I SA/Ol 200/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w E. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2023 r., nr 378000-COP1.4100.1.2023.BP.SZD (poprzedni znak: 378000-COP.4100.4.2022.BP.SZD) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 13 kwietnia 2023r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Naczelnik) utrzymał w mocy własną decyzję z 14 września 2022 r., określającą E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik działając jako organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.109.786 zł czyli o kwotę 6.683.646,00 zł wyższą od wykazanej w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (CiT-8). Powyższa decyzja wydana została w rezultacie przeprowadzonego postępowania w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe. W wyniku ustaleń stwierdzono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 8.978.200 USD w przeliczeniu 35.177.081,09 zł, poprzez zaewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmą "M. " adres (daiej jako: M.). Organ I instancji uznał jednocześnie, prowadzone przez stronę, księgi rachunkowe za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako O.p.), przedmiotowe księgi w całości nie stanowią dowodu w sprawie. Jednakże, w związku z faktem, że zebrany w trakcie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Utrzymując w mocy ww. decyzję Naczelnik w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia wynikającą z art. 70 § 1 O.p. Opierając się na treści art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako u.p.o.p), wskazano, że Spółka zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 zobligowana była złożyć do 31.03.2017 r. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe za badany rok uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2022 r. Jednak ustawodawca w kolejnych paragrafach art. 70 O.p. przewidział i uregulował takie sytuacje, w których możliwe jest przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W niniejszym przypadku postanowieniem z 17.10.2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 14 września 2022 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. Postanowienie w sprawie nadania natychmiastowej wykonalności wymienionej decyzji zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 31.10.2022 r. Od przedmiotowego postanowienia pełnomocnik nie wniósł w ustawowym terminie zażalenia. Wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu 2.11.2022 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie należności głównej 5.645.935,00 zł oraz 3.11.2022 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie należności głównej 1.037.711,00 zł. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostały zastosowane następujące środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności: - z rachunku bankowego w B. S.A. z 3.11.2022 r., - z rachunku bankowego w B1. S.A. z 3.11.2022 r. Zawiadomienia o zajęciu ww. wierzytelności z poszczególnych rachunków bankowych zostały doręczone wymienionym bankom - 3.11.2022 r., natomiast zobowiązanemu, tj. G. W., który jest Likwidatorem "E. " Sp. z o.o. w Likwidacji - 8.11.2022 r. Zatem w wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia w dniu 3.11.2022 r. wierzytelności z poszczególnych rachunków bankowych, o czym zobowiązany został prawidłowo zawiadomiony w dniu 8.11.2022 r., bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został na mocy art. 70 § 4 O.p. w dniu 3.11.2022 r. przerwany i rozpoczął bieg na nowo począwszy od 4.11.2022 r. Dodatkowo jak wynika z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu w trakcie ponownego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uległ on zawieszeniu z dniem 21.11.2022 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 28.11.2022 r. Przechodząc do meritum sprawy Naczelnik podał, że strona w okresie objętym kontrolą, czyli w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2016 r. Spółka realizowała kontrakt nr [...] zawarty 26.03.2014 r. (dalej jako kontrakt) z D. S.A. w Kanadzie (dalej jako D.), którym zobowiązała się do wykonania i przekazania za łączną wartość 57.200.000 dolarów amerykańskich: - inżynieringu za 2.000.000 dolarów amerykańskich, w ramach którego miała opracować wstępną dokumentację roboczą, która stanowić będzie podstawę do przeprowadzenia prac budowlanych i montażowych, w tym prac elektrycznych, AKPiA, dostawy ciepła, instalacji wentylacyjnej, przeciwpożarowej itp., aby zagwarantować oddanie obiektu do użytku, - towarów za 55.000.000 dolarów amerykańskich, tj. kompletnych urządzeń technologicznych, materiałów eksploatacyjnych narzędzi i części zamiennych, które mają być nowe i nieużywane, wyprodukowane nie wcześniej niż w 2015 r., które szczegółowo wymieniono w załączniku nr 3 kontraktu, - nadzoru nad montażem urządzeń za 50.000 dolarów amerykańskich, w ramach którego specjaliści E. prowadzić mieli nadzór techniczny w celu właściwego montażu urządzeń technologicznych, - uruchomienia za 100.000 dolarów amerykańskich, w ramach którego Spółka miała prowadzić wszelkie prace związane z regulacjami, sprawdzeniami, kalibracjami, rozruchami próbnymi i postojami, krótkotrwałymi wyjściami w warunkach eksploatacyjnych wraz z rejestracją charakterystyki pracy roboczej na etapie przygotowania tłoczni gazu do oddania przed przeprowadzeniem prób odbiorowych, - szkolenia personelu odbiorcy za 50.000 dolarów amerykańskich, w ramach których E. miał przeszkolić specjalistów odbiorcy w zakresie zasad eksploatacji i konserwacji urządzeń tłoczni gazu, która usytuowana jest na polu gazowym. Według kontraktu cena określona za towar obejmowała: - cenę nabycia towaru, pakowania, oznaczenia, - koszt transportu towaru do miejsca przeznaczenia, - koszt ubezpieczenia towaru do miejsca przeznaczenia, - koszty związane z formalnościami celnymi, zapłatę wszelkich ceł, podatków i pozostałych obciążeń urzędowych należnych od wywozu, jak również w transporcie przez państwa trzecie, - wymianę dokumentacji pomocniczej (np. oryginały listów przewozowych, oryginały faktur), a szczegółowe rozbicie wszystkich kosztów kontraktu a więc opracowanie, produkcja i dostawa urządzeń technologicznych i inżynieringu stacji tłoczni gazu w "S." (dalej jako tłocznia) stanowi załącznik nr 2 kontraktu, który zawiera ceny poszczególnych urządzeń, zestawów; układów oraz prac projektowych i usług tj. nadzoru nad montażem, uruchomieniem, szkoleniem personelu. W dniu 21.10.2015 r. zawarto aneks do kontraktu, którym strony dokonały zmiany wskazanych w umowie danych banku i nr konta bankowego kupującego, wszystkie inne punkty kontraktu pozostały bez zmiany. W dniu 01.09.2016 r. zawarto aneks do kontraktu, w którym strony uzgodniły, że w związku z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu powstały nieprzewidziane dodatkowe koszty dotyczące realizacji nadzoru autorskiego nad montażem oraz prac nastawczo uruchomieniowych urządzeń technologicznych. Kwotę za dodatkowe usługi ustalono na 1.180.062 USD. Aneksem tym również dokonano zmiany strony kontraktu, bowiem w prawa i obowiązki D. weszła firma "U. Ltd." z Wielkiej Brytanii. W związku z realizacją wyżej opisanego kontraktu Spółka E. wystawiła na rzecz D. i zaewidencjonowała w 2016 r. na koncie 702042 "eksport bezpośredni towarów" 15 faktur na ogólną kwotę 55.961.846,29 USD (po przeliczeniu 224.483.939 zł), za które zapłaty otrzymała przelewami. Jako tytuł wystawienia faktur wskazano: - "Stacja sprężania gazu S. zg. z umową nr [...] z dnia 26.03.2014 r. Dostawa częściowa" -11 faktur; - "Stacja sprężania gazu S. zg. z umową nr [...] z dnia 26.03.2014 r." - 2 faktury; - "Dokumentacja Inżynieringowa S. zg. z umową nr [...] z dnia 26.03.2014 r. punkt 2.1.1" – 1 faktura, - "usługa nadzoru nad montażem projektu S. zg. z umową nr [...] z dnia 26.03.2014 r. punkt 2.1.3" -1 faktura. Poza ww. transakcjami Spółka dokonała sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych (opracowania dokumentacji technicznej), którą zaewidencjonowano na koncie 701001 "sprzedaż wyrobów krajowych" na ogólna kwotę netto 170.040,00 zł oraz uzyskała przychody finansowe z tytułu różnic kursowych i odsetek. Nieprawidłowości w zakresie przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2016 r. nie stwierdzono. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do zakwestionowanie w ujętych przez Spółkę kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z ośmiu faktur wystawionych przez firmę M. na łączną kwotę 8.978.200 USD (w przeliczeniu.35.177.081,09 zł uwzględniając różnice kursowe, karty 1417-1440 akt kontroli celno-skarbowej), tj.: - nr [...] z dnia 08.01.2016r. na kwotę 2.650.000 USD (w przeliczeniu 10.622.525 zł) za III Etap - wykonanie dróg w kierunku strefy tłoczni i dróg tymczasowych wewnętrznych niezbędnych do rozpoczęcia robót budowlanych, wykonanie ogrodzenia wokół terenu, wykonanie fundamentów pod wszystkie urządzenia i budynki, - nr [...] z dnia 19.04.2016r. na kwotę 2.750.000 USD (w przeliczeniu 10.452.750 zł), za lV Etap - wykonanie zaplecza magazynowego dla materiałów i urządzeń przeznaczonych dla tłoczni gazu, budowa wentylacji pomieszczeń i odprowadzania ścieków, zabezpieczenia przeciwpożarowe wszystkich obiektów tymczasowych oraz składowanych towarów i urządzeń wraz z wymaganym sprzętem alarmowym i przeciwpożarowym, wykonanie zaplecza bytowo socjalnego dla pracowników zatrudnionych przy budowie tłoczni, wyposażenie terenu obiektu zaplecza w sprzęt monitoringu : oświetlenie, - nr [...] z dnia 29.09.2016r. na kwotę 1.800.000 USD (w przeliczeniu 6.887.520 zł), za V Etap - wykonanie sterowni i budynku serwisowego, - nr [...] z dnia 19.10.2016r. na kwotę 355.640 USD (w przeliczeniu 1.392.259,47 zł), za I Etap przedmiotu zamówienia (zgodnie z załącznikiem nr 2 do umowy nr 18/15 było to opracowanie i zatwierdzenie ogólnego planu tłoczni gazu tj. ogólny plan wraz ze schematem wiatrów dla terenu tłoczni, fundamenty skompletowanych jednostek - 3 szt., fundamenty bloków separatora (wlot, pośredni, wylot), fundamenty chłodnicy powietrznej, fundamenty łączących przewodów technologicznych), - nr [...] z dnia 10.11.2016r. na kwotę 355.640 USD (w przeliczeniu 1.319.233,02 zł), za II Etap przedmiotu zamówienia (zgodnie z załącznikiem nr 2 do umowy nr 18/15) który obejmował: fundamenty układu smarowania, - fundamenty układu powietrza separacyjnego i na potrzeby AKPiA; fundamenty układu przedmuchu gazem; fundamenty układu oczyszczania gazów buforowego i gazu paliwowego; fundamenty zespołu oczyszczania gazu; fundamenty stacji gromadzenia BVN-2; fundamenty zbiorników skroplin flary; fundamenty urządzenia pomiarowego gazu; fundamenty wylotu gazu w obiekcie przetwarzania gazu; fundamenty zespołu flary z układem zapłonowym; fundamenty zbiornika kondensatu i zbiornika spustowego), - nr [...] z dnia 21.11.2016r. na kwotę 355.640 USD (w przeliczeniu 1.492.549,95 zł), za III Etap przedmiotu zamówienia (zgodnie z załącznikiem nr 2 do umowy nr 18/15: fundamenty konstrukcji wsporcze] zespołu flary, fundamenty stojaka flary, obudowa żelbetowa 3.017-1 P5VK:. ogrodzenie z siatki metalowej 3.017-1 IV14V, budynek ochrony z punktem kontrolnym, toaleta 2 stanowiskowa (3 szt.), trasa patrolowa ochrony, posterunek ochrony, wieżyczka obserwacyjna, bramy metalowe (wjazd i wyjazd pojazdów), barierka, urządzenie przeciw najazdowe, działka wody pożarowej), - nr [...] z dnia 05.12.2016r. na kwotę 355.640 USD (w przeliczeniu 1.499.022,60 zł), za IV Etap przedmiotu zamówienia (zgodnie z załącznikiem nr 2 do umowy nr 18/15: rurociągi tłoczni składające się z zespołów kolektorów rur i części rurociągów wewnątrz tłoczni i układu flary, zawory odcinające i regulujące rurociągów wewnątrz tłoczni i układu flary, system automatycznego sterowania tłoczni, oprogramowanie i automatyczne systemy bezpieczeństwa w tym: ACS, oprogramowanie i automatyczny układ bezpieczeństwa sterowania tłoczni (cała instalacja), oprzyrządowanie i automatyka (poza blokiem), automatyczny system gaszenia pożaru, miejscowa sieć alarmowa, system zasilania tłoczni w tym instalacja uziemienia, oświetleniowa, odgromowa), - nr [...] z dnia 21.12.2016r. na kwotę 355.640 USD (w przeliczeniu 1.511.221,05 zł), za V Etap przedmiotu zamówienia (zgodnie z załącznikiem nr 2 do umowy nr 18/15: budynki i budowle wewnętrzne w tym: budynek sterowni z zestawem przewodów energetycznych, stacja pomp gaśniczych z zaworami odcinającymi, złączkami, hydrantami, instalacja grzewcza i wentylacyjna, stojaki rurowe i tory kablowe (do rur, kabli elektrycznych i kabli AKPiA), miejscowe drogi utwardzone, instalacje wodociągowe i kanalizacyjne, wieżyczki oświetleniowe (reflektory szperacze) z piorunochronami, systemy komunikacyjne w tym powiadamiania. Wyżej wymienione faktury zostały wystawione w związku z dwoma podpisanymi umowami pomiędzy E. a M. tj.: 1) nr 01/2015 z dnia 20.01.2015r. dotyczącą wykonania badań geologicznych, sporządzenia map geologicznych do celów projektowych, wykonania wykopów, poziomowania terenu, dróg w kierunku tłoczni, dróg wewnętrznych, ogrodzenia terenu, posadowienia wszystkich urządzeń i budynków, wykonania zaplecza magazynowego dla materiałów i urządzeń, zaplecza bytowo socjalnego, sterowni i budynku serwisowego, na ogólną kwotę 11.037.000 USD, (karty 1276-1295 akt kontroli celno-skarbowej); 2) nr 18/15 z dnia 06.10.2015r. o świadczenie usług związanych z opracowaniem dokumentacji wykonawczej dla projektu dalszej rozbudowy pola "S. ", wraz z budową tłoczni gazu w U., których wykaz zawiera załącznik nr 1 do umowy, na ogólną kwotę 1.778.200 USD (karty 1296-1317 akt kontroli celno-skarbowej). Zdaniem organu odwoławczego zaewidencjonowane przez skarżącą Spółkę faktury wystawione "M. ") nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadcyz o tym szereg okoliczności. Po pierwszej zawarta przez stronę umowa z D. W jej treści nie ma zapisów dotyczących zobowiązania E. do wykonania prac zlecanych później firmie M., jak również fakt, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. nie zostały uwzględnione w fakturach sprzedaży wystawionych przez kontrolowaną Spółkę na rzecz kanadyjskiej Spółki D. Zawarty kontrakt ze Spółką D. nie zawiera bowiem: -zlecenia prac, które wymienione są w protokołach odbioru sporządzanych przez firmę M., m.in. takich jak badania geologiczne, prace budowlane, - zapisów dotyczących elementów występujących przy umowach dotyczących prac budowlanych, np. terminów, zakresu poszczególnych prac, zasad ich odbioru i nadzoru, jak i obowiązków leżących po obu stronach umów, - zasad rozliczenia za te prace. Przedkładane przez Spółkę E. dowody nie wskazują, by przygotowując oferty dotyczące tłoczni przed podpisaniem kontraktu zawarła w nich propozycję wykonania takich prac. Spółka nie przedłożyła również kalkulacji dotyczącej projektu, kierowanej do firmy D. przed podpisaniem umowy, w której koszty związane z tymi pracami by uwzględniono i wyszczególniono. Korespondencja mailowa między I. C. a B. S. dotycząca przygotowania kalkulacji i oferty dla budowy tłoczni gazu "pod klucz" S. w U. przedłożona przez Spółkę 04.07.2019, nie wskazywała bowiem, która z tych kalkulacji stanowiła podstawę do ustalenia wartości poszczególnych prac i towarów, o której mowa w umowie zawartej z D. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki w okresie od listopada 2013 r. do marca 2014 r. trwały wspólne prace w zakresie opracowywania różnych wariantów rozwiązań technicznych oraz kalkulacji każdego z tych rozwiązań dla projektu tłoczni. Po przedstawieniu zaktualizowanej oferty w marcu 2014 r. B. S. prowadził rozmowy bezpośrednio z klientem i negocjował cenę, ostatecznie doprowadzając do podpisania kontraktu z firmą D. na kwotę 57.200.000 USD. Kontrakt był podpisany na realizację tłoczni gazu pod klucz, z zapisem w umowie, że wchodzi w życie po otrzymaniu przez stronę zaliczki na jego realizację. Cena kontraktu i zakres wynegocjowane zostały w oparciu o wcześniej składane oferty i głębokie analizy kosztów. Koszt usług budowlanych, zdaniem strony, ujęto w pozycjach poszczególnych urządzeń. Wyszacowano je na ok. 15 % wartości tych urządzeń, bowiem na bazie doświadczenia Spółki, koszty budowlane, w zależności od rodzaju obiektu, są na poziomie 5-20 %. Załącznik nr 2 Kontraktu z firmą D. "Rozbicie kosztów kontraktu", zawierał rozbicie ceny kontraktu na poszczególne urządzenia i usługi. Rozbicie ceny było niezbędne z uwagi na dalszą procedurę dotyczącą otrzymania finansowania realizacji obiektu tłoczni przez zamawiającego (firmę D.). Na etapie podpisywania kontraktu niemożliwe było szczegółowe zdefiniowanie wszystkich elementów tłoczni, z uwagi na brak na tym etapie szczegółowego projektu tłoczni, a co za tym idzie brak konkretnych ofert czy umów podpisanych z konkretnymi poddostawcami i podwykonawcami poszczególnych prac. Pod tabelą znajdowała się więc uwaga, "że niniejsza specyfikacja ma charakter wstępny i zostanie skorygowana po przedstawieniu przez organizacje projektową wyników szczegółowego projektowania". Po podpisaniu kontraktu z firmą D. 26.03.2014 r. Spółka prowadziła szereg spotkań i rozmów z potencjalnymi poddostawcami i podwykonawcami poszczególnych urządzeń i usług. Najważniejszym zadaniem było znalezienie firm spełniających wymogi techniczne jak również dotrzymanie terminów realizacji budowy tłoczni. Dotrzymanie terminu stanowiło olbrzymie wyzwanie dla wszystkich producentów. W tym okresie również B. S. był osobiście zaangażowany w prace dotyczące znalezienia potencjalnych podwykonawców bezpośrednim kontakcie z D. w sprawie bieżących ustaleń i uzgodnień dotyczących uzyskania finansowania i firmą Spółki. W październiku 2014 r. strona otrzymała ostateczną ofertę na prace budowlane oraz wykonanie badań geologicznych i map geodezyjnych od firmy M. W listopadzie 2014 r. strona otrzymała informację od B. S., że na spotkaniu, w którym uczestniczył, doszło do ostatecznego omówienia zakresu prac budowlanych. Zakres tych prac, przedstawiony wcześniej w ofercie przez firmę M., został zaakceptowany przez obie strony. Zakładał on prognozowany zysk na projekcie na poziomie ok. 5%. 20.01.2015 r. Spółka podpisała kontrakt z firmą M. Umowa została zawarta na wykonanie badań geologicznych dotyczących realizacji prac budowlanych tłoczni, sporządzenie map geodezyjnych do celów projektowych, wykonanie wykopów i poziomowania terenu, wykonanie dróg w kierunku strefy tłoczni i tymczasowych dróg wewnętrznych niezbędnych do rozpoczęcia prac budowlanych, wykonanie ogrodzenia terenu, wykonanie fundamentów wszystkich urządzeń i budynków, wykonanie zaplecza magazynowego dla materiałów i urządzeń przeznaczonych do budowy tłoczni, wykonanie zaplecza bytowo-socjalnego dla pracowników zatrudnionych przy budowie tłoczni oraz wykonanie sterowni (control room), wykonanie budynku serwisowego. Wykonywanie prac budowlanych przez firmę M. monitorowane było przez cały czas przez personel strony i osoby współpracujące z nią przy realizacji budowy tłoczni. Na terenie U. osobą taką był A. M., który współpracował ze stroną E. na podstawie umowy z 26.10.2015r. Swoje działania A. M. raportował do przesyłając cyklicznie raporty, na podstawie których płacone było wynagrodzenie zgodnie z umową. Część raportów Spółka przedłożyła w dniu 04.07.2019 r. W kolejnych miesiącach 2015 r. Spółka wybrała poddostawców i podwykonawców oraz zawarła umowy na realizację poszczególnych elementów tłoczni. We wrześniu 2015 r. po otrzymaniu pierwszej zaliczki kontrakt z D. wszedł w życie zgodnie z umową. Strona przystąpiła do realizacji budowy tłoczni i wykonywała wszystkie swoje zobowiązania zgodnie z umową z D. I. C. wskazana przez Spółkę jako osoba uczestnicząca w przygotowywaniu ofert i biorąca udział w realizacji projektu, w swoich zeznaniach twierdziła, że Spółka od samego początku składając oferty dotyczące tłoczni gazu zawierała w nich dostawę urządzeń jak i wszystkie usługi związane z przygotowaniem terenu, wylaniem fundamentów, ogrodzeniem obiektu, wykonania dróg wewnętrznych, wybudowania budynków socjalnych i składu magazynowego, oraz budynku serwisowego. Pytana o to jakie dowody potwierdzają, że prace budowlane zostały zlecone przez firmę D. i, że ich wartość wliczona jest w łączną wartość kontraktu, wskazała jedynie przedłożone maile z B. S. Zeznała, że do tego projektu opracowano kilka wariantów arkuszy kalkulacyjnych z uwagi na różne rozwiązania techniczne i propozycje cenowe przedkładane klientowi. Przygotowując kalkulację projektu szacowano koszty prac budowlanych w oparciu o dotychczasowe doświadczenia łącznie dla całego zakresu licząc około 15 procent od wartości dostarczanych urządzeń. Uwzględniały one również koszty urządzeń szacowane w oparciu o dotychczasowe doświadczenie oraz informacje od firm lokalnych poznanych przy realizacji dotychczasowych projektów. Znaczącą pozycję kalkulacji zajmują ryzyka (około 5% wartości projektu) na ewentualną zmianę ceny urządzeń i usług, które w trakcie realizacji trzeba byłoby kupić. Ostateczna oferta dla D., według świadka, została przygotowana w dniu 14.03.2014 r. i została przesłana do B. S. Treść oferty i kalkulacja ceny przygotowywane były według wcześniej ustalonych zasad i obejmowała ona dostawę urządzeń i niezbędnych robót budowlanych tłoczni gazu. B. S. na podstawie tej oferty prowadził ostateczne rozmowy z firmą D., które doprowadziły do podpisania umowy na kwotę nieznacznie wyższą niż w ofercie tj. 57,2 miliony dolarów. Według niej łączny koszt 57,2 miliona dolarów podzielony został na prace związane z inżynieringiem, dostawę towarów, nadzór nad montażem, uruchomieniem i szkoleniem personelu. Natomiast w wartość towaru wliczone były wszystkie prace budowlane niezbędne dla przygotowania infrastruktury tłoczni gazu. Dodała, że kalkulacja nie uwzględniała oddzielnego zysku dla towarów i prac budowlanych, tylko jeden zysk od całości realizowanych dostaw towarów i prac. Minimalny zakładany zysk to 5 %. Pytana o to jakie dowody potwierdzają, że prace budowlane zostały zlecone przez firmę D. i, że ich wartość wliczona jest w łączną wartość kontraktu, wskazała jedynie przedłożone maile z B. S. Organ odwoławczy podkreślił za organem I instancji, że istotne jest że Z. S. Prezes Zarządu Spółki rozpytana jakie prace Spółka wykonała na rzecz D., nie wymieniła prac budowlanych i związanych z nimi projektów. Wskazała natomiast, że przygotowała projekt części technicznej, zamówiła urządzenia w tym główne: turbina, sprężarka, chłodnice gazu, filtry, separatory, zawory, automatyka itd., dokonała ich dostawy na teren U., zmontowała i uruchomiła a następnie przeszkoliła personel i czuwała w okresie gwarancyjnym przez dwa lata, za co D. zapłaciła. Wartości poszczególnych prac i towarów wyszczególnionych w umowie z D. ustalono na podstawie opracowanego arkusza kalkulacyjnego, do którego wprowadzono wszystkie urządzenia dla danego projektu i usługi po cenie zakupu, dodano godziny pracy pracowników i podwykonawców pracujących przy realizacji projektu oraz koszty podróży służbowych, transport, ubezpieczenie, ryzyko walutowe i inne koszty, które mają związek z kontraktem. Dopiero w dalszej części przesłuchania pytana o transakcje ze Spółką M. twierdziła, że prace budowlane i związane z nimi projekty zostały zlecone Spółce przez firmę U. (U.) inwestora, które miała wykonać firma M. Według świadka umowa z D. zawiera zlecenia "budowy pod klucz", w tym prace, które zlecono M. Naczelnik ocenił, że wyjaśnień zarówno Z. S. Prezesa Zarządu jak i I. C., że w kontrakcie zawartym z D. usługi zafakturowane przez firmę M. są wliczone w cenę towarów (15% wartości dostarczanych urządzeń) nie można uznać za wiarygodne, gdyż podany przez nie sposób wyceny prac budowlanych odbiega od sposobu wycen takich robót. Gdyby Spółka rzeczywiście miała wykonać prace budowlane i związane z nimi projekty, to wycena prac uwzględniałaby ilość, rodzaj i koszt materiałów, maszyn i urządzeń niezbędnych do ich wykonania oraz koszty pracy pracowników a także odpowiednie narzuty i zawarta byłaby w umowie z D. Ponadto umowa ta nie przewiduje gwarancji i reklamacji w związku z wykonanymi pracami budowlanymi i dokumentacją wykonawczą opiewającymi na łączną kwotę 12.815.200 USD. Zatem uprawnione jest wskazanie, że umowa zawarta z D. nie przewiduje zlecenia Spółce wykonania prac budowlanych i dokumentacji wykonawczej. W umowie nie ma również, wbrew twierdzeniom przesłuchiwanych świadków, zapisów dotyczących zlecenia wykonania "budowy pod klucz". Nie można dać wiary również wyjaśnieniom składanym przez Spółką w dniu 02.08.2019 r. oraz zeznaniom I. C., że koszt usług budowlanych ustalono w wysokości ok. 15 % wartości urządzeń na bazie doświadczenia Spółki, ponieważ Spółka wcześniej nie wykonywała w ogóle usług budowlanych. Jak zeznała Prezes Zarządu Z. S. Spółka nie świadczy żadnych usług budowlanych tylko intelektualne. Natomiast I. C. zapytana, czy realizując na terenie U. wcześniejszy projekt U. Spółka wykonywała podobne prace budowlane jakie wykonywane były dla firmy D., stwierdziła, że nie, bo był to zupełnie inny projekt, dużo mniejszy zarówno wartościowo jak i zakresowe. Spółka dostarczała wtedy wyłącznie agregaty sprężające, wcześniej takich prac budowlanych nie wykonywała. Ponadto kontrakt z D. zawiera zapisy mówiące co wchodzi w skład ceny poszczególnych maszyn i urządzeń i nie ma w nich mowy o robotach budowlanych. Zauważono również, że przedłożone przez Spółkę dowody (w tym maile) nie potwierdzają zeznań złożonych przez Z. S., I. C. w zakresie dotyczącym uzgodnień z D. Po drugie organ uznał, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę M., nie zostały wykonane przez tę firmę. Z informacji uzyskanych od tureckiej administracji podatkowej wynika, że firma M. jest zarejestrowanym podatnikiem w Turcji a jej główna działalność gospodarcza to międzynarodowy transport drogowy towarów - żywności, ładunków płynnych i suchych. Z wyjaśnień uzyskanych przez turecką administrację podatkową od wspólnika i dyrektora firmy M. – M. A. wynika, że firma ta kontakt ze Spółką nawiązała w 2015 r. w Stambule poprzez rosyjskiego obywatela A. K. W związku z transakcjami z Spółką wystawiła faktury, które zadeklarowała w rejestrach księgowych oraz otrzymała za nie płatności na rachunek bankowy firmy. Jednakże na temat samych transakcji nie podał żadnych konkretnych informacji. Wskazał jedynie, że M. w 2015 r. i 2016 r. wykorzystywała jako podwykonawców firmy uzbeckie i azerbejdżańskie, ale nie pamięta ich nazw. Potrzebne materiały do ich realizacji nabyła od podwykonawców i wysłała je do Rosji. Nie pamięta jednak jakie to były usługi i towary, kojarzy tylko urządzenia do gazu ziemnego. Nie pamięta kto rzeczywiście nadzorował i uczestniczył w odbiorze robót zarówno ze strony Spółki, jak i ze strony firmy M. Oświadczył również, że firma M. w związku z tymi transakcjami nie posiada żadnych stosownych dokumentów. Jakie to były dokumenty, również nie pamięta. Dodał nadto, że główna działalność firmy to import, eksport i handel tranzytowy. Strona na okoliczność poniesionych wydatków na podstawie wystawionych przez M. faktur, oprócz dokumentów przedłożonych pismem z 04.07.2019 r. (korespondencja mailowa, projekty techniczne, zdjęcia przedstawiające postęp prac budowlanych, rachunki B. S.) oraz tłumaczeń zawartych umów, w toku czynności przeprowadzonych w dniu 31.05.2022 r. w Spółce, okazała te z dokumentów znajdujących się na dysku, które według niej mają znaczenie dla oceny stanu faktycznego i mogą wpłynąć na zmianę dokonanych ustaleń zawartych w wyniku kontroli celno-skarbowej. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zeznania złożone przez Z. S., I. C., L. K., W. K. i M. R. w zakresie dotyczącym uzgodnień z D. jak i z firmą M. nie znajdują potwierdzenia w przedłożonych przez Spółkę dowodach (w tym mailach). Trudno dać wiarę, że przedłożone przez Spółkę różne warianty arkuszy kalkulacyjnych, w których to oszacowano koszty prac budowlanych były podstawą do sporządzenia umowy z D. a następnie z M. Żaden ze świadków w tym również I. C., która uczestniczyła w procesie ofertacji, w rozmowach z dostawcami, nie potrafił wskazać, która z przedłożonych ofert i kalkulacji była podstawą do rozmów i ostatecznego podpisania umowy z firmą D. Przy czym zauważono, że przedłożone oferty kierowane były do innych podmiotów, żadna nie była adresowania do D., z którą ostatecznie podpisano umowę na kilkadziesiąt milionów dolarów oraz posiadały inną specyfikację techniczną niż zapytania ofertowe wysyłane do dostawców towarów do umowy z D. Ponadto oferty te przygotowane były na większą liczbę agregatów (6-4), podczas gdy umowę z D. podpisano na trzy agregaty. Przedłożone natomiast maile nie były kompletne, w większości nie zawierały wykazanych w nich załączników, między innymi mail z 14.03.2014 r., na który powojują się świadkowie i strona w składanych wyjaśnieniach, wskazując na jego załącznik jako nową ofertę nr [...] z 14.03.2014 r. na dostawę urządzeń, usług i robót budowlanych niezbędnych przy realizacji projektu S. (bez kalkulacji kosztów). Według wyjaśnień Spółki z 02.08.2019 r. forma oferty i kalkulacja ceny przygotowana była jak w ofercie: jedna sporządzona 05.11.2013 r. a druga 02.12.2013 r. dla U., określające końcową wartość oferty, które również nie zawierają załączników z kalkulacją. Ponadto, wbrew twierdzeniom I. C. jak i wyjaśnień Spółki, że w październiku 2015 r. sporządzono nową, uaktualnioną kalkulację w oparciu o konkretne oferty pozyskane na zakup urządzeń i usług ze szczegółowymi pozycjami dotyczącymi kosztów tego projektu, kalkulacja ta nie mogła obejmować dostaw urządzeń, ponieważ jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy oferty do kluczowych dostawców jak i ich odpowiedź ofertowa (T. SA, Z. SA, U1. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., U2. Sp. z o.o.) niejednokrotnie kierowane były przez Spółkę i otrzymywane pod koniec roku 2015 w listopadzie lub w 2016 roku. Jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji przedkładane przez Spółkę zdjęcia (brak dat na tych zdjęciach) mające przedstawiać postępy prac na tłoczni, nie dają świadectwa kiedy zostały wykonane a w szczególności nie dowodzą tego, że prace wykazane na fotografiach wykonała firma M. Naczelnik ocenił również, że sprawozdania z postępu prac sporządzone przez A. M. a przedłożone przez Spółkę, stanowiące dowód według strony na wykonanie usług budowlanych przez M., nie zawierają jakiejkolwiek wzmianki na temat firmy M. i jej działań. Przy czym zauważono, że sprawozdania te są bardzo ogólnikowe, nie zawierają żadnych analiz, wskazówek czy też zaleceń. Wynika z nich natomiast, że przedstawiane były komentarze oraz cotygodniowe protokoły, których jednak Spółka nie przedstawiła. Na trzydzieści trzy sprawozdania przedstawione przez Spółkę tylko w siedmiu jest mowa na temat wykonania prac budowlanych. Nie wynika z nich natomiast kto wykonuje te prace. W sprawozdaniach wymieniane są nazwy różnych firm uczestniczących w projekcie, w tym też dostawców maszyn i urządzeń nie wymienia się natomiast nazwy firmy wykonującej roboty budowlane M. ani żadnej innej. Zatem nasuwa się wniosek, że sprawozdania te były tak sporządzone przez A. M., żeby nie można było wywieść kto faktycznie wykonał roboty budowlane, co pozbawia je zdaniem organu odwoławczego mocy dowodowej. Projekty techniczne przedłożone przez Spółkę też nie dowodzą by w ich wykonaniu firma M. brała udział. Wszystkie projekty asygnowane są przez "N. ", z którą strona postępowania, według zeznań świadków: W. K. i L. K. znała się już i współpracowała w latach 2013-2014 wykonując projekt U., gdzie strona zleciła jej wykonanie pełnej dokumentacji, uczestniczyła czynnie w wyborze tej firmy na wykonanie projektów przy realizacji kontraktu tłoczni gazu S. oraz co znamienne podpisała 08.07.2016 r. umowę na wykonanie nadzoru autorskiego na budowie S. Niezrozumiałe jest zatem zawieranie umowy z "N. " za pośrednictwem firmy M. Przedłożoną zatem na etapie postępowania podatkowego umowę z tego samego dnia zawartą pomiędzy firmą M. a firmą "N. " a dotyczącą opracowania szczegółowych dokumentów projektowych, organ podatkowy słusznie uznał za niewiarygodną. Zauważono nadto, że umowy tej nie posiadała firma M. Co więcej, niewiarygodne jest, by M. A. wspólnik i dyrektor firmy M., który zgodnie z umową miał ją zawierać, nie pamiętał tego z kim Me. zawierała umowy i w jakim zakresie. Zwłaszcza, że zakres umowy był całkowicie inny niż podstawowa działalność M. Spółka ta bowiem świadczyła usługi transportowe a nie projektowe czy budowlane. Organ zauważa również, że umowa pomiędzy M. a "N." została zawarta w tym samym dniu co umowa pomiędzy Spółką a firmą M., tj. 6 października 2015 r. oraz umowy zawierają ten sam nr. tj. 18/15. Co więcej z treści umów wynika, że firma M. zleca firmie "N." wykonanie projektów technicznych w takim samym zakresie jaki zleciła jej Spółka. Wskazać również należy olbrzymią różnicę w wartości tej usługi. W umowie nr 18/15 z dnia 06.10.2015 r. pomiędzy E. a firmą M. usługi związane z opracowaniem dokumentacji zostały ustalone na ogólną kwotę 1.778.200 USD podczas gdy w umowie pomiędzy M. a N. usługi te wyceniono na 210.000 USD. W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagą tę samą datą zawarcia obu umów, zasadnym jest twierdzenie, że Spółka wiedziała, że projekty techniczne faktycznie będzie przygotowywać "N. " a wystawienie faktur przez firmę M. służyć miało jedynie wygenerowaniu dużo większych kosztów, które Spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów, przez co obniżyła swoje zobowiązanie podatkowe. Organ podkreślił, że I. C., która w Spółce zajmowała się kalkulacjami kosztów projektów i analizowaniem umów, akurat w przypadku uzgodnień z turecką firmą M., nie brała w nich udziału, twierdząc, że szczegóły i uzgodnienia dokonał B. S. I to on wskazał tę firmę, uzasadniając to tym, że M. wcześniej realizowała obiekty o podobnym zakresie. Jednak dowodów potwierdzających te wyjaśnienia nie przedłożyła żadna ze stron. W ocenie organu odwoławczego nie można dać wiary, że firma M. mogła wykonać usługi udokumentowane wystawionymi fakturami, skoro jak sama skarżąca Spółka twierdzi - do wykonania tych usług niezbędne są uprawnienia i specjaliści, którymi strona nie dysponowała, a żadnych dowodów w tym zakresie dotyczących firmy M. administracja turecka nie przedłożyła. Niewiarygodne jest, zdaniem organu odwoławczego by zarówno kanadyjska firma D. zlecając wykonanie takich prac jak i polska Spółka przyjmując je do wykonania, gdyby rzeczywiście uzgodnienia w tym zakresie były dokonane, nie zadbały o to by ująć w kontrakcie istotne kwestie. To znaczy jakie konkretne prace budowlane mają być realizowane, na jakich zasadach i w jakich terminach odbierane, kto ma dostarczyć i jakie materiały oraz sprzęt niezbędny do ich realizacji, nie mówiąc już o odpowiedzialności za prawidłowość wykonanych prac, sposobu Ich reklamacji czy gwarancji za wykonane prace budowlane. Zawarcie takich zapisów leżało w interesie obu stron kontraktu i w przypadku gdyby prace takie faktycznie miały być wykonane byłoby to niewątpliwie ujęte w kontrakcie. Pomimo aneksowania kontraktu z D., żaden z aneksów zapisów w tym zakresie nie zawierał. Znamienne jest, że B. S. (pośredniczący w umowach zawieranych przez Spółkę z D. i M.) udzielając wyjaśnień amerykańskiej administracji podatkowej, nie przedłożył jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że z D. uzgadniał wykonanie przez Spółkę prac budowlanych. Jedynymi dowodami, którymi dysponuje są pokwitowania podróży. Zdaniem organu niewiarygodne jest by uzgodnienia tak dużego kontraktu, który miał obejmować, jak twierdzi Spółka, prace budowlane, nie miały swojego pisemnego odzwierciedlenia (choćby w postaci maili między B. S. a D. i M.). Spółka okazała jedynie maile pomiędzy B. S. a Spółką, które, co podkreślono, nie potwierdzają twierdzeń Spółki dotyczących uzgodnień kontraktowych z D. i zawnioskowała o jego przesłuchanie. Także M. A. (wspólnik i dyrektor tureckiej firmy M.) odpowiadając tureckiej administracji podatkowej udzielił ogólnikowych wyjaśnień, nie przedkładając jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby fakt wykonania prac projektowych i budowlanych. Trudno za taki dowód uznać, niepoparte niczym twierdzenia, że do wykonania prac firma M. wykorzystała firmy uzbeckie i azerbejdżańskie oraz, że nabyła materiały do ich wykonania. Tym bardziej, że nie pamiętał zarówno tego, jakie firmy były podwykonawcami, jak i tego, jakie materiały firma M. zakupiła. Zdaniem organu niewiarygodne jest aby firma M., która miała wykonać tak duży zakres prac, gdyby rzeczywiście je realizowała nie posiadała żadnych dokumentów z tym związanych. Według informacji tureckich władz podatkowych, firma M. jest co prawda zarejestrowanym podatnikiem w Turcji, ale jej główna działalność gospodarcza to międzynarodowy transport drogowy towarów. Niewiarygodne jest więc, w świetle powyższego, by firma ta w ramach swojej działalności świadczyła również usługi specjalistyczne w zakresie prac budowlanych czy projektowych, zwłaszcza że brak jest dowodów, które by to potwierdzały. Organ podkreślił fakt, że przesłuchani pracownicy Spółki: zarówno W. K. (do którego obowiązków należał nadzór nad wszystkimi projektami technicznymi powstającymi w ramach działalności spółki), jak i L. K. (Dyrektor Techniczny, do którego obowiązków należało przygotowanie ofert do wszystkich klientów zarówno dostawców, jak i odbiorców) na temat firmy M. i w ogóle firm z Turcji nic nie wiedzieli, co również świadczy o tym, że firma M. usług nie wykonywała. Zeznania Z. S., M. R. i I. C. dotyczące transakcji z firmą M., oraz tego, że spółka D. zleciła Spółce wykonanie prac budowlanych, "pod klucz", w świetle innych dowodów należy uznać za niewiarygodne. Jak wynika z zeznań tych świadków, akurat w zakresie transakcji z tymi firmami, wszystkich uzgodnień dokonywał jedynie B. S. i to on miał wyszukać jako zleceniodawcę D. i M. jako podwykonawcę, a ich wiedza na temat firmy M., wynikała jedynie z tego, co im B. S. przekazał. Świadek L. K. zapytany wprost o to, czy Spółka miała w zakresie zleconych prac dotyczących S. B. wykonanie prac budowlanych czy też tylko przygotowanie projektów w ich zakresie i nadzór nad ich realizacją, odpowiedział, że Spółka na pewno sprawowała nadzór nad pracami budowlanymi. Zdaniem organu taka odpowiedź świadka wskazuje, że D. nie zleciło spółce wykonania robót budowlanych. Gdyby bowiem było inaczej, świadek potwierdziłby powyższy fakt. Znamienne jest, że przesłuchany W. K. na temat tego co strona realizowała w ramach kontraktu zeznał, że rola strony polegała tak naprawdę na tym by wynaleźć urządzenia dla inwestora, potem je zakupić i dostarczyć do U., nadzorować ich montaż oraz uruchomienie a także przeszkolić pracowników inwestora. Nie wymienił więc wykonania prac budowlanych. Organ odwoławczy zauważył, że nie można dać wiary wyjaśnieniom M. R. składanym podczas przesłuchania na temat protokołów odbioru sporządzanych przez M., że w odbiorze prac brali udział przedstawiciele M. i pracownicy spółki, którzy byli obecni na tłoczni, ale osoby te nie były wymienione w treści tych protokołów. Jak stwierdziła, protokół podpisywał ze strony Spółki Dyrektor techniczny L. K., jeśli był na obiekcie, albo składał swój podpis w biurze Spólki w E. na egzemplarzach przesłanych do biura. Na tą samą okoliczność rozpytany L. K. zeznał, że nie pamięta jakie dokumenty były sporządzane w zakresie prac budowlanych i kto się na nich podpisywał. Być może dokumenty przechodziły także i przez niego, ale co najwyżej się na nich podpisywał. Na pracach budowlanych się nie zna i takich prac nie mógł odbierać. Znamienne jest, że L. K. jako osobę ze Spółki mającą wiedzę na temat prac budowlanych i dokumentów z nimi związanych wskazał W. K., a W. K. z kolei jako osobę dysponującą największą wiedzą w tym zakresie wskazywał L. K. Jak z powyższego wynika ani L. K. ani W. K. nie wiedzieli kto prace budowlane realizował. Niewiarygodne jest również by w przypadku prac budowlanych, gdyby rzeczywiście były wykonane na rzecz Spółki przez M., na protokołach odbioru ze strony Spółki podpisywała je osoba nie znająca się na pracach budowlanych. Uzasadnia to wniosek, że celem sporządzenia tych protokołów było uwiarygodnienie wykonania wykazanych w nim prac a nie odbiór rzeczywistych robót budowlanych. Podsumowując, o tym, że podpisana z D. umowa "była pod klucz" świadczą jedynie wyjaśnienia strony i zeznania świadków, niejednokrotnie niespójne, którym organ I instancji słusznie odmówił wiarygodności. Żaden z wymienionych świadków nie potrafił też nic powiedzieć na temat M., która miała wykonać roboty budowlane i projektowe. Przedłożone kosztorysy nie zawierają kosztów prac budowlanych. Zakres prac budowlanych w rozbiciu na koszty pojawia się dopiero w umowie z podwykonawcą, tj. firmą M. Strona prowadzonego postępowania odwoławczego nie dostarczyła dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie zakwestionowanych wydatków, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.p. Spółka M. również nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług, co więcej nie wiedziała czego dotyczyły i kto je wykonał, tj. jaka firma podwykonawcza. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Konsekwencją konstatacji, że faktury wystawione w 2016 r. przez Spółkę M. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane brak jest podstaw do ujęcia przez podmiot wartości tych faktur do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. Ustawodawca bowiem powiązał prawo do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Faktura powinna być też prawidłowa pod względem materialnym, czyli jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Oznacza to, że sama faktura nie stanowi dowodu zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru bądź usługi, co ma miejsce w powyższej sprawie, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Naczelnik podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu nie jest kwestionowany, wbrew zarzutom odwołania, sam fakt wykonania wskazanych usług, ale to przez kogo zostały one wykonane. Sama okoliczność wykonania tych usług nie jest przesłanką do uznania, że wykonał je wystawca zakwestionowanych faktur. Do obowiązków organu nie należy poszukiwanie kto faktycznie wykonał kwestionowane usługi. W świetle powyższego stanowisko wyrażone przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, w kwestii pozbawienia strony prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów 2016 r. kwoty 8.978.200 USD (w przeliczeniu 35.177.081,09 zł) z faktur szczegółowo wymienionych i opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wystawionych przez M. jest prawidłowe. Zatem organ podatkowy I instancji słusznie w oparciu o przepisy art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości uznał prowadzone w 2016 r. przez Spółkę księgi za nierzetelne a następnie na podstawie art. 193 § 4 O.p. odmówił uznania jej za dowód w sprawie. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na jej określenie we właściwej wysokości. Ostatecznie Naczelnik, w wydanej decyzji określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w prawidłowej wysokości 9.109.786,00 zł. Znamienne jest, że pełnomocnik Spółki z tych samych faktów i dowodów wyciąga przeciwne wnioski niż organ podatkowy, nie przedkładając jednak na ich poparcie żadnych dowodów przeciwnych. Swoje twierdzenia opiera na zeznaniach świadków i dowodach, które organ podatkowy podważył i szeroko opisał w uzasadnieniu decyzji. Nie można również zgodzić się z głównym argumentem pełnomocnika, że umowa pomiędzy D. a Spółka została zawarta "pod klucz". Ani z treści samej umowy, ani z kalkulacji przedstawianych przez stronę jak też innych dowodów nie wynika aby D. zleciło Spółce generalną realizację inwestycji. Nie mogą o tym stanowić zeznania świadków, nie poparte dowodami ani też analiza umowy dokonana przez pełnomocnika w oparciu o załączoną do odwołania fachową publikację W. W. Odpowiadając na zarzuty organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie wszystkich świadków wskazanych w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego świadkowie ci zostali już przesłuchani, złożyli obszerne wyjaśnienia i wypowiedzieli się w m.in. kwestii wykonania umowy "pod klucz". Naczelnik podzielił również stanowisko organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawarte w postanowieniu z 15.07.2022 r. Jak trafnie zauważył organ kontroli, w świetle faktu, że tak ważni dla realizacji kontraktu z D. pracownicy Spółki jak W. K. i L. K. (odpowiednio nadzorujący wszystkie -projekty techniczne w spółce i Dyrektor Techniczny przygotowujący oferty do wszystkich klientów zarówno dostawców jak i odbiorców) nie wiedzieli nic na temat firmy M. i prac, które miała wykonać, przesłuchiwanie obcokrajowca A. M., B. S. w zakresie transakcji z firmą M. organ uznał, za zbędne skoro W. K. i L. K. pełniący nadzór nad pracownikami, zarówno polskimi jak i zagranicznymi realizującymi prace wynikające z kontraktu z D., wiedzy na ten temat nie mieli. Ponadto zauważono, że A. M., który miał nadzorować i raportować postępy prowadzonych prac przy tłoczni gazu celowo sporządzał sprawozdania w taki sposób, aby ukryć kto faktycznie wykonywał na inwestycji prace budowlane. Wnioski o ponowne przesłuchanie I. C. i Z. S. organ kontroli uznał za niezasadne, bowiem w przypadku I. C. strona nie wskazała okoliczności na jakie ma być ona przesłuchana a w przypadku Z. S. okolicznością tą miało być omówienie ustaleń kontroli. Organ odwoławczy podtrzymał również argumentację organu I Instancji w kwestii odmowy powołania biegłego w sprawach realizacji inwestycji "pod klucz". Zgadzając się, że powołanie biegłego na okoliczność zasad zawierania międzynarodowych kontraktów inwestycyjnych nie przyczyni się do uzyskania w ten sposób wiarygodnych dowodów mogących mieć wpływ na zmianę ustaleń dokonanych wtoku postępowania podatkowego. Biegły, nawet jeśli dysponuje bardzo szeroką wiedzą fachową na temat zasad zawierania międzynarodowych kontraktów inwestycyjnych, to nie posiada wiedzy na temat faktycznych uzgodnień i zawartych umów przez Spółkę oraz ich wykonania, ponieważ w zawieraniu i realizacji kontraktu, nie uczestniczył. Tym bardziej, że według strony, część uzgodnień miało być ustnych. Powyższą decyzję zaskarżyła w całości Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego wobec jego błędnej wykładni, t.j. art. 15 u.p.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że norma ta może nie być zastosowana również w sytuacji, gdy poniesienie danego kosztu było technologicznie niezbędne, stoi on w oczywistym i nierozerwalnym związku z uzyskanym przychodem, został udokumentowany fakturami potwierdzonymi przez ich wystawcę, lecz relacja gospodarcza między inwestorem zastępczym, głównym wykonawcą (skarżąca) a jego podwykonawcą, a więc i dokumentacja gospodarcza tego stosunku jest dla organu niezrozumiała bądź "niepełna", II. naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 121 § O.p., z uwagi na wybiórcze, apriorycznie ukierunkowane na profiskalny rezultat postępowania gromadzenie dowodów oraz ich skrajnie stronniczą ocenę, co znalazło swój wyraz przede wszystkim w: nieuzasadnionej obstrukcji kluczowych inicjatyw dowodowych strony, w blokadzie dostępu do niektórych dokumentów w aktach sprawy, a także w nielogicznym, sprzecznym z oficjalnym celem postępowania dowodowego przeprowadzeniem dowodów osobowych, w tym przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej, a w końcu na skrajnie nieobiektywnej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego, 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w tym między innymi w rezultacie niedoprowadzenia w toku przeprowadzonych czynności dowodowych do ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego, takich jak na przykład uzyskanie wyczerpujących wyjaśnień ze strony spółki M., 3. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec odmowy przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu oraz uzasadnieniu skargi dowodów, o które wnosiła strona w toku postępowania, 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 178 O.p. wobec odmowy udostępnienia oryginalnych i pełnych dokumentów z przesłuchania przedstawiciela podwykonawcy (M.), co uniemożliwiło stronie weryfikację wniosków oraz twierdzeń, które organ sformułował powołując się na ich treść, 5. art. 127 O.p. w związku brakiem przeprowadzenia realnego postępowania drugoinstancyjnego, w należytym, zgodnym z celem regulacji zakresie, 6. art. 191 O.p. wobec istotnego dla wyniku sprawy przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co wynika, w pierwszej kolejności, z faktu stronniczego podejścia do tego materiału, znajdującego wyraz w metodycznym ignorowaniu niezbędnej dla oceny sprawy wiedzy, reguł logicznego wnioskowania oraz niezbędnego dla poprawnej analizy sprawy doświadczenia życiowego; zaskarżona decyzja zasadniczo nie rozróżnia faktów wynikających ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego od domniemań i hipotez organu, a wywiedzione w niej wnioski mają charakter pełnej dowolności, 7. art. 193 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przyznania księgom podatkowym przymiotu rzetelności w sytuacji, gdzie nie zgromadzono żadnych dowodów, które podważyłyby domniemanie ustawowe: ciężar dowodu, że księga jest nierzetelna lub wadliwa, spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, 8. art. 197 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji gdy dla oceny sprawy były wymagane wiadomości specjalne, którymi organ najwyraźniej nie dysponował, 9. art. 210 par. 4 O.p. wobec braku rzeczowego uzasadnienia przyczyn, dla których przeprowadzonym w rygorze odpowiedzialności karnej zeznaniom odmówiono waloru wiarygodności; sam fakt, że treść zeznań świadków jest niekorzystna dla profiskalnych celów postępowania nie jest dostateczną przesłanką dla ich pominięcia - podstawą do pominięcia dowodu z zeznania świadka może być wyłącznie istnienie przekonywujących dowodów przeciwnych lub jego nieprawdopodobna treść, III. naruszenie prawa materialnego wobec jego błędnej subsumpcji, t.j. art. 15 u.p.o.p., jako rezultatu w/w błędów postępowania, powstałych między innymi wskutek błędnej interpretacji w/w przepisu, a także mylnej oceny prawnie relewantnych okoliczności, o których mowa w tym przepisie, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie. W uzasadnieniu podkreślono, że niemożność zrozumienia profilu działalności skarżącej Spółki oraz jej pozycji rynkowej miała negatywny wpływ na wynik sprawy już na etapie gromadzenia materiału dowodowego, ponieważ organ nie był w stanie zidentyfikować (odróżnić) okoliczności istotnych, prawnie relewantnych, od informacyjnego szumu, nie mającego dla sprawy żadnego znaczenia, co zostanie wykazane w dalszej części skargi. Skarżąca w czasie wszczęcia kontroli celno-skarbowej, była wiodącym na rynku krajowym, a znaczącym na rynku międzynarodowym dostawcą infrastruktury gazowo- energetycznej. Przystępując do kontroli celno-skarbowej, a już na pewno do dowodu z przesłuchania strony trzeba posiadać podstawową wiedzę na temat kontrolowanego podmiotu. Byłoby wówczas wiadomym, że podstawowym zasobem kontrolowanej były zasoby ludzkie: ich wiedza techniczna, znajomość rynku, umiejętności organizacyjne itp., itd. Wiedzieliby, że kapitałem skarżącej nie były betoniarki, dźwigi czy spychacze, tylko najwyższe kwalifikacje jej kadry. W ocenie skarżącej świadków pytano najczęściej nie o to, co było dla sprawy naprawdę istotne, a jeśli nawet w protokołach pojawiły się informacje ważne, to ich wagi nie dostrzeżono. Pytano również niewłaściwe osoby o kwestie, co do których nie mogły mieć wiedzy. Natomiast tych osób, które posiadały wiedzę kluczową, nie przesłuchano w ogóle (B. S.) albo podczas przesłuchania nie pytano o to, co później uznano za ważne (Z. S.). Podkreślono także, że ciężar dowodu, że księga jest nierzetelna lub wadliwa spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Jako najistotniejsze wskazano, że w niniejszej sprawie sporne wydatki zostały udokumentowane fakturami potwierdzonymi przez wystawcę, których wagi dowodowej organowi nie udało się rzeczowo podważyć. Nie przedstawiono ani jednego dowodu do nich przeciwnego, z którego można byłoby wywieść brak realizacji robót budowlanych przy dostawie przedmiotowej przepompowni. Zarzut zbudowany na nierzetelności faktur wymagałby zidentyfikowania charakteru owej nierzetelności, czy nie doszło do wykonania spornych usług w ogóle, czy też może usługi jednak zostały wykonane, ale przez kogoś innego, niż przez wystawcę faktur, itp. Tyle że w pierwszym z w/w przypadków przepompownia w ogóle by nie powstała, bo same urządzenia służące pompowaniu jeszcze nie są przepompownią. A jeśli skłonić się do drugiego z w/w przypadków, to otwiera się kolejne pytanie: kto, oprócz M., mógł owe roboty budowlane wykonać? Obiekt został wzniesiony na pustyni, dookoła nie ma nic, żadnych miast, miasteczek itp. W tej kwestii organ nie ma nawet sensownych hipotez. Skarżąca wskazała, że D. nie była i nie musiała być zainteresowana tym, czyimi rękoma Spółka wykona umówioną inwestycję "pod klucz" i z rozruchem, ponieważ jej interesy były zabezpieczone umówionymi zasadami rozliczenia ryczałtowego. Pieniądze należały się w stałej kwocie, za kompletny i działający obiekt. Organ nie odróżnia umowy ryczałtowej, z jaką tu mamy do czynienia, od umowy kosztorysowej. Umowa zawarta z D. nie określała detalicznej wartości poszczególnych prac i towarów, lecz łączną wartość całego zakresu inwestycji. Zastosowany w umowie podział wynikał wyłącznie z wymogów instytucji finansujących, dla których było to warunkiem uruchamiania poszczególnych transzy. Nie było możliwości, by całość kwoty była postawiona do dyspozycji inwestora przed rozpoczęciem inwestycji. Korespondencja między C. a B. S. służyła wyłącznie bieżącej kontroli opłacalności kontraktu. Natomiast organ ocenił ją tak, jakby osoby ze sobą korespondujące ustalały mailowo warunki ekonomiczne w pełnym zakresie, a nie tylko doprecyzowały te elementy, które wymagały wyjaśnienia bądź uzupełnienia. W ocenie skarżącej Spółki organ pominął to czym jest tłocznia gazu. Dlatego błędnie zinterpretował zeznania Pani S. Jeśli się tylko wie i rozumie, czym jest tłocznia gazu, nie będzie cienia wątpliwości, że wg zeznania S. przedmiotem umowy był zespół robót budowlano-montażowych obiektu budowlanego "pod klucz" i z uruchomieniem. Gdy tylko do Spółki dotarło, jakie wnioski organ wywodzi z dowodu z przesłuchania strony, złożyła wniosek o przesłuchanie S., w celu ostatecznego wyjaśnienia spornych kwestii. Niestety, postanowieniem z 15 lipca 2022 r. Naczelnik odmówił realizacji tego dowodu. Kolejnym przykładem lekkomyślnego oddalenia wniosku o przesłuchanie świadka jest odmowa przesłuchania B. S. (udziałowca), co niezbicie wynika z zeznania I. C., przeprowadzonego 20 grudnia 2019 r. Pomimo to, 15 grudnia 2022, postanowieniem odmówiono przesłuchania B. S. na okoliczność nawiązania i realizacji współpracy z turecką spółką M., co przecież jest okolicznością dla sprawy prawnie relewantną, przy tym sporną, a więc kluczową. Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na każdym jego etapie, zdaniem skarżącej, były związane nie tylko z obstrukcją wniosków dowodowych (przesłuchanie strony, świadków, dowód z opinii biegłego), ale miały miejsce w kwestiach tak fundamentalnych, jak dostęp do wybranych dokumentów w aktach sprawy. Drastycznym tego przykładem jest postanowienie z dnia 22 lutego 2021 o wyłączeniu z akt dokumentów uzyskanych w ramach wymiany informacji z tureckiej administracji podatkowej. Strona złożyła na piśmie wniosek o udostępnienie tej dokumentacji, w tym w oryginalnej wersji językowej. Wniosek ten spotkał się z odmową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z 25 września 2023 r. pełnomocnik skarżącej Spółki biorąc pod uwagę zarzuty skargi w kontekście wadliwego przeprowadzenia dowodów osobowych, wniósł o przeprowadzenie, stosownie do art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a), dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów, t.j. oświadczeń pisemnych odręcznych Z. S., I. Z. oraz M. R., z których treści wynika, że wskutek wadliwego przeprowadzenia niektórych dowodów osobowych, a także bezpodstawnej odmowy przesłuchania świadków na okoliczności prawnie relewantne doprowadziło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z oświadczenie pełnomocnika skarżącej Spółki intencją sformułowanego wyżej wniosku nie jest doprowadzenie do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez Organ. Celem wniosku jest wyłącznie wykazanie, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły uniemożliwić ustalenie prawdy materialnej w obszarze okoliczności prawnie relewantnych. Przedłożone dokumenty prywatne (w rozumieniu art. 245 k.p.c.) dowodzą ponad wszelką wątpliwość, że dowody z przesłuchań z ich udziałem były przeprowadzone z pominięciem ustalenia najistotniejszych okoliczności współpracy Spółki z M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały ujęcie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z ośmiu faktur, wystawionych przez firmę "M.; T. (M.) na łączną kwotę 8.978.200 USD (w przeliczeniu 35.177.081,09 zł uwzględniając różnice kursowe) w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (tj. z 26 października 2016 r., Dz.U. z 2016 r. poz. 1888) Argumentacja pełnomocnika skarżącej Spółki, zawarta w skardze wniesionej do Sądu I instancji, sprowadza się do kwestionowania sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz ustaleń wynikających z błędów tego postępowania i błędnej Interpretacji przepisów materialnych. Pełnomocnik skarżącej Spółki podnosi, że rozstrzygnięcie zapadłe w decyzji organ oparł na błędnym założeniu, że kontrakt zawarty z D. a następnie realizacja Inwestycji "pod klucz" zostało wykonane bez szerokiego zakresu robót budowlanych (ziemnych, ogólnobudowlanych, wykończeniowych, montażowych itp.). Wywodzi, że nie istnieje reguła formalnej oceny kosztu uzyskania przychodu w oparciu o normy ustawy o rachunkowości. Przepisy w zakresie prawa o rachunkowości nie mogą bowiem kształtować obowiązków podatkowych, a o tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, decydują wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nawet brak zachowania wymogów formalnych określonych przepisami ustawy o rachunkowości w zakresie sposobu i zasad dokumentowania kosztów uzyskania przychodu nie oznacza wcale, że podatnik nie poniósł kosztu uzyskania przychodu spełniającego normatywne wymagania dotyczące kosztów uzyskania przychodów określone przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podnosi zatem, że skarżona decyzja jest nacechowana całkowitym niezrozumieniem profilu działalności skarżącej Spółki, co tym samym skutkuje naruszeniem art. 191 o.p. w stopniu mającym decydujący wpływ na wynik sprawy. Stanowisko organów podatkowych jest przeciwne. Organy wywodzą, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wystarczy sama formalna poprawność dowodów księgowych (faktur), gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. W przeciwnym razie, gdy usługa została wprawdzie nabyta, ale okoliczności tego nabycia nie znajdują potwierdzenia w istniejących dowodach księgowych (gdyż ich rzetelność została zakwestionowana), takie dowody księgowe (faktury) nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia opisanych w nich wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącej Spółki, że wystarczy wykazać, że usługa została wykonana (nie ważne przez kogo) roboty budowlane została zakończone a inwestycja oddana do użytku, zaś sama umowa może być nawet ustna. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, powołując się na obowiązujące regulacje prawne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że wszelkie roboty powinny być należycie udokumentowane a obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciąża podatnika. Konsekwentnie, w ocenie Dyrektora, skoro sporne faktury wystawione przez firmę M. są nierzetelne, to także koszty wynikające z tych faktur, ujęte w księgach skarżącej Spółki nie mogą zostać uznane za mające związek przyczynowo - skutkowy z przychodami. W konstatacji organ odwoławczy wskazuje, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że faktury VAT wystawione przez M. w oparciu, o które skarżąca Spółka dokonała obniżenia osiągniętych w 2016 r. przychodów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz pozwała na stwierdzenie nierzetelności transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu rację należy przyznać organom podatkowym. Wobec sformułowania przez skarżącego w punkcie II skargi (s. 2-3) zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Kontrolując prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 122, art. 123 § 1 o.p., art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., na których naruszenie powoływała się skarżąca Spółka w skardze złożonej do WSA w Olsztynie - Sąd stwierdził, że nie doszło do ich naruszenia. Przypomnieć należy, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co wielokrotnie zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Podkreślić w tym miejscu należy, że to przepisy prawa materialnego określają zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Z przepisu tego wynika miedzy innymi konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarczy jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych (faktur), gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciąża podatnika - jako obniżającego podstawę opodatkowania, przez ich uwzględnienie. O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty (dokumenty stanowiące podstawę księgowania kosztu ekonomicznego), to dla udokumentowania kosztu podatkowego podatnik musi wykazać, że wydatek został poniesiony i że poniesiony został w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą poniesienia wydatku jest związane z działalnością gospodarczą podatnika, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu rzeczywiste zdarzenie, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że argumentacja pełnomocnika strony skarżącej sprowadzająca się do twierdzenia, że wystarczy wykazać, że usługa została wykonana (nie ważne przez kogo) roboty budowlane zostały zakończone a inwestycja oddana do użytku – jest wystarczające do wykazania kosztów uzyskania przychodu w świetle przywołanego art. 15 ust. 1 – jest nieuzasadniona. Zarówno przepisy prawa jak i ugruntowane orzecznictwo wskazuje, że wszelkie roboty powinny być należycie udokumentowane a obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciąża podatnika. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że jeżeli podatnik nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07 oraz z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie usługi za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności. Przypomnieć należy, że organ podatkowy w celu ustalenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących zaewidencjonowanych przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów: - przyjął wyjaśnienia strony dotyczące prowadzonej działalności (karty 572-1022, 1029-1030, 1031-1036 akt kontroli celno-skarbowej); - zebrał informacje od organów podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki, Kanady, Wielkiej Brytanii, Turcji o zagranicznych kontrahentach skarżącej Spółki (karty 1483-1504, 1570-1596 akt kontroli celno-skarbowej); - przesłuchał świadków: I. C., W. K., L. K., M. R. i Stronę – Z. S. (karty 423-428,1066-1072 akt kontroli celno-skarbowej, karty 86-98,113-120 akt postępowania podatkowego), a ich zeznania szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - zapoznał się z materiałem zgromadzonym na dysku przenośnym okazanym w siedzibie Spółki i sporządził na tę okoliczność protokół z 31.05.2022 r. (karty: 66-85 akt postępowania podatkowego); - przeprowadził drugostronne sprawdzenia transakcji u kontrahentów, w wyniku których uzyskał wyjaśnienia w zakresie transakcji zawartych z kontrolowaną Spółką (U. Sp. z o.o., NIP [...] (karty 72-75 akt kontroli); A. Sp. z o.o., NIP [...] (karty 345366 akt kontroli),T. SA, NIP [...] (karty 95-115 akt kontroli)); - uzyskał pisemne informacje od kontrahentów: B. sp. z o.o., NIP [...](karty 120-196 akt kontroli), K. NIP [...] (karty 197-199 akt kontroli), I., NIP [...] (karty 201- 240 akt kontroli), U., NIP [...] (karty 244-344 akt kontroli), Z., NIP [...] (karty 369 371 akt kontroli). W ocenie Sądu wszystkie zebrane w przeprowadzonym postępowaniu dowody w stopniu wystarczającym wykazały, że wystawione przez firmę M. faktury nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rozliczeniu podatkowym kwot wykazanych na dokumentach. Prowadzenia dalszych dowodów nie było potrzebne i zarzuty w tym zakresie Sąd uznaje za chybione. W myśl art. 193 § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten stanowi, że księgi uważa się za rzetelne, jeżeli odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu/straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W świetle tych odrębnych przepisów - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. rachunkowości - rzetelne dowody księgowe to te, które potwierdzają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze i mają pełne odzwierciedlenie w stosownej dokumentach. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona środków takich nie przedstawia. W świetle powyższych wywodów w niniejszej sprawie organy podatkowe bez uszczerbku dla zasady prawdy materialnej mogły odstąpić od przesłuchiwania A. M. i B. S. Przesłuchiwanie obcokrajowca A. M., B. S. w zakresie transakcji z firmą M. zasadnie uznano za zbędne skoro W. K. i L. K. pełniący nadzór nad pracownikami, zarówno polskimi jak i zagranicznymi realizującymi prace wynikające z kontraktu z D., wiedzy na ten temat nie mieli. Organ w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań wymienionych świadków z 15 lipca 2022 r. szczegółowo wskazał przyczyny swojego stanowiska. Zauważyć dodatkowo należy, że w niniejszej sprawie organ kontroli zgodnie z obowiązującymi procedurami dotyczącymi kontrahentów zagranicznych, mających siedzibę firmy bądź adres zamieszkania poza terytorium Polski, wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej o pomoc prawną, między innymi odnośnie przesłuchania B. S. Wypytany B. S. o kontakty i dowody w związku ze współpracą z firmą E. odpowiedział, że świadczy doradztwo strategiczne, potwierdził kontakty z firmą E. oraz współpracę przy realizacji umowy z D. Na potwierdzenie udziału, jako agenta w nawiązywaniu kontaktów handlowych pomiędzy E. a D. uznał, że posiada jedynie pokwitowania kosztów podróży. Udzielając odpowiedzi na zadane pytania ani razu nie wspomniał, aby D. prowadził uzgodnienia z E. o wykonanie prac budowlanych. Zdaniem Sądu organ nie naruszył również prawa nie uwzględniając wniosków o ponowne przesłuchanie I. C. i Z. S. (postanowienie z 27 kwietnia 2022 r.). Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przesłuchanie tych osób było zbędne. W przypadku I. C. strona skarżąca nie wskazała okoliczności na jakie ma być ona przesłuchana a w przypadku Z. S. okolicznością tą miało być omówienie ustaleń kontroli. Wobec powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. wobec odmowy przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu oraz uzasadnieniu skargi dowodów, o które wnosiła Strona w toku postępowania – jest nieuzasadniony. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki nie można w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu przez organy podatkowe art. 197 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustawodawca pozostawił organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy konieczne są specjalne wiadomości. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wówczas, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., o sygn. akt II GSK 3769/16). W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie jest potrzebny dowód z opinii biegłego. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe nie kwestionują bowiem w ogóle wykonania usług budowlanych oraz faktu wybudowania i oddania do użytku tłoczni gazu, ale wykluczają, że usługi budowlane zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturach, czyli przez turecką firmę M., a w tym zakresie wiadomości specjalne niewątpliwie nie są konieczne. Sąd nie dopatrzył się też, aby Spółce ograniczono czynny udział w postępowaniu. Postępowanie toczyło się długo, skarżąca Spółka miała dostęp do akt postępowania, mogła składać pisma, wyjaśnienia, przedstawiać posiadaną dokumentację, która pozwoliłaby na najbardziej odpowiadające prawdzie ustalenie stanu faktycznego, składała zresztą zastrzeżenia do protokołu kontroli i odwołanie. Okoliczności sprawy wskazują też, że pomimo wyłączenia części dokumentacji z jawności postępowania, to jednak większość materiału była jawna. Ustalenia organów były odzwierciedlone w protokole kontroli i w decyzji, Spółka mogła więc je podważać i przedstawiać kontrdowody. W świetle powyższego, nie można w ocenie Sądu podzielić stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, że organ naruszył art. 121 § 1 O.p. w zw. z art., 123 § 1 O.p i 178 O.p. poprzez blokowanie dostępu stronie do niektórych dokumentów w aktach sprawy. Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się odpowiedź otrzymana od tureckiej administracji podatkowej ([...]) wydana na podstawie art. 26 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Twierdzenie pełnomocnika skarżącej Spółki, że zamieszony w aktach tzw. "wyciąg" miał dla skarżącej Spółki ograniczoną wartość informacyjną na temat uzyskanych od M. informacji, co spowodowało naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w ocenie Sądu nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Podsumowując: zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, następnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonano oceny zebranych dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a uzasadnienie skarżonej decyzji było pełne i jasne, spełniające wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Niewątpliwie, strona ma prawo powoływać nowe dowody i oczekiwać ich przeprowadzenia, ale organ nie ma obowiązku prowadzić wszystkich dowodów przedstawianych przez stronę, granicę stanowi przyjęcie, że zgromadzone dowody są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Taka sytuacja miała miejsce w tym postępowaniu. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasad postępowania. Argumentacja podniesiona w skardze, aczkolwiek szeroka, nie wnosi nic istotnego do sprawy i nie mogła mieć wpływu na trafne rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy przeanalizował istotę problemu w niniejszej sprawie, odniósł się do wszystkich tez formułowanych przez stronę postępowania oraz podjął rzeczową i logiczną polemikę z jej twierdzeniami. Wskazał i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia i odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Odnosząc się do podniesionego w punkcie I skargi naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że norma ta może nie być zastosowana również w sytuacji, gdy poniesienie danego kosztu było technologicznie niezbędne, stoi on w oczywistym i nierozerwalnym związku z uzyskanym przychodem, został udokumentowany fakturami potwierdzonymi przez ich wystawcę, lecz relacja gospodarcza między inwestorem zastępczym, głównym wykonawcą (Skarżąca) a jego podwykonawcą, a więc i dokumentacja gospodarcza tego stosunku jest dla organu niezrozumiała bądź "niepełna" – nie zasługuje on zdaniem Sądu na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; publ. CBOSA). W ugruntowanym orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 28 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 listopada 2011 r., I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 19 stycznia 2010 r., I SA/Po 924/09). Faktura będzie posiadała walor rzetelnej i dokumentującej wykonaną usługę, jeżeli możliwe będzie ustalenie, że wykonał ją rzeczywiście wystawca faktury, a nie "ktokolwiek". Podatnik winien posiadać takie dowody, które w sposób obiektywny wykażą fakt poniesienia wydatku i związek z przychodem, a więc wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych, ujętych w księgach podatkowych. Wydatki faktycznie poniesione, to takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, że liczą się rzeczywiste działania gospodarcze, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach takich jak faktura. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podnosił, że nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów lub usług w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 1.09.2022 r., sygn. akt II FSK 3220/19). Podkreślić również należy, co jest bardzo istotne w niniejszej sprawie, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w dowolny sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań świadków (por. wyrok NSA z 14.10.2021 r., sygn. akt II FSK 391/1). W ocenie Sądu wszechstronna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w tej sprawie potwierdza stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę M. nie mogły być uznane za dowód poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokumenty Spółki nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności. Nie doszło więc do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że wystawca spornych faktur firma "M.", nie miała możliwości wykonania wskazanych robót budowalnych. Jak można przeczytać w skardze pełnomocnika skarżącej Spółki na s. 6: "Będąca przedmiotem sporu (co do robót budowlanych) przepompownia na złożu gazowym S. była budowana na pustyni powstałej po cofniętym (wyschniętym) Jeziorze ("morzu") [...]. Jest to strefa sejsmiczna poziomu 8 (wg lokalnych miar bardzo wysoka). Powierzchnia, gdzie położono fundamenty, składała się z piasku i soli. Cały teren był wykopywany na głębokość 1,5 – 2m i zasypywany innym, czystym od soli i innych zanieczyszczeń żwirem tak, by fundamenty się utrzymały, a elementy zbrojenia i konstrukcji nie podlegały błyskawicznej korozji. Wielkość tego obiektu to ca. 4 boiska piłkarskie. Cała tłocznia składała się z 3 agregatów z setkami dodatkowych urządzeń. Jeden agregat ważył 70 ton (a były 3 takie), pozostałe ok 20 ton. Przygotowanie i przeprowadzenie takiej inwestycji wymaga najwyższej klasy specjalistów w dziedzinie inżynierii oraz organizacji." Pojawia się więc zasadnicze pytanie, czy wystawca spornych faktur firma M. mogła wykonać tak skomplikowaną inwestycję, której jak wskazuje pełnomocnik potrzeba najwyższej klasy specjalistów w dziedzinie inżynierii oraz organizacji oraz stosownych pozwoleń budowlanych. W ocenie Sądu odpowiedź na tak zadane pytanie jest negatywna. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (Biuro Wymiany Informacji Podatkowych) na podstawie art. 26 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zwrócił się do tureckiej administracji podatkowej uzyskując odpowiedź, że główną działalnością gospodarczą firmy "M." jest międzynarodowy transport drogowy towarów (żywności, ładunków płynnych i suchych) (z wyłączeniem gazu i produktów rafinacji ropy naftowej). W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że trudno uznać za wiarygodne aby firma, która w zakresie swojej działalności gospodarczej nie miała wykonywania jakichkolwiek prac budowlanych mogła wybudować tak złożony i skomplikowany obiekt. Co więcej, jak wynika z akt sprawy (karty 1504,1590-1592 akt kontroli celno-skarbowej), z wyjaśnień uzyskanych przez turecką administrację podatkową od wspólnika i dyrektora firmy M. – M. A. wynika, że firma ta kontakt z E. nawiązała w 2015 r. w Stambule poprzez rosyjskiego obywatela A. K. W związku z transakcjami z E. wystawiła faktury, które zadeklarowała w rejestrach księgowych oraz otrzymała za nie płatności na rachunek bankowy firmy. Jednakże na temat samych transakcji dyrektor firmy M. – M. A. nie podał żadnych konkretnych informacji. Oświadczył, że firma M. w związku z tymi transakcjami nie posiada żadnych stosownych dokumentów. Dodał nadto, że główna działalność firmy to import, eksport i handel tranzytowy. W ocenie Sądu trudno sobie wyobrazić, aby podmiot, który miał wykonać roboty budowlane na tak znaczną kwotę jaką jest kwota: 8.978.200 USD w przeliczeniu 35.177.081,09 zł nie miał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie takich robót. Zauważyć należy, że skarżąca Spółka również nie przedstawiła wystarczających dowodów świadczących o wykonaniu robót budowlanych przez M., czyli wystawcę faktur. Podkreślić w tym miejscu należy, że budowa tłoczni gazu wymaga specjalistycznej wiedzy oraz stosownych pozwoleń. Jest to bardzo skomplikowana instalacja, która ze względów bezpieczeństwa musi spełniać szereg obostrzeń. W polskim prawie tego typu instalacje zostały szczegółowo opisane m.in. w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (por. Rozdział V Tłocznie gazu § 78 - § 104, Dz.U. z 2013 r., poz. 640). Prace budowlane przy tego typu instalacjach wymagają szczególnych warunków zabezpieczenia terenu budowy i prowadzenia robót budowlanych. Budowę należy prowadzić zgodnie z warunkami pozwolenia, zatwierdzonym projektem budowlanym i obowiązującymi przepisami, w sposób nie zagrażający bezpieczeństwu ludzi i mienia. Przed przystąpieniem do robót oraz w trakcie ich wykonywania należy przestrzegać i spełniać warunki oraz wymogi zawarte w opiniach, uzgodnieniach i decyzjach organów i instytucji opiniujących i uzgadniających projekt budowlany. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów urzędowych w postaci pozwoleń budowalnych na budowę instalacji tłoczni gazu wystawionych na rzecz wykonawcy tych robót i wystawcę spornych faktur, firmę M. Zdaniem Sądu podzielić należy ocenę organu odwoławczego, że przedkładane przez Spółkę E. zdjęcia (brak dat na tych zdjęciach) mające świadczyć o postępach prac na tłoczni, nie dają świadectwa kiedy zostały wykonane a w szczególności nie dowodzą tego, że prace wykazane na fotografiach wykonała firma konkretnie firma M., wystawca spornych faktur. Także sprawozdania z postępu prac sporządzone przez A. M. a przedłożone przez Spółkę E. (karty: 192-262 akt odwoławczych), stanowiące dowód według skarżącej Spółki na wykonanie usług budowlanych przez M., nie zawierają jakiejkolwiek wzmianki na temat firmy M. i jej działań. Zauważyć należy, że w sprawozdaniach wymieniane są nazwy różnych firm uczestniczących w projekcie, w tym też dostawców maszyn i urządzeń nie wymienia się natomiast nazwy firmy wykonującej roboty budowlane M. ani żadnej innej. Przy czym zauważyć należy, że sprawozdania te są bardzo ogólnikowe, nie zawierają jakichkolwiek analiz, wskazówek czy też zaleceń. Wynika z nich natomiast, że przedstawiane były komentarze oraz cotygodniowe protokoły, których jednak Spółka nie przedstawiła. Na trzydzieści trzy sprawozdania przedstawione przez Spółkę tylko w siedmiu jest mowa na temat wykonania prac budowlanych. Nie wynika z nich natomiast kto wykonuje te prace. Raz jeszcze podkreślić należy, że w sprawozdaniach wymieniane są nazwy różnych firm uczestniczących w projekcie, w tym też dostawców maszyn i urządzeń nie wymienia się natomiast nazwy firmy wykonującej roboty budowlane M. W ocenie Sądu podzielić należy ocenę organu, ze przedmiotowe sprawozdania były tak sporządzone przez A. M., żeby nie można było wywieść kto faktycznie wykonał roboty budowlane. Co więcej, Dyrektor techniczny skarżącej Spółki Pan L. K. składając zeznania w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań w dniu 8 lipca 2022 r., na zadane pytanie: "Co może Pan powiedzieć na temat transakcji pomiędzy turecką firmą M. a E.?" odpowiedział wprost cyt.:" Nic nie wiem na temat takiej firmy i w ogóle na temat firmy z Turcji". Przypomnieć należy, że na pytanie jaką funkcję pełnił Pan L. K. w Spółce z o.o. E. w 2016 r. i co należało do jego obowiązków ?", wyżej wymieniony świadek szeroko opisał: cyt.: "W spółce byłem dyrektorem technicznym, miałem pod sobą cały pion techniczny w skład, którego wchodziły: dział projektowania i dział inżynieringu, podlegała mi cała technika. W tamtym czasie dział ten ulegał zmianom. Byłem jednak za niego odpowiedzialny. Do moich obowiązków należało przygotowanie ofert dla tych którzy się o to pytali, były przetargi do których przystępowaliśmy i mój dział przygotowywał oferty. Przygotowywaliśmy oferty zarówno kierowane do naszych odbiorców jak i dostawców. Wykonywaliśmy jako dział różne analizy techniczne. Do moich obowiązków należał także nadzór nad realizacją. Tak ogólnie wszystko co związane było z techniką należało do nas". Zdaniem Sądu jest rzeczą nieprawdopodobną aby osoba piastująca funkcje kierownicze w Spółce, odpowiedzialna za przygotowanie ofert i realizację poszczególnych projektów, nawet nie słyszała o kontrahencie, który miał zrealizować roboty budowalne na prawie 9 mln USD. Wyżej wymieniony świadek zeznał, że nie pamięta jakie dokumenty były sporządzane w zakresie dotyczącym prac budowlanych i kto się na nich podpisywał. Pozycja zawodowa wyżej wymienionego świadka była znaczna, co potwierdziła również Pani Z. S. - Prezesa Zarządu Spółki E., która złożyła zeznania w charakterze strony w dniu 6 czerwca 2019 r. w Warmińsko-Mazurskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Olsztynie, wskazując, że w Spółce w 2016 r. zatrudnionych było około 18-20. Osobami piastującym funkcje kierownicze był dyrektor techniczny – L. K., handlowy – I. C., ekonomiczno-finansowy – M. R. Zdaniem Sądu również projekty techniczne przedłożone przez Spółkę E. też nie dowodzą by w ich wykonaniu firma M. brała udział. Wszystkie projekty asygnowane są przez "N.", z którą skarżąca Spółka, według zeznań świadków: W. K. i L. K. już współpracowała w latach 2013-2014 wykonując projekt U., gdzie E. zleciła jej wykonanie pełnej dokumentacji, uczestniczyła czynnie w wyborze tej firmy na wykonanie projektów przy realizacji kontraktu tłoczni gazu S. oraz co znamienne podpisała 08.07.2016 r. umowę na wykonanie nadzoru autorskiego na budowie S. Warto w tym miejscu zauważyć, że w aktach sprawy (k. 263-298 akt postępowania odwoławczego) znajduje się umowa pomiędzy firmą M. a "N. " , która została zawarta w tym samym dniu co umowa pomiędzy Spółką E. a firmą M., tj. 6 października 2015 r. Obie umowy zawierają ten sam nr, tj. 18/15. W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę tę samą datę zawarcia obu umów, zasadnym jest twierdzenie, że Spółka E. wiedziała, iż projekty techniczne faktycznie będzie przygotowywać "N." a wystawienie faktur przez firmę M. służyć miało jedynie wygenerowaniu dużo większych kosztów, które Spółka E. zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów, przez co obniżyła swoje zobowiązanie podatkowe. Wskazać bowiem należy, że w umowie nr 18/15 z dnia 06.10.2015 r. pomiędzy E. a firmą M. usługi związane z opracowaniem dokumentacji zostały ustalone na ogólną kwotę 1.778.200 USD podczas gdy w umowie pomiędzy M. a N. usługi te wyceniono na 210.000 USD. Co więcej, niewiarygodne jest, by M. A. wspólnik i dyrektor firmy M., który zgodnie z umową miał ją zawierać, nie pamiętał tego z kim M. zawierała umowy i w jakim zakresie. Zwłaszcza, że zakres umowy był całkowicie inny niż podstawowa działalność M. Spółka ta bowiem świadczyła usługi transportowe a nie projektowe czy budowlane. Zauważyć należy, że w trakcie przesłuchania dyrektor firmy M. – M. A. odnośnie spornych transakcji nie podał żadnych konkretnych informacji. Wskazał jedynie lakonicznie, że M. w 2015 r. i 2016 r. wykorzystywała jako podwykonawców firmy uzbeckie i azerbejdżańskie, ale nie pamięta ich nazw. W ocenie Sądu znamienne również jest to, że druga osoba w Spółce piastująca funkcje kierownicze Pani I. C. - dyrektor ekonomiczno-finansowy, która w firmie E. zajmowała się kalkulacjami kosztów projektów i analizowaniem umów, akurat w przypadku uzgodnień z turecką firmą M., nie brała w nich udziału, twierdząc, że szczegóły i uzgodnienia dokonał B. S. I to on wskazał tą firmę, uzasadniając to tym, że M. wcześniej realizowała obiekty o podobnym zakresie. Jednak dowodów potwierdzających te wyjaśnienia nie przedłożono. Zdaniem Sądu nie można dać wiary, że firma M. mogła wykonać usługi udokumentowane wystawionymi fakturami, skoro sama Spółka E. twierdzi, że do wykonania tych usług niezbędne są uprawnienia i specjaliści, którymi E. nie dysponowała, a żadnych dowodów w tym zakresie dotyczących firmy M. administracja turecka nie przedłożyła. Raz jeszcze podkreślić należy, że z informacji przekazanych od tureckiej administracji skarbowej wynika, że główną działalnością gospodarczą firmy "M." międzynarodowy transport drogowy towarów (żywności, ładunków płynnych i suchych) (z wyłączeniem gazu i produktów rafinacji ropy naftowej) a nie roboty budowlane na tak szeroką skalę wymagające odpowiednich uprawnień i zezwoleń. Niewiarygodne jest, by zarówno kanadyjska firma D. zlecając wykonanie takich prac jak i polska firma E. przyjmując je do wykonania, gdyby rzeczywiście uzgodnienia w tym zakresie były dokonane, nie zadbały o to by ująć w kontrakcie istotne kwestie. To znaczy jakie konkretne prace budowlane mają być realizowane, na jakich zasadach i w jakich terminach odbierane, kto ma dostarczyć i jakie materiały oraz sprzęt niezbędny do ich realizacji, nie mówiąc już o odpowiedzialności za prawidłowość wykonanych prac, sposobu Ich reklamacji czy gwarancji za wykonane prace budowlane. Zawarcie takich zapisów leżało w interesie obu stron kontraktu i w przypadku gdyby prace takie faktycznie miały być wykonane byłoby to niewątpliwie ujęte w kontrakcie. Pomimo dwukrotnego aneksowania kontraktu z D., żaden z aneksów nie zawierał jakichkolwiek ustaleń odnośnie wykonania robót budowlanych. Również Prezes Zarządu Spółki E., Pani Z. S., podczas przesłuchania w dniu 6 czerwca 2019 r. w Warmińsko-Mazurskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Olsztynie, nie potrafiła bliżej wskazać okoliczności związanych z realizacją prac budowalnych przez firmę M. Na pytanie: Czy może pani powiedzieć kiedy firma M. rozpoczęła prace na terenie U. i kiedy się zakończyły? Świadek wskazała: "Projekty budowlane były przygotowane jeszcze w 2015 r. Kiedy rozpoczęły się prace budowlane i kiedy się zakończyły nie pamiętam. Na miejscu w U. dokonywane były odbiory prac przez pracowników, którzy byli na miejscu. W związku z tym sporządzane były protokoły odbioru". Na pytanie głównego eksperta skarbowego: "Jakie dowody potwierdzają realizację usług świadczonych przez tą firmę? Prezes Z. S. odpowiedziała: "Z B. S. miałam kontakt głównie telefoniczny również mailowy. W ten sposób uzgadniałam wszystkie szczegóły kontraktu. Spróbuję przejrzeć pocztę i jeśli znajdę maile z B. S. przedłożę je do 14.06.2019 r." Znamienne jest, że zarówno Prezes Zarządu Spółki Pani Z. S., Pani I. C. - dyrektor ekonomiczno-finansowy Spółki oraz inni świadkowie przesłuchiwani w niniejszej sprawie wskazują wspólnie na osobę B. S. jako pośrednika w umowach zawieranych przez E. z D. i M. Należy jednak zwrócić uwagę, że B. S. udzielając wyjaśnień amerykańskiej administracji podatkowej, nie przedłożył jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że z D. uzgadniał wykonanie przez E. prac budowlanych. Jedynymi dowodami, którymi dysponuje są pokwitowania podróży. W ocenie Sądu podzielić należy ocenę organu odwoławczego, że niewiarygodne jest by uzgodnienia tak dużego kontraktu, który miał obejmować, jak twierdzi Spółka, prace budowlane, nie miały swojego pisemnego odzwierciedlenia (choćby w postaci jakichkolwiek maili między B. S. a D. i M.). Spółka okazała jedynie maile pomiędzy B. S. a E., które, co należy podkreślić, nie potwierdzają twierdzeń Spółki dotyczących uzgodnień kontraktowych z D. Niewiarygodne jest aby firma M., która miała wykonać tak duży zakres prac, gdyby rzeczywiście je realizowała nie posiadała jakichkolwiek dokumentów z tym związanych. Raz jeszcze podkreślić należy, że według informacji tureckich władz podatkowych, firma M. jest co prawda zarejestrowanym podatnikiem w Turcji, ale jej główna działalność gospodarcza to międzynarodowy transport drogowy towarów. Niewiarygodne jest więc, w świetle powyższego, by firma ta w ramach swojej działalności świadczyła również usługi specjalistyczne w zakresie prac budowlanych czy projektowych, zwłaszcza że brak jest dowodów, które by to potwierdzały. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności zeznań świadków odpowiedzialnych za realizację kontraktu: W. K. i L. K. (odpowiednio nadzorujący wszystkie - projekty techniczne w spółce i Dyrektor Techniczny przygotowujący oferty do wszystkich klientów zarówno dostawców jak i odbiorców) wynika, że osoby te nic nie wiedziały na temat firmy M. i prac które miała wykonywać. Znamienne jest, że L. K. jako osobę z firmy E. mającą wiedzę na temat prac budowlanych i dokumentów z nimi związanych wskazał W. K., a W.K. z kolei jako osobę dysponującą największą wiedzą w tym zakresie wskazywał L. K. Co więcej, Dyrektor techniczny skarżącej Spółki Pan L. K. składając zeznania w charakterze świadka nie miał również jakiejkolwiek wiedzy na temat bezpośredniego kontrahenta Spółki – kanadyjskiej Spółki D. Na pytanie zadane w dniu 8 lipca 2022 r. w trakcie przesłuchania w siedzibie Urzędu Skarbowego w L., cyt.: "Co może Pan powiedzieć na temat transakcji pomiędzy kanadyjską firmą D. S.A a E.?" Wyżej wymieniony świadek odpowiedział: "Nic mi o tej firmie nie wiadomo, pierwszy raz słyszę taką nazwę. Żadnej kanadyjskiej firmy o takiej nazwie nie znam". W tym miejscu warto zauważyć, że zeznania świadka Pana L. K. zbieżne są ustaleniami organów podatkowych. Główny kontrahent skarżącej Spółki – firma D. S.A., z którą skarżąca Spółka zawarła kontrakt został zweryfikowana przez polskie organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, organy podatkowe zwróciły się pismem z dnia 19 września 2019 r. do Kanadyjskiej Agencji Podatkowej (CRA-Canada Revenue Agency) o informacje dotyczące podatnika D. S.A. Ostateczna odpowiedź Kanadyjskiej Agencji Podatkowej znajdująca się w aktach kontrolowanej sprawy jest następująca: "Nasze poszukiwania dotyczące D. S.A. ("D.[...]") ujawniły, że ma swój adres rejestracyjny: [...]. To jest lokalizacja handlowych powierzchni biurowych do wynajęcia. Podobnie adres [...], podany w waszym wniosku również jest znany jako podobna lokalizacja powierzchni biurowych do wynajęcia. Wyszukiwanie w naszej kanadyjskiej federalnej bazie danych nie dostarczyło informacji o firmie D. Informacje z prowincjonalnych dokumentów rejestrowych z Quebec wskazują, że D. została założona w prowincji Quebec dnia 5 czerwca 2007 r. i rozwiązana dnia 18 października 2016 r. W tym okresie D. płaciła swoje roczne opłaty z deklaracji podatku od osób prawnych samorządowi prowincji Quebec, zapewniając D. utrzymanie rejestracji spółki. Dodatkowo, nie znajdujemy dowodów na posiadanie rachunków bankowych w Kanadzie przez D. Wskazuje to, że D. nie prowadziła swojej działalności w Kanadzie i możliwe, że działała jako spółka wydmuszka". W ocenie Sądu, żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów na temat firmy M., która miała wykonać roboty budowlane i projektowe na tak znaczną kwotę. Również przedkładane przez stronę skarżącą kosztorysy nie zawierają kosztów prac budowlanych. Ani z treści samej umowy, ani z kalkulacji przedstawianych przez skarżącą Spółkę jak też innych dowodów nie wynika aby D. zleciło E. generalną realizację inwestycji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w skardze pełnomocnik skarżącej Spółki szeroko przedstawia argumentację, która sprowadza się do twierdzenia, że rzeczą oczywistą było to, że kontrakt zawarty pomiędzy E. a D. był kontraktem "pod klucz". W ocenie Sądu argumentacja zawarta w skardze nie znajduje oparcia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. O tym, że inwestycja miała być zrealizowana " pod klucz" świadczą zeznania Prezes Zarządu - Z. S. jak i Dyrektor I. C. Przypomnieć należy, że I. C. wskazana przez Spółkę jako osoba uczestnicząca w przygotowywaniu ofert i biorąca udział w realizacji projektu, w swoich zeznaniach twierdziła, że Spółka od samego początku składając oferty dotyczące tłoczni gazu zawierała w nich dostawę urządzeń jak i wszystkie usługi związane z przygotowaniem terenu, wylaniem fundamentów, ogrodzeniem obiektu, wykonania dróg wewnętrznych, wybudowania budynków socjalnych i składu magazynowego, oraz budynku serwisowego. Pytana o to jakie dowody potwierdzają, że prace budowlane zostały zlecone przez firmę D. i, że ich wartość wliczona jest w łączną wartość kontraktu, wskazała jedynie przedłożone maile z B. S. Zdaniem Sądu trafna jest ocena organu podatkowego, że przedkładane przez Spółkę E. dowody nie wskazują, by przygotowując oferty dotyczące tłoczni przed podpisaniem kontraktu zawarła w nich propozycję wykonania takich prac budowlanych. Spółka nie przedłożyła również kalkulacji dotyczącej projektu, kierowanej do firmy D. przed podpisaniem umowy, w której koszty związane z tymi pracami by uwzględniono i wyszczególniono. Korespondencja mailowa między I. C. a B. S. dotycząca przygotowania kalkulacji i oferty dla budowy tłoczni gazu "pod klucz" S. w U. przedłożona przez Spółkę 04.07.2019, nie wskazywała bowiem, która z tych kalkulacji stanowiła podstawę do ustalenia wartości poszczególnych prac i towarów, o której mowa w umowie zawartej z D. Trafna jest ocena organu podatkowego, że z wyjaśnień zarówno Z. S. Prezesa Zarządu jak i I. C., iż w kontrakcie zawartym z D usługi zafakturowane przez firmę M. są wliczone w cenę towarów (15% wartości dostarczanych urządzeń) nie można uznać za wiarygodne, gdyż podany przez nie sposób wyceny prac budowlanych odbiega od sposobu wycen takich robót. Gdyby Spółka rzeczywiście miała wykonać prace budowlane i związane z nimi projekty, to wycena prac uwzględniałaby ilość, rodzaj i koszt materiałów, maszyn i urządzeń niezbędnych do ich wykonania oraz koszty pracy pracowników a także odpowiednie narzuty i zawarta byłaby w umowie z D. Ponadto umowa ta nie przewiduje gwarancji i reklamacji w związku z wykonanymi pracami budowlanymi i dokumentacją wykonawczą opiewającymi na łączną kwotę 12.815.200 USD. Zwrócić należy uwagę, że z kontraktu Nr [...] zawartego pomiędzy D. a E. już w art. 1 określającym przedmiot kontraktu wskazano w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości inerpretacyjnych, że: "Sprzedający zobowiązuje się do wykonania prac Inżynieringu i przekazania Kupującemu Rezultatu Inżynieringu. Odbiorca zobowiązuje się do przyjęcia Rezultatu Inżynieringu, natomiast Kupujący zobowiązuje się do zapłaty za Inżyniering oraz Rezultat Inżynieringu zgodnie z warunkami niniejszego Kontraktu." W definicjach legalnych przedmiotowego kontraktu wskazano, że przez sformułowanie: - "Inżyniering" oznacza stuprocentowe opracowanie wstępnej dokumentacji roboczej, która stanowić będzie podstawię do przeprowadzenia prac budowlanych i montażowych, w tym prac elektrycznych, AKPiA, dostawy ciepła, instalacji wentylacyjnej, przeciwpożarowej itp., aby zagwarantować oddanie obiektu do użytku zgodnie z "Zadaniem" i międzynarodowymi dokumentami regulacyjnymi oraz wymogami Republiki Uzbekistanu.: - "Rezultat Inżynieringu" oznacza w 100% dokumentację roboczą opracowaaną przez Sprzedającego lub jego podwykonawców stosownie do wymagań aktów regulacyjnych Republiki Uzbekistanu oraz międzynarodowej praktyki projektowania podobnych obiektów, która może służyć za podstaw-ę operacji budowy i montażu, w tym prac elektrycznych, AKPiA, ogrzewania, wentylacji, ochrony przeciwpożarowej itd W przedmiotowym kontrakcie oraz w szczegółowym zakresie rzeczowym oraz finansowym określonym w art. 2 nie ma jakichkolwiek informacji na temat rzekomych robót budowlanych. W dwóch aneksach zawartych pomiędzy stronami z 04 września 2015 r. oraz z dnia 26 marca 204 r. również nie zmieniono zakresu przedmiotowego kontraktu. Przypomnieć należy, że według kontraktu cena określona za towar obejmowała: - cenę nabycia towaru, pakowania, oznaczenia, - koszt transportu towaru do miejsca przeznaczenia, - koszt ubezpieczenia towaru do miejsca przeznaczenia, - koszty związane z formalnościami celnymi, zapłatę wszelkich ceł, podatków i pozostałych obciążeń urzędowych należnych od wywozu, jak również w transporcie przez państwa trzecie, - wymianę dokumentacji pomocniczej (np. oryginały listów przewozowych, oryginały faktur), a szczegółowe rozbicie wszystkich kosztów kontraktu a więc opracowanie, produkcja i dostawa urządzeń technologicznych i inżynieringu stacji tłoczni gazu w "S. " (dalej jako tłocznia) stanowi załącznik nr 2 kontraktu, który zawiera ceny poszczególnych urządzeń, zestawów; układów oraz prac projektowych i usług tj. nadzoru nad montażem, uruchomieniem, szkoleniem personelu. W szczegółowym opisie rzeczowym kontraktu oraz kalkulacji ceny nie ma jakichkolwiek informacji o rzekomych robotach budowlanych. Logicznym jest konstatacja organów podatkowych, że gdyby Spółka rzeczywiście miała wykonać prace budowlane i związane z nimi projekty, to wycena prac uwzględniałaby ilość, rodzaj i koszt materiałów, maszyn i urządzeń niezbędnych do ich wykonania oraz koszty pracy pracowników a także odpowiednie narzuty i zawarta byłaby w umowie z D. Ponadto umowa ta nie przewiduje gwarancji i reklamacji w związku z wykonanymi pracami budowlanymi i dokumentacją wykonawczą opiewającymi na łączną kwotę 12.815.200 USD. Zatem uprawnione jest wskazanie, że umowa zawarta z D. nie przewidywała zlecenia Spółce wykonania prac budowlanych i dokumentacji wykonawczej. W umowie nie ma również, wbrew twierdzeniom przesłuchiwanych świadków, zapisów dotyczących zlecenia wykonania "budowy pod klucz". Zdaniem Sądu na uwagę zasługuje również fakt, że Prezes Zarządu Spółki Pani Z. S. rozpytana jakie prace Spółka wykonała na rzecz D., nie wymieniła prac budowlanych i związanych z nimi projektów. Wskazała natomiast, że przygotowała projekt części technicznej, zamówiła urządzenia w tym główne: turbina, sprężarka, chłodnice gazu, filtry, separatory, zawory, automatyka itd., dokonała ich dostawy na teren Uzbekistanu, zmontowała i uruchomiła a następnie przeszkoliła personel i czuwała w okresie gwarancyjnym przez dwa lata, za co D. zapłaciła. Również dyrektor techniczny skarżącej Spółki Pan L. K. zapytany wprost o to, czy Spółka miała w zakresie zleconych prac dotyczących S. wykonanie prac budowlanych czy też tylko przygotowanie projektów w ich zakresie i nadzór nad ich realizacją, odpowiedział, że Spółka na pewno sprawowała nadzór nad pracami budowlanymi. W ocenie Sądu taka odpowiedź świadka wskazuje, że D. nie zleciło spółce wykonania robót budowlanych. Gdyby bowiem było inaczej, świadek potwierdziłby powyższy fakt. Znamienne jest, że przesłuchany W. K. na temat tego co skarżąca Spółka realizowała w ramach kontraktu zeznał, że obowiązkiem Spółki było wynaleźć urządzenia dla inwestora, potem je zakupić i dostarczyć do Uzbekistanu, nadzorować ich montaż oraz uruchomienie a także przeszkolić pracowników inwestora. Nie wymienił więc wykonania prac budowlanych. W świetle przedstawionej argumentacji, wszechstronna analiza kontraktu zawartego pomiędzy D. a E. oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że narracja pełnomocnika skarżącej Spółki jakoby umowa zawarta z D. nie określała detalicznej wartości poszczególnych prac i towarów, lecz łączną wartość całego zakresu inwestycji – jest nieuzasadniona. Dodatkowo zdaniem Sądu, niewiarygodne jest aby firma M., która miała wykonać tak duży zakres prac, gdyby rzeczywiście je realizowała nie posiadała jakichkolwiek dokumentów z tym związanych. Niewiarygodne jest więc, by firma, która zajmowała się transportem drogowym towarów w ramach swojej działalności świadczyła również usługi specjalistyczne w zakresie prac budowlanych czy projektowych, zwłaszcza że ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego brak jest dowodów, które by to potwierdzały. Reasumując, zdaniem Sądu skarżąca Spółka nie dostarczyła dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie zakwestionowanych wydatków, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również przedstawiciel Spółki M. nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług. Co więcej Dyrektor firmy M. – M. A. nie wiedział czego dotyczyły sporne roboty budowlane i kto je wykonał, tj. jaka firma podwykonawcza. W świetle powyższego, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur firmę M. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organy podatkowe nie mają w takiej sytuacji obowiązku poszukiwać, kto w rzeczywistości takie usługi wykonał. Wystarczające jest udowodnienie, że nie mógł tego zrobić wystawca spornych faktur. Odnosząc się do zarzutu wyartykułowanego na s. 10 uzasadnienia skargi, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie postawiły hipotezy kto oprócz firmy M. mógł owe sporne roboty budowlane wykonać – należy uznać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W ocenie Sądu nie jest obowiązkiem organu podatkowego uwzględnianie wszystkich wniosków dowodowych strony, tak samo nie jest obowiązkiem organu podatkowego, w sytuacji gdy podważa wykonanie usług przez wystawców faktur, poszukiwać rzeczywistego wykonawcy tych usług (por. wyrok NSA z 11.10.2022 r., sygn. akt I FSK 1240/18; por. także wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Konsekwencją konstatacji, że faktury wystawione w 2016 r. przez Spółkę M. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane brak jest podstaw do ujęcia przez skarżącą Spółkę wartości tych faktur do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. Ustawodawca bowiem powiązał prawo do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Faktura powinna być też prawidłowa pod względem materialnym, czyli jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Oznacza to, że sama faktura nie stanowi dowodu zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru bądź usługi, co ma miejsce w powyższej sprawie, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Należy podkreślić, że w przedmiotowym postępowaniu nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, sam fakt wykonania wskazanych usług, ale to przez kogo zostały one wykonane. Sama okoliczność wykonania tych usług nie jest przesłanką do uznania, że wykonał je wystawca zakwestionowanych faktur. Do obowiązków organu nie należy poszukiwanie kto faktycznie wykonał kwestionowane usługi. Jak już wskazano zarówno przepisy jak i ugruntowane orzecznictwo wskazuje, że wszelkie roboty powinny być należycie udokumentowane a obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciąża podatnika. Wobec powyższego, mając na względzie całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, z poszanowaniem przepisów prawa procesowego. W świetle powyższych konstatacji zakwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione przez firmę "M." nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rozliczeniu podatkowym kwot wykazanych na tych fakturach. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. To, że organy podatkowy doszedł do odmiennych wniosków niż te, przedstawione przez stronę, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego, czy też procesowego. Reasumując, strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów uzasadniających zaliczenie opisanych powyżej wydatków do kosztów podatkowych. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p., opierając się na przepisach prawa materialnego, które obowiązywały w 2016 r., oraz przepisów proceduralnych obowiązujących w trakcie prowadzonego postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także dokonał wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). Konstatując, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Trafnie skonstatowały, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Organy rozważyły przy tym całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Zarzuty skargi w istocie sprowadzały się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca Spółka, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Strona skarżąca nie podważyła natomiast skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów w ich wzajemnej łączności. Jak już wyżej podkreślono, dla możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów niewystarczające było wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go w działalności gospodarczej (wyroki NSA z: 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). Na rozprawie sądowej w dniu 4 października 2023 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy zgłoszony przez pełnomocnika strony skarżącej z oświadczeń pisemnych świadków: Z. S., I. Z., M. R. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów. Zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył zaś oświadczeń pisemnych świadków. W istocie przeprowadzenie dowodów z tych oświadczeń stanowiłoby obejście zakazu przesłuchiwania świadków w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przeprowadzenie takich dowodów przez sąd administracyjny jest wykluczone. (por. wyrok NSA z 5 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2346/18). Dodatkowo w ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego nie było w niniejszej sprawie niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, jak wymaga tego art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.