I SA/Ol 615/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Olsztyn – Południe w Olsztynie na uchwałę Rady Miasta Olsztyn z dnia 1 grudnia 2004r. nr XXXVII/463/04 w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 1 ust.1-3 uchwały z dnia 1 grudnia 2004 r. Nr XXXVII/463/04 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. W dniu 1 grudnia 2004 r. Rada Miasta Olsztyn podjęła uchwałę nr XXXVII/463/04 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). W § 1 ust. 1 pkt 1 – 2 uchwały określono, iż "zwalnia się z podatku od nieruchomości: 1) grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części stanowiące własność miasta Olsztyn, zajęte przez jednostki budżetowe miasta Olsztyn na potrzeby prowadzonej działalności, 2) grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części stanowiące własność miasta Olsztyn, nie oddane osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej w trwały zarząd, użytkowanie wieczyste lub posiadanie." W § 1 ust. 2 postanowiono z kolei, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 nie dotyczy gruntów oddanych przez miasto Olsztyn w użytkowanie wieczyste. Zgodnie zaś z § 1 ust. 3 opisanej na wstępie uchwały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 nie dotyczy gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Uchwała ta, stosownie do jej § 4, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z dnia 17 grudnia 2004 r. Nr 184 pod poz. 2473. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy Olsztyn – Południe w Olsztynie wniósł o stwierdzenie nieważności § 1 ust. 1 – 3 uchwały Rady Miasta Olsztyn nr XXXVII/463/04 z dnia 1 grudnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. Ww. zapisom uchwały zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. przedmiotowo – podmiotowym, co skutkowało przekroczeniem delegacji ustawowej. W uzasadnieniu Prokurator Rejonowy powołał brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 782/11, z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 557/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 73/09, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 25/10 oraz wyroki WSA w Olsztynie: z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 106/06, z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 120/13, z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 564/13), wskazał, że zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych ani mieszanych (przedmiotowo – podmiotowych). Ponadto, w świetle tego orzecznictwa, zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, a więc nieruchomości. Przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, żeby nie było możliwe odniesienia zwolnienia od podatku tylko do określonej kategorii lub grupy podatników. Jak podkreślono w skardze, analiza § 1 ust. 1 – 3 wymienionej wyżej uchwały prowadzi do wniosku, że wykraczają one poza delegacją ustawową przewidzianą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Unormowane w kwestionowanym zapisie uchwały zwolnienia od podatku wskazują bowiem, że ich adresatem jest miasto Olsztyn. Wskazano dodatkowo, że zaskarżona uchwała została uchylona na mocy § 1 pkt 1 uchwały nr XXIX/521/12 Rady Miasta Olsztyna z dnia 28 listopada 2012 r. opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z 2012 r. pod poz. 3678, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. W ocenie Prokuratora Rejonowego, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej możliwe jest zatem jeszcze stosowanie jej norm. Zgodnie natomiast z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej uchylenie lub zmianę (wyrok TK w sprawie o sygn. akt W 5/94, OTK 1994/2/44). Pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10, jak też m.in. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 892/10 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 25/10. W odpowiedzi na skargę Rada Miasta Olsztyna wniosła o jej oddalenie, argumentując, że wprawdzie kwestionowane zwolnienia nakierowane były na Gminę, to jednak podyktowane było to zasadami racjonalnego uchwałodawcy. Jak wskazano, brak powyższych uregulowań skutkowałby sztucznym obrotem pieniężnym pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi i nie skutkowałby rzeczywistymi wpływami do budżetu Gminy, a jedynie przepływami księgowymi. Zdaniem Rady Miasta Olsztyna, powstały na tym gruncie spór ma charakter czysto akademicki, bowiem jego rezultat nie przyczyni się do osiągnięcia celów, jakim powinno przyświecać wprowadzanie i stosowanie przepisów podatkowych – w tym przypadku – uzyskaniu dochodów przez Gminę. Podkreślono również, że organ nadzoru, jakim jest Regionalna Izba Obrachunkowa, dokonując weryfikacji tej uchwały, nie stwierdził jej nieważności. Wskazano, że przywołane w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądowe ukształtowało się już po dniu wejścia w życie zaskarżonej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. W myśl art. 147 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a., stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało rozważyć jaki skutek wywołała okoliczność, że zaskarżona uchwała została uchylona uchwałą z dnia 28 listopada 2012 r. Rady Miasta Olsztyna i czy nie czyni to zbędnym wydanie przez Sąd wyroku w niniejszej sprawie. Stosownie do postanowień art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst :Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny umarza postępowanie sądowe, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania sądowego, miałaby miejsce wówczas, gdyby poddana kontroli sądowej uchwała nigdy nie wywołała skutków prawnych. W świetle bowiem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, Lex nr 384291, wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 368/10, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10, Lex nr 746796, Lex nr 745224 postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13, Lex nr 1281479 dostępne, podobnie jak wszystkie powołane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl., jeśli nie wskazano innego publikatora), zmiana lub uchylenie zaskarżonego do sądu aktu prawa miejscowego nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli może być zastosowany do sytuacji z okresu poprzedzającego jego podjęcie. Powyższe stanowisko uwzględnia, że skutki sankcji stwierdzenia nieważności uchwały, którą po upływie terminu określonego w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze. zm.) może zastosować wyłącznie sąd administracyjny, oraz instytucji uchylenia uchwały, którą może w zakresie swych kompetencji uchwałodawczych zarządzać sam organ stanowiący gminy, są zróżnicowane. Sprowadzają się one do tego, że uchylenie uchwały oznacza wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (ex nunc), natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W drugiej z wymienionych wyżej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta, co może mieć znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu (ww. postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13 ). Stanowisko takie, jak zaprezentowane wyżej, znajduje potwierdzenie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 14 października 1994 r., sygn. akt W 5/94 (opubl.: OTK 1994 Nr 2, poz. 44), w której, w zbliżonych do niniejszej sprawy okolicznościach faktycznych, wyrażono pogląd, że zmiana lub uchylenie uchwały podjętej przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, dokonana po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego, nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Przesłankę utraty mocy obowiązującej należy w tym przypadku oceniać poprzez ustalenie możliwości zastosowania przepisu nieobowiązującego już aktu prawnego do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK 1998 Nr 1, poz. 1). Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że objęta skargą uchwała wywołała w okresie jej obowiązywania określone skutki prawne i miała oczywisty wpływ na ukształtowanie konkretnych stosunków prawnych na terenie Gminy, istniała potrzeba dokonania oceny jej legalności. Tak więc, pomimo że uchwała ta przestała być elementem systemu prawa, to w dalszym ciągu, w oparciu o poprzednio obowiązujące przepisy, rozstrzygane mogą być zdarzenia prawne, które zaszły w czasie ich stosowania. Powyższe wskazywało, że konieczne było poddanie zaskarżonej uchwały kontroli sądowej. Przechodząc już do oceny legalności zaskarżonego aktu, przypomnieć trzeba, że ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1682), dalej powoływaną jako ustawa nowelizująca, wprowadzone zostały liczne zmiany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako u.p.o.l. Zasadniczo, z wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie, nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., o czym stanowi art. 11 ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2002 r. Jedna z wyżej zasygnalizowanych zmian objęła art. 7 u.p.o.l. dotyczący zwolnień od podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. - rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust. 1. Art. 7 ust. 2 zawierał zatem przepis stanowiący ustawowe upoważnienie udzielone organom stanowiącym gmin (radom) do wprowadzenia innych zwolnień niż ustanowione w konkretnym przepisie ustawy. Art. 7 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., nie precyzował jakiego rodzaju zwolnień dotyczy uprawnienie rady (oczywiście chodziło o inne zwolnienia niż ustanowione w art. 7 ust. 1), natomiast obowiązujący od tej daty art. 7 ust. 3 u.p.o.l. jednoznacznie upoważnia do wprowadzania zwolnień przedmiotowych. Kompetencje rad gmin uległy więc zawężeniu w zakresie możliwości wprowadzania zwolnień od podatku od nieruchomości. Jak przedstawiono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, zmiana zakresu uprawnień rad gmin do wprowadzania jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie ustawą. W wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 909/06 Naczelny Sąd Administracyjny, po przeprowadzeniu szerokiej analizy zagadnienia związanego z różnicowaniem zwolnień, stwierdził: "skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo - podmiotowe, czy podmiotowo - przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo - podmiotowym". Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przechodząc zaś do analizy kwestii spornej w niniejszej sprawie, a odnoszącej się do zagadnienia, czy ustanowione przez Radę Miasta Olsztyn w zaskarżonej uchwale zwolnienia od podatku od nieruchomości były dopuszczalne w kontekście delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., Sąd podzielił stanowisko Prokuratora Rejonowego, że użyte w ww. przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Przy czym, jak słusznie podkreślono w skardze, przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanego na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Zauważenia przy tym wymagało, że nie było w istocie sporne pomiędzy stronami postępowania sądowego, że na mocy analizowanego art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może ustanowić zwolnienie od podatku o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Rada Miasta w odpowiedzi na skargę nie kwestionowała bowiem zasadniczego stwierdzenia, w oparciu o które Prokurator Rejonowy wywiódł skargę. Zwracała jednak uwagę na to, że zakwestionowane w skardze zwolnienia miały charakter przedmiotowy. Wobec powyższego w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była interpretacja art. 7 ust. 3 u.p.o.l., lecz to, jak na tle konkretnych zapisów badanej uchwały rozumieć pojęcie "zwolnienie przedmiotowe". Odwołać należało się zatem do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l.( według stanu z dnia podjęcia uchwały), który, normując przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymienia grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Wskazać ponadto należałoby na art. 2 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l., które zawierają wyliczenie nieruchomości wyłączonych od opodatkowania. Bezsprzecznie, skoro ustawodawca w art. 2 u.p.o.l. wymienił enumeratywnie, co jest przedmiotem podatku od nieruchomości, to upoważnienie dla rady gminy do ustanawiania zwolnień, o którym mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, odnosić się może tylko do przedmiotów wymienionych w art. 2. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, oznacza to, że w tym zakresie, w jakim ustanowiono w badanych zapisach uchwały zwolnienie od podatku obejmujące grunty, budynki i budowle (bądź ich części), Rada Miasta nie przekroczyła zakresu delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sporny był natomiast określony w tych przepisach uchwały charakter dalszego doprecyzowania ww. przedmiotów opodatkowania, który - w ocenie skarżącego - nadawał ustanowionym zwolnieniom podatkowym charakter mieszany, tj. przedmiotowo - podmiotowy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć zwolnienia przedmiotowego, podmiotowego czy też przedmiotowo - podmiotowego (mieszanego), zaś dodatkowe wątpliwości związane z zakresem poszczególnych rodzajów zwolnień stwarza art. 7 ust. 1 u.p.o.l., który nie różnicując uregulowanych w nim zwolnień ustanowionych przez ustawodawcę, zawiera wyliczenie w dowolnej kolejności wszystkich ich rodzajów. Niemniej jednak pewnych wskazówek w tym zakresie dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (p. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1753/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1756/12) oraz piśmiennictwo (p. L. Etel Komentarz do art. 7 u.p.o.l., opubl. Lex). W ocenie Sądu, wypracowane w orzecznictwie sądowym jednolite w tej kwestii stanowisko, uzasadnia wniosek, że zwolnienie przedmiotowe to takie, które odnosi się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, to znaczy opisuje ten przedmiot, wymienia jego cechy charakterystyczne i ewentualnie wskazuje na sposób jego wykorzystywania, w żaden sposób nie nawiązując jednak do konkretnego zindywidualizowanego podmiotu, który w myśl art. 3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Uwzględniając natomiast, iż każda norma prawna ma swego adresata i jest do niego kierowana, co może nastręczać pewnych trudności w redakcji przepisów ustanawiających zwolnienia o charakterze wyłącznie przedmiotowym, wskazać należy, że skonkretyzowanie tego podmiotu może nastąpić dopiero w procesie subsumcji prawa, tj. zastosowania normy prawnej ustanawiającej zwolnienie podatkowe do zaistniałego stanu faktycznego. Wyłączona jest natomiast sytuacja, w której podmiot zostałby indywidualnie oznaczony w samej normie prawnej. Wobec braku definicji normatywnych rodzajów zwolnień podatkowych, w poszukiwaniu ich znaczenia przydatne jest również odwołanie się do uwagi sformułowanej w wyroku WSA Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 264/09, że mieszany (podmiotowo - przedmiotowy) charakter będzie miał taki przywilej podatkowy, który decydujące znaczenie przypisuje wyróżnikowi podmiotowemu, a element przedmiotowy nie nadaje zwolnieniu cech przedmiotowych, lecz wiąże jedynie określoną grupę osób (podmioty zwolnienia) z przedmiotem, który wynika z samej istoty podatku od nieruchomości. Nie ma zatem znaczenia wysunięcie w redakcyjnym sformułowaniu przepisu prawa na pierwszy plan elementów o charakterze przedmiotowym, skoro fakt zwolnienia od podatku został powiązany z cechami indywidualnymi podatnika. Wówczas decydujące jest kryterium podmiotowe. W orzecznictwie sądowym podkreśla się zatem, że cechy przedmiotu lub sposób jego wykorzystania muszą być określone tak, by dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu (p. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/11, Lex nr 1295849). Powyższe ograniczenia wymagają zatem od rad gmin wyjątkowej staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że treść zaskarżonej uchwały wskazuje na naruszenie powołanego w niej art. 7 ust. 3 u.p.o.l., ponieważ zwolnienia ustanowione w § 1 ust. 1 uchwały odnoszące się do gruntów, budynków i budowli (bądź ich części) stanowiących własność Miasta Olsztyn mają, w ocenie Sądu mają charakter podmiotowo - przedmiotowy. Obok określenia przedmiotu opodatkowania (budynki, grunty i budowle, bądź ich części) wskazano w nich bowiem na konkretny podmiot, który jest właścicielelem tego przedmiotu, tj. miasto Olsztyn. Omawiane zwolnienia kierowane są zatem do indywidualnie oznaczonego podatnika, co sprawia, że wykracza ono poza przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "zwolnienie przedmiotowe". Ustanawiając powyższe zwolnienia, Rada Miasta tym samym wykroczyła poza normę kompetencyjną do stanowienia prawa miejscowego wyrażoną w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska prezentowanego niekiedy przez organy uchwałodawcze, w świetle którego, jeżeli zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie np. przez kogo jest wykorzystywany, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Za trafny natomiast należy uznać w tym zakresie, pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1785/10, w którym w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej opartej na podobnej argumentacji jak w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że: "(...) skoro gminom wolno stanowić o zwolnieniach z podatku tylko w granicach zezwoleń ustawowych, to w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnienie takie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy". Powołany cytat z uzasadnienia wyroku NSA zawiera taką wykładnię art. 7 ust. 3 u.p.ol., którą Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie przyjmuje za własną. W rezultacie zwolnienia ustanowione w uchwale Rady Miasta określające przedmioty objęte zwolnieniem przez wskazanie podmiotu władającego tymi przedmiotami nie mogą być uznane za prawidłowe. Ustosunkowując się szczegółowo do zakwestionowanych w skardze zwolnień od podatku, podkreślenia wymagało, że przedmiotem oceny Sądu nie była zasadność zwolnienia z opodatkowania wymienionych w §1 przedmiotów. Ten aspekt był zaś eksponowany w skardze. Istotne było natomiast, że ustanowione przez Radę Miasta na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zwolnienie nie mogło dotyczyć ściśle oznaczonego podmiotu. Tymczasem w myśl postanowień § 1 ust. 1 uchwały, na mocy których zwolnieniem od podatku objęto: 1) grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części stanowiące własność miasta Olsztyn, zajęte przez jednostki budżetowe miasta Olsztyn na potrzeby prowadzonej działalności, 2) grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części stanowiące własność miasta Olsztyn, nie oddane osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej w trwały zarząd, użytkowanie wieczyste lub posiadanie." jedynym ich adresatem jest Miasto Olsztyn, co spowodowało naruszenie normy z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zawierającej kompetencję dla rady gminy do stanowienia zwolnień podatkowych o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Powyższe uchybienie, polegające na przekroczeniu zakresu zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. delegacji ustawowej do stanowienia norm prawa miejscowego, stanowi wystarczającą podstawę stwierdzenia nieważności badanych postanowień uchwały, a w konsekwencji czyni też zbytecznym analizę tych zapisów w kontekście szerszego zagadnienia, jakim jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, których właścicielem jest gmina, do czego w istocie zmierzała Rada Miasta w odpowiedzi na skargę. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 909/06 oraz z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1756/12 , stwierdził jednoznacznie, że art. 3 u.p.o.l. nie wyłącza gminy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazując m.in., że gdyby gminie przysługiwało generalne zwolnienie podmiotowe w stosunku do wszystkich jej nieruchomości, zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l., ustanawiającym zwolnienie nieruchomości bądź ich części zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. W świetle powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, niezasadna była argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którą unormowania § 1 ust. 1 kontrolowanej uchwały nie naruszały prawa, lecz stanowiły przejaw działania racjonalnego uchwałodawcy. Wykazane wyżej przekroczenie w ww. postanowieniach uchwały upoważnienia ustawowego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowiło, wbrew temu co wywiedziono w odpowiedzi na skargę, istotne naruszenie prawa w rozumieniu art. 91 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W myśl tego przepisu, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak: w Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102). Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić więc tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd uznał, że pozostałe zapisy uchwały zawarte w § 1 ust. 2, gdzie postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 nie dotyczy gruntów oddanych przez miasto Olsztyn w użytkowanie wieczyste i zawarte w § 1 ust. 3 uchwały postanowienie, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 nie dotyczy gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, jako ustanawiające wyjątki od wadliwie ustanowionych zwolnień naruszają prawo w takim samym stopniu jak zapisy uchwały zawierające zwolnienie. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Zgodnie zaś z przepisem art. 94 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego, a taki właśnie akt jest przedmiotem rozpatrywanej skargi. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady zaskarżonej uchwały mające cechy istotnego naruszenia prawa, Sąd stwierdził jej nieważność na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a.