I SA/Ol 122/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant Specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie z dnia 15 czerwca 2020 r., nr 378000-COP.4103.1.2020.MŁ/PP.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od lipca do grudnia 2015 r. oddala skargę Skarga D. Sp. z o.o., Sp.k. z siedzibą w P. (dalej: "podatnik", "spółka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "organ", "NUCS") utrzymującej w mocy własną decyzję z 13 grudnia 2019 r. nr 378000-CKK4.4103.1.2019.49 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za okres od lipca do grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z 16 faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (opisanych na s. 8 zaskarżonej decyzji) mających dokumentować zakup granulatu srebra oraz z faktur dokumentujących transport granulatu, a także wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową tego towaru ze stawką VAT 0% do G. Ltd. (Wielka Brytania) udokumentowaną 16 fakturami wystawionymi na rzecz tego podmiotu (opisane na s. 28 zaskarżonej decyzji). W decyzji z 13 grudnia 2019 r. NUCS, powołując art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur zakupowych wystawionych przez M. oraz z faktur dotyczących transportu wystawionych przez P. Sp. z o.o., uznając, że podatnik świadomie wziął udział w karuzeli podatkowej, której celem były oszustwa podatkowe. Stwierdził też, że faktury wystawione na rzecz G. Ltd. nie dokumentują sprzedaży. Na tej podstawie NUCS dokonał rozliczenia podatku VAT w innych kwotach niż wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji. Po rozpatrzeniu odwołania strony NUCS wydał zaskarżoną decyzję, w której stwierdził, że strona świadomie wzięła udział w karuzeli podatkowej, w której łańcuchu dostaw uczestniczyły zarówno podmioty zagraniczne, jak i krajowe, tj.: B. (podmiot zagraniczny), P1. (podmiot zagraniczny), M1. Sp. z o.o. Sp.k. (znikający podatnik), M. Sp. z o.o. (bufor), F. Sp. z o.o. (bufor), L. (broker), strona (broker), G. Ltd. (podmiot zagraniczny), T.G. (podmiot zagraniczny). NUCS podkreślił, że wobec niektórych z ww. podmiotów (tj.: M1. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o.) wydał decyzje (opisane na s. 7 zaskarżonej decyzji) w przedmiocie wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. oraz określił w tych miesiącach podatek do wpłaty z art. 108 ust. 1 ustawy VAT wykazany w fakturach mających dokumentować sprzedaż granulatu srebra. Odnośnie do transakcji zakupu przez stronę granulatu srebra od spółki M. organ wskazał, że spółka M1. mająca być dostawcą granulatu srebra do spółki M. w 2015 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Siedzibą spółki był adres zamieszkania I.P. (prezes M1. w 2015 r.), która przesłuchana w charakterze strony zeznała, że nie zajmowała się jej sprawami, a działalność spółki nie była prowadzona pod adresem siedziby. Zarządzanie spółką powierzyła kuzynowi A.P., który w 2015 r. osobiście prowadził sprawy podmiotu. W 2015 r. spółka zatrudniała pracowników, ale nie wykonywali oni żadnych prac na jej rzecz. Z zeznań tych pracowników tj. [...] wynika, że w czasie swojego zatrudnienia wykonywali prace w gospodarstwie domowym A.P. Były to zakupy, gotowanie, prasowanie, opieka nad dzieckiem, prace w ogrodzie. Zajęcia te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część pracowników zeznała, że nie świadczyła żadnej pracy, a była jedynie zarejestrowana w celu utrzymania ciągłości zatrudnienia. Przesłuchani pracownicy w czasie zatrudnienia w M1. Sp. z o.o. Sp.k. nie widzieli żadnych kontrahentów bądź towarów. Tylko jeden z nich zeznał, że świadczył usługi informatyczne, a kolejny przyznał, że sporządzał dokumentację w celu uzyskania kredytu bankowego, którego jednak spółka nie otrzymała. Spółka posiadała w leasingu samochody, które także były wykorzystywane jedynie do celów prywatnych. Zdaniem NUCS spółka M1. faktycznie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została jedynie wykorzystana jako jeden z podmiotów w łańcuchu transakcji w celu osiągnięcia korzyści z niezapłaconego przez spółkę podatku VAT. NUCS wyjaśnił, że było to możliwe dzięki wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz M1. Sp. z o.o. Sp.k. przez W. Sp. z o.o., która nie wykazała w składanych deklaracjach dla podatku VAT żadnego obrotu. Prezesem zarządu spółki W. była osoba podstawiona (H.G.). Spółka nie dysponowała środkami finansowymi na rozpoczęcie działalności w zakresie obrotu kruszcami. Nie poszukiwała dostawców i odbiorców, byli oni narzuceni przez osoby niezwiązane ze spółką. Z zeznań A.P. wynika, że interes w branży metali szlachetnych miał przynieść zysk z różnicy cen giełdowych oraz z różnicy podatku VAT. W celu obniżenia podatku podlegającego do wpłaty do urzędu skarbowego przez spółkę M1. wystawiał i podpisywał fikcyjne faktury na firmę, która w rzeczywistości nie działała i w ten sposób był "bilansowany" VAT. Zeznania osób przesłuchanych w ramach postępowań przeprowadzonych wobec M1. Sp. z o.o. Sp.k. w opinii organu wskazują na świadome uczestnictwo spółki w opisanym procederze. Zdaniem NUCS z dowodów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego wobec F. sp. z o.o. wynika, że w okresie od czerwca do października 2015 r. uczestniczyła ona w transakcjach karuzelowych przyjmując rolę "bufora" tj. podmiotu wydłużającego łańcuch rzekomych dostaw. Spółka ta była dostawcą granulatu srebra do spółki M., który na wcześniejszym etapie obrotu miała nabyć od M1. Sp. z o.o. Sp.k. NUCS wskazał na zeznania A.K. (prezes zarządu spółki F.) oraz K.K. (prokurenta samoistnego tej spółki), którzy wyjaśnili jak w kontrolowanym okresie wyglądały transakcje. Z zeznań tych wynika, że najpierw K.K. osobiście składał zamówienie telefonicznie lub e-mailowo u M.K., który miał pełnomocnictwo od M1. Sp. z o.o. Sp.k. W zamówieniu była określona ilość i cena, miejsce dostawy oraz odbioru. Następnie zamówienie było przyjmowane do realizacji, a towar w większości był dostarczony do P. Sp. z o.o. do "[...]" w L. tj. dużego budynku z pomieszczeniami pancernymi monitorowanymi przez tą spółkę. Po zweryfikowaniu jakości i ilości towaru przystępowano do podpisania dokumentów, a za godzinę lub w następnym dniu przeprowadzane były transakcje sprzedaży. W ocenie NUCS rolę bufora w ujawnionym łańcuchu dostaw pełniła także spółka M., której rola ograniczała się do przyjmowania faktur VAT zakupu granulatu metali szlachetnych i wystawiania faktur sprzedaży tego towaru na kolejny podmiot – stronę (będącą w tym łańcuchu brokerem), która z kolei wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż granulatu srebra za granicę do G. Ltd. Organ wskazał ponadto na powiązania osobowe pomiędzy G. Ltd. i M. Sp. z o.o. poprzez J.G., który posiadał udziały w G. Ltd., będąc jednocześnie w 2015 r. najpierw pełnomocnikiem, a od września 2015 r. prezesem zarządu M. Sp. z o.o. Założył przy tym, że gdyby transakcje były rynkowe to podmioty te współpracowałyby bez pośredników. NUCS podał, że 23 czerwca 2015 r. M. Sp. z o.o. reprezentowana przez prezesa zarządu K.B. i pełnomocnika J.G. zawarła ze stroną reprezentowaną przez prezesa zarządu K.P. i prokurenta K.C. umowę o współpracy nr [...]. Przedmiotem umowy było określenie warunków współpracy handlowej w zakresie dostaw srebra w postaci granulatu srebra zgodnego z normą PN-70/H-82205 w gatunku Ag0 (Ag min. 99.99%), który jest odpowiednikiem srebra o jubilerskiej próbie 999. W umowie wskazano, że sprzedający będzie dokonywał sprzedaży na rzecz kupującego granulatu srebra na podstawie złożonego przez kupującego zamówienia drogą mailową na adresy wskazane w umowie, po wcześniejszym ustaleniu drogą telefoniczną istotnych warunków zamówienia. Strony ustaliły cenę sprzedaży granulatu srebra na -8% od ceny dnia fixingu ogłaszanej przez T. (po aneksie do umowy z 27 sierpnia 2015 r. – 8,25%). Ze strony sprzedającego osobą odpowiedzialną za realizację umowy była prezes zarządu K.B. i J.G. Ze strony kupującego – K.C. i M.K1. Kupujący miał każdorazowo oświadczać, że zakupiony od sprzedającego granulat srebra opuszcza granice Polski, na dowód czego kupujący zobowiązany był dostarczyć sprzedającemu w terminie 7 dni od daty przekazania towaru przez kupującego m.in. dokumenty wskazujące miejsce i datę odebrania granulatu srebra oraz miejsce i datę dostarczenia granulatu srebra do odbiorcy, którym był zakład przetwarzający ten towar zlokalizowany poza granicami Polski. Organ wskazał także na zeznania K.P. (prezes spółki), z których wynika, że rozszerzenie działalności firmy o handel metalami kolorowymi zostało zainicjowane przez ówczesnego dyrektora handlowego M.K1., który dokonywał ustaleń handlowych związanych z tą działalnością. Z zeznań M.K1. wynika natomiast, że umowy w tym przedmiocie narzucały, że strona zakupi towar od spółki M. i sprzeda go G. Ltd. Wyznacznikiem ceny był kurs srebra na giełdzie londyńskiej z dnia transakcji. Świadek nie potrafił powiedzieć czyim transportem dostarczany był granulat do spółki D. Jedynym kosztem transportu, jaki strona ponosiła był koszt transportu towaru z L. ze spółki P. do A. w Belgii (do siedziby firmy T.G.). Świadek wskazał, że fizycznie towar nie trafiał do spółki D., osobiście nie uczestniczył też w przekazaniu towaru do firmy T.G. Towar był przekazywany tylko przez konwojentów spółki P. Świadek nie znał okoliczności współpracy z G. Ltd., gdyż nie nawiązywał tej współpracy. Odnośnie do transakcji dostaw przez stronę granulatu srebra do G. Ltd. organ wskazał na zawartą pomiędzy tymi podmiotami umowę o współpracy nr [...] z 25 czerwca 2015 r., której przedmiotem było określenie warunków dostaw srebra w postaci granulatu srebra zgodnego z normą PN-70/H-82205 w gatunku Ag0 (Ag min. 99.99%), który jest odpowiednikiem srebra o jubilerskiej próbie 999. W umowie wskazano, że sprzedający będzie dokonywał sprzedaży na rzecz kupującego granulatu srebra na podstawie złożonego przez kupującego zamówienia drogą mailową na adresy wskazane w umowie. Strony ustaliły cenę sprzedaży granulatu srebra na - 4,5% od ceny dnia fixingu ogłaszanej przez T. Ze strony sprzedającego osobą odpowiedzialną za realizacje umowy był M.K1., a ze strony kupującego D.S. Kupujący oświadczył, iż na podstawie zawartej umowy handlowej na sprzedaż metali szlachetnych, finalnym odbiorcą granulatu srebra miała być firma T.G. (Belgia), zaś transakcja pomiędzy stronami odbywać się miała na zasadach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. NUCS opisał także (na s. 29-30 zaskarżonej decyzji) przykładowe zamówienie strony złożone w M. Sp. z o.o., protokół przekazania towaru przez tą spółkę stronie, protokół kontroli i przekazania towaru przez stronę dla kupującego - G. Ltd., a także ekspertyzy dotyczące określenia zawartości srebra w stopie metalu szlachetnego. Zdaniem NUCS przy tak ustalonym stanie faktycznym kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie granulatu srebra od spółki M., jak również z faktur dotyczących przewozu tego towaru wystawionych przez P. Sp. z o.o. Organ wywiódł bowiem, że faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy VAT. Zaznaczył jednak, że dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na ww. fakturach, konieczne jest również ustalenie, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. W ocenie NUCS strona nie była organizatorem oszukańczego procederu związanego z handlem granulatem srebra, jednak przystępując do tego przedsięwzięcia wiedziała, że transakcje nabycia tego towaru zostały zorganizowane w celu popełnienia przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia w podatku VAT. W celu zbadania powyższych kwestii NUCS przeanalizował dokonywane przez podatnika transakcje, a w tym: okoliczności nabycia i dostawy granulatu srebra, przedmiot transakcji, ilości kupowanego i sprzedawanego granulatu, transport granulatu, ceny i marże towaru. NUCS zauważył, że strona pomimo że prowadziła działalność gospodarczą w branży górniczej, zajęła się obrotem granulatem srebra, tj. towarem wymagającym wiedzy specjalistycznej, na której posiadanie nie wskazywały osoby zarządzające spółką. Spółka zawarła z M. Sp. z o.o. umowę o współpracy z 23 czerwca 2015 r. na podstawie której zawierała transakcje zakupu granulatu w ilościach hurtowych, o wartości dziesiątek tysięcy złotych, jednak w umowie nie zabezpieczono warunków zawierania transakcji. Z umowy tej wynika, że spółka kupowała granulat srebra poniżej cen giełdowych, co organ wykazał w zestawieniu na s. 33 zaskarżonej decyzji, jednak jej przedstawiciele nie wyjaśnili przyczyny takiego stanu rzeczy. Organ zauważył także, że twierdzenie spółki jakoby trudno było znaleźć na rynku dostawców granulatu srebra nie zostało przez nią poparte ofertami współpracy czy zapytaniami kierowanymi do kogokolwiek na rynku. Natomiast organ ustalił, że na wskazanym przez spółkę portalu [...] były w badanym okresie oferty zakupu i sprzedaży granulatu srebra. Spółka nie przedstawiła jednak dowodów (chociażby korespondencji mailowej) na to, że inne podmioty oferowały granulat w mniej atrakcyjnej cenie. Również w kontekście cen sprzedaży spółka nie przedstawiła dowodów, że odbywały się negocjacje handlowe dotyczące warunków sprzedaży, że inni kontrahenci oferowali gorsze warunki cenowe. W opinii NUCS spółka nie znała także swojego odbiorcy, tj. G. Ltd., a dostarczała na jego rzecz hurtowe ilości granulatu srebra, oczekując na zapłatę dziesiątek tysięcy euro, nie mając żadnych zabezpieczeń z jego strony czy gwarancji. Organ założył, że gdyby spółka zainteresowała się tym podmiotem, to łatwo dowiedziałaby się, że wprawdzie jej prezesem jest D.S., ale jednocześnie wspólnikiem spółki jest J.G. Podał bowiem, że już chociażby wpisanie nazwy spółki odbiorcy do wyszukiwarki internetowej Google powoduje przekierowanie na stronę [...], na której znaleźć można zarówno dane o historii G. Ltd., jej składzie osobowym jak też o kapitale. Zdaniem NUCS fakt udziału J.G. zarówno po stronie sprzedawcy granulatu srebra jak i jego nabywcy powinien uzmysłowić podatnikowi, że uczestniczy w nierynkowym schemacie transakcji. Organ podkreślił ponadto, że z opublikowanego na ww. stronie internetowej sprawozdania skróconego za okres 16 września 2013 r. – 30 września 2014 r. wynika, że wartość aktywów netto G. Ltd. to 1.866 funtów, zaś spółka posiada dwóch akcjonariuszy, a wartość udziałów to 1.866 funtów. W tych okolicznościach NUCS stwierdził, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów. Zdaniem NUCS podatnik świadomie brał udział wraz z innymi podmiotami, w przestępczym procederze. Proceder ten polegał na pozorowaniu legalnego obrotu granulatem srebra, który po dokonaniu szeregu noszących znamiona legalności transakcji pomiędzy zaangażowanymi podmiotami przemieszczał się z Niemiec (przy pośrednictwie firmy estońskiej) przez Polskę do Belgii (za pośrednictwem firmy angielskiej), przy czym nie ustalono, skąd granulat trafiał do niemieckiej firmy B. i komu T.G. sprzedawał granulat, dlatego organ za zasadne uznał posługiwanie się terminem łańcucha transakcji. Organ wskazał, że obrót granulatem srebra pomiędzy wieloma podmiotami odbywał się w ciągu tego samego dnia, co pozwala na przyjęcie, że był to handel korespondencyjny, który polegał na przefakturowywaniu tych samych ilości tego samego towaru na inne podmioty. Następowała natomiast zmiana ceny, która gwałtownie wzrastała na etapie obrotu pomiędzy M. Sp. z o.o. a stroną (vide: tabela s. 36 zaskarżonej decyzji). W opinii DIAS istotą procederu było zaproponowanie finalnemu odbiorcy korzystnej ceny, czyli przede wszystkim niższej niż giełdowa. Organ zauważył przy tym, że strona nie wyjaśniła, czy analizowała kwestię, jak to jest możliwe, że w handlu granulatem srebra funkcjonuje szereg pośredników, wszystkich obowiązują ceny poniżej ceny giełdowej i wszyscy na tym zarabiają. Dlaczego cena na rynku może być znacznie niższa od ceny giełdowej. Z wyjaśnień przedstawicieli strony wynika natomiast, że interesowało ich jedynie w jaki sposób wyeliminować pośredników, aby osiągnąć większy zysk. NUCS wskazał, że spółka w okresie objętym decyzją kupiła od dostawcy granulat srebra za kwotę netto 13.473.938,20 zł, VAT 3.099.005,78 zł, a sprzedała za kwotę 14.010.307,87 zł, (VAT 0%) zł. W ciągu pół roku, na 16 transakcjach, dokonując jedynie przefakturowania uzyskała różnicę na sprzedaży w kwocie 536.369,67 zł, co przedstawia tabela na s. 37 zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, że ceny uwidocznione na fakturach dokumentujących zakupy w stosunku do cen giełdowych były niższe o 8% - co wynikało wprost z zawartej przez stronę umowy. Uznał, że skoro odsprzedaż towaru następowała natychmiast w dniu zakupu i z zyskiem, to miało miejsce świadome, zaplanowane współdziałanie podmiotów, w tym strony, w łańcuchu dostaw, który bez ryzyka gwarantował wszystkim uczestnikom zysk. NUCS podał również, że strona przyjmowała oświadczenia dotyczące legalności pochodzenia towaru, jednak tego aspektu obrotu nie weryfikowała, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. Strona wskazała ponadto, że otrzymywała towar z certyfikatami, zaś towar badał też ostateczny nabywca. Odnosząc się do tego argumentu NUCS wskazał jednak, że certyfikat jakości towaru powinien pochodzić od producenta, a nie pośrednika jakim był J.G. wystawiający certyfikaty w imieniu M. Sp. z o.o. Natomiast strona w momencie zakupu granulatu srebra nie badała towaru, ponieważ technicznie nie było to możliwe, a próbki z danej dostawy oddawała do badania już po sprzedaży. NUCS w wątpliwość poddał bezgraniczne zaufanie do swoich dostawców i odbiorców oraz brak przejawu ostrożności i staranności kupieckiej co do weryfikacji granulatu, nabywanego w ilościach hurtowych. Założył, że to wszystko byłoby nieracjonalne i niewiarygodne, gdyby nie było ustalone i zabezpieczone przez organizatorów procederu. Zdaniem NUCS strona znajdowała się w łańcuchu firm dokonujących transakcji o pozorach legalności, sprzecznych jednak z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Wśród tych podmiotów znajdował się tzw. "znikający podatnik" - spółka M1. (dostawca spółki M., od której granulat srebra miała nabyć strona), która zerowała podatek VAT fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez spółkę W. Organ przyjął, że obiektywne okoliczności analizowanych transakcji, takie jak szybkość ich przeprowadzania, wystawianie faktur i innych dokumentów na podstawie informacji e-mailowych, brak wiedzy o faktycznym organizatorze transakcji, wskazują, że strona musiała mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. Podkreślił, że strona nie prowadząc żadnych czynności marketingowych zarabiała w ciągu jednego dnia znaczne kwoty, nie miała jednak pewności od kogo w rzeczywistości przedmiotowy granulat srebra kupowała i komu go sprzedawała. Nie mogła mieć też pewności, jaki towar w rzeczywistości kupuje, o jakich parametrach i właściwościach, gdyż badała towar post factum. Strona nie miała ponadto wpływu na kupowane i sprzedawane ilości, a także terminy transakcji, gdyż weszła w gotowy schemat zakupów i sprzedaży z narzuconymi dostawcami i odbiorcami. Wszystkie te okoliczności w opinii NUCS wskazują, że strona nie uczestniczyła w rynkowej, standardowej transakcji kupna sprzedaży, ale wzięła udział w procederze, który sprowadzał się do czerpania zysków kosztem budżetu państwa. Ponadto organ wskazał, że strona nie dokonała analizy rynku obrotu granulatem srebra, brak jest bowiem dowodów na jej przeprowadzenie, co dałoby możliwość oceny, czy proponowane transakcje nie odbiegają od realizowanych w obrocie granulatem przez inne podmioty w kraju. Te okoliczności świadczą dodatkowo w ocenie NUCS, że strona wiedziała, że transakcje z ww. kontrahentami są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych, a ona sama jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze oszustwa. Podsumowując NUCS stwierdził, że strona świadomie wzięła udział w oszukańczym łańcuchu transakcji pozbawionych celu gospodarczego, nastawionych na wyłudzenie podatku VAT. Ocenił, że za taką konstatacją przemawiają łącznie następujące ustalenia: 1) świadome pośrednictwo w transakcjach pomiędzy spółkami pomimo, że podmioty handlujące granulatem mogły zawrzeć transakcje bezpośrednio ze sobą, 2) szybki przebieg kolejnych transakcji, fakturowanie dostaw towaru przez kilka spółek w ciągu jednego dnia, 3) duży obrót od samego początku działalności, 4) zagwarantowany zysk z transakcji, 5) badanie towaru po dokonaniu odsprzedaży, 6) dbałość o formalną poprawność i kompletność dokumentów, generowanie dowodów. NUCS przyjął, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w części obejmującej wskazane w skardze kwoty podatku VAT w odniesieniu do każdego z okresów objętych decyzją, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. odpisu KRS D1. z siedzibą w M. oraz odpisu przedmiotu działalności tej spółki na okoliczność poszukiwania innych dostawców granulatu srebra, chęci poszerzenia prowadzonej działalności handlu hurtowego granulatem srebra, podjęcia kroków w celu wyeliminowania pośredników i maksymalizacji zysku, podjęcia kroków w celu hurtowego sprowadzania metali niezależnych (w tym granulatu srebra) z Rosji do Polski. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy dotyczącego transakcji realizowanych przez skarżącą oraz wybiórczą, dowolną, błędną i niewystarczającą ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła organ do błędnych wniosków, m.in. że: - faktury wystawiane przez kontrahenta podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych podczas gdy całościowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie świadczy o tym, że towar był dostarczany między kontrahentami w jakości i ilości widniejącej na zakwestionowanych fakturach, - skarżąca w zakresie obrotu granulatem srebra nie dokonywała czynności noszących znamiona działalności gospodarczej, tj. działalności ukierunkowanej na osiągnięcie zysku, obarczonej ryzykiem gospodarczym, - skarżąca nie dochowała uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w weryfikacji kontrahentów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że na moment zawierania transakcji dokonała wszelkiej możliwej weryfikacji swoich kontrahentów, która nie nasuwała żadnych wątpliwości co do legalności przedmiotowych transakcji, - przedstawione przez podatnika dowody potwierdzające zrealizowanie transakcji zostały uznane przez organy jako "generowanie dowodów", w sytuacji gdy skarżąca zabezpieczała się na wypadek problemów z transakcją, - błędna ocena zeznań świadków oraz stron doprowadziła do przyjęcia, że organ dał wiarę pracownikom firmy konwojującej granulat srebra, że nie wiedzieli co jest w transportowanych workach, - błędna ocena momentu nawiązania relacji gospodarczej, w tym przedstawienia pomysłu na handel granulatem srebra przez S.S. K.C., prowadząca do błędnego wniosku o świadomym uczestnictwie skarżącej w karuzeli podatkowej, - błędna ocena okoliczności transakcji, w szczególności brak istnienia "[...]" w momencie zawierania przez podatnika transakcji, - błędna ocena rzekomego faktu przystąpienia do gotowego schematu przez podatnika, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca sama negocjowała swoje upusty, częstotliwość i wielkość dostaw oraz inne warunki transakcji, - błędna ocena okoliczności istnienia innych dostawców granulatu srebra na rynku, dostępności surowca, a także poszukiwania innych dostawców przez skarżącą, 2. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op polegające na niezbadaniu oraz nieustaleniu, czy skarżąca dochowała należytej staranności dotyczącej nabycia towarów od kontrahentów i działając w dobrej wierze bez swojej winy została uwikłana w łańcuch transakcji, który na poprzednich etapach nosił znamiona oszustwa podatkowego, o czym skarżąca w momencie zawierania transakcji nie wiedziała pomimo dochowania należytej staranności, 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad, m.in. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez: - profiskalną ocenę zebranego materiału dowodowego opartą na nielogicznych argumentach, - wybiórcze powoływanie się na poszczególne tezy z orzecznictwa TSUE w celu uzasadnienia udziału skarżącej w karuzeli podatkowej przy pominięciu kwestii braku podstaw do zakwestionowania odliczenia VAT w przypadku dobrej wiary podatnika, 4. art. 187 § 1 Op poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, czyli dowodów o braku powiązań z wcześniejszymi ogniwami karuzeli podatkowej, skoncentrowanie się na popełnieniu przestępstw przez inne podmioty, pominięciu świadomości skarżącej, 5. art. 193 Op poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo że skarżąca dokonywała faktycznych transakcji obrotu granulatem srebra, 6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT w zw. z art. 168 i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347,; dalej: "dyrektywa 112") oraz zasady neutralności poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste transakcje, 7. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność skarżącej w zakresie obrotu granulatem srebra nie nosiła znamion działalności gospodarczej, w sytuacji gdy była to działalność wykorzystująca towary do celów zarobkowych, 8. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT w zw. z art. 168 i art. 178 dyrektywy 112 oraz zasady neutralności poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisów, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ nie wykazał w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzelowym; skarżąca zaś weryfikowała kontrahentów, pobierała próbki towaru, była obecna przy transakcjach, 9. naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim organ zakwestionował prawo do odliczenia z tytułu nabycia towarów w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w karuzelowym łańcuchu transakcji. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że istotą sporu jest kwestia zachowania należytej staranności i dobrej wiary skarżącej w zakresie dokonywania transakcji ze spółką M. i G. Ltd. oraz zagadnienie, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmioty działające na poprzednich etapach obrotu gospodarczego są ogniwami tzw. karuzeli podatkowej. Zauważono bowiem, że NUCS ostatecznie przyznał, że granulat istniał, był przedmiotem transportu, ale nie były to realne, wolnorynkowe transakcje. W ocenie jednak skarżącej zawarte przez nią transakcje z ww. kontrahentami nie mogły wzbudzać żadnych podejrzeń co do braku ich legalności, gdyż skarżąca w momencie ich zawierania nie miała żadnej wiedzy na temat spółek występujących na wcześniejszych etapach obrotu, nie miała z tymi podmiotami żadnego powiązania handlowego, towarzyskiego, osobowego itd. Podkreślono, że skarżąca nie przeprowadziła żadnej transakcji ze spółką M1. ("znikającym podatnikiem"), a o spółce W. dowiedziała się dopiero 18 grudnia 2018 r. z wyniku kontroli. Zaznaczono, że skarżąca nabywała towar od spółki M., którą reprezentował pełnomocnik, a w późniejszym okresie prezes jej zarządu J.G. i sprzedawała towar G. Ltd., którą reprezentował prezes zarządu D.S. Podniesiono, że skarżąca sama negocjowała z dostawcą warunki transakcji, w tym przyznane upusty, jak również angażowała własne środki pieniężne do przedmiotowych transakcji. Skarżąca każdorazowo była obecna przy wszystkich transakcjach, dokonywała sprawdzenia jakościowego i ilościowego towaru, pobierała próbki, zakładała własne plomby, zlecała transport. Natomiast fakt, że skarżąca sprzedawała towar w dniu zakupu, uzasadniono brakiem warunków do przechowywania granulatu srebra i odpowiednich środków transportu do jego przemieszczania. Skarżąca podniosła, że chciała skrócić łańcuch dostaw poprzez znalezienie bezpośredniego wytwórcy granulatu srebra w bloku wschodnim (m.in. w tym celu na początku 2016 r. została założona spółka córka skarżącej pod nazwą D1. z siedzibą w M.), a także chciała skrócić łańcuch dostaw, o czym świadczy spotkanie w firmie T.G., które miało na celu dotarcie do ostatecznego odbiorcy i podjęcie próby handlu z pominięciem G. Ltd. W ocenie skarżącej dochowała ona należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów w momencie zawierania kwestionowanych transakcji, o czym świadczy: - otrzymanie i analiza wydruków z KRS kontrahentów oraz potwierdzeń, że towar pochodzi z legalnych źródeł; - sprawdzenie, że kontrahenci zarejestrowani są jako czynni podatnicy VAT oraz posiadają NIP UE, - potwierdzenie, że kontrahenci skarżącej rozliczają się z podatku VAT, - dokonywanie i otrzymywanie płatności przelewem, co skutkowało zwiększoną oceną pewności obrotu gospodarczego, - zawieranie pisemnych umów, - otrzymywanie potwierdzenia wywozu towarów do innego państwa członkowskiego (CMR) z podpisem odebrania towaru przez firmę T.G. - rafinerię z miliardowymi przychodami. Skarżąca stwierdziła, wskazując przy tym m.in. na zeznania K.C. i M.K1., że po przeprowadzonej weryfikacji, w momencie zawierania transakcji nic nie wskazywało na to, że transakcje te mogą być w jakikolwiek sposób nielegalne. Wyjaśniła, że dokonała możliwe jak najlepszej weryfikacji kontrahentów, tym samym nie sposób zarzucić jej braku należytej staranności w tym zakresie. Założyła, że całość transakcji gospodarczej była zgodna z realiami rynku w obrocie metalami szlachetnymi. Podała, że towar był każdorazowo sprawdzany pod względem jakościowym i ilościowym, plombowany, zlecano jego konwój, a skarżąca otrzymywała dokumenty potwierdzające wywóz towaru do innego państwa członkowskiego, informację odnośnie do rozliczania się z podatku VAT przez jej kontrahentów, następowała także bezproblemowa płatność. Podkreśliła, że w 2015 r. nie było innych narzędzi umożliwiających weryfikację kontrahentów niż te zastosowane przez skarżącą. Dopiero bowiem w 2019 r. zostały stworzone takie systemy, jak split payment czy też "biała lista podatników VAT", które pozwalają niemal natychmiast wychwytywać nieprawidłowości oraz ochronić przed oszustami uczciwych podatników. Końcowo skarżąca wskazała na brak jakiegokolwiek powiązania jej z uczestnikami karuzeli podatkowej niebędącymi bezpośrednimi kontrahentami. Stwierdziła zatem, że nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których skarżąca nie uczestniczyła ani o których nie wiedziała i nie mogła wiedzieć pomimo zachowania należytej staranności, nie mogą negatywnie wpływać na ocenę rzetelności transakcji dokonywanych przez skarżącą i nie mogą mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie od lipca do listopada 2015 r. Podkreśliła, że nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej z tytułu obrotu granulatem srebra, a jedynie uczciwy zarobek z tytułu marży handlowej. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 483/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę wniesioną w niniejszej sprawie. Wyrok ten został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z 12 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 458/21, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał na brak wyjaśnienia oceny o niezasadności zarzutów sformułowanych w skardze, a także niejasność co do stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu. Zauważył, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne tak co do rzeczywistego charakteru dostaw, jak i w kwestii należytej staranności, zaś tutejszy Sąd mylnie założył, że skarżąca nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. NSA przypomniał, że w skardze zarzucono m.in. naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę materiału dowodowego. W tych ramach spółka wskazała zwłaszcza na dowolne stanowisko organu, że transakcje, w których brała udział, miały nierzeczywisty charakter, podczas gdy jej zdaniem zgromadzone dowody przemawiały za przyjęciem, że towar był dostarczany pomiędzy kontrahentami. Spółka wskazała na błędną ocenę okoliczności, w oparciu o które organ wywiódł jej świadomy udział w karuzeli podatkowej, a przy tym zarzuciła zaniechanie zbadania dochowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Powyższe stanowisko spółka poparła argumentacją nawiązującą do wypowiedzi organu w decyzji oraz zgromadzonych dowodów. Według spółki, realny charakter transakcji potwierdzały umowy, przelewy bankowe dotyczące zapłaty, dokumenty CMR, protokoły pobrania próbek, dokumenty świadczące o jakości srebra, dokumentacja fotograficzna. Skarżąca podniosła, że zeznania pracowników firmy transportowej P. wykorzystane zostały do wywiedzenia przez organ fikcyjności dostaw, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem zeznań były inne transakcje aniżeli z udziałem skarżącej. Spółka przedstawiła też powody kwestionowania oceny organu odnośnie do braku obiektywnych przyczyn rozpoczęcia handlu granulatem srebra oraz przystąpienia do gotowego schematu fakturowego obrotu. Zdaniem NSA brak odniesienia się przez tutejszy Sąd do zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość ustaleń faktycznych nie pozwalał uznać, że w sposób należyty wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ponadto NSA wskazał na konieczność rozróżniania przypadków nadużycia prawa – z jednej strony i fikcyjności dostaw (obrotu) – z drugiej, są to bowiem różne sytuacje, osadzone w odmiennych okolicznościach faktycznych. Wskazał przy tym na brak jasności wywodów tutejszego Sądu, który z jednej strony akcentuje (str. 26 uzasadnienia wyroku), że podważone transakcje zakupu i sprzedaży granulatu stanowiły nadużycie prawa podatkowego, a równocześnie wywodzi, że miało miejsce przyjmowanie tzw. "pustych faktur". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Spór w sprawie dotyczy zasadności określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za okres wskazany w zaskarżonej decyzji w związku z uznaniem, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu, wystawionych przez spółkę z o.o. M. z tytułu sprzedaży granulatu srebra oraz z faktur transportu tego granulatu wystawionych przez spółkę z o.o. P., a także w związku z uznaniem, że faktury sprzedaży, wystawione przez skarżącą na rzecz spółki G. nie dokumentują sprzedaży granulatu – bowiem według organu działania te miały miejsce w ramach karuzeli podatkowej, w której skarżąca uczestniczyła w świadomy sposób. Okolicznością potwierdzoną w zaskarżonej decyzji jest fakt istnienia towaru. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji obejmuje badanie jej proceduralnej i materialnej poprawności. W ramach kontroli przestrzegania w postępowaniu podatkowym norm procesowych Sąd ocenia, czy uwzględnione zostały zasady ogólne postępowania podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena ta dotyczy m.in. poszanowania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i rozwiniętej w art. 187 § 1 Op. W myśl tych przepisów organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w tym spoczywa na nich obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy mieć przy tym na względzie, że zgodnie z art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ na podstawie art. 191 Op przystępuje do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów i obejmując zakresem oceny cały zebrany materiał dowodowy. Istotne jest także, że niezależnie od rozkładu ciężaru dowodzenia, na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zastrzeżeniem, że ta powinność organu nie jest nieograniczona. Podatnik nie jest bowiem zwolniony od współudziału w realizacji tego obowiązku, szczególnie wówczas, gdy wskazuje na takie fakty lub okoliczności stanu faktycznego, które nie mają pokrycia w zebranych przez organ dowodach albo jeżeli podważa prawidłowość oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ. Wówczas inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach wskazuje, że w postępowaniu dowodowym obowiązuje zasada, że ten, kto z danych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, jest zobowiązany do ich udowodnienia tych faktów (z (923/24 I SA/Gd): por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA). Warto też zwrócić uwagę na stwierdzenie zawarte w wyroku I SA/Gd 923/24 z 18 marca 2025 r., w którym WSA w Gdańsku wskazał, że zawarta w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organ jedynie do działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, "a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny (...) obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy." Oceniając prawidłowość procedowania w postępowaniu podatkowym należy pamiętać, że zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest przez przepisy prawa materialnego. Oznacza to, że organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie, jaki wyznacza prawo materialne. W rozpoznawanej sprawie był to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy czym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pierwszy z przytoczonych przepisów wyraża zasadę neutralności podatku VAT, zapewniając podatnikowi uwolnienie od ciężaru tego podatku, z tym wszakże zastrzeżeniem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy podatku rzeczywiście wynikającego z dokonanego nabycia, a nie jedynie wskazanego w fakturze zakupowej. Faktura powinna być więc prawidłowa nie tylko formalnie, lecz także materialnie, tzn. powinna dokumentować transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. W przeciwnym wypadku, tj. w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji, podatnik traci prawo do powoływania się na zasadę neutralności, zaś faktura nie stanowi podstawy do odliczenia, zgodnie z przytoczonym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. W konsekwencji takiej sytuacji podatnik nie korzysta z prawa do uwolnienia się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności wynikającą z przytoczonego art. 86 ust.1 ustawy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia ma charakter warunkowy, bowiem niedopuszczalne jest wykorzystywanie go w celu nadużyć podatkowych. Przed wejściem w życie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT, który dopiero od 15 lipca 2016 r. reguluje nadużycie prawa podatkowego w podatku VAT, zakaz nadużycia prawa wyprowadzany był z zasad prawa unijnego, wyrazem czego jest m.in. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax), przyjmujący, że stwierdzenie nadużycia prawa wymaga wykazania, że dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a ponadto, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a i art. 273 dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Na gruncie przepisów dyrektywy 112 oraz poprzedzającej ją Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, z późn. zm.) TSUE wydał szereg wyroków, w których wyraził pogląd odbierający podatnikom prawo do powoływania się na normy wspólnotowe w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. przykładowo wyroki TSUE: C-367/96 z 12 maja 1998 r. (Kefalasi), C-373/97 z 23 marca 2000 r. (Diamantis), czy też często powoływany wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; (Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL). Na gruncie podatku VAT oznacza to brak możliwości skorzystania przez podatnika z głównego elementu zasady neutralności, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia, że podatnik powołuje się na tą zasadę w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W wyrokach TSUE z 8 czerwca 2000 r. (Breitsohl), C-400/98 oraz C-396/08 (Schlossstrasse) Sąd ten wskazywał, że tylko wówczas, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia trwa. Orzecznictwo sądowoadministracyjne akcentuje różnicę między oszustwem podatkowym a nadużyciem prawa podatkowego. Przykładowo, w wyroku z 14 kwietnia 2023 r. I FSK 2286/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wystawienie faktur w celu udokumentowania transakcji fikcyjnych, niemających w rzeczywistości miejsca "służyło popełnieniu oszustwa polegającego na uzyskaniu przez osoby zaangażowane w ten proceder nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa. Tymczasem - jak obecnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie - oszustwo podatkowe należy odróżnić od nadużycia prawa, które zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy w świetle przepisów prawa. Jedynie w tym drugim wypadku (tj. nadużycia prawa) dla zastosowania określonych sankcji podatkowych konieczne jest wykazanie osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej. W rozpoznawanej sprawie ten przypadek jednak nie zachodził." Według przyjętej przez TSUE koncepcji dobrej wiary w sytuacji, gdy podatnik wiedział bądź powinien wiedzieć, że nabycie towaru wynika z transakcji dokonanej w celu oszustwa podatkowego, podatnik ten na gruncie przepisów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, jako jego współsprawca. Zaś jeżeli oszustwo zostało dokonane w ramach karuzeli podatkowej, cechą której jest brak celu gospodarczego wyfakturowanych transakcji, zaś celem ich jest wyłudzenie podatku VAT, to podatnik ten, dokonując dostawy towarów nabytych na powyższych warunkach od poprzedniego ogniwa w karuzeli na rzecz kolejnego jej ogniwa – w świadomy sposób przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tj. jest jego współsprawcą, zaś wyfakturowana dostawa nie jest ani dostawą, ani wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy VAT, a więc nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2024 r. I FSK 1397/20). W takiej sytuacji, jak zauważył NSA w powołanym wyroku, dochodzi do "wyzerowania" podatku poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dokonanego w ramach karuzeli podatkowej oraz wyprowadzenia z ewidencji sprzedaży czynności odsprzedaży z uwagi na uznanie ich za niewywołujące skutków na gruncie podatku od towarów i usług (nieuznanie za dostawę lub WDT). NSA podkreślił przy tym, że powyższe skutki "są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT)." Zgodnie z wyrokiem TSUE C-131/13, C-163/13 i C-164/13 z 18 grudnia 2014 r. (Schoenimport 'Italmoda' Mariano Previti vof i inni) podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego jeżeli wiedział bądź powinien był wiedzieć, że uczestnicząc w transakcji bierze udział w oszustwie podatkowym w ramach łańcucha dostaw. Taką właśnie koncepcję świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym przyjął organ w zaskarżonej decyzji, uznając, że obrót granulatem srebra miał miejsce w tym znaczeniu, że istnienie towaru nie zostało podważone, jednak granulat srebra był jedynie "nośnikiem" uzasadniającym obrót, czy jak to określił organ, przedmiotem obrotu karuzelowego, w którym uczestniczyła skarżąca, zdaniem organu, świadomie. Tak przyjął organ odwoławczy na str.39 zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że granulat srebra istniał i był przedmiotem transportu, lecz nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu, a jedynie stanowił narzędzie przestępstwa. Określenie "karuzela podatkowa", jak wynika z wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (przykładowo: I SA/Gl 251/22 z 29 maja 2023, I SA/Gd 132/21 z 25 maja 2021 r., III SA/Wa 1994/20 z 8 czerwca 2021 r.) dotyczy "sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W. Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017)." W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że proceder nazywany karuzelą podatkową stanowi oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z 14 marca 2024 r. I FSK 897/20). Cechą charakterystyczną omawianego mechanizmu jest pozornie rzetelny łańcuch dostaw pomiędzy uczestnikami "karuzeli", którzy maskują nielegalny charakter fakturowanych transakcji, w tym posiadając status zarejestrowanych podatników VAT, rozliczając się bezgotówkowo, posiadając formalnie prawidłową dokumentację wyfakturowanych transakcji i, o ile nie pełnią roli "znikającego podatnika", uczestnicy "karuzeli" składają stosowne deklaracje podatkowe oraz uiszczają wynikające z nich należności. Z tych przyczyn trudno jest ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń i ustalić podmioty odpowiedzialne za oszustwo. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym prawidłowo odtworzony został przebieg obrotu granulatem srebra i łańcuch podmiotów w nim uczestniczących w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie dowodów zebranych w obecnie prowadzonym postępowaniu, jak też włączonych do akt sprawy decyzji i dowodów pochodzących z postępowań dotyczących innych uczestników obrotu granulatem srebra. Sąd nie ma zastrzeżeń do zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego, uznając, że zachowane zostały wymogi przewidziane w wyżej przytoczonych art. 122 i art. 187 § 1 Op, wyrażających zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 180 Op, wprowadzającego otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Wobec podmiotów krajowych M1. oraz M. (i równolegle z nią F.) wydane zostały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w VAT za równoległy okres oraz określające podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z wystawieniem faktur zbycia granulatu srebra. Do akt sprawy włączone zostały dowody zebrane w postępowaniach zakończonych tymi decyzjami, a także pochodzące z postepowań karnych wobec osób zarządzających tymi podmiotami, zaś skarżącej umożliwiono zapoznanie się z nimi. Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody, zdaniem Sądu, były wystarczające do stwierdzenia, że faktury wystawiane przez podmioty uczestniczące w schemacie dostaw stwierdzonym przez organ nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, lecz stwierdzały obrót karuzelowy. Pierwszy krajowy nabywca towaru, tj. M1. nie mógł nabyć granulatu od P. gdyż jak wynika z informacji pochodzących od administracji podatkowej Estonii, ten estoński podmiot, należący do polskiego małżeństwa M., jest podejrzany o oszustwo karuzelowe, nie posiadał towaru, w tym nie kupił go od niemieckiej firmy B., nie posiada środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura lub magazynu w Estonii, nie zawarł umowy z "odbiorcą", tj. M1. Odnośnie do spółki M1. organ ustalił, że spółka nie miała potencjału do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak zaplecza lokalowo-sprzętowo-pracowniczego, co wynika z zeznań jej formalnego reprezentanta, jakim była I.P. (zeznania z 7 grudnia 2015 r.) jak i potwierdzających to zeznań rzeczywistego decydenta, tj. A.P. (z 7 grudnia 2016 r.). Pracownicy M1. zeznali, że chociaż byli w niej zatrudnieni, to pracowali w gospodarstwie domowym P. (zakupy, gotowanie, prasowanie, opieka nad dzieckiem, ogród itp.) lub nic nie robili (jeden świadczył usługi informatyczne i jeden przygotował dokumentację kredytową). M1. zerowała podatek należny fakturami od W., która posiadała zarząd - "słupa" i nie prowadziła działalności. A.P. przesłuchany jako podejrzany opisał okoliczności podjęcia "handlu" granulatem, zaznaczając, że nie miał środków na jego rozpoczęcie i liczył na ich uzyskanie od nieznanej mu osoby wskazanej przez M.K., który zaproponował mu współpracę w obrocie metalami szlachetnymi. Podał, że w tym obrocie wykorzystano M1. Zarówno dostawcę jak i odbiorcę wskazał M.K., który też dostarczał danych do faktur. A.P. przyznał się, że wystawiał i podpisywał fikcyjne faktury w imieniu firmy, która nie działała, aby zbilansować VAT. Z kolei podmiot wystawiający faktury dla skarżącej, tj. spółka M., zarządzana była formalnie przez K.B., zaś w rzeczywistości przez J.G., który od września 2015 r. był jej prezesem. Organ ustalił m.in. na podstawie zeznań J.G. z 14 listopada 2016 r. i K.B. (z 15 listopada 2016 r.), że spółka ta ma siedzibę w W. i oddział w L., nie zatrudniała pracowników i w zasadzie nie posiadała środków trwałych (jedynie piece do topienia metali i drobne narzędzia). Podano, że kontrahentów wieloletnich uzyskała z ogłoszeń w internecie, byli przed rozpoczęciem współpracy weryfikowani w US. J.G. zeznał, że towar nie był wożony, a M. pośredniczyła w sprzedaży. Towar znajdował się w L. w firmie P. (przewoźnik, prowadzący działalność w L. pod tym samym adresem). Z zeznań J.G. wynika, że w pomieszczeniu P. potwierdzał zgodność towaru z zamówieniem, rozplombowywał towar w obecności dostawcy i odbiorcy. Zeznał, że zna bardzo dobrze M.K1. z D., poznał go na spotkaniu biznesowym. Wśród zebranych w sprawie dowodów uwagę Sądu zwrócił dowód z przesłuchania M.K. w charakterze podejrzanego 31 sierpnia 2017 r. oraz 5 października 2017 r. Zeznał on, że zna A.P. przez D.S., którego brat prowadzi W. Razem planowali wyłudzenie kredytu. M.K. miał dokument upoważniający go do działania w imieniu M1. (przedstawiciel handlowy), na jego podstawie zaczął współpracę z M. (P.), który był przedstawicielem niemieckiej firmy B. i przedstawił warunki współpracy. To J.G. był pomysłodawcą "[...]" w P. dla wszystkich firm z karuzeli, tj. aby każda miała tam swoją szafeczkę i w przypadku transakcji towar był przekładany z jednego magazynu do drugiego, aby zaoszczędzić na kosztach transportu. Zaś firma P. przywoziła towar z niemieckiej firmy B. W ocenie Sądu materiał dowodowy dotyczący podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, pochodzący w dużej mierze z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe w odniesieniu do kontrahentów skarżącej, a w tym protokoły kontroli, decyzje podatkowe oraz informacje od zagranicznych administracji podatkowych w zakresie transakcji WDT – wystarczał do przyjęcia przez organ, że transakcje, w których brała udział skarżąca, stanowiły mechanizm oszustwa podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej, zaś skarżąca była jednym z uczestników tego mechanizmu. Na podstawie zebranych dowodów organ na str.5 zaskarżonej decyzji przedstawił schemat obrotu i określił role każdego z uczestników, tj. wskazał zagraniczne źródło (B. Niemcy, P. Estonia), znikającego podatnika (M1.), bufora (M. i F., brokera (skarżąca i L.), a także podmioty zagraniczne, na rzecz których dokonano WDT (G. Ltd. I T.G.). W skardze w zasadzie ustalenia dotyczące obrotu karuzelowego nie są kwestionowane. Jej autor na str.35 w pkt.VI przyznaje, że wykryta została karuzela podatkowa, podkreślając przy tym, że skarżąca nie mogła mieć wiedzy o tym fakcie w momencie dokonywania transakcji. Także Sąd nie ma zastrzeżeń co do ustaleń organu dotyczących stwierdzenia oszustwa podatkowego w obrocie granulatem srebra. Dodać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2025 r. I FSK 2471/21 dotyczącym podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. określonego wobec spółki F.- potwierdził istnienie ewidentnego oszustwa podatkowego typu karuzelowego z udziałem skarżącej i pozostałych podmiotów dokonujących obrotu granulatem srebra. NSA wprawdzie uchylił wyrok sądu I instancji, lecz stanowczo wypowiedział się w kwestii karuzeli podatkowej, zaś przyczyna uchylenia wiązała się wyłącznie z ustaleniami organu dotyczącymi spółki F. Przyjmując zatem za wykazane przez organ istnienie "obrotu karuzelowego" stanowiącego oszustwo podatkowe, pozostaje do rozważenia, czy skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tym procederze. W wyżej omawianym orzecznictwie sądowoadministracyjnym inspirowanym wyrokami TSUE ugruntował się bowiem pogląd zakładający, że nie każdy podatnik biorący udział w oszustwie podatkowym, a w tym także w karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. W świetle wcześniej poczynionych przez Sąd wywodów udowodnienie przez organ świadomości skarżącej skutkowałoby pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznaniem, że wyfakturowana dostawa nie jest ani dostawą, ani wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy VAT, a więc nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, bez konieczności badania przez organ dobrej wiary podatnika czy też wykazania osiągnięcia korzyści podatkowej z udziału w oszustwie podatkowym przez podatnika lub innego uczestnika obrotu. Jednak w razie braku podstaw do uznania świadomości skarżącej co do udziału w oszustwie karuzelowym, pozbawienie prawa do odliczenia wymagałoby od organu wykazania, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, co wymagałoby z kolei zbadania dochowania przez skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej. Uznając za prawidłowe stanowisko organu co do świadomości uczestnictwa skarżącej w oszustwie karuzelowym Sąd wziął pod uwagę okoliczności nawiązania przez skarżącą współpracy ze zbywcą oraz nabywcą granulatu srebra, w tym sposób "wejścia" w handel tym towarem, a także treść i sposób realizacji umów z dostawcą i nabywcą oraz, kierując się właściwymi w sprawie normami prawa materialnego i procesowego i doświadczeniem życiowym, dokonał porównania stwierdzonych cech działalności skarżącej w zakresie obrotu granulatem srebra z typowymi cechami rynkowego obrotu towarem. I tak, z zeznań prezesa D. K.P. (15 listopada 2016 r. i 4 lipca 2018 r.) wynika, że skarżąca w okresie objętym decyzją prowadziła działalność serwisową i handlową na rzecz K. S.A., zaś handel granulatem srebra miał wynikać z potrzeby dywersyfikacji przychodów i został zainicjowany w 2015 r. przez M.K1., dyrektora handlowego, który dokonywał ustaleń w tym zakresie, prowadzących do podpisania umowy handlowej i zajmował się sprawami związanymi ze spółką M. (dostawca). K.P. nie pamiętał, z kim została zawarta umowa sprzedaży granulatu srebra, pomimo, że ją podpisał. Nie zna ani szczegółów transakcji, ani osób reprezentujących odbiorcę. Podał, że została zawarta umowa na zbyt kruszcu z firmą zagraniczną, lecz nie pamięta jej nazwy, nie wie, kto reprezentował odbiorcę oraz jaki był obieg towaru. Zeznania te są nieco sprzeczne z zeznaniami M.K1. (obecnie wiceprezes skarżącej) z 15 listopada 2016r., 3 lipca 2016 r. i 20 maja 2019 r., który wyjawił, że handel metalami szlachetnymi był pomysłem poprzedniego zarządu, czyli K.P. i D.S., zaś jemu polecono zajmowanie się tymi zakupami. Ponadto opisał przebieg spotkania z przedstawicielami M., w którym uczestniczyli J.G. (prezes M. i udziałowiec G.), D.S. - przedstawiciel G.(nabywca) i M.W. z P. (przewoźnik). M.K1. wyjaśnił, że na spotkaniu przedstawiono mu dokumentację i sposób przeprowadzenia transakcji. Wskazał, że skarżąca nie szukała nowego dostawcy, gdyż nie jest to proste. Zaś na podstawie zawartych umów znany był dostawca i odbiorca granulatu. Podał, że wyznacznikiem ceny był kurs srebra na giełdzie londyńskiej z dnia transakcji. Nie umiał wyjaśnić, czyim transportem dostarczano skarżącej towar, przy czym wyjaśnił, że skarżąca ponosiła jedynie koszt transportu granulatu srebra z L. do A. Wyjaśnił również, że fizycznie towar nie trafiał do skarżącej. Nie zna okoliczności współpracy z G. W ocenie Sądu przedstawiony opis rozpoczęcia relacji biznesowych skarżącej nie tylko z potencjalnym dostawcą granulatu srebra (M.), lecz jednocześnie z jego dalszym nabywcą i przewoźnikiem - z wielu względów nie mieści się standardach prowadzenia działalności gospodarczej, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku, jednak bez gwarancji w tym zakresie. Wręcz przeciwnie, w prowadzenie działalności gospodarczej wpisane jest ryzyko niepowodzenia. Skarżąca zaś miała gwarancję i dostaw, i zbytu. Na spotkaniu opisanym przez M.K1., a więc jeszcze przed zawarciem umowy z 23 czerwca 2015 r. o współpracy (zakup granulatu srebra) poznała dalszego nabywcę tego towaru (umowa o współpracy z nabywcą, G. została zawarta 25 czerwca 2025 r.) oraz poznała nierynkowe zasady handlu granulatem, w tym dowiedziała się, że będzie kupować towar u jednego dostawcy i sprzedawać go także jednemu odbiorcy oraz jak będą ustalane ceny. Z zeznań M.K1. wynika, że przyjęta została odwrócona kolejność transakcji, tj. najpierw G. wysyłała zamówienie drogą e-mail, a następnie on (jako D.) wysyłał zamówienie do M. Nierynkowość działań skarżącej wynika też z wykazanego przez organ braku poszukiwania innych dostawców i odbiorców (zeznania M.K1.), braku działań promocyjno-reklamowo-marketingowych, określenia w ceny nabycia i sprzedaży w sztuczny sposób (znacznie poniżej ceny giełdowej), braku ryzyka gospodarczego z uwagi na gwarancję dalszej sprzedaży. Opisane przez M.K1. spotkanie przyszłych uczestników obrotu granulatem (zbywca, skarżąca, nabywca i przewoźnik) oraz zawarcie z M. umowy o współpracy z 23 czerwca 2015 r. w zakresie zakupu granulatu i 25 czerwca 2015 r. umowy o współpracy z G. Ltd. w zakresie zbywania granulatu z narzuconymi cenami znacznie poniżej wartości giełdowej - nie były, zdaniem Sądu, typowymi zdarzeniami biznesowymi, lecz stanowiły element schematu obrotu towarem w sposób sztuczny, z udziałem pośredników zbędnych z punktu widzenia racjonalnego prowadzenia działalności handlowej. Nielogiczne jest bowiem, że pomimo utworzenia zbędnego łańcucha pośredników zachowano ceny niższe niż cena giełdowa. Warto też zwrócić uwagę na treść obu umów o współpracy i wynikający z nich odwrócony schemat działania, w którym najpierw zagraniczny podmiot G. Ltd. składał zamówienie na nabycie od skarżącej określonej ilości granulatu srebra, zaś odbioru miała dokonać też zagraniczna firma T.G., natomiast skarżąca, po otrzymaniu ww. zamówienia miała dokonywać zamówienia u swojego dostawcy (spółka M.). Nawet gdyby przyjąć za wiarygodne zeznania K.C. (udziałowiec, prokurent, wiceprezes D.), w których jako uzasadnienie aktywności D. w obrocie granulatem srebra wskazał na przyjęcie propozycji S.S., cieszącego się dużym zaufaniem byłego prezesa K. S.A., a w 2015 r. zajmującego się handlem granulatem srebra w spółce L. S.A., to jednak późniejsze wydarzenia, a w tym wyżej opisane przez M.K1. spotkanie dostawcy granulatu, skarżącej i nabywcy oraz przewoźnika świadczą o "ustawieniu" transakcji, a więc o jej nierynkowym, sztucznym charakterze. Wskazują na to dalsze zeznania K.C., który podał, że jeszcze przed zawarciem transakcji złożył zamówienie i otrzymał fakturę zakupową, a także otrzymał dane dalszego odbiorcy (do faktury sprzedaży) G. Zdaniem Sądu otrzymanie faktury zakupowej oraz danych do wystawienia faktury sprzedaży - przez zawarciem transakcji nabycia przeczy rynkowym zasadom prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z góry było wiadomo, że jest tylko jeden nabywca towaru. Wskazywane w zaskarżonej decyzji powiązania osobowe między G. a M. w osobie J.G. były możliwe do stwierdzenia poprzez wgląd w dane rejestrowe G. i M., a ponadto z zeznań J.G. wynika, że bardzo dobrze znał M.K1., który w imieniu skarżącej zajmował się handlem granulatem srebra. Niemniej jednak okoliczności te uznał Sąd za mniej istotne wobec wcześniej omówionych ustaleń dotyczących udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Podobnie ocenił Sąd niejasne okoliczności dotyczące sprawdzania jakości nabytego towaru. W zasadzie nie ma dowodów na legalne pochodzenie granulatu srebra. Nie przedstawiła ich skarżąca, wskazując na oświadczenia co do legalności pochodzenia i nie udało się organowi wyjaśnić tej kwestii w postępowaniu podatkowym. Także przesłuchanie konwojentów z P., wbrew twierdzeniom skargi, nie potwierdziło, aby widzieli towar, który przewozili do A. Bowiem T.S. i A.R. zeznali, że w 2015 r. konwojowali towar, który według dokumentów (zlecenie transportu CMR) miał być granulatem srebra, towar był zapakowany w workach, które były plombowane przez P., jeżeli nie zostały zaplombowane wcześniej, świadkowie nie widzieli towaru znajdującego się w workach i nie byli obecni przy jego pakowaniu, nie kontrolowali towaru pod względem ilości czy wagi (jedynie ilość worków), nie pobierali próbek towaru ani nie wozili ich do badania. Tak, jak wskazano w skardze, zeznania te zostały złożone w toku kontroli prowadzonej wobec spółki M. Niemniej jednak treść pytań nie ograniczała się wyłącznie do transportu na rzecz tej spółki. Pytano m.in. o to, jakie czynności wykonywali świadkowie w 2015 r. w ramach pracy w P. Wprawdzie nie świadkowie podali nazwy spółki skarżącej, jednak nie było kwestionowane przez skarżącą ani postępowaniu podatkowym, ani przed Sądem, że to właśnie przesłuchani świadkowie konwojowali także towar należący do skarżącej, wobec czego ich zeznania, w zasadniczej części opisujące schemat przyjmowania zlecenia i wykonania transportu, zasadnie zostały wykorzystane w rozpoznawanej sprawie. O konwojowaniu przez T.S. także towarów należących do skarżącej świadczą wprost Protokoły przekazania towaru z 29 października 2015 r. (akta kontroli celnoskarbowej t.II, k.420-421) podpisane przez T.S. Dodatkowo zauważenia wymaga, że świadek T.S., pytany o miejsce rozpoczęcia transportu, wskazał [...] w firmie P pod adresem [...]. Przeczy to twierdzeniom skargi (str.20) jakoby w okresie objętym decyzją nie funkcjonował jeszcze "[...]", wobec czego transakcje nie były przeprowadzane "ze skrytki do skrytki", lecz każdorazowo odbywało się ich rozplombowywanie, sprawdzanie jakościowe i ilościowe, ponowne plombowanie i zlecanie konwoju. Porównanie cech typowych dla rynkowego obrotu towarem i cech przypisywanych obrotowi karuzelowemu ze stanem faktycznym sprawy rozpoznawanej obecnie doprowadziło do wniosku, że występuje znaczna różnica pomiędzy typowym legalnym obrotem gospodarczym a obrotem, w którym uczestniczyła skarżąca, wykazującym cechy właściwe obrotowi nierzetelnemu. W takiej sytuacji nawet zachowanie zewnętrznych pozorów staranności, przejawiające się w szczególności w sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, zawarcie pisemnej umowy nabycia i oraz dostawy towaru, a także uiszczanie należności w formie bezgotówkowej czy gromadzenie formalnie poprawnej dokumentacji dotyczącej nabyć i dostaw, w tym CMR, protokoły pobrania próbek już po sprzedaży, dokumentacja fotograficzna – nie dają podstaw do oceny, że skarżąca nieświadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym zorganizowanym przez inne podmioty. Bowiem wymienione wyżej, czynności związane z dokumentowaniem transakcji mogą być uznane za przygotowane w celu utrudnienia organom podatkowym ustaleń co do rzetelności obrotu i dla maskowania rzeczywistego celu jego uczestników. Dla działań określanych jako karuzele podatkowe charakterystyczne jest to, że ich uczestnicy stwarzają pozory prawidłowości działań w ramach obrotu towarami, dokonywanie płatności, dokumentacji potwierdzającej dostawy – które mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas, gdy ich celem jest jedynie wyłudzenie podatku VAT (por. wyroki NSA z 19 marca 2015 r., I FSK 2159/13 i z 5 kwietnia 2016 r., I FSK 145/16). W ocenie Sądu przytoczone wyżej okoliczności stanu faktycznego uznane przez Sąd za istotne dla oceny świadomości skarżącej dawały podstawę do stwierdzenia przez organ, że skarżąca, choć nie należała do organizatorów oszustwa karuzelowego, to współuczestniczyła w nim w świadomy sposób, wchodząc w gotowy schemat obrotu. Schemat ten znacząco odbiegał od typowej, legalnej działalności gospodarczej, w której, w dużym uproszczeniu, obowiązuje zasada: kupić jak najtaniej, sprzedać jak najdrożej, po to, aby osiągnąć zysk. Działaniem typowym dla działalności handlowej jest poszukiwanie rynków zbytu, przykładowo, poprzez zatrudnienie handlowców, prowadzenie akcji promocyjnych, wysyłanie ofert sprzedaży. Zaś skarżąca (nowy podmiot na rynku obrotem granulatem srebra) działań takich nie podejmowała, gdyż nie musiała obawiać się ani o dostawy granulatu, ani o rynek zbytu. Dowodem na poszukiwanie dostawców w obrocie granulatem nie są także dołączone do skargi wydruki/kserokopie wypisu dotyczącego rejestracji spółki D1. w Rosji. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2024, poz.935 ze zm., dalej: "ppsa") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd nie przychylił się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie ww. dowodu na wskazaną we wniosku okoliczność, bowiem przedłożone wydruki stanowią jedynie kserokopie dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 244 Kpc w zw. z art. 106 § 5 ppsa, nie spełniają zatem wymogu dokumentu, o którym jest mowa w § 3 art. 106 ppsa. Ponadto nie były przedkładane w toku postępowania podatkowego, wobec czego organ nie mógł się do nich odnieść w decyzji. Także treść przedłożonych kserokopii nie wskazuje na konkretne działania w zakresie obrotu granulatem srebra na rynku rosyjskim, a jedynie na fakt rejestracji spółki. Skarżąca nie wykazała zatem, aby poszukiwała innych dostawców bądź nabywców, nie wykazała prób zakupu od producenta, zaś organ wykazał, że w okresie objętym decyzją na wskazanym przez skarżącą portalu internetowym: [...] były dostępne oferty dostawy i kupna granulaty srebra. Nie wskazała też skarżąca, aby były prowadzone akcje promocyjne czy marketingowe lub reklama towaru. Co istotne, nie miała wpływu ani na cenę zakupu, ani na cenę zbycia, zaś cena ta w każdym przypadku była znacząco niższa od ceny giełdowej, zaś w realiach sprawy także wskazywana w skardze okoliczność stosowania upustów, negocjowanych przez skarżącą, nie urealnia omawianych transakcji. Nadal bowiem obowiązywały ceny znacząco odbiegające od rynkowych. Skarżąca nie ponosiła też ryzyka handlowego, gdyż każda dostawa od jedynego dostawcy była niezwłocznie przekierowywana do jedynego nabywcy na odgórnie ustalonych zasadach, co wskazuje na oderwanie transakcji od realnego obrotu. Skarżąca w tej sytuacji nie musiała gromadzić zapasów oraz gromadzić funduszy na zakup towaru. Z powołanych zeznań wynika, że weszła w gotowy schemat obrotu, który, według zeznań R.M., przesłuchanego 4 lipca 2018 r. (kierownik działu w D.), pochodził od S.S., zaś organ ustalił że był to schemat karuzelowy. Dodatkowo można wskazać także na inne ustalenia organu, potwierdzające odstępstwa od standardów prowadzenia działalności handlowej, takie, jak zbycie towaru w dniu jego zakupu bez przemieszczania towaru, określane przez organ jako "handel korespondencyjny" (K.P. zeznał, że fizycznie towar nie trafiał do D.), brak certyfikatów producenta (organ ustalił, że certyfikat z analizy podpisał J.G. z M. i G. oraz K.C.), brak dowodów legalności pochodzenia towaru, brak badania towaru na moment zakupu, wyłącznie "wzrokowe" badanie jakości dostaw czy brak kosztów zakupu innych niż cena granulatu oraz koszty transportu. Z ustaleń organu wynika też, że skarżąca nie znała odbiorcy granulatu srebra, zaś firmę G. zweryfikowała jedynie na podstawie NIP europejskiego, co zeznał M.K1. Ponadto w skardze (str.23) wskazano na osobę S.S., jako osobę godną zaufania, która zapewniała skarżącą o niezawodności, uczciwości i rzetelności kontrahentów. Oceny Sądu nie zmienia złożenie przez skarżącą 27 listopada 2015 r. do organu podatkowego wniosku o przeprowadzenie kontroli wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w zakresie obrotu granulatem srebra. Sąd podziela przy tym stanowisko organu co do braku wpływu tego wniosku, złożonego po zakończeniu współpracy z M. na kwalifikację działań skarżącej w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżąca, pomimo zgłaszanych wątpliwości co do zbywcy towaru, nie dokonała jednak stosownych korekt podatku należnego. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym dawały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca, chociaż nie udowodniono jej współorganizowania oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej to jednak świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach granulatem srebra. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do wyrażenia takiego stanowiska i, w konsekwencji, do określenia zobowiązania podatkowego bez prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu towaru i usług jego transportu oraz faktur dokumentujących usługi transportu oraz uznania, że wyfakturowana na rzecz G. dostawa nie jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, a w konsekwencji nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Przy czym w zaskarżonej decyzji nie zawsze konsekwentnie argumentowano w zakresie świadomości skarżącej. Mianowicie, decydując się na wydanie rozstrzygnięcia opartego na koncepcji świadomego udziału skarżącej co do udziału w karuzeli podatkowej, organ nie był już zobowiązany do przedstawienia w decyzji także argumentów dotyczących braku staranności skarżącej czy rozważań co do nadużycia prawa podatkowego. Sąd wyżej wyjaśnił, że przypisanie podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie karuzelowym czyni zbędnym dokonywanie ustaleń w zakresie dobrej wiary, a w tym dochowania należytej staranności kupieckiej czy też osiągnięcia korzyści podatkowej w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne okazało się nie tyle to, czy wykazała się starannym działaniem, lecz istotą sprawy było to, czy miała świadomość nielegalności transakcji, w których brała udział. Do takiego wniosku doprowadziła analiza zebranych w sprawie dowodów i ich ocena dokonana we wzajemnej łączności. Wynika z niej, że wystąpiły wyżej opisane istotne odstępstwa od normalnego obrotu handlowego. Przy przyjęciu koncepcji świadomości skarżącej, inne niezwiązane z nią okoliczności nie wymagały ustalenia. W tak przedstawionym kontekście te fragmenty zaskarżonej decyzji, które wychodzą poza zakres związany z ustaleniem świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, a mają swoje źródło w argumentach podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu, nie wpłynęły na wynik rozstrzygnięcia, uznanego przez Sąd za prawidłowe. W cytowanym wyżej wyroku NSA o sygn. I FSK 2286/18 Sąd ten podkreślił, że chociaż w decyzji podatkowej stwierdzającej świadomy udział w oszustwie podatkowym "także znalazły się stwierdzenia o zaistnieniu nadużyć w zakresie rozliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy je odczytywać w znaczeniu języka potocznego, a nie w rozumieniu wskazanym powyżej, o czym świadczy zarówno całość ustaleń faktycznych sprawy, jak też przyjęta przez organy podatkowe podstawa materialnoprawna decyzji (w szczególności zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) cytowanej ustawy)". W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Wbrew twierdzeniom skargi materiał dowodowy zgromadzony został w prawidłowy sposób i dawał podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury zakupowe, w tym także faktury dotyczące transportu, nie upoważniały skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, zaś z tytułu wykazanych dostaw granulatu srebra skarżąca nie była uprawniona do przyjęcia stawki VAT 0% z tytułu WDT. Z wyżej podanych przyczyn (wykazanie przez organ świadomości skarżącej) Sąd nie oceniał zachowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów czy dochowania przez nią należytej staranności i dobrej wiary bądź uzyskania korzyści podatkowej na danej transakcji. Wyżej wyjaśniono, że organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku, dlatego zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne. Organ nie dopuścił się zarzucanego naruszenia art. 187 § 1 Op, gdyż uwzględnił w zaskarżonej decyzji te dowody i okoliczności, które były istotne dla wydania rozstrzygnięcia opartego na koncepcji świadomego udziału w oszustwie podatkowym. To zaś, że nie udowodniono powiązań skarżącej z wcześniejszymi ogniwami karuzeli podatkowej nie stanowiło przeszkody do dokonania ustaleń co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie, które zostało zorganizowane przez inne podmioty. W podnoszonej w skardze kwestii oceny zeznań świadków – pracowników P., zdaniem Sądu z zeznań tych wynika to, co zostało przedstawione w decyzji, tj. że konwojenci nie wiedzieli, co znajduje się w transportowanych workach. Wyżej wyjaśniono już (str.27 uzasadnienia), że wbrew twierdzeniom skargi, zeznania obu pracowników P. dotyczą także tych transakcji, w których uczestniczyła skarżąca. Wskazywana przez skarżącą okoliczność istnienia "[...]" w siedzibie przewoźnika P. potwierdza stanowisko organu co do "korespondencyjnego handlu" granulatem srebra, znajdującego się w tym samym miejscu, w L. (przy tej ulicy pod nr 65 mieścił się oddział spółki M.), na każdym krajowym etapie "karuzeli". Motywy utworzenia "[...]" wskazał w zeznaniach M.K., zaś ocena tych zeznań prowadzi do wniosku, że chodziło o redukcję kosztów transakcji, które mieliby ponieść uczestnicy karuzeli podatkowej, kosztów zbędnych w sytuacji, gdy z góry wiadomo było kto od kogo kupi towar i komu go sprzeda. Z omówionych wyżej zeznań T.S. wynika, że "[...]" istniał już w 2015 r. Zdaniem Sądu okoliczność utworzenia "[...]", przy braku innych dowodów na istnienie mechanizmu "karuzeli podatkowej", mogłaby świadczyć na korzyść skarżącej, gdyż nie ma zakazu przechowywania towaru w tym samym miejscu i dokonywania jego kolejnych dostaw z tego miejsca. Jednak w rozpoznawanej sprawie stwierdzony został cały szereg okoliczności wskazujących na obrót towarem w sposób niezgodny z zasadami rynkowymi, co uzasadnia niekorzystną dla skarżącej ocenę wskazanej w skardze okoliczności w postaci istnienia "[...]" w siedzibie przewoźnika. Okoliczność ta w zestawieniu z innymi omówionymi już przez Sąd dowodami nie potwierdza rzeczywistego obrotu towarem, lecz przeciwnie, poddaje go w wątpliwość, wskazuje bowiem na brak fizycznego przemieszczania towaru między wystawcami faktur. Także podnoszona w skardze kwestia indywidualnie negocjowanych upustów nie wpływa na ocenę zebranych dowodów, dokonaną nie pojedynczo, lecz we wzajemnej łączności. Ewentualne stosowanie upustów sprawiało, że cena zakupu, i tak znacznie niższa od rynkowej, stawała się jeszcze niższa, co miało ujemny wpływ na ocenę wiarygodności transakcji. Nie doszło także do zarzucanego naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad ogólnych, a w tym zasady zaufania. Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie ocenił zebranego materiału dowodowego w sposób profiskalny, lecz uczynił to z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zawartej w art. 191 Op, w granicach wyznaczonych przez prawo materialne, mając też na względzie orzecznictwo TSUE, które w sprawach dotyczących odliczenia podatku naliczonego współkształtuje stan prawny tych spraw. Zaskarżona decyzja została wystarczająco uzasadniona, co należy odnieść zarówno do uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego. Zarzuty i argumenty skargi nie dostarczyły Sądowi powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 193 § 1 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zaś w § 4 tego artykułu przyjęto, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zdaniem Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przytoczonych przepisów, gdyż wprawdzie skarżąca uczestniczyła w obrocie granulatem srebra w tym sensie, że istniał przedmiot obrotu, lecz organ wykazał, że obrót odbywał się w ramach oszustwa podatkowego, co skutkowało uznaniem nierzetelności ksiąg podatkowych. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał, że nie zasługują one na uznanie. W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT w zw. z art. 168 i art. 178 dyrektywy 112 pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia spornego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie granulatu srebra oraz z faktur transportu tego granulatu i uznał, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% w związku z zakwestionowaniem WDT. Wbrew zarzutom skargi, organ nie twierdził, aby ustalony w sprawie obrót towarem nie nosił znamion działalności gospodarczej bądź że skarżąca nie wykorzystywała granulatu srebra do celów zarobkowych, co zdaniem autora skargi miałoby świadczyć o naruszeniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Organ stwierdził natomiast, że transakcje nabycia i zbycia przez skarżącą granulatu srebra miały nierynkowy charakter, tj. były sprzeczne z realiami gospodarczymi i nie były realizowane w celu gospodarczym. Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia nastąpiło zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, przytoczonym i omówionym przez Sąd, a wcześniej przez organy obu instancji. Wbrew zarzutom skargi zastosowanie wobec skarżącej tego przepisu nie narusza ani zasady neutralności, ani zasady proporcjonalności. Wyżej wyjaśniono już, że głównym elementem zasady neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednak powołane przez Sąd orzecznictwo TSUE dopuszcza możliwość odebrania podatnikowi prawa do powoływania się na zasadę neutralności w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W tym zakresie mieści się świadomy udział w oszustwie podatkowym, stwierdzony w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje to, czy i jak skarżąca dokonała weryfikacji kontrahentów, a w tym także podnoszony w skardze brak w 2015 r. narzędzi umożliwiających weryfikację kontrahentów w sposób inny niż zastosowany przez skarżącą oraz stworzenie dopiero w 2019 r. systemu split payment i "białej listy podatników VAT", służących podatnikom do wychwytywania nieprawidłowości oraz do ochrony przed oszustami. Z kolei powołana w skardze zasada proporcjonalności ma umocowanie w art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które przewidują, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W ocenie Sądu zasada ta nie została naruszona w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów, zastosowanych do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia mieściło się zatem w ramach prawnych przewidujących podatkowe skutki uczestnictwa w oszustwie podatkowym i chociaż niewątpliwie skutki wydania decyzji były z punktu widzenia skarżącej dolegliwie, to jednak wydanie decyzji było dopuszczalne i zasady proporcjonalności nie naruszało. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.