I SA/Ol 231/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 lutego 2022 r. nr 2801-IEW.4123.23.2021 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, odsetek za zwłokę, kosztów postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania oddala skargę. P. P. (dalej skarżący, odwołujący się, podatnik, wnioskodawca, strona), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) z 8 lutego 2022 r. nr 2801-IEW.4123.23.2021 o utrzymaniu w mocy decyzji z 17 września 2021 r. nr 2813-SEW1.4123.11.2021 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej NUS) w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, odsetek za zwłokę, kosztów postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania. Jak wynika z nadesłanych akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, skarżący był w okresie od 25.04.2014 r. do 30.05.2014 r. i od 30.01.2016 r. Prezesem zarządu K. Spółki z.o.o. (NIP: [...]). W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., NUS wystawił 29.06.2016 r. tytuł wykonawczy nr [...].2016 (doręczony 5.07.2016 r.), który skierował do organu egzekucyjnego, celem przymusowego dochodzenia należności podatkowej. Zajęcie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W wyniku wszczętej egzekucji nie wyegzekwowano należności w wysokości 14.930 zł, natomiast powstały koszty egzekucyjne w wysokości 922,15 zł, (na które składają się opłata manipulacyjna w kwocie 150,64 zł, koszty egzekucyjne za zajęcie w kwocie 762,53 zł, wydatki egzekucyjne w kwocie 8,98 zł). Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa, w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy z [...]2016 r. sygn. akt [...] w sprawie ogłoszenia upadłości ww. Spółki. Jak wyjaśnił następnie DIAS w zaskarżonej decyzji, w wyniku zmiany przepisów dotyczących zasad naliczania kosztów egzekucyjnych, koszty egzekucyjne zredukowano do kwoty 871,51 zł. Skarżący złożył 7.06.2016 r. w Sądzie Rejonowym w O. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, obejmujący likwidację majątku dłużnika. Wniosek zawierał następujące informacje: - Spółka stała się niewypłacalna, gdyż nie wykonywała znacznej części wymagalnych zobowiązań w związku z brakiem wystarczających środków na ten cel, - istnieje majątek dłużnika, który nie jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską, za wyjątkiem zabezpieczeń przedstawionych, - majątek dłużnika wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, gdyż wnioskodawca dysponuje majątkiem oraz zabezpieczył środki obrotowe, które powinny w wystarczającym stopniu zapewnić pokrycie kosztów postępowania oraz doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli w pewnym stopniu, - na trwałą niewypłacalność Spółki złożyło się szereg okoliczności, m.in. zaciągnięte zobowiązania długoterminowe, brak spodziewanego wzrostu obrotów w związku z rozszerzonym asortymentem produktów, a nawet spadek obrotów, brak reakcji wspólników na taką sytuację w Spółce. W spisie wierzycieli, dołączonym do wniosku podał wierzytelności na kwotę 149.854,29 zł. Wśród tych wierzytelności znajdowały się zobowiązania z terminem wymagalności przekraczającym 3 miesiące, który upłynął przed 30.01.2016 r., tj. przed powołaniem strony na członka zarządu. Załączono też bilans na dzień 30.04.2016 r., zgodnie z którym Spółka posiadała majątek trwały o wartości 6.913,92 zł i majątek obrotowy o wartości 127.959,10 zł, w tym m.in. należności krótkoterminowe w wysokości 98.691,95 zł, inwestycje krótkoterminowe w wysokości 28.700,66 zł. Po stronie pasywów bilansu Spółka wykazała: kapitał własny (minus) 341.173,20 zł i zobowiązania w wysokości 476.046,31 zł. Sąd Rejonowy w O. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z 10.08.2016 r. sygn. akt [...] zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Wskazany Sąd postanowieniem z 9.10.2019 r., sygn. akt [...] stwierdził na podstawie art. 368 ust. 1 Prawa upadłościowego zakończenie postępowania upadłościowego (k. 175, t. I akt organu). Majątek upadłej Spółki został w całości zlikwidowany. Ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości został wykonany. Spółka K. została wykreślona 27.02.2020 r. z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z 13.04.2021 r., NUS wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, jako członka Zarządu Spółki K. (karty nr 269-270, tom I akt organu). W toku postępowania podatnik złożył wniosek z 7.05.2021 r. o przeprowadzenie dowodów (k. 274-267, t. I): 1) z dokumentów księgowych Spółki K. na okoliczność ustalenia majątku na dzień wydania decyzji określającej zaległości podatkowe, z uwzględnieniem majątku pozabilansowego, wierzytelności przyszłych i warunkowych, liczby wierzycieli, dłużników, stanu należności i zobowiązań z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe, w tym zobowiązania sporne i niesporne ze wskazaniem stanu ich przeterminowania; 2) z opinii biegłego na okoliczność ustalenia momentu, w którym Spółka stała się trwale i całkowicie niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego oraz na okoliczność ustalenia momentu, w którym zarząd Spółki, przy zachowaniu należytej staranności, powinien powziąć informację o spełnieniu przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu przepisów prawa restrukturyzacyjnego, a także na okoliczność ustalenia momentu w którym taki wniosek powinien być ostatecznie złożony; 3) z zeznań świadka radcy prawnego K. S. na okoliczność momentu, w którym skarżący dowiedział się o konieczności złożenia wniosku oraz o pozostałych kwestiach związanych z postępowaniem upadłościowym; 4) z zeznań świadka radcy prawnego wyznaczonego przez Sąd rejonowy na nadzorcę sądowego, na okoliczność przeprowadzonego postępowania upadłościowego. Do pisma skarżący dołączył osobiste pełnomocnictwo udzielone 26.09.2016 r. radcy prawnemu K. S., do zastępowania strony przed wszystkimi Sądami wszystkich instancji i organami, w tym podatkowymi (k. 273, t. I). NUS uznał że jest to pełnomocnictwo szczególne i 31.05.2021 r. wezwał pełnomocnika (pocztą tradycyjną - z uwagi na problemy techniczne z platformą ePUAP) do jego nadesłania wg wzoru (PPS-1) (k. 279, 282 t. I). Pomimo odebrania wezwania 9.06.2021 r. przez osobę uprawnioną pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (283, t. I), w aktach sprawy brak odpowiedzi pełnomocnika ani informacji sprawdzającej możliwość udzielenia odpowiedzi w tym zakresie. Następnie NUS przesłuchał skarżącego, sporządzając z czynności protokół z 27.07.2021 r. (k. 293-294, t. I). NUS postanowieniem z 17.09.2021 r. odmówił przeprowadzenia dowodów (k. 310-314, t. I). Następnie ww. decyzją z 17 września 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu ww. Spółki K. za: 1) zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2016 r. w kwocie 14.930 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 266 zł i wrzesień 2016 r. w kwocie 2.938 zł oraz odsetki za zwłokę od wymienionych zaległości podatkowych w wysokości 7.609 zł, 2) zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za: styczeń 2016 r. w kwocie 42,42 zł, luty 2016 r. w kwocie 19,85 zł, marzec 2016 r. w kwocie 1.934 zł, kwiecień 2016 r. w kwocie 3.092 zł i maj 2016 r. w kwocie 975 zł oraz odsetki za zwłokę od wymienionych zaległości podatkowych w wysokości 2.594 zł, 3) koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki w kwocie 871,51 zł. Umorzył też postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki w wysokości 50,64 zł. NUS powołał art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1 i art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p.. Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzucił naruszenie: art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. i art. 11 i 11a w zw. z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498, ze zm.), dalej u.p.u.. Przedstawił argumentację powtórzoną zasadniczo w skardze do tut. Sądu. DIAS decyzją z 8 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS przedstawił treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. b), art. 108 § 3, art. 116 § 1 i 2 O.p.. Wyjaśnił, że zaległość Spółki powstała na skutek nieuiszczenia zobowiązań wynikających ze złożonych przez Spółkę w US w Olsztynie deklaracji VAT-7. Ponadto Spółka posiadła zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za styczeń, luty, marzec kwiecień i maj 2016 r., w łącznej kwocie 6.063,27 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.594 zł. Zobowiązania wynikają ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2016 r.. Termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął odpowiednio w podatku od towarów i usług: 25.05.2016 r., 26.09.2016 r. i 25.10.2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio: 22.02.2016 r., 21.03.2016 r., 20.04.2016 r., 20.05.2016 r. i 20.06.2016 r.. Organ odwoławczy podał, że ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki K., jak i postępowania upadłościowego, pozwalają na stwierdzenie, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji. NUS nie tylko nie uzyskał zaspokojenia swoich wierzytelności mimo prowadzonego postępowania egzekucyjnego (dochodzona była część wierzytelności), to nie wystąpiły też jakiekolwiek wątpliwości, że Syndyk masy upadłości nie ma również możliwości zaspokojenia zaległości z majątku Spółki w ramach egzekucji uniwersalnej (prowadzonego postępowania upadłościowego). W postępowaniu upadłościowym zaspokojony został jeden wierzyciel w niewielkim procencie, a zatem nie został spełniony cel postępowania upadłościowego, tj. równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. DIAS jako sporną w niniejszej sprawie określił również okoliczność dotyczącą oceny, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Podał, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 132/09, z 23 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1563/09). Wyjaśnił, że data powstania stanu niewypłacalności dłużnika rozumiana jest jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania dłużnego podmiotu (zob. postanowienie Sądu Okręgowego w Łodzi z 16 września 2016 r. sygn. akt XIII Ga 279/16). Organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki przede wszystkim na podstawie spisu wierzycieli, stanowiącego załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego przez Spółkę 7.06.2016 r. do Sądu Rejonowego w O.. W spisie wymieniono 29 wierzycieli Spółki, których wierzytelności opiewają na łączną kwotę 149.854,29 zł. Mając na uwadze nieuregulowane zobowiązania Spółki z najwcześniejszymi terminami zapłaty, tj. wobec G. Spółka z o.o., ul. [...],[...] B., z tytułu zakupu towaru, w wysokości 83 zł (termin zapłaty 5.12.2014 r.), wobec A., ul. [...],[...] O. z tytułu zakupu usług, w wysokości 1.000 zł (termin zapłaty 2.01.2015 r.), stwierdził, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dniu 3.04.2015 r., w wyniku nieuiszczenia drugiej z kolei wierzytelności. Natomiast rozpatrując kwestię zaistnienia przesłanki wynikającej z treści art. 11 ust. 2 u.p.u., organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2014-2019. W bilansach za lata 2014-2019 wartość głównych składników aktywów i pasywów Spółki kształtowała się następująco: - 2014 r. suma aktywów 462.504,87 zł, wartość zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych 451.386,74 zł, - 2015 r. suma aktywów 320.187,56 zł, wartość ww. zobowiązań 400.845,75 zł, - 2016 r. suma aktywów 52.730,81 zł, wartość ww. zobowiązań 404.451,63 zł, - 2017 r. suma aktywów 34.446,27 zł, wartość ww. zobowiązań 385.830,88 zł, - 2018 r. suma aktywów 19.325,50 zł, wartość ww. zobowiązań 370.710,11 zł, - na 24.10.2019 r. suma aktywów "0" zł, wartość ww. zobowiązań 369.264,30 zł. DIAS uznał, że wbrew zarzutom odwołania, ustalenie przez organ daty, w której Spółka najpóźniej stała się niewypłacalna wynika z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. opóźnienie w regulowaniu przez Spółkę wymagalnych zobowiązań przekracza trzy miesiące. Zaistnienie tylko tej przesłanki wystarczy aby zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Natomiast opóźnienia w regulowaniu zobowiązań Spółki z najwcześniejszymi terminami zapłaty dotyczyły: - G. Spółka z o.o. z B., faktura nr [...] z 21.11.2014 r., na kwotę 83 zł (termin zapłaty 5.12.2014 r.), - A. z O., faktura nr [...] z 3.12.2014 r., na kwotę 1.000 zł (termin zapłaty 2.01.2015 r.). Jak stwierdził organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka niewykonywania przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. Złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości 7.06.2016 r. DIAS uznał za spóźnione w stosunku do terminu, o którym mowa w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233). Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem odwołującego, że skoro funkcję Prezesa zarządu objął 31.01.2016 r., to w dacie 3.04.2015 r. skarżący nie miał legitymacji i nie był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki K.. Organ zauważył jednak, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki istniały już w chwili obejmowania przez stronę funkcji Prezesa w zarządzie Spółki. Skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu trzydziestu dni od chwili objęcia stanowiska Prezesa zarządu, tj. do 29.02.2016 r., czego jednak nie uczynił w tym terminie. DIAS podał, że nie kwestionuje złożenia 7.06.2016 r. do Sądu Rejonowego w O. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Niemniej jednak wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony i pozostaje bez wpływu na zasadność prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności. Nie może zatem stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jak to prawidłowo ustalił i ocenił organ pierwszej instancji. DIAS wskazał, że to w interesie odwołującego się było dołożenie należytej staranności dbania o sprawy Spółki, w tym uregulowania w prawidłowej wysokości, przed innymi należnościami cywilnoprawnymi, zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia czy skarżący interesował się sprawami Spółki, czy informował wspólników o jej trudnej sytuacji oraz czy i ilu w okresie od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. Spółka spłacała wierzycieli, na dowód czego załączono wyciągi z rachunków bankowych. Organ drugiej instancji powołał wyroki Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III AUa 1504/2012 i WSA w Olsztynie z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/OI 799/17. Ocenił, że NUS w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy w zakresie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność, wynikających z art. 116 § 1 O.p., a jego postępowanie jest zgodne z przepisami prawa. DIAS odnotował, że nie wniesiono zarzutów co do umorzenia postępowania. Niemniej wyjaśnił, że NUS umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności po tym, jak organ egzekucyjny ponownie przeliczył koszty egzekucyjne powstałe w związku z postępowaniem egzekucyjnym powadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego, i ustalił koszty egzekucyjne w wysokości 871,51 zł. Na tą kwotę złożyły się: opłata manipulacyjna w kwocie 100 zł, koszty egzekucyjne za zajęcie w kwocie 762,53 zł, wydatki egzekucyjne w kwocie 8,98 zł. Ponieważ koszty egzekucyjne zostały zawyżone o 50,64 zł, należało umorzyć postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako członka zarządu solidarnie ze Spółką K. z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w tej kwocie. Organy obu instancji doręczały rozstrzygnięcia bezpośrednio skarżącemu (k. 324 akt NUS i k. 95 akt odwoławczych). Nie uczyniły przedmiotem rozważań kwestii wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Spółki, której też podatnik dotychczas nie zgłaszał. W skardze na powyższą decyzję DIAS strona zażądała jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 122 i 187 § 1 w związku z art. 118 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych pierwotnych dłużnika, a tym samym zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności, 2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie przez organy podatkowe całości materiału dowodowego wobec pominięcia analizy sytuacji finansowej, w tym realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki jako istotnego dla sprawy dowodu w zakresie stwierdzenia niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie, oraz winy skarżącego w tym zakresie, co przełożyło się na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wskutek oparcia rozstrzygnięcia tylko o dowody, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść skarżącego, w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie i jego winy w tym zakresie, a pominięcie dowodów przemawiających za odmiennym stanowiskiem, 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dowodzącego właściwej daty na złożenie wniosku o upadłość, tj. w oparciu o jakie konkretnie wierzytelności, wobec jakich kontrahentów dokonano ustaleń oraz wykazania, że należności te były istotne i że nastąpiło trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań wobec tego kontrahenta, a także przepisów prawa materialnego: 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędne przyjęcie właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki tj. odmiennie niż wniosek z 6 czerwca 2016 r., 6) art. 11 i 11a w zw. z art. 21 u.p.u. poprzez wadliwie uznanie, że art. 11 ww. ustawy wyznacza jako wytyczną dla ogłoszenia upadłości, jakiekolwiek opóźnienie w spłacie długów, gdy w judykaturze przedstawiany jest pogląd, że brak realizacji zobowiązań powinien mieć trwały charakter i dotyczyć przeważającej ich części. W treści skargi podniesiono, że DIAS był zobligowany do zbadania wszystkich przesłanek powodujących bezprzedmiotowość postępowania, w tym przede wszystkim dotyczących wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Jeśli zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest zobligowany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, w zakresie dotyczącym zaległości przedawnionych. Bezprzedmiotowość postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej obejmuje orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie orzekanie w określonej fazie postępowania. Brak tego elementu skutkuje naruszeniem przepisów prawa procesowego określonych w art. 122 oraz 187 O.p.. Omawiając wymogi postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe skarżący powołał przepisy postępowania z petitum skargi, jak też wyroki NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 622/18, WSA w Lublinie z 15 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 466/20 i z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 459/20 oraz poglądy doktryny: R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2016, s. 583 i A. Mariański, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2021 r. Legalis. Podniósł, że organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji (str. 7), że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna i ostatecznie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa wobec uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy w O. z [...]2016 r. sygn. akt [...] w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki K.. DIAS nie wskazał jednak jakie i kiedy podejmowane były w stosunku do Spółki czynności egzekucyjne. Nie wynika to również z akt postępowania. Na tle art. 70 § 4 O.p. strona podniosła, że z treści zaskarżonej decyzji wynika jedynie że tytuł wykonawczy został doręczony 5 lipca 2016 r., natomiast brak jest jakiejkolwiek informacji czy zastosowano środek egzekucyjny, co jest obligatoryjnym elementem przerwania biegu terminu przedawnienia. DIAS nie wskazał również w zaskarżonej decyzji czy zaistniała jakakolwiek inna przesłanka, wynikająca z treści art. 70 § 2-6 O.p., przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki wykazanych na wstępie niniejszej skargi. Brak jest jakiejkolwiek wzmianki w tej kwestii w decyzji NUS, jak również w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Natomiast wobec treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie Spółki, którego bieg przedawnienia rozpoczął się z początkiem 2017 r. uległ przedawnieniu z upływem 2021 r.. Wobec tego DIAS naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych pierwotnych dłużnika. Wskazano w skardze na przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 10 u.p.u.: utratę płynności finansowej oraz nadmierne zadłużenie. Powołano art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 u.p.u., wyroki NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12, wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10. Co do zaistnienia w sprawie przesłanki utraty płynności finansowej, jako istotne skarżący podniósł, że Spółka K. dokonywała spłaty należności wobec kontrahentów, także tych, wobec których Spółka miała zaległości sięgające wcześniejszych okresów. Wynika to z uzasadnienia wniosku o upadłość, a także z informacji przekazywanych w trakcie postępowania w okresie od stycznia do momentu podjęcia decyzji o złożeniu wniosku o upadłość. Jak informowano, organ skarżący układał się z wierzycielami, np. z dostawcami produktów, czy też wynajmującym lokal uzyskując tym samym prolongatę w spłacie, co umożliwiało Spółce dalsze prowadzenie działalności operacyjnej. Zatem należności te stawały się jeszcze niewymagalne. Stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 O.p. dopiero pełne zebranie materiału dowodowego w zakresie regulowania zobowiązań Spółki pozwoliłoby na ustalenie czy Spółka w okresie od 31.01.2016 r. (objęcie funkcji Prezesa zarządu przez skarżącego) do dnia złożenia wniosku o upadłość Spółki (6.06.2016 r.) regulowała swoje zobowiązania, a w konsekwencji czy utraciła zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jako dowód potwierdzający ten stan rzeczy wskazano w skardze wyciągi bankowe z rachunku Spółki, które jednoznacznie potwierdzają, że Spółka w okresie od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. dokonywała szeregu płatności także na rzecz wierzycieli, których wierzytelności ostatecznie znalazły się na liście załączonej do wniosku o upadłość. Dokonane przez organ podatkowy ustalenia jedynie w oparciu o przedmiotową listę wierzytelności spowodowały, że wyciągnięte na tej podstawie wnioski sformułowane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy i znacząco odbiegały od rzeczywistego obrazu sprawy. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę na brak jednoznacznego wskazania w zaskarżonej decyzji, w oparciu o jakie konkretne wierzytelności, w jakiej kwocie i wobec jakich kontrahentów, organ dokonał ustaleń momentu zaistnienia przesłanki niewypłacalności. W uzasadnieniu decyzji zabrakło również uzasadnienia czy wierzytelności, które organ uczynił kluczowymi dla ustalenia właściwego momentu dla złożenia wniosku o upadłość, łącznie stanowiły przeważającą część ciążących na Spółce zobowiązań. Na dowód powyższego załączono do odwołania wyciągi bankowe, jednakże w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do przedłożonych dowodów. W przedmiocie drugiej przesłanki - nadmiernego zadłużenia, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u., zarzucono nieuzasadnione powoływanie się na trudność sytuacji majątkowej Spółki, którą potwierdzały wskaźniki sugerujące zagrożenie niewypłacalnością, nie zaś samą niewypłacalność. Zdaniem skarżącego nie stanowi to przesłanki znajdującej oparcie w przepisach ustawy Prawo upadłościowe (str. 14 skargi, k. 17 akt sądowych). Omawiając czy wniosek o upadłość został złożony (7 czerwca 2016 r.) w czasie właściwym tj. uwalniającym z odpowiedzialności skarżącego, skarżący podał, że nierealne oraz pozbawione jakichkolwiek podstaw znajomości realiów rynku gastronomicznego jest twierdzenie organu odwoławczego, że skarżący powinien w ciągu 30 dni od dnia powołania na funkcję Prezesa i członka zarządu Spółki złożyć wniosek o upadłość. W okresie od 31.01.2016 r. skarżący na bieżąco regulował jej zobowiązania, podejmował szereg czynności w celu kontynuacji działalności gospodarczej oraz zapewnienia miejsc pracy, na bieżąco analizował płynność finansową oraz stan zadłużenia. W pierwszym możliwym terminie zlecił księgowości oraz obsłudze prawnej przygotowanie dokumentów niezbędnych do złożenia wniosku (na początku maja 2016 r.), bez których wniosek byłby odrzucony przez Sąd z uwagi na braki formalne. Organ podatkowy przyjął, że skarżący powinien złożyć wniosek o upadłość do 29 lutego 2016 r., bez możliwości analizy chociażby jednego okresu rozliczeniowego np. w podatku od towarów i usług za luty 2016 r., choć w ocenie strony skarżącej, biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe oraz standardy zarządzania i analizy ekonomicznej, okres ten powinien wynosić przynajmniej pół roku. Decyzja taka zapadła już po analizie poszczególnych 3 miesięcy (jednego kwartału) czyli luty - kwiecień (rozliczenie do 25 maja 2016 r.), a wniosek został złożony niezwłocznie tj. 7.06.2016 r., po 2 tygodniach od dnia terminu rozliczenia VAT za kwiecień 2016 r. czyli czasu, który był niezbędny do prawidłowego przygotowania wniosku o upadłość. Reasumując, w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy co prawda wskazał na obie z ww. przesłanek obligujących odpowiedzialnego za prowadzenie spraw Spółki członka zarządu dla złożenia wniosku o upadłość, jednakże dokonana przez DIAS analiza ich zaistnienia w kontekście oceny "właściwego czasu" w jakim złożony został przez skarżącego wniosek o upadłość, budzi szereg wątpliwości i powoduje że oparty został na niepełnym materiale dowodowym naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. Wyciągnięcie negatywnych konsekwencji w stosunku do skarżącego na podstawie wybiórczego, niepełnego materiału dowodowego, stanowi naruszenie podstawowej zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 O.p., nakładającej na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku koniecznego do wydania decyzji o przekonującej treści. Jednocześnie mimo, że ustawodawca wskazuje wprost dwie podstawy ogłoszenia upadłości dłużnika, to jednak pojęcie stanu niewypłacalności jest pojęciem nieostrym. Ustawodawca nie odwołuje się wprost do pojęć wskazanych w ustawie prawo upadłościowe. Posługuje się natomiast niedookreślonym zwrotem "zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie". Zdaniem skarżącego jest to działanie zamierzone, uzasadnione celem regulacji art. 116 O.p.. W tym zakresie powołano w skardze wyrok NSA z 9 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13. Skarżący odnotował w tym miejscu, że celem zapewnienia członkowi zarządu należytej ochrony "czas właściwy" powinien być oceniany z uwzględnieniem terminów wskazanych w ustawie Prawo upadłościowe. Zauważył, że redakcja art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. może sugerować, że przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest samo złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, natomiast bez znaczenia dla jej oceny pozostają dalsze losy zainicjowanego w ten sposób postępowania. W świetle wykładni celowościowej nie powinno jednak budzić wątpliwości, że aby wyłączenie odpowiedzialności było w ogóle możliwe, sprawie musi zostać nadany dalszy bieg. Przesłanka negatywna nie może być brana pod uwagę, jeśli wniosek został przykładowo zwrócony wnioskodawcy w trybie art. 130 § 2 ustawy kodeks postępowania cywilnego z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych, bądź odrzucony w trybie art. 32 ust. 5 u.p.u.. Ponadto na tle wyroku NSA z 9 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13 podniesiono w skardze, że aby członek zarządu spółki kapitałowej mógł skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności nie jest wymagane faktyczne ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący zaznaczył, że nie jest odpowiedzialny za zaległości powstałe już po złożeniu przez niego wniosku o upadłość, przy czym zaległości w podatku od towarów i usług powstały już po dacie wyznaczenia tymczasowego nadzorcy sądowego (ww. postanowienie Sądu Rejonowego w O. Wydział [...] Gospodarczy z 10.08.2016 r.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe Spółki K., co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności w niniejszej sprawie. Po ogłoszeniu upadłości Spółki K. przez Sąd Rejonowy w O. ww. postanowieniem z [...]2016 r. postępowanie upadłościowe prowadzone było do 9.10.2019 r. (zakończenie postępowania upadłościowego). Postanowienie ww. Sądu Rejonowego z 9.10.2019 r. w tym przedmiocie uprawomocniło się 5.11.2019 r. (sobota) (k. 175, t. I). W okolicznościach niniejszej sprawy ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości, zatem bieg terminu przedawnienia (5- letni) rozpoczął się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Dlatego też ww. zobowiązania podatkowe na podmiocie głównym (Spółce K.) nie wygasły wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a termin przedawnienia przypada na 7.11.2024 r. Ponadto tytuł wykonawczy z 29.06.2016 r. nr [...].2016 na zaległości z tytułu VAT za kwiecień 2016 r. (k. 96, t. I) został doręczony 5.07.2016 r., a organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych. Zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, co potwierdza wydruk zestawienia stanu sprawy nr 945707 (k. 260-261, t. I). Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 500 zł (k. 38 akt sądowych). Pismem procesowym z 9 maja 2022 r. skarżący wyraził aprobatę co do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał też zarzuty i argumentację skargi, w szczególności zarzut z pkt 1) petitum skargi w zakresie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych pierwotnych dłużnika (k. 42-45). Zarządzeniem z 12 maja 2022 r. (k. 48) Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pismem procesowym z 25 maja 2022 r. DIAS odpowiedział, że argumentacja podnoszona w piśmie strony skarżącej z 9 maja 2022 r. nie zdołała podważyć jego dotychczasowego stanowiska. Organ podtrzymał stanowisko, że zarzuty skarżącego są nieuzasadnione. Podkreślił, że nie wygasły wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżący był w okresie od 25.04.2014 r. do 30.05.2014 r. i od 30.01.2016 r. Prezesem zarządu K. Spółki z.o.o.. Przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu ww. Spółki K. są : 1) zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2016 r. w kwocie 14.930 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 266 zł i wrzesień 2016 r. w kwocie 2.938 zł oraz odsetki za zwłokę od wymienionych zaległości podatkowych w wysokości 7.609 zł, 2) zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za: styczeń 2016 r. w kwocie 42,42 zł, luty 2016 r. w kwocie 19,85 zł, marzec 2016 r. w kwocie 1.934 zł, kwiecień 2016 r. w kwocie 3.092 zł i maj 2016 r. w kwocie 975 zł oraz odsetki za zwłokę od wymienionych zaległości podatkowych w wysokości 2.594 zł, 3) koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki w kwocie 871,51 zł. Ustalono, że termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął odpowiednio w podatku od towarów i usług: 25.05.2016 r., 26.09.2016 r. i 25.10.2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio: 22.02.2016 r., 21.03.2016 r., 20.04.2016 r., 20.05.2016 r. i 20.06.2016 r.. DIAS przyjął, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dniu 3.04.2015 r., w wyniku nieuiszczenia drugiej z kolei wierzytelności. Złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości 7.06.2016 r. DIAS uznał za spóźnione w stosunku do terminu, o którym mowa w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233). Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem odwołującego, że skoro funkcję Prezesa zarządu objął 31.01.2016 r., to w dacie 3.04.2015 r. skarżący nie miał legitymacji i nie był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki K.. Według DIAS skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od chwili objęcia stanowiska Prezesa zarządu, tj. do 29.02.2016 r., czego jednak nie uczynił w tym terminie. DIAS przyjął zatem, że złożenie do Sądu Rejonowego w O. wniosku 7.06.2016 r. o ogłoszenie upadłości Spółki było spóźnione. Nie może zatem zdaniem DIAS stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wniosek z 7.06.2016 r. o ogłoszenie upadłości Spółki obejmował likwidację majątku dłużnika. Wskazany Sąd postanowieniem z 9.10.2019 r., sygn. akt [...] stwierdził na podstawie art. 368 ust. 1 u.p.u. zakończenie postępowania upadłościowego. Postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego nie niesie dla wierzyciela żadnej informacji czy i w jakim stopniu jego wierzytelność wobec upadłego zostanie zaspokojona. Dla wierzyciela źródłem wskazanych informacji jest plan podziału, o którym mowa w przepisie art. 347 p.u.n. 2. Postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego pełni, z punktu widzenia powiadomienia wierzyciela o możliwości zaspokojenia się z majątku dłużnika, zasadniczo inną rolę, niż postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, które w istocie informuje jedynie o tym, że końcowe czynności związane z wykonaniem planu podziału zostały wykonane, natomiast to czy i w jakiej kwocie poszczególni wierzyciele zostaną ostatecznie zaspokojeni wynika z ostatecznego planu podziału masy upadłości a nie z postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. (Wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I ACa 37/12). Zatem w art. 70 § 2 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że momentem początkowym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Analiza treści norm prawnych zawartych w art. 70 § 3 i 4 O.p., w których ustawodawca określił przypadki kiedy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany i od kiedy biegnie na nowo, a także art. 70 § 6 i 7 O.p., w których ustawodawca wskazał przypadki kiedy bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony oraz z jakim dniem termin ten biegnie dalej, dowodzi, że ustawodawca nie określił innego momentu oznaczającego początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego aniżeli ten, który został określony w art. 70 § 2 O.p.. Powyższe oznacza, że w przypadkach gdy zobowiązanie podatkowe jest już wymagalne (tj. po upływie terminu płatności podatku) przed końcem roku, w którym ono powstało może dojść do przerwania biegu przedawnienia, gdy wystąpi przesłanka określona w art. 70 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przypadkach gdy zobowiązanie podatkowe jest już wymagalne (tj. po upływie terminu płatności podatku) przed końcem roku, w którym ono powstało może dojść do przerwania biegu przedawnienia, gdy nastąpi przesłanka ogłoszenia upadłości. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które jest wymagalne.( Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 marca 2022 r. I SA/Bd 61/22). W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, w okresie kiedy istniały zaległości, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u."). DIAS uznał, że ustalenie przez organ daty, w której Spółka najpóźniej stała się niewypłacalna wynika z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. opóźnienie w regulowaniu przez Spółkę wymagalnych zobowiązań przekracza trzy miesiące. W myśl art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż trzydzieści dni od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów (art. 21 ust. 1 u.p.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). W skardze na powyższą decyzję DIAS strona zażądała jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Mając na względzie ustalenia faktyczne, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku i powyższe rozważania prawne Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny nie został podważony. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin ten odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2074/21). Nie uległo też przedawnieniu zobowiązanie spółki. Postanowienie ww. Sądu Rejonowego z 9.10.2019 r. w tym przedmiocie uprawomocniło się 5.11.2019 r. (sobota) (k. 175, t. I). W okolicznościach niniejszej sprawy ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości, zatem bieg terminu przedawnienia (5- letni) rozpoczął się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Dlatego też ww. zobowiązania podatkowe na podmiocie głównym (Spółce K.) nie wygasły wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a termin przedawnienia przypada na 7.11.2024 r. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie wielokrotnie stanowisko, że określone w przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji, a przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez skrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (zob. przykładowo: wyroki NSA z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14, wyrok z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1720/15, wyrok z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 330/15, wyrok z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, wyrok z dnia 19 sierpnia 2016 r. I FSK 1385/14, wyrok z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, wyrok z dnia 31 marca 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 40/16, wyrok z dnia 14 października 2015 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bank sygn. akt I SA/Łd 474/15 - dostępne w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w uchwale z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 NSA przyjął, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza doręczenia tej decyzji. Co prawda w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., zważywszy jednak na to, że przepis powyższy pozostaje w niezmienionym brzmieniu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10). Wskazać należy, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej. Organ podatkowy nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, lecz bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym, a doręczenie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania zobowiązanemu jako nieodzowny element postępowania wymiarowego nie podlega kwestionowaniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Ustalono, że termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął odpowiednio w podatku od towarów i usług: 25.05.2016 r., 26.09.2016 r. i 25.10.2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio: 22.02.2016 r., 21.03.2016 r., 20.04.2016 r., 20.05.2016 r. i 20.06.2016 r.. W konsekwencji termin do wydania decyzji w tej sprawie przez Organ i instancji upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r.. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie wydał decyzję 17 września 2021 r. nr 2813-SEW1.4123.11.2021. Została ona doręczona 6 października 2021r. ( k. 324 akt. adm.). W konsekwencji decyzja Organu I instancji została wydana i doręczona skarżącemu przed upływem 2022 r.. A zatem nie upłynął termin przedawnienia do wydania decyzji przez Organ I instancji. Bez znaczenia pozostaje zatem kwestia wydania decyzji o utrzymaniu w mocy przez DIAS w 2022 r.. Rozważania DIAS w przedmiocie przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego dotyczyły zobowiązania spółki. Te rozważania Sąd w pełni podziela. W rezultacie sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia art. 122 i 187 § 1 w związku z art. 118 O.p.. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p.. Analiza materiału dowodowego została dokonana w aspekcie obowiązujących przepisów prawa materialnego. Natomiast to skarżący winien wykazać, że z przyczyn obiektywnych nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 O.p.. DIAS nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów. W sprawie brak jest dowodów, które mogłyby przemawiać na korzyść skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że Spółka, która jest niewypłacalna funkcjonuje kosztem swych wierzycieli. Każde przedłużenie okresu jej funkcjonowania zwiększa zakres tego zadłużenia. I w konsekwencji zmniejsza szansę wierzycieli na odzyskanie swojej wierzytelności. Uzasadnienie DIAS, które zawiera zestaw danych dotyczących aktywów i pasywów spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż obrazuje sytuację spółki. Natomiast DIAS precyzyjnie określił kiedy spółka stała się niewypłacalna i kiedy zarządca spółki winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.. Skarga jako bezzasadna po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.