszystkich współdzierżawców, solidarnie zobowiązanych w podatku rolnym. Nakaz płatniczy za 2001 r. obejmuje cały rok, gdy protokołem z dnia 24 czerwca 2001 r. nastąpiło przekazanie mienia Agencji. Odwoławczy organ podatkowy pominął, że w dacie podpisywania umowy dzierżawy gruntów z A. obowiązywał art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Z mocy prawa podatnik powinien być zwolniony z obowiązku podatkowego / pkt 4 w związku z pkt 6 ust. 1 art. 12 /. W nakazie zapłaty powinno to zwolnienie być uwidocznione. Wprawdzie na mocy ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym / obowiązującej z dniem 1 stycznia 1997 r. / został zmieniony dotychczasowy pkt 4 ust. 1 art. 12 ustawy o podatku rolnym, to na mocy art. 5 ustawy zmieniającej ulgi w podatku rolnym przyznane na podstawie dotychczasowych przepisów stosuje się do czasu ich wyczerpania. Powyższe należałoby skonfrontować z nakazem płatniczym za 1996 r. Wynika z niego, że podatnik został zwolniony z podatku rolnego od gruntów o powierzchni [...] ha. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym i koresponduje z zapisami karty gospodarstwa rolnego podatnika. Karta gospodarstwa rolnego, nawet jeśli nie przysługuje jej przymiot dokumentu urzędowego, stanowi inny dowód w rozumieniu art. 180 o.p., który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nakaz płatniczy i karta gospodarstwa rolnego z zeznaniami pracownika organu podatkowego pierwszej instancji na okoliczność zapisów w karcie gospodarstwa, mogłyby posłużyć wyjaśnieniu czy początkowe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji nie prowadziło do przyznania ulgi z mocy prawa. Nabycie ulgi z mocy prawa nie skutkuje koniecznością wydawania decyzji w tym zakresie, czego dowodzi nakaz płatniczy za 1996 r. Tego aspektu sprawy podatkowej odwoławczy organ podatkowy nie wyjaśnił, pomimo wątpliwości wskazujących na wydanie decyzji wymiarowych z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności / IV SA 905/02, III SA 1935/99 /. Odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła w związku z upływem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenia nieważności decyzji. W tej sytuacji zasadnym jest rozstrzygnięcie czy nakładanie na podatnika obciążeń podatkowych na podstawie decyzji, co do których istnieje prawdopodobieństwo, że zostały dotknięte jedną z wad kwalifikowanych / art. 252 §1 o.p. /, nie wyczerpuje przesłanki interesu publicznego, uprawniającej do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Za stanowiskiem prawnym w sprawie l SA/Łd 1163/09 w granicach interesu publicznego pozostaje między innymi zaufanie obywateli do organów władzy, korekta błędnych decyzji. W sytuacji, w której korekty błędnej decyzji nie można uzyskać w wyniku nadzwyczajnego postępowania, taka korekta jest dopuszczalna w granicach przesłanki interesu publicznego, przemawiającej za umorzeniem zaległości podatkowych, wynikających z błędnych decyzji. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym uprzednia decyzja umarzająca postępowanie podatkowe, wywołane wnioskiem podatnika o zastosowanie spornej ulgi, była przedmiotem sądowej kontroli legalności. Sąd w sprawie I SA/Lu 589/05, prawomocnym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję, umarzającą postępowanie podatkowe z wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych. Sąd w motywach podał między innymi, że uznać należy za ugruntowany, prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata, a w związku z tym zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej może występować o jej umorzenie tak długo, jak ta zaległość istnieje / III SA 398/99 /. Jeśli podatnik, składając ponowny wniosek o umorzenie zaległości podatkowej / w sytuacji, gdy jego pierwszy wniosek został załatwiony odmownie /, przedstawi nową sytuację / dowody / majątkową czy zdrowotną, wskazującą na to, że jego sytuacja majątkowa, zdrowotna uległa pogorszeniu lub uległa zmianie wysokość egzekwowanej zaległości, to niewątpliwie można to uznać za nową sprawę, a okoliczność taka będzie zobowiązywać organ podatkowy do wydania ponownej decyzji w sprawie umorzenia, bowiem należy przyjąć, że wówczas mamy do czynienia z decyzjami wydanymi w innych sprawach. Stanowisko to ma swoje oparcie w innym już także utrwalonym poglądzie, iż przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67 § 1 o.p. organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja / III SA 7875/98 /. Nie można uznać, jak to przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że od czasu wydania w dniu 15 lipca 2004 r. ostatecznej decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej skarżącego z tytułu podatku rolnego za lata 1997-2001 nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy. Zmiana dotyczyła przede wszystkim wysokości zaległości podatkowej, po dokonanej w dniu 20 września 2004 r. wpłacie [...] zł, a sama okoliczność, iż stanowiąc 1,01% tej zaległości nie może być uznana za taką, która nie wywołała zmian w elementach składających się na stan faktyczny sprawy uznana być nie może. Inna jest już bowiem wysokość zaległości. Kwestia oceny tego zdarzenia w kontekście przesłanek z art. 67 o.p. jest już czymś zupełnie różnym, stanowi element procedowania organów podatkowych w myśl art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p. Nie można się zgodzić z organem odwoławczym, że od czasu wydania ostatecznej decyzji, o której wyżej mowa nie uległa zmianie sytuacja związana ze stanem zdrowia skarżącego. Jak bowiem wynika z chronologicznie ponumerowanych kart postępowania podatkowego, kwestia przebytego zawału mięśnia sercowego w dniu 5 kwietnia 2004 r. nie była przedmiotem oceny w decyzji z dnia 15 lipca 2004 r., albowiem dokumenty w tym przedmiocie skarżący złożył w dniu 1 lutego 2005 r. / k – 396-398 akt podatkowych /, jako załączniki do wniosku, w przedmiocie którego toczy się postępowanie. Umorzenie postępowania jest niewątpliwie "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga jej co do istoty. Rozstrzygnięcie takie byłoby możliwe, gdyby zaistniała tożsamość spraw, a więc gdyby doszło do sytuacji, w której występują te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Tożsamości w tym rozumieniu w sprawie niniejszej nie ma. Sąd, stwierdzając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i art. 208 o.p., orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 6. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 589/05 wiążą w dalszym postępowaniu podatkowym, w toku sądowej kontroli legalności ponownie wydanej decyzji stosownie do art. 153 ustawy p.p.s.a. 7. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowych następuje w ramach uznania podejmowanego przez organ podatkowy. Oznacza to, że w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe. Zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowi punkt wyjścia dla rozważenia przez organ podatkowy czy w konkretnym przypadku instytucja umorzenia zaległości podatkowych może mieć zastosowanie. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem samego podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest interpretowane na tle okoliczności konkretnej sprawy. W tym miejscu należy wskazać najbardziej charakterystyczne rozumienie tego pojęcia. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie SA/Sz 850/98 za "ważny interes podatnika" uznał sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków / utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku /, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Za "ważny interes podatnika" należy rozumieć brak możliwości uregulowania zaległości podatkowych spowodowany koniecznością ponoszenia wydatków związanych z kosztami leczenia podatnika czy członków najbliższej rodziny. Choroba czy ogólniej stan zdrowia samego podatnika czy osób dla niego najbliższych, w konkretnym stanie faktycznym, także może stanowić o zaistnieniu nadzwyczajnej, niezależnej od podatnika przeszkody w zapłacie zaległości podatkowych / por. II GSK 1000/09 /. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika / III SA 1838/01, III SA 2904/06; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382 /. Zwrot ten nie ma zatem stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej. Innymi słowy zwrot normatywny "ważny interes podatnika" jest swoistą klauzulą generalną, odsyłającą do ocen pozaprawnych, determinowanych okolicznościami faktycznymi każdej konkretnej sprawy, rozpatrywanej przez organ podatkowy. Okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia wskazanego przepisu prawa materialnego. Nie może budzić wątpliwości, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, mają zasadnicze znaczenie dla oceny czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie / por. II FSK 219/ 08, II FSK 1541/09, II FSK 2021/09, II FSK 620/09, II FSK 1786/09 /. Rozważany "ważny interes" musi być postrzegany w znaczeniu obiektywnym. Nie ma rozstrzygającego znaczenia wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika, ubiegającego się o zastosowanie wnioskowanej ulgi / II FSK 1335/09 /. Przesłanka "interesu publicznego" rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy / III SA 1838/01, III SA 2904/06; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382 /. Także ten zwrot normatywny, podobnie jak "ważny interes podatnika", nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając ten problem należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych interpretować rozszerzająco. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych zależy od swobodnego uznania organu podatkowego, który nawet w przypadku zaistnienia jednej bądź obu ustawowych przesłanek umorzenia, może odmówić zastosowania ulgi / por. II FSK 620/09 /. W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, organ podatkowy winien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy zachodzą przesłanki, uzasadniające zastosowanie umorzenia. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, iż zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania, może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek. Decyzja o wyborze skutku prawnego nie może jednak być dowolna, winna być bowiem właściwie umotywowana / III SA 659/01, II SA 2972/01, SA/Sz 1228/00 /. Zauważyć też należy, iż przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, odsetek, zostały ustalone poprzez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Przesłanki te winny być zatem oceniane indywidualnie, w zależności od konkretnej sprawy. Ocena ta oparta jest zatem przede wszystkim na elementach o charakterze słusznościowym / FSK 1457/04 /. Jak wynika z art. 67a § 1 o.p., uznanie podejmowane przez organ podatkowy ograniczone jest dyrektywami wyboru, sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe, zgodne z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie. Organ podatkowy powinien rozważyć szczegółowo kwestię istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności, uzasadniające zakres ich zastosowania. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu / por. I FSK 577/08 /. Ciężka sytuacja materialna, rodzinna podatnika sama nie stanowi o konieczności zastosowania przez organ podatkowy instytucji, przywileju z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. / por. II FSK 676/07, II FSK 915/09, II FSK 2021/09, II FSK 1786/09 /. W każdym konkretnym stanie faktycznym wymaga rozważenia czy zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości, stanowią konsekwencję działań, za które podatnik ponosi odpowiedzialność / por. II FSK 915/09 /. W orzecznictwie podkreśla się, że przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem / por. II FSK 805/08, B. Brzeziński w glosie do wyroku I SA/Gd 998/07, II FSK 2021/09 /. Spełniające kryterium legalności zastosowanie wnioskowanej ulgi bądź jej odmowa oznacza obowiązek organu podatkowego przeanalizowania i wyważenia racji interesu publicznego i ważnego interesu strony, mając na uwadze okoliczności takie jak: wielkość spłacanej zaległości, wiek podatnika, stan zdrowia, wysokość ściągniętych należności / por. II FSK 1786/09 /. Organ podatkowy, rozpatrujący wniosek podatnika o przyznanie ulg podatkowych, nie może ograniczyć się tylko do analizowania stanu majątkowego, bez zbadania, czy wystarcza on na zaspokojenie bieżących i koniecznych potrzeb rodziny, które ze względu na stan zdrowia jej członków są odmienne od potrzeb innych członków społeczeństwa. Ponadto rozpatrując istnienie przesłanek z art. 67a § 1 o.p. należy mieć na uwadze dyrektywy zawarte w Konstytucji RP. Z art. 68 ust. 3 i art. 69 wynika obowiązek władz publicznych wobec osób niepełnosprawnych, który mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p., a który nie może być zawężony do ochrony interesów fiskalnych państwa. W sytuacji, w której organ podatkowy ustali, że podatnik czy członek rodziny podatnika jest niepełnosprawny, niezbędne jest rozważenie czy odmowa umorzenia zaległości i w konsekwencji konieczność natychmiastowego uregulowania zaległości z odsetkami nie zagrozi egzystencji rodziny, w tym osoby niepełnosprawnej / por. I FSK 477/06, II FSK 2098/09 /. 8. Sądowa kontrola legalności ma ograniczony zakres, gdy obejmuje decyzję uznaniową, jaką jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej / pozytywna czy negatywna /. Sąd nie rozstrzyga o tym czy umorzyć zaległość, lecz bada czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Sądowej kontroli legalności nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób w jaki organ rozstrzygający zgromadził materiał dowodowy / art. 122, art. 123, art. 187 § 1 o.p. /, ocenił dowody / art. 191 o.p. /, uzasadnił swoje stanowisko / art. 210 § 4 o.p. /, w rezultacie czy wnioski organu rozstrzygającego są logiczne i powiązane z realiami sprawy / por. II FSK 2021/09, II FSK 1786/09 i przytoczone tam orzecznictwo /. Sąd, kontrolujący legalność decyzji uznaniowej, nie jest uprawniony do jej merytorycznej kontroli. Kontrola sądowa takiej decyzji winna zmierzać wyłącznie do ustalenia, czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydawaniu nie przekroczył granic uznania, czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami / por. B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, str. 505; II FSK 219/08 /. Zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p uregulowanie zostało zbudowane przy zastosowaniu konstrukcji uznania. Oznacza to, że nawet w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie / interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika / może on, ale nie musi uwzględnić wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami / por. III SA 1584/99, III SA 659/01, I SA/Ke 54/09 oraz M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z dnia 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, z. 9, poz. 112 /. Taka decyzja organu podatkowego oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, bowiem ustawowe przesłanki umorzenia zostały określone za pomocą pojęć nieostrych. Stąd kontrola sądowa / która odwołuje się jedynie do kryterium legalności - art. 3 § 1 p.p.s.a. / ogranicza się w tym przypadku wyłącznie do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego / por. II FSK 1397/05 /. Innymi słowy sąd bada czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłową, z zachowaniem przepisów, procedurą; zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów regulujących postępowanie podatkowe szczegółowo / por. II FSK 1662/09 /. Sąd, kontrolujący legalność decyzji uznaniowej, powinien konkretnie ocenić czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne / por. II FSK 1254/09 /. Prawidłowe rozumienie instytucji uznania prowadzi do konstatacji, że decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych może być uzasadniona zarówno niespełnieniem przesłanek umorzenia / wówczas zawsze jest ona negatywna dla podatnika /, jak i tym, iż co prawda przesłanki te wystąpiły, ale organ odmówił udzielenia ulgi w ramach przyznanych mu uprawnień wyboru konsekwencji prawnych / por. II FSK 2021/09 /. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania, sprowadza się w istocie do stwierdzenia czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika, czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontrola ta ogranicza się do zbadania czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi, czy rozważano w sposób przekonujący wszystkie okoliczności sprawy. W utrwalonej linii orzecznictwa sądowego podkreśla się, iż sądowa kontrola legalności nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest słuszny. Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności / celowości / uznaniowej decyzji organu podatkowego. Sąd nie rozstrzyga czy pobór podatku powinien być zaniechany wskutek umorzenia zaległości podatkowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Wydając orzeczenie w trybie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy powinien przedstawić interpretację przesłanek warunkujących wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej / ważny interes podatnika, interes publiczny /, a następnie uwidocznić w decyzji analizę sytuacji wnioskodawcy w ich kontekście. Organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Konieczne jest wskazanie wyraźnych kryteriów decyzyjnych / dóbr chronionych przez prawo /, w tym zwłaszcza znajdujących oparcie w wartościach konstytucyjnych, dopiero bowiem ich należyta identyfikacja i ustalenie ich hierarchii na tle konkretnego stanu faktycznego pozwala na kontrolę rozstrzygnięcia mającego charakter uznaniowy / por. II FSK 1786/09 /. Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji pod względem ustalenia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., powinien stwierdzić czy organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej i rodzinnej wnioskującego podatnika, czy odniosły się do wszystkich podnoszonych przez nią argumentów, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, czy dokonały swobodnej oceny sytuacji faktycznej przez pryzmat ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika / por. II FSK 1335/09 /. Jak wynika z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Jest ona jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że jedynie działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy / Komentarz do art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/El /. Jak wynika zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie / por. II FSK 1254/09 /. 9. Przedstawione rozważania prawne, wyznaczające prawidłowe rozumienie i stosowanie przez organ podatkowy uznaniowej instytucji z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. prowadzą do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada standardom legalności stawianym decyzji uznaniowej w obowiązującym porządku prawnym. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób zupełny. Nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego. Nie rozważył wszechstronnie całokształtu dowodów. W rezultacie nie ustalił i nie poddał ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w tym tych, na których zasadnicze znaczenie wskazuje obszerne i konsekwentne orzecznictwo sądowe, przykładowo przywołane wyżej. Organ podatkowy poprzestał na ogólnikowym wskazaniu trudnej, pogarszającej się sytuacji zdrowotnej i materialnej podatnika. Nie odniósł się konkretnie do dokumentacji lekarskiej złożonej przez podatnika, wskazującej między innymi na leczenie szpitalne / w szczególności k. 716, t. II akt podatkowych z podanym rozpoznaniem oraz k. 504, t. II akt podatkowych z podanym rozpoznaniem /. Nie wyjaśnił dlaczego udokumentowane choroby nie stanowiły okoliczności nadzwyczajnej w rozumieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie odniósł się do zaświadczenia, stwierdzającego trwałą i całkowitą niezdolność podatnika do pracy w gospodarstwie rolnym oraz okresową niezdolność podatnika do samodzielnej egzystencji / k. 729 – 730, t. II akt podatkowych /. Nie odniósł się do wieku podatnika. Nie wyjaśnił czy podatnik prowadzi gospodarstwo domowe wyłącznie wspólnie z żoną, czy także z dorosłymi dziećmi, czy innymi bliskimi osobami. Nie wyjaśnił jaka jest sytuacja zdrowotna i majątkowa żony podatnika i ewentualnie innych osób, z którymi podatnik prowadzi wspólnie gospodarstwo domowe. Nie ustalił konkretnej wysokości kosztów leczenia ponoszonych przez podatnika i ewentualnie przez jego żonę. Na okoliczność ponoszonych wydatków w związku z koniecznością leczenia podatnik przedłożył dokumenty, do których organ podatkowy się nie odniósł. Nie jest przy tym wystarczające samo wskazanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy jednoczesnym braku ustalenia czy podatnik z żoną z takiej ulgi korzystali, jaką część rzeczywistych wydatków związanych z leczeniem ta ulga objęła. Innymi słowy organ podatkowy nie wyjaśnił rzeczywistego związku powoływanej ulgi z sytuacją materialną podatnika i jego bliskich, pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Jeśli organ podatkowy chciał uczynić zarzut podatnikowi z tej okoliczności, że podatnik nie skorzystał z przysługującej mu ulgi podatkowej, to powinien był ustalić konkretną kwotę objętą ulgą i rozważyć jej znaczenie przy ocenie w całokształcie sytuacji majątkowej podatnika, jego rodziny. Organ podatkowy nie ustalił rozmiaru rzeczywistych kosztów utrzymania, ponoszonych przez podatnika i jego domowników, z którymi wspólnie prowadzi gospodarstwo domowe. Nie ustalił czy sytuacja życiowa, materialna podatnika z żoną z jednej strony, ich dzieci z drugiej, nakłada na dorosłe dzieci obowiązek alimentacyjny na rzecz rodziców, ewentualnie w jakim zakresie. To ustalenie ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sytuacji życiowej, materialnej podatnika, przez to rzeczywistych możliwości zapłaty zaległości podatkowych z odsetkami przez podatnika bez ingerencji w podstawy egzystencji. Wbrew stanowisku organu podatkowego istotne znaczenie ma okoliczność czy podatnik wywiązywał się ze swoich zobowiązań wobec innych wierzycieli środkami darowanymi przez dzieci przy braku własnych, czy też środkami z innych, własnych źródeł. Wszechstronna, wnikliwa ocena zupełnego materiału dowodowego na okoliczność darowizn na rzecz podatnika od dzieci, rozmiaru tych darowizn, jest niezbędna dla ustalenia rzeczywistej sytuacji materialnej podatnika, rzeczywistych możliwości zapłaty przez podatnika zaległości podatkowych z odsetkami bez ingerencji w podstawy egzystencji. Jest niezbędna dla rozważenia obowiązku alimentacyjnego dorosłych dzieci na rzecz podatnika z żoną, jako rodziców. Organ podatkowy nie wyjaśnił okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowych, odsetek, objętych wnioskiem podatnika o umorzenie. Nie ustalił w jakich okolicznościach życiowych, materialnych, podatnik zaprzestał realizować obowiązek podatkowy. Nie ustalił czy powstanie zaległości podatkowych z odsetkami, objętych wnioskiem o umorzenie, było spowodowane wyłącznie zaniechaniem podatnika, przy pełnej realnej możliwości zapłaty przez podatnika bez zagrożenia egzystencji, czy też było spowodowane w jakimkolwiek zakresie przyczynami od podatnika niezależnymi. W kontekście odpowiedzialności podatnika za niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych organ podatkowy w szczególności nie wyjaśnił istotnych okoliczności, dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów z uprawy opodatkowanych gruntów czy ewentualnych obiektywnych, niezależnych od podatnika przeszkód w uzyskiwaniu oczekiwanych dochodów z uprawy tych gruntów. Podatnik twierdził, że nie był jedynym dzierżawcą. To twierdzenie podatnika wymagało wyjaśnienia przez organ podatkowy czy podatnikowi w rzeczywistości przypadały dochody z upraw wszystkich opodatkowanych gruntów, czy część tych dochodów. Innymi słowy organ podatkowy nie wyjaśnił czy i w jakim zakresie należy podatnikowi zasadnie przypisać odpowiedzialność za niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, za nierespektowanie zasad wspólnych dla wszystkich obywateli, jak równość wobec prawa, powszechność opodatkowania. Organ podatkowy nie wyjaśnił czy sytuacja materialna podatnika, jego rodziny w okresie powstawania zaległości podatkowych, narastania odsetek, pozwalała na zapłatę wszystkich zadłużeń / wobec dzierżawcy, wobec banku, wobec wierzyciela podatkowego / bez ingerencji w podstawy egzystencji. Ustalenia w tym zakresie były niezbędne dla wszechstronnego i wnikliwego wyważenia interesu podatnika w uregulowaniu prywatnych zobowiązań wobec dzierżawcy, banku z interesem fiskalnym, reprezentowanym przez wierzyciela podatkowego. Organ podatkowy pozostawił poza zakresem swoich rozważań skutki wyegzekwowania zaległości podatkowych z odsetkami w obecnej sytuacji podatnika, jego rodziny. Pominął rozważenie kwestii czy egzekucja zaległości podatkowych z odsetkami na obecnym etapie pozbawi podatnika z żoną minimum koniecznego dla samodzielnej egzystencji, dla leczenia, przez to dla ochrony podstawowych wartości jak życie i zdrowie, czy zmusi podatnika, jego domowników do korzystania z pomocy społecznej. Z akt postępowania podatkowego wynika, że już w 2000 r. organ stwierdził brak majątku podatnika, pozwalającego na wyegzekwowanie zaległości podatkowych / por. k. 260, t. I akt podatkowych /. Dla zupełności sądowej kontroli legalności należy wskazać, że odwoławczy organ podatkowy przyjął w uzasadnieniu powierzchnię gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest podatnik, [...] ha / s. 5 uzasadnienia /. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu przyjął, że podatnik w 2003 r. darował dzieciom gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha. Pozostałą powierzchnię [...] ha wydzierżawił osobie trzeciej / s. 2 uzasadnienia /. Ta istotna rozbieżność wymaga wyjaśnienia w dalszym postępowaniu przed organem podatkowym. Wymaga od organu podatkowego wskazania i oceny dowodów, które są podstawą przyjęcia powierzchni gospodarstwa rolnego podatnika na czas rozpatrywania i rozstrzygania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami. Organ podatkowy wskazał w argumentacji, że podatnik uprzednio uzyskał umorzenie części zaległości podatkowych i stwierdził brak podstaw do dalszego przyznawania podatnikowi wnioskowanych przywilejów. Organ podatkowy co do zasady nie ma obowiązku umorzenia pozostałej części zaległości podatkowych z odsetkami tylko dlatego, że wcześniej umorzył je w części. Jednak taka zasadnicza zmiana stanowiska nie może być dowolna. W takiej sytuacji, w której organ podatkowy zmienia swoje stanowisko na odmowne, miał obowiązek wyjaśnić dlaczego wcześniej przyjął istnienie jednej czy wszystkich przesłanek z art. 67a § 1 o.p. i w ramach uznania przyznał podatnikowi przywileje, natomiast z upływem czasu, kiedy stwierdza pogorszenie sytuacji podatnika, zasadniczo zmienił stanowisko. Organ podatkowy miał obowiązek przedstawić tok argumentacji, prowadzący do takiej zmiany stanowiska, z odniesieniem do konkretnych okoliczności faktycznych, wyznaczających sytuację życiową, rodzinną, materialną podatnika / por. I FSK 577/08 /. Nie jest wystarczający, przekonywujący wyłącznie argument, dotyczący ilości wniosków składanych przez podatnika czy decyzji wydanych przez organ. Podatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami, jak długo te istnieją, każdorazowo wobec kolejnych zmian w jego sytuacji życiowej, rodzinnej, materialnej. Podsumowując stwierdzone luki postępowania wyjaśniającego stanowią naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., które mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Powodują, że stanowisko organu podatkowego w zakresie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest dowolne na obecnym etapie postępowania podatkowego i jako takie nie spełnia kryterium legalności. 10. Należy wyraźnie stwierdzić, że wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji na obecnym etapie postępowania w żadnym razie nie przesądza treści przyszłego rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami / ani pozytywnie, ani negatywnie /. W dalszym toku postępowania organ podatkowy powinien zgromadzić zupełny materiał dowodowy, który pozwoli uzupełnić stwierdzone luki. Powinien wszechstronnie ocenić dowody w całokształcie i na tej podstawie wyczerpująco ustalić istotne okoliczności. Wreszcie powinien wyczerpująco uzasadnić stanowisko w zakresie istnienia bądź nie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a stosownie do okoliczności w zakresie podjętego uznania. Powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie ze standardami określonymi w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p , przy respektowaniu stanowiska prawnego prezentowanego w przywołanym wcześniej orzecznictwie. 11. Organ podatkowy, rozpatrując wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, nie jest uprawniony kwestionować decyzje wymiarowe, przez to rozstrzygać o materii już rozstrzygniętej we właściwym, zwykłym postępowaniu podatkowym. Nie jest także uprawniony ingerować w materię ustawowo zastrzeżoną dla nadzwyczajnych postępowań podatkowych, zmierzających do weryfikacji czy wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych w trybie zwykłym, w tym stwierdzać wydanie decyzji wymiarowych w warunkach nieważności. Kwestionowanie nieostatecznych decyzji wymiarowych organu podatkowego pierwszej instancji w trybie zwykłym należy do postępowania odwoławczego. Kwestionowanie ostatecznych decyzji wymiarowych zostało poddane wyłącznie trybom nadzwyczajnych postępowań podatkowych. Jednym z nich jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Należy wyraźnie odróżnić i rozgraniczyć postępowanie podatkowe w trybie zwykłym w przedmiocie zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. od postępowania podatkowego zwykłego w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową objętą wnioskiem o umorzenie, następnie od nadzwyczajnego postępowania podatkowego, zmierzającego do weryfikacji czy wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w trybie zwykłym, w tym nadzwyczajnego postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. Przedmiotowe zakresy tych postępowań należy postrzegać jako rozłączne. Postępowanie podatkowe z wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie może w istocie prowadzić do zastąpienia postępowania wymiarowego czy to w trybie zwykłym czy w jednym z nadzwyczajnych / por. II FSK 750/08 /. Organ podatkowy, rozpatrujący wniosek podatnika w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie jest uprawniony badać i w konsekwencji kwestionować decyzje wymiarowe, przez to zastępować organy podatkowe obu instancji uprawnione do wymiaru w trybie zwykłego postępowania podatkowego czy zastępować organy podatkowe obu instancji wyłącznie właściwe do przeprowadzenia jednego z nadzwyczajnych postępowań podatkowych w przedmiocie wymiaru. Organ podatkowy, rozpatrujący wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, nie jest uprawniony samodzielnie stwierdzać wydanie decyzji wymiarowych w warunkach nieważności, z pominięciem nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego. Stwierdzenie organu podatkowego, rozpatrującego wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, że decyzja wymiarowa została wydana z naruszeniem prawa, w tym w warunkach nieważności, wykraczałoby poza granice rozpatrywanej sprawy. Odmienne stanowisko podatnika jest niezasadne. Nie znajduje podstawy prawnej. Jako takie nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Co do zasady, jeśli podatnik chciał wykazać organowi podatkowemu, rozpatrującemu wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, że decyzje wymiarowe zapadły z naruszeniem prawa, w tym w warunkach nieważności, mógł to skutecznie uczynić wyłącznie przez uzyskanie stosownego rozstrzygnięcia właściwego organu podatkowego, we właściwym czasie. Dlatego prawidłowo, zgodnie z 120, art. 122, art. 188 o.p., organ podatkowy nie prowadził dowodów zbędnych w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., takich które nie mogły mieć znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy podatkowej / z karty gospodarstwa rolnego podatnika czy z zeznań pracownika sporządzającego ten dokument /. Inną kwestią jest, że stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych pozbawiałoby przedmiotu postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, wynikających z tych decyzji. W kontekście przedmiotu postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami z wniosku podatnika, poza sporem była okoliczność ustanowienia hipotek, wyłączających przedawnienie zobowiązań podatkowych, które stały się zaległościami podatkowymi, objętymi wnioskiem o umorzenie / k. 388 do 397, 727 do 728, t. II akt podatkowych /. Z art. 120 i art. 122 o.p. wynikał obowiązek organu podatkowego odniesienia się do momentu powstania zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej z jednej strony, z drugiej strony do momentu ustanowienia hipotek dla każdej z zaległości podatkowych objętych wnioskiem podatnika o umorzenie. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 135 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.