I SA/Po 691/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi LA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżaną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] L. A. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest udziałowcem sp. z o.o. i planuje przekształcenie sp. z o.o. w spółkę jawną. Na dzień przekształcenia planowane jest podjęcie uchwały, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."), w sprawie podziału zysków dotychczas wypracowanych przez sp. z o.o. Zgodnie z projektem uchwały, zyski te zostaną przeznaczone na zasilenie kapitałów zapasowych lub rezerwowych nowo powstałej spółki jawnej. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o., w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały zapasowe lub rezerwowe nowo powstałej, w wyniku przekształcenia, spółki jawnej, nie spowoduje opodatkowania tych zysków w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem podatniczki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być pozytywna. W jej ocenie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Wnioskodawczyni wskazała, że w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zdanie strony każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników na poczet kapitałów rezerwowych oraz zapasowych, wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podatniczka podniosła, że ewentualne opodatkowanie pozostawionych w spółce zysków, kłóciłoby się z ogólną zasadą prawa podatkowego, że podatkowi podlega przychód, albowiem środki zgromadzone na kapitałach rezerwowych, czy zapasowych spółki nie są własnością wspólników, ale nadal są własnością spółki. W opinii strony pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, to nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konkluzji podatniczka wyraziła pogląd, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, nie będzie to też zysk podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 9 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy wskazał, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został zmieniony ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca") i w nowym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Ze znowelizowanego przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W związku z powyższym organ stwierdził, że w sytuacji przekazania - na mocy uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sprawie podziału zysków - dotychczasowych zysków na kapitał zapasowy lub rezerwowy nowo powstałej spółki jawnej, dojdzie do powstania (na dzień przekształcenia) dochodu (przychodu) określonego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji zyski te podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, L. A., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w wyniku wadliwej wykładni poprzez przyjęcie, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez sp. z o.o. zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki, jako kapitał zapasowy, czy rezerwowy, które po przekształceniu spółki X. Sp. z o. o. w spółkę jawną zasilą te same kapitały w przekształconej spółce; - art. 191 - art. 197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. wskutek ich nieuwzględnienia przy wydaniu spornej interpretacji;  - art. 120 O.p. wskutek zastosowania własnej definicji "zyski niepodzielone" nieznajdującej jakiegokolwiek umocowania w obowiązującym ustawodawstwie. Argumentując skargę strona podniosła, że znowelizowane przepisy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., nie zawierając przepisów przejściowych, a tym bardziej postanowień o wstecznym działaniu tychże przepisów - nie mają i nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż spółka X. Sp. z o. o. została przekształcona w spółkę jawną X. L. i M. A. Sp. j. w dniu [...] grudnia 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Minister Finansów podkreślił, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, czyli po 1 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Powyższe uwagi są istotne dla przesądzenia kwestii związania organu również stanem prawnym, jaki obowiązuje w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, skoro strona skarżąca zwróciła się do organu z wnioskiem w 2014 r. i wskazała przepis prawa podatkowego (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) podlegający interpretacji w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku, powołując datę publikacji – tekst jednolity z 2010 r. obowiązującego aktu prawnego, to organ winien dokonać wykładni tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przedmiotowego wniosku. Okoliczność, że strona we wniosku wniesionym na przełomie roku opisała zdarzenie przyszłe (bez podania dat tych zdarzeń), a koniec terminu do wydania interpretacji przypada na kolejny rok, w którym nastąpiła zmiana brzmienia interpretowanego przepisu, nie uprawnia organu do przyjęcia a priori, że może on dokonać wykładni przepisu w nowym zmienionym brzmieniu. Wprawdzie dopiero w skardze strona podała daty wskazujące, że zdarzenie przyszłe nastąpi w dniu [...] grudnia 2014 r. i zasadnie okoliczności tej organ nie mógł wziąć już pod uwagę, nie mniej jeżeli organ, działając na przełomie roku, miał wątpliwości, o jaki stan prawny strona w istocie pyta, mógł na podstawie art. 169 O.p., wezwać stronę do uzupełnienia wniosku o stosowne dane. Skoro tego jednak nie uczynił, to nie był uprawniony z urzędu dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, a nie złożenia wniosku. Istota sporu w badanej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "zyski niepodzielone" użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według skarżącej zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy i nie podlega on opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy lub rezerwowy - odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu. W tym zakresie organ powołał się na treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu wprowadzonym ustawą nowelizującą, obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. Ze znowelizowanego przepisu wynika bowiem, że przychód (dochód) z tytułu wartości zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało natomiast zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jak wcześniej wspomniano przedmiotem interpretacji winien być przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. wywoływał wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 931/10, (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu interpretacyjnego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym - w ocenie organu - w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, nadanego ustawą nowelizującą, a obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy została oparta na niewłaściwym stanie pranym. Wobec powyższego rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu wniosku L. A., będzie uwzględnienie stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku, a w przypadku wątpliwości zwrócenie się do strony o doprecyzowanie tych danych. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany i jednolity jest pogląd, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Powyższa wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.) zaprezentowana została w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 7 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1671/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 319/12; z dnia 27 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1043/12; z dnia 26 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1771/12; z dnia 25 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12; z dnia 6 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 654/13; z dnia 13 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 505/13; z dnia 6 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK1074/13; z dnia 22 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1494/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1268/13; z dnia 27 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1695/13 i II FSK 1361/13 oraz z dnia 17 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 2008/13 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej co do stanu prawnego podlegającego wykładni w tej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, działając w oparciu o treść art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota [...] zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...] zł oraz niezbędny wydatek [...] zł poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.