I SA/Ol 322/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Organu I Instancji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. M. 100 ( sto ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z "[...]" r., nr "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku M. M. z dnia 01.11.2020 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wystawionych w dniu 15.04.2020 r. tytułów wykonawczych o nr: "[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec M. M. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15.04.2020 r., o nr: "[...]", "[...]", "[...]", obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za kwiecień i maj 2010 r., a także na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15.04.2020 r. o nr: "[...]" i "[...]", obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19%, pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 i 2009 r.. Podstawę prawną obowiązku wskazanego w powyższych tytułach wykonawczych stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., znak: "[...]", którą orzeczono o: 1. nieograniczonej odpowiedzialności M. M., jako spadkobiercy H. M., zmarłej w dniu "[...]"2014 r., za objęte zabezpieczeniem hipotecznym: 1) zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 22.475,00 zł oraz za maj 2010 r. w kwocie 10.359,00 zł, 2) odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 18.187,00 zł od ww. zaległości w podatku od towarów i usług, liczone do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia "[...]"2014 r., 3) zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 118.405,06 zł, 4) odsetki za zwłokę w kwocie 75.979,00 zł od ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., liczone do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia "[...]"2014 r.; 2. odpowiedzialności M. M., jako spadkobiercy H. M. za: 1) zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 9.827,00 zł, 2) odsetki za zwłokę w kwocie 5.248,00 zł od ww. zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., liczone do dnia otwarcia spadku, 3) zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 121.202,40 zł, 4) odsetki za zwłokę w kwocie 65.562,00 zł od ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., liczone do dnia otwarcia spadku, ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowieniem z dnia 14.04.2020 r., znak: "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia "[...]" r.. Postanowienie o nadaniu rygoru M. M. odebrał w dniu 04.05.2020 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 17.08.2020 r., znak: "[...]", utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nadające decyzji z dnia "[...]" r. rygor natychmiastowej wykonalności. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 15.04.2020 r., w wyniku doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi A. S.A. zawiadomienia z dnia 15.04.2020 r., nr "[...]", o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, wraz z powyższym zawiadomieniem o zajęciu, doręczono w dniu 16.04.2020 r. Bank pismem z dnia 15.04.2020 r. poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia wskazując, iż saldo zajętych rachunków wynosi 4.445,68 zł. Pismem z dnia 01.11.2020 r., złożonym za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (e-PUAP), M. M. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15.04.2020 r. Zobowiązany zaznaczył, że tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzona jest egzekucja, zostały wydane na podstawie nieostatecznej decyzji z dnia "[...]" r., której organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 14.04.2020 r., doręczonym Stronie w dniu 04.05.2020 r. W ocenie Zobowiązanego, z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych, nie doręczył Stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zastosowany w dniu 15.04.2020 r. środek egzekucyjny nie przerwał biegu terminu przedawnienia dochodzonych zaległości. Zdaniem M. M., termin przedawnienia zaległości podatkowych upłynął z dniem 27.04.2020 r. Postanowieniem z dnia 02.12.2020 r., znak: "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W treści zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny przedstawił szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska. Postanowienie doręczono Zobowiązanemu w dniu 21.12.2020 r. Pismem z dnia 28.12.2020 r., wniesionym za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (e-PUAP), M. M. złożył zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości. Skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji, dotyczącej zaskarżonego postanowienia. M. M. wskazał jednocześnie, iż rezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej ePUAP na podstawie art. 39[1] § 1d k.p.a. Pismem z dnia 04.01.2021 r., znak: "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał zażalenie do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia. DIAS nie uwzględnił zażalenia. Przytoczył treść art. 59 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.07.2020 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2019 r., poz. 2070). Wskazał, że zaistnienie jednej z powyższych przesłanek skutkuje obligatoryjnym umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego, bowiem w tym zakresie organ egzekucyjny związany jest treścią przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a., który wprost wskazuje, iż postępowanie egzekucyjne ulega umorzeniu. Na podstawie przepisu art. 59 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie DIAS, zażalenie Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanek, skutkujących obowiązkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za kwiecień i maj 2010 r., oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 i 2009 r. W treści zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego szczegółowo wyjaśnił kwestię wymagalności egzekwowanych należności pieniężnych oraz odniósł się do okoliczności, o której mowa w treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ egzekucyjny prawidłowo dokonał analizy biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; zwana dalej O.p.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może się jednak nie rozpocząć, zostać zawieszony lub przerwany, wskutek zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-4 i § 6 O.p. Ponadto, na podstawie art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 1a pkt 12 lit a) wymienia środki egzekucyjne stosowane w toku postępowania egzekucyjnego, w tym m. in.: egzekucję ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, także z renty socjalnej oraz egzekucję z rachunków bankowych. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszony z tej przyczyny bieg terminu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 99 O.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz 80 § 1 O.p. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne DIAS stwierdził, że w przypadku niewystąpienia zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia, zobowiązania H. M. w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za kwiecień-maj 2010 r. uległyby przedawnieniu z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a więc z dniem 31.12.2015 r. (termin płatności podatku upływał w 2010 r.). Natomiast zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008 i rok 2009 r. (których termin płatności upływał odpowiednio w 2009 i 2010 r.), uległyby przedawnieniu z dniem 31.12.2014 r. oraz z dniem 31.12.2015 r.. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 08.01.2010 r., znak: "[...]", wszczął przeciwko H.M. śledztwo o przestępstwo skarbowe, m. in. w sprawie uporczywego niewpłacania w ustawowym terminie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Na skutek wydanych w dniach: 28.04.2010 r., 12.05.2010 r. oraz 22.06.2010 r. postanowień o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe objęło również swym zakresem podatek od towarów i usług za okresy grudzień 2009 r. i kwiecień 2010 r. oraz podatek dochodowy w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. W związku z powyższym, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu: - podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. - na okres od dnia 28.04.2010 r. do dnia 26.09.2011 r.; - podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. - na okres od dnia 22.06.2010 r. do dnia 26.09.2011 r.; - podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. - na okres od dnia 08.01.2010 r. do dnia 26.09.2011 r.; - podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. - na okres od dnia 12.05.2010 r. do dnia 26.09.2011 r. W toku prowadzonego z majątku H. M. postępowania egzekucyjnego, w zakresie należności z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2008-2009 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz kwiecień i maj 2010 r., organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczeń z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w "[...]". Zawiadomienie o zajęciu z dnia 25.04.2013 r. zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26.04.2013 r., a H.M. w dniu 06.05.2013 r. Bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań został zatem przerwany i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 27.04.2013 r., a wyliczony od tej daty pięcioletni okres przedawnienia zaległości podatkowych upływałby z dniem 27.04.2018 r. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie zaistniała wskazana w art. 99 O.p. okoliczność, skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, to jest śmierć spadkodawcy. Zawieszenie biegu tego terminu nastąpiło w okresie od dnia "[...]"2014 r., tj. od daty śmierci H. M., do dnia "[...]"2016 r., w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Po uwzględnieniu tego okresu, termin przedawnienia zaległości upływałby z dniem 27.04.2020 r. Następnie, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku M. M., organ egzekucyjny w dniu 15.04.2020 r. zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku A. S.A., o którym Zobowiązany został zawiadomiony w dniu 16.04.2020 r. Tym samym, przerwanie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych nastąpiło w dniu 15.04.2020 r. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, iż zaległości Zobowiązanego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za kwiecień i maj 2010 r. oraz w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 i 2009 r., nie uległy przedawnieniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ egzekucyjny dokonał prawidłowej analizy okoliczności związanych z zarzutem przedawnienia dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym należności, a wnioski zawarł w treści zaskarżonego postanowienia. DIAS zaznaczył, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Zwrócić należy uwagę na specyfikę rozstrzygnięcia, jakim jest orzeczenie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, czyli w dniu złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia postanowienia Stronie. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18.07.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 458/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.11.2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 189/17; wyroki NSA: z dnia 12.03.2014 r" sygn. akt I FSK 523/13, z dnia 22.10.2019 r" sygn. akt II FSK 3408/17, z dnia 30.01.2020 r., sygn. akt I OSK 720/18, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl). Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy, wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia, a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.10.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1267/15, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl). W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do wystawienia tytułów wykonawczych w dniu 15.04.2020 r. i wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, iż postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji zostało wydane przez organ podatkowy w dniu 14.04.2020 r. Tym samym - wbrew twierdzeniu Zobowiązanego - zastosowany w dniu 15.04.2020 r. środek egzekucyjny, to jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku A. S.A., wywołał skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Końcowo zwrócić należy uwagę, iż w sentencji wydanego postanowienia organ egzekucyjny wskazał co prawda art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zamiast art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Powyższe uchybienie nie rzutuje jednak w żaden sposób na prawidłowość podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził szczegółową analizę okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych oraz powołał się w treści uzasadnienia na odpowiednią podstawę prawną, to jest na art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W ocenie DIAS, organ egzekucyjny prawidłowo przedstawił stan faktyczny sprawy oraz dostatecznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż w sprawie nie wystąpiły również przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o pozostałe podstawy prawne, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. Reasumując, DIAS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, prawidłowo orzekł, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki obligujące organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił, jak w sentencji. W skardze postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 70 §1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "o.p.", poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. 2. art. 239b o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. 3. art. 219 o.p. poprzez jego niezastosowanie, 4. art. 59 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez podjęcie błędnego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe zarzuty wobec postanowienia skarżący wniósł o: 1. uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia "[...]" r., znak: "[...]" oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. znak: "[...]". 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych W uzasadnieniu skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postepowania. Skarżący przedstawił ocenę stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem podniesionych zarzutów. Przytoczył treść przepisu art. 239b § 1 o.p., który dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że szczególnie istotne dla niniejszej sprawy są również przepisy § 2 oraz 3 omawianego artykułu. Zgodnie z § 2 postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności wydaje się w momencie, kiedy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, § 3 natomiast precyzuje, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Odnosząc się do przepisów regulujących kwestię postanowień, szczególnie zwrócić należy uwagę na treść przepisu art. 218 o.p., który stanowi, że postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz art. 219, który stanowi, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3 - 5 oraz 211-215.Wśród wymienionym przepisów znajduje się art. 212, który podkreśla, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. I OSK 1773/15 odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega bowiem na zwykłym stosowaniu wprost określonych przepisów odniesienia, z tym jednak, że całkowicie nie mają zastosowania bądź też w pewnej części swej treści ulegają zmianie, te spośród nich, które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub całkowicie sprzeczne z przepisami normującymi dane stosunki, do których mają być one zastosowane. Zawsze należy wybierać rozwiązania bliższe naturze stosunków podstawowych oraz specyfice i celom regulacji podstawowej. W konsekwencji oznacza to, że przepisy stosujemy odpowiednio z zastosowaniem zmian przewidzianych przez ustawodawcę w przepisach szczególnych. W odniesieniu jednak do rygoru natychmiastowej wykonalności brak jest przepisów, które tworzyłyby zasady szczególne w odniesieniu do tego rodzaju postanowienia, co pozwala na określenie, że postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności nie obowiązuje z momentem jego wydania. Obowiązywanie postanowienia wraz z jego doręczeniem, nie godzi również w naturę instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności przy założeniach odnoszących się do gałęzi prawa podatkowego, które oparte są na zasadzie zaufania do prawa oraz jego pewności. Prawo to jako szczególnie ingerujące w prawo własności nie może być realizowane poprzez konstrukcje, które wprost nie wynikają z jego przepisów. Powyższe podkreśla również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 1323/16, podkreślił, że wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a o.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna, co wynika bezpośrednio z art. 212 w zw. z art. 219 o.p. Skoro w obrocie istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 o.p.) a wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna, zaś nieostateczna tylko w sytuacji, gdy został co do niej wydany rygor natychmiastowej wykonalności, to przed wszczęciem egzekucji należy doręczyć podatnikowi zarówno decyzję nieostateczną, jak również postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W razie braku takiego doręczenia egzekucja jest niedopuszczalna. Ustalenie nieistnienia obowiązku prowadzi do wniosku o niedopuszczalności wszczęcia egzekucji, a to jest jednoznaczne ze stwierdzeniem braku przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, a to skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego (tak również w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 8 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 177/19; w Warszawie z 6 czerwca 2019 r., III SA/Wa 1186/19 oraz w Rzeszowie z 24 września 2019 r., I SA/Rz 422/19). Ordynacja podatkowa stanowi pewną określoną całość, która powinna być interpretowana z poszanowaniem zasad wewnętrznej wykładni systemowej. Tworzenie regulacji, które nie wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa, w szczególności biorąc pod uwagę charakter tej gałęzi prawa. Prawo podatkowe stanowi szczególną gałąź, która oparta jest na zasadzie zaufania do prawa, co nakazuje stosować na jego gruncie przede wszystkim wykładnię literalną. Teza, że postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności obowiązuje z dniem wydania, nie zaś doręczenia stanowi znaczne wykroczenie nie tylko poza wykładnię literalną, ale również poza wykładnię systemową wewnętrzną, co stanowi rażące naruszenie zasad prawnych. Druga kwestia nakazuje odnieść się do ogółu orzecznictwa w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z orzecznictwem sądowym doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany, może natomiast nastąpić w dacie doręczenia decyzji czy w późniejszym terminie. Nie można przecież nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych dla podatnika, co bezpośrednio przekłada się również na kwestię doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2995/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r., sygn. II FSK 2047/15). Dodatkowo w orzecznictwie podkreśla się, że w stosunku do rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązują przepisy odnoszące się do doręczenia w przypadku ustanowienia pełnomocnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3536/13). Jeżeli uznać zatem, że postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności ma moc obowiązującą od momentu wydania, to przedmiotowe rozważania w kwestii doręczenia byłyby bezprzedmiotowe. Powyższe rozważania w sposób bezpośredni podkreślają, że w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności stosuje się przepisy odnoszące się do postanowień, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie egzekucja została wszczęta na podstawie decyzji nieostatecznej, nieobjętej rygorem natychmiastowej wykonalności, ze względu na to, że pierwsza czynność egzekucyjna została dokonana przed doręczeniem postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika bowiem, że pierwsza z czynności egzekucyjnych miała miejsce w dniu 15 kwietnia 2020 r., a doręczenie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności nastąpiło w dniu 04 maja 2020 r. W związku z tym wszelkie skutki prawne związane z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiły z dniem 4 maja 2020 r. Oznacza to, że egzekucja została wszczęta bez podstawy prawnej, co w konsekwencji oznacza, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niezasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, co stanowi rażące naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W uzupełnieniu skargi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez objęcie postępowaniem egzekucyjnym przedawnionych należności pieniężnych, naruszenie przepisów art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stało się skuteczne w momencie jego wydania, a nie dopiero z momentem jego doręczenia, art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niezastosowanie w sytuacji wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia, art. 70 par. 4 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie egzekucji przedawnionych należności pieniężnych, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezbadanie z urzędu dopuszczalności egzekucji, tj. sprawdzenie, że decyzja organu I Instancji uzyskała rygor natychmiastowej wykonalności, tj. weszła w życie i jest podstawą prowadzenia egzekucji, przepisu art. 29, 34 i 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne rozstrzygnięcie, niezastosowanie przepisów, tj. niewydanie postanowienia o zakończeniu egzekucji w wyniku jej niedopuszczalności (przedawnienie zobowiązania podatkowego), przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozstrzygnięcie, niezastosowanie przepisu, tj. niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie egzekucji niewymagalnych należności pieniężnych, art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stało się skuteczne w momencie jego wydania, a nie dopiero z momentem jego doręczenia, przepisu art. 8 Kodeksu Postępowania Administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez prowadzenie postępowania wobec skarżącego w sposób niebudzący zaufania wobec władzy publicznej, tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia należności pieniężnych, a także mimo braku doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - stanowiących jedną z podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie, oraz innych niewymienionych w petitum odwołania, a wskazanych w uzasadnieniu i wniósł o ich uchylenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 3 ww. ustawy p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Złożona w niniejszej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna. DIAS błędnie odczytuje treść przedstawionych wyroków, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązuje, od daty jego wydania, a nie od daty doręczenia. DIAS przywołał m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3408/17. W tym wyroku NSA stwierdził, że dla oceny zgodności z prawem postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, istotnym jest czy w dacie wydawania tego postanowienia, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w dniu wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności" (wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 838/17, CBOSA). Stąd też okoliczność, że po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (8 listopada 2016 r.), a przed jego doręczeniem (22 listopada 2016 r.) doszło do wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania karnoskarbowego (postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 10 listopada 2016 r.) jest bez znaczenia dla sprawy. Natomiast w wyroku z dnia 18 lipca 2017r. , sygn. akt I SA/Łd 458/17 WSA w Łodzi wypowiedział się na temat skutków materialnoprawnych związanych z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. "Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (analogicznie: A. Wróbel, Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 10, baza orzeczeń i komentarzy – Lex). Na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211, w związku z art. 219 oraz art. 218 o.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 o.p.). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie. Zaprezentowana powyżej argumentacja, którą sąd pierwszej instancji akceptuje w całej rozciągłości oznacza, że skutek prawny działań organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru nastąpił przed doręczeniem postanowienia w tym przedmiocie, czy to stronie czy też jej pełnomocnikowi, bo w dacie wydania tego postanowienia to jest w dniu 4 października 2016 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Z treści przytoczonego poglądu, wbrew stanowisku DIAS, nie wynika, że Organ może wdrożyć postepowanie egzekucyjne, przed doręczeniem dłużnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 1323/16. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a o.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego, organ egzekucyjny jest w niniejszej sprawie jednocześnie wierzycielem dochodzonych należności podatkowych. Zgodnie z art. 6 § 1 powoływanej wyżej ustawy u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Na podstawie natomiast art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p. - w brzmieniu obowiązującym w dacie skierowania obowiązku do egzekucji) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z przepisów art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 239a O.p. wynika istotna dla rozpoznawanej sprawy kwestia umożliwienia dobrowolnej zapłaty podatku przed wszczęciem egzekucji. Przepis art. 239a O.p. daje podatnikom ochronę przed podejmowaniem wobec nich jakichkolwiek czynności egzekucyjnych do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia co do wysokości czy istnienia zobowiązania podatkowego, albo do czasu nadania decyzji nieostatecznej rygoru wykonalności. W okresie do doręczenia decyzji ostatecznej, albo postanowienia nadającego rygor wykonalności decyzji nieostatecznej podatnik może zatem wynikający z decyzji pierwszoinstancyjnej (nieostatecznej) podatek zapłacić, ale może też nie płacić spornego zobowiązania podatkowego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy albo doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności. Konsekwencją w przypadku niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej są odsetki za zwłokę. Jeśli tak, to nie można z faktu skorzystania przez podatnika z przysługującego mu uprawnienia wyprowadzać wniosku o uchylaniu się od wykonania obowiązku zapłaty podatku i wszczynać postępowania egzekucyjnego w taki sposób aby uniemożliwić podatnikowi dobrowolną zapłatę podatku, czy to po doręczeniu decyzji ostatecznej, czy po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (zob. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 610/18). Sąd w niniejszej sprawie podziela ww. stanowisko składu orzekającego WSA we Wrocławiu. Ma także na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1705/12, powołany w ww. wyroku WSA we Wrocławiu, jak też w WSA we Wrocławiu wyroku z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 591/18. NSA stwierdził, że "art. 6 § 1 u.p.e.a., nakazuje organowi egzekucyjnemu podjęcie czynności zmierzających (tylko) do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile ustalił, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. Przepis ten mówi więc, że najpierw należy ustalić, czy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, a dopiero następnie wierzyciel (tu: organ egzekucyjny) powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Co charakterystyczne, przepis ten nie mówi, że konsekwencją obowiązku powinno być zastosowanie środków egzekucyjnych, lecz mówi, że tą konsekwencją jest podjęcie czynności zmierzających do ich zastosowania. Taka łagodniejsza wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym tę sprawę - z konieczności uwzględnienia w procesie wykładni przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasad naczelnych tego postępowania. Do jednej z nich zaliczyć należy zasadę zagrożenia". NSA zwrócił też uwagę, że najistotniejszym wymogiem materialnoprawnym wszczęcia egzekucji jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, że egzekucja została wszczęta w okresie przed ostatecznym zakończeniem postępowania w zakresie orzeczenia o nieograniczonej odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy za zaległości podatkowe, a także przed doręczeniem stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Postanowienie skarżący odebrał 4.05.2020 r. (k. 126 akt egzekucyjnych). Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło 15.04.2020 r., w wyniku doręczenia Bankowi A. S.A. (dalej Bank, dłużnik zajętej wierzytelności) w formie elektronicznej - zawiadomienia z 15.04.2020 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zobowiązany 16.04.2020 r. odebrał doręczane przez pracowników organu egzekucyjnego odpisy tytułów wykonawczych, wraz z powyższym zawiadomieniem o zajęciu (k. 11-15). Na skutek zażalenia strony DIAS, postanowieniem z 17.08.2020 r. nr "[...]", utrzymał w mocy ww. postanowienie z 14.04.2020 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak to zauważył NSA w powołanym wyżej uzasadnieniu wyroku z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1705/12, najistotniejszym wymogiem materialnoprawnym wszczęcia egzekucji jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Na tle specyfiki niniejszej sprawy Sąd uznał, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte przed doręczeniem skarżącemu ww. postanowienia DIAS z 17.08.2020 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji NUS z "[...]" r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy za zaległości podatkowe, albo też przed doręczeniem decyzji wydanej na skutek odwołania od ww. decyzji NUS z "[...]" r., w zależności od tego, które doręczenie nastąpi wcześniej. W powiązaniu z powyższym Sąd uznał za trafne i mające zastosowanie do niniejszej sprawy, powołane w skardze poglądy doktryny i argumentację z tym związaną. Przyjęte przez Sąd w składzie orzekającym jako własne, stanowisko powołane w ww. wyrokach NSA i WSA we Wrocławiu przekonuje do takiego rozumienia art. 6 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym najpierw należy ustalić, czy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, a dopiero następnie wierzyciel, będący jednocześnie w niniejszej sprawie organem egzekucyjnym, powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. NUS nie dał skarżącemu możliwości uiszczenia należności w okresie do doręczenia decyzji ostatecznej albo postanowienia nadającego rygor wykonalności decyzji nieostatecznej. Kluczową kwestią w rozpoznawanej sprawie było zatem wadliwe wszczęcie egzekucji, z naruszeniem zasady zagrożenia z art. 6 u.p.e.a., będącej jedną z naczelnych zasad postępowania egzekucyjnego w administracji. Na tym tle rozważanie sposobu załatwienia samych zarzutów skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest niecelowe. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd może bowiem orzekać głębiej w zawisłej sprawie, badając zgodność z prawem w całej specyfice postępowania egzekucyjnego w administracji, na tle zaistniałego stanu faktycznego. Okoliczność, że zobowiązany nie przedłożył trafnego zarzutu lub argumentacji przemawiającej za umorzeniem postępowania egzekucyjnego, nie może powstrzymywać Sądu przed zakwestionowaniem całego postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy okaże się, że było od początku wszczęte i prowadzone wadliwie, jak w niniejszej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić fakt, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka określona w art.33 § 1 pkt 5, gdyż zachodziła niewykonalność zobowiązania pieniężnego. Postępowanie egzekucyjne zostało wdrożone przed doręczaniem zobowiązanemu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pk 5 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.07.2020 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2019 r., poz. 2070) postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu. Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie sąd nie bada przesłanek dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym zarzuty w tym zakresie są bezprzedmiotowe. Sąd nie bada też kwestii przedawnienia zobowiązania , gdyż powodem umorzenia postępowania są przesłanki natury procesowej. W sprawie przedwcześnie wdrożono postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne może być ponowione. Stronie skarżącej będzie przysługiwało prawo wniesienia zarzutów. Zarzuty egzekucyjne, w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania, muszą być powiązane z sytuacją faktyczną i prawną, będącą skutkiem tego wyroku. W szczególności, pozostanie do rozstrzygnięcia kwestia, czy skutkiem prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie, będzie uchylenie zajęcia egzekucyjnego i pozbawienie mocy prawnej przerwania biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.