I SA/Po 767/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrot kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oddala skargę. X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") w dniach 16 października 2015 r., 18 listopada 2015 r. i 18 grudnia 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług odpowiednio za wrzesień, październik i listopad 2015 r., w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokościach odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku wykazanego w ww. deklaracjach VAT-7, przeprowadził w spółce kontrole podatkowe zakończone protokołami z kontroli podpisanymi w dniu 19 października 2016 r., o nr [...] (dot. kontroli września 2015 r.) i o nr [...] (dot. kontroli października i listopada 2015 r.). Pismami z dnia 2 listopada 2016 r. wniosła zastrzeżenia do powyższych protokołów wraz z dodatkowym materiałem dowodowym. Organ odniósł się do tych zastrzeżeń w piśmie z dnia 9 listopada 2016 r. wskazując, że przedłożony wraz z zastrzeżeniami materiał dowodowy nie był okazany podczas prowadzenia czynności kontrolnych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], przedłużył terminy zwrotów nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń spółki. Następnie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], przedłużył termin zwrotów do dnia 17 czerwca 2017 r. Mając na uwadze konieczność dalszej weryfikacji (w postępowaniu podatkowym) zwrotów za ww. okresy, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], przedłużył terminy zwrotów kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wyżej wymienione miesiące do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń spółki, tj. do dnia 17 sierpnia 2017 r., a następnie w dniu [...] r. do dnia 27 października 2017 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył terminy zwrotów kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w spółce, tj. do dnia 27 lutego 2018 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, że przedłożone przez spółkę dokumenty wskazały na fakty, które wymagały dalszego wyjaśnienia, tj. kwestie związane z magazynowaniem przedmiotowych barwników spożywczych w magazynie S. Sp. z o.o. w R. , brak tłumaczeń przez tłumacza przysięgłego dokumentów w języku litewskim, kwestie kiedy i gdzie zrobione były przedłożone przez stronę zdjęcia oraz ustalenie, czy wiadomości e-mail zostały faktyczne wysłane i czy dotarły do adresatów, przeprowadzenie dodatkowego dowodu z przesłuchania strony. Wskazano także, że pismem z dnia 28 września 2017 r. organ zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o dodatkowe informacje oraz dowody w zakresie kontrahenta strony - P. Sp. z o.o. W związku z pozyskaniem w dniu 13 listopada 2017 r. materiału dowodowego dotyczącego P. Sp. z o.o. organ I instancji wystąpił do spółki o udzielenie dodatkowych informacji dotyczącej odroczonej transzy płatności wynikającej z faktury nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. na rzecz X. Sp. z o.o. w kwocie brutto [...] zł. W dniu 24 stycznia 2018 r. organ I instancji otrzymał odpowiedź spółki wraz z załącznikiem, będącym kolejną prośbą skierowaną przez stronę do P. Sp. z o.o. o odroczenie terminu płatności do dnia 23 grudnia 2018 r. Uwzględniając tę okoliczność organ wystąpił do spółki pismem z dnia 9 lutego 2018 r. o udzielenia kolejnych dodatkowych informacji. W związku z koniecznością dalszej weryfikacji (w postępowaniu podatkowym) zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, za październik 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), przedłużył termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia 27 czerwca 2018 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że nie zostało jeszcze zakończone gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oraz, że trwa nadal analiza dowodów dotychczas pozyskanych. Powyższe wskazuje, że organ nie zakończył weryfikacji zasadności zwrotu wartości zadeklarowanych przez spółkę za wrzesień, październik i listopada 2015 r. Podkreślono, że do momentu usunięcia wątpliwości, co do prawidłowości transakcji związanych z obrotem chemicznych barwników spożywczych, przedmiotowe zwroty nie zostaną zwrócone. Jednocześnie organ wskazał, że może dokonać żądanych przez spółkę zwrotów kwot podatku od towarów i usług w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku i zabezpieczenia, o których mowa w art. 87 ust. 2a ustawy o PTU. W zażaleniu z dnia [...] r. spółka wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia zarzuciła naruszenie: art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Podkreślił przy tym, że art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU nie wskazuje żadnych konkretnych przesłanek nakazujących organowi weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość, co do jej zasadności, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że skoro w sprawie istniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotów podatku za wrzesień, październik i listopad 2015 r. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, to organ I instancji był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez spółkę. W tym kontekście wskazano, że celem prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego jest wyjaśnienie wątpliwości związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży chemicznych barwników spożywczych, w których spółka była stroną. W szczególności należy wyjaśnić kwestie wynikające z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., w której określono kontrahentowi spółki - P. Sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wynikający z faktur wystawionych dla spółki w miesiącach wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. Ponadto należy wyjaśnić okoliczności odroczenia zapłaty przez spółkę za fakturę nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r., wobec której Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił P. Sp. z o.o. ww. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie istniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikacją zwrotów podatku za wrzesień, październik oraz listopad 2015 r., w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przedłużenie terminów zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy wynikało zatem z potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i było w pełni zasadne. W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej, 2) art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ I instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej, 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zawarcie w postanowieniu z dnia 9 lutego 2018 r. uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 4) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, ze zm. - w skrócie: "P.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W uzasadnieniu skargi skarżąca w szczególności podniosła zarzuty wobec postanowienia organu I instancji, któremu zarzuciła absurdalną argumentację wskazującą na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który został już zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej (zakończonej prawie 16 miesięcy przed wydaniem przez organ I instancji decyzji), brak uzasadnienia wyznaczenia odległego terminu przedłużenia zwrotów podatku (odroczenie o ponad 4 miesiące), blankietowość, gdyż mogłoby ono posłużyć do zalegalizowania każdego kolejnego odroczenia skarżącej zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem skarżącej, data wskazana w postanowieniu organu I instancji jest zupełnie przypadkowa i ma jedynie charakter iluzoryczny, nieodpowiadający rzeczywistości. Ponadto zarzuciła, że organ nie przedstawił żadnych racjonalnych powodów przedłużenia zwrotu podatku, nie wskazał konkretnych czynności, które zamierzał przeprowadzić w sprawie, nie zaprezentował także żadnej kalkulacji (np. czasochłonności planowanych czynności) na podstawie, której określił datę, do której odracza zwrot podatku. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że sporne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, nie spełniało funkcji gwarancyjnej dla spółki, nie pozwalało także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w rozpoznawanej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. w terminie 60 dni, co uzasadniało - zdaniem organu – wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia jego weryfikacji. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 tej ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 247b O.p.). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. W kontekście tego terminu zwrócić należy uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów w dniu 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym wyroku uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu podkreślono również, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (tak też NSA w wyroku z dnia 25 października 2018 r., I FSK 1168/16). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy termin ten został zachowany. Postanowieniem z dnia [...] r. organ przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 27 lutego 2018 r., a kontrolowane w tym postępowaniu postanowienie z dnia [...] r., doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 lutego 2018 r. (k. 502 akt admin.). Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o PTU wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania określa m.in. powołany art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 579/18). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o PTU winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. A zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o PTU, lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu ( np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2018 r., I SA/Po 462/18). Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Literalne brzmienie tego przepisu pozwala zatem przyjąć, że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku", skutkuje tym, że ewentualne odroczenie terminu zwrotu zależy od uznania organu. Jedyna przesłanka jaka musi zaistnieć to – "uzasadnione wątpliwości organu podatkowego". Podkreślić także trzeba, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Jak zaznaczono już wyżej, na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Chodzi tu o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 890/16; wyroki NSA z dnia 27 marca 2015 r., wydane w sprawach I FSK 373/14 i I FSK 435/14). W tym kontekście za zbyt daleko idący uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2). Zdaniem Sądu, skoro w kontrolowanym postępowaniu organ opiera się jedynie na uprawdopodobnieniu, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, to nie można jednocześnie twierdzić, że w ten sposób organ podważa zawarte w art. 10 ust. 1 domniemanie uczciwości przedsiębiorcy. Ponadto w sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości w rozumieniu art. 10 ust. 2 tej ustawy, skoro organ na tym etapie weryfikacji nie zakwestionował uprawnienia skarżącej do zwrotu podatku. Zauważyć też należy, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 3) P.p., przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego. Podkreślić należy, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia tej weryfikacji. Przy czym, skoro zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, to szczególne znaczenie ma więc uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jest to o tyle istotne, że stosowanie przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU kształtuje prawa podatników, ograniczając zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie wpływa na podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Z uwagi zatem, że postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w sposób bezpośredni oddziałuje na sytuację ekonomiczną podatnika, powinno być stosowane z rozwagą (por. postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16 i wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17). Jednocześnie jednak podkreśla się, że nie można zaaprobować takiej wykładni tego przepisu, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Uwzględniając powyższe rozważania i mając na uwadze bezsporne okoliczności, z których wynika, że postanowienie kontrolowane w tym postępowaniu jest szóstym z kolei postanowieniem wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, w ocenie Sądu organy obu instancji w sposób wystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu zwrotu w badanej sprawie. Przede wszystkim Sąd uwzględnił wyniki sądowej kontroli trzech poprzednich postanowień organu (sprawy tut. Sądu o sygnaturach akt: I SA/Po 191/18, I SA/Po 246/18 i I SA/Po 345/18). W szczególności w ostatniej z powołanych spraw, w której Sąd badał zasadność przedłużenia terminu zwrotu do dnia 27 lutego 2018 r. (postanowienie Sądu z dnia 7 czerwca 2018 r., I SA/Po 345/18), Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. W uzasadnieniu tego orzeczenia tut. Sąd stwierdził m.in., że w stosunku do skarżącej wszczęte zostały kontrole podatkowe. Kontrola podatkowa dotycząca września 2015 r. została zakończona 19 października 2016 r. protokołem z kontroli nr [...] W konkluzji tego protokołu stwierdzono, że transakcje w zakresie zakupów barwników spożywczych (udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę P. oraz transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywane przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te stanowią część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie osób sporządzających omawiany protokół skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę P.. Podobne wnioski zostały sformułowane w protokole z kontroli podatkowej nr [...], z którego wynika, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzelowym oszustwie podatkowym, w którym pełniła rolę brokera. W omawianym protokole zostało wyjaśnione, że spółki biorące udział w obrocie barwnikami uaktywniły się lub rozpoczęły swoją działalność na krótko przed dokonaniem transakcji. Majątek skarżącej ogranicza się do telefonu komórkowego oraz komputera. Żaden z kontrahentów nie dokonał dodatkowego ubezpieczenia towaru znacznej wartości, jak również nie dokonał żadnego zabezpieczenia na wypadek braku zapłaty. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać weryfikację danych litewskiego kontrahenta – spółki S. i polskiego dostawcy spółki P.. Skarżąca zawarła ze spółką S. umowę na dostawy towarów 28 września 2015 r. nie mając jeszcze żadnego dostawcy barwników (umowa ze spółką P. została zawarta 30 września 2015 r.). Z kolei R. S., M. M., A. K. podczas przesłuchań nie potrafili precyzyjnie określić, w jaki sposób udało im się nawiązać kontakt z poszczególnymi kontrahentami. Prezes B. K. (spółki K. ) podczas przesłuchania potwierdziła, że w łańcuchu dostaw barwników pełniła rolę tzw. słupa. Nie wystawiała żadnych faktur i dokumentów i nie miała pojęcia, czym zajmowała się wskazana ostatnio spółka. Żadna z przesłuchanych osób nie potrafiła wskazać producenta barwników, choć każdy z przesłuchiwanych twierdził, iż widział opakowania towaru i potrafił je doskonale opisać. Przesłuchani magazynierzy zeznali, że usługa magazynowania towaru nie była ewidencjonowana w żadnym systemie komputerowym, pomimo tego, że skarżąca posiada załączone do faktury wydruki dotyczące przechowania towaru. Z zeznań magazynierów wynika, że iż nikt z ramienia skarżącej nie był obecny podczas przeładunku towarów, choć prezes zarządu skarżącej (R. S.) zeznał, że był obecny podczas przeładunku towarów. Zauważono również, że skarżąca rozpoczęła dokonywanie płatności dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej i zapytaniu ze strony kontrolujących. Po zakończeniu kontroli podatkowych wszczęte zostały postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Z uwagi na przedłożone przez skarżącą dokumenty wyjaśnienia wymagały okoliczności związane magazynowaniem barwników spożywczych w magazynie S. sp. z o.o. w R. . Konieczne było również zwrócenie się do skarżącej o przetłumaczenie przedłożonej uprzednio dokumentacji w języku litewskim. Przetłumaczone dokumenty zostały przedłożone przez skarżącą 29 czerwca 2017 r. oraz 3 lipca 2017 r. W dniu 24 lipca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zostały przedłożone przez stronę dodatkowe dowody w sprawie, które wymagają analizy w kontekście zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 9 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do strony o dodatkowe wyjaśnienia m.in. w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie wyciągów bankowych należących do P. Sp. z o.o. oraz czy strona ma kontakt z tymże kontrahentem. Pismem z dnia 28 września 2017 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o dodatkowe informacje oraz materiały dotyczące kontrahenta podatnika tj. P. Sp. z o.o. Ponadto Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 345/18 podkreślił, że organ I instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał że w obliczu nowych dowodów, które przedłożyła strona (wyjaśnienia z 24 lipca 2017 r.) podjął kolejne kroki zmierzające do wyjaśnienia kwestii przedłużenia terminu płatności faktury nr [...] wystawionej przez kontrahenta strony - P. Sp. z o.o., jak również wystosował pismo do innego organu podatkowego z prośbą o udzielenie dodatkowych informacji o ww. kontrahencie. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, jakoby organ I instancji analizował zagadnienia wcześniej rozpoznane w trakcie kontroli podatkowej, gdyż podatnik znaczny materiał dowodowy przedłożył po zakończeniu kontroli podatkowych zarówno za wrzesień 2015 r., jak i za okres od października do listopada 2015 r., a w prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśniane są wątpliwości powstałe na tle analizy przedłożonych przez stronę materiałów dowodowych, jak również na tle dowodów pozyskanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz zbierane są kolejne dowody w sprawie. Sąd zauważył także, że organ I instancji konsekwentnie podejmuje czynności, w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do zasadności wskazanego przez podatnika zwrotu podatku. Istotnym jest wskazanie, że nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu podatnika, ponieważ prawo to wynika z obowiązujących regulacji prawnych, zwłaszcza sytuacji, kiedy dotyczy m.in. wysokich kwot zwrotu (jak w niniejszej sprawie - odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, zatem organ I instancji ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Z tych względów Sąd badający zasadność poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu podatku do dnia 27 lutego 2018 r. uznał w konkluzji, że w sprawie istniały obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikacją zwrotów podatku za wrzesień, październik oraz listopad 2015 r., w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przedłużenie terminów zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik oraz listopad 2015 r. wynikało z potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że z akt sprawy, jak również z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. (stanowisko w sprawie zażalenia, karty nr 476-483) wynika, że po przeprowadzonej analizie dokumentów zebranych w niniejszym postępowaniu, organ I instancji pismem z 7 sierpnia 2017 r. (karta nr 17) zwrócił się do kontrahenta podatnika - P. Sp. z o.o. o złożenie niezbędnych wyjaśnień. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa korespondencja została zwrócona z adnotacją "niepełny adres", organ I instancji w dniu 28 sierpnia 2017 r. ponownie zwrócił się do kontrahenta strony - P. Sp. z o.o. o złożenie niezbędnych wyjaśnień. Dodatkowo na uwagę zasługuje odpowiedź (na pismo organu I instancji z 28 września 2017 r.) Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 13 listopada 2017 r., w której przekazano uwierzytelnioną kserokopię decyzji z [...] r. (karty nr 1-11), wydaną wobec kontrahenta strony - P. Sp. z o.o. W decyzji tej określona została wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanej z wystawieniem faktur VAT. Zdaniem Sądu wskazane powyżej okoliczności oceniane według reguł logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego prowadzą do wniosku o zasadności dokonanego przez organy przedłużenia terminów zadeklarowanych przez skarżącą zwrotów. Analiza łańcucha dostaw towarów skarżącej poddaje bowiem w wątpliwość fakt samej dostawy towarów, co stawia pod znakiem zapytania zasadność zadeklarowanych zwrotów. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę nie ma zasadnych podstaw do przyjęcia, że nie istnieją już uzasadnione wątpliwości organu co do podstaw zwrotu podatku. Organ prowadzi dalsze czynności weryfikacyjne, w szczególności pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. organ I instancji zwrócił się do skarżącej o udzielenie dodatkowych informacji. W odpowiedzi skarżąca przedłożyła kolejną prośbę skierowaną do P. o odroczenie płatności wynikającej z faktury nr [...] r. z dnia 25 listopada 2015 r. na kwotę [...]zł - do dnia 23 grudnia 2018 r. W kolejnym piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. organ wezwał skarżącą do złożenia dalszych wyjaśnień. W kontekście pozyskanego dodatkowego materiału dowodowego organ I instancji nadal nie wyjaśnił kwestii przedłużenia terminu płatności ww. faktury. Jak podkreślił to organ odwoławczy, w prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśniane są wątpliwości powstałe na tle analizy wszystkich zgromadzonych dotąd dowodów oraz gromadzone są kolejne dowody w sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą budzących wątpliwości organu transakcji. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji (np. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., I FSK 1592/18). Ponadto w judykaturze, w kontekście problematyki związanej z podejmowanymi przez organ podatkowy czynnościami weryfikacyjnymi zasadność wniosku o zwrot o podatku VAT, zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby na przykład przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku bowiem "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. A zatem weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty weryfikacją, uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanego podatnika, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów zarówno u bezpośrednich jak i pośrednich biorących udział w dostawach towaru (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r. I FSK 435/16). Zauważyć należy, że skarżąca krytycznie ocenia prowadzenie czynności weryfikacyjnych, zarzucając przede wszystkim przewlekłe prowadzenie postępowania, co nie może być przedmiotem badania w ramach niniejszej kontroli sądowej. W tym zakresie skarżąca winna zainicjować odrębne postępowanie w trybie art. 141§ 1 O.p. Z tych względów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., jako tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, tj. miało bezpośrednio wpływ na wydanie przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę dostrzega bezsporny fakt, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie długo. Niemniej okoliczność ta nie może przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości tego zwrotu. Przypomnieć tu należy, że procedura przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU została uznana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 za instrument równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, że organ I instancji (co zaakceptował następnie organ II instancji) nie wskazał okoliczności uzasadniających potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia spółki, podkreślić należy, że na str. 9-11 zaskarżonego postanowienia wyraźnie przedstawiono stronie okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zwrotu podatku przeprowadzaną przez organ I instancji. Nie można zgodzić się ze skarżącą, która oczekuje, aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, ponieważ postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wyjaśnić należy, że co do terminu zakończenia owych czynności i tym samym weryfikacji zasadności zwrotu podatnika, organ I instancji wypowiedział się w sentencji wydanego rozstrzygnięcia, zatem powyższe zarzuty są niezasadne. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. wynika z kolei, że uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób prawidłowy i zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przywołanych powyżej przepisach. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu części zwrotu podatku VAT wydane bowiem zostało na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.