I SA/Sz 196/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 27.12.2017 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania K. B., reprezentowanego przez radcę prawnego Ł. C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25.09.2017 r., znak: [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. B. jako byłego członka zarządu "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w B. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z koniecznością dochodzenia ww. zaległości podatkowej w łącznej kwocie [...]zł, w tym należność główna w kwocie [...]zł, odsetki naliczone na dzień wydania decyzji (tj. 25.09.2017 r.) w wysokości [...] zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Wyżej opisana zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – zwanej w skrócie "O.p.") w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) oraz w oparciu o następujące ustalenia w sprawie. "[...] B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także Spółka "[...]") została utworzona na mocy umowy spółki zawartej w dniu 25.02.2011 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka "[...] B." została wpisana w dniu 16.03.2011 r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Przedmiotem działalności Spółki "[...] B." - prowadzonej w B. przy ulicy [...] - było wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej. Zgodnie z umową spółki, w skład pierwszego jednoosobowego zarządu Spółki "[...] B." został powołany C. K., który do dnia 02.12.2011 r. był jej jedynym reprezentantem . W okresie od dnia 02.12.2011 r. do dnia 03.02.2015 r. funkcję prezesa Spółki "[...] B." pełniła I. B. - powołana uchwałą z dnia 02.12.2011 r. i odwołana uchwałą nr [...]/2015 z dnia 03.02.2015 r. W okresie od dnia 12.02.2015 r. do dnia 26.02.2015 r. funkcję prezesa zarządu Spółki "[...] B." pełnił K. B. (dalej także "Strona", "Skarżący"), który został powołany w skład zarządu tej Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...]/2015 z dnia 12.02.2015 r. Pismem z dnia 25.02.2015 r. K. B. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki "[...] B.", przy czym pismo Strony pn. "Rezygnacja z funkcji Prezesa Zarządu [...] B. sp. z o. o.", datowane "Ł., dnia 25 lutego 2015 r.", zostało w dniu 26.02.2015 r. doręczone jedynemu wspólnikowi Spółki [...] B., tj. prezesowi zarządu "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym Zgromadzeniu Wspólników Spółki [...] B. – jak wynika z załączonego do akt odpisu dokumentu stanowiącego załącznik do pisma Sądu Rejonowego w K. IX Wydział Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy w K. z dnia 19.10.2016 r., L. Dz. [...]), będącego podstawą wpisu zmian w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w składzie zarządu Spółki [...] B. (k. 15-19 akt organu I instancji). Spółka "[...] B.", jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczała się w Urzędzie Skarbowym w B. (za okresy miesięczne). W dniu 24.02.2015 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2015 r., w której wykazała: podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W dniu 27.02.2015 r. Spółka "[...] B." złożyła korektę deklaracji [...] za styczeń 2015 r. (z terminem płatności: 25.02.2015 r.), w której wykazała: podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W związku z tym, że Spółka "[...] B." nie dokonała wpłaty należnego podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Spółki "[...] B." postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15.04.2015 r., organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowej objętej ww. tytułem wykonawczym, ale działania te nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. W dniu 16.04.2015 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych należących do Spółki "[...] B.", tj. w [...] w W., w [...] w S. oraz w [...] K.. Z uwagi na brak środków finansowych na tych rachunkach Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie wystąpił o wyznaczenie organu egzekucyjnego zobowiązanego do łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego, pomimo wystąpienia zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną. W dniu 29.09.2015 r. dokonano zabezpieczenia wykonania ww. zobowiązania przez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], stanowiącej własność Spółki "[...] B." i objętej księgą wieczystą nr KW [...] (hipoteka zajmuje szóste miejsce hipoteczne). Ponadto ustalono, że Spółka "[...] B." nie posiada już innego majątku, z którego można by było pozyskać środki na zapłatę zaległości podatkowych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 10.12.2015 r., znak: [...], umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "[...] B." prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 21.03.2017 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej K. B. – jako byłego członka zarządu Spółki "[...] B." - za zaległości podatkowe "[...] B." Sp. z o. o. (NIP: [...]) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne powstałe w związku z dochodzeniem tej zaległości podatkowej toku postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie wyznaczył Stronie 7 – dniowy termin do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o istnieniu przesłanek uwalniających Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "[...] B.", a nadto, w celu zapewnienia Stronie czynnego udziału w toku postępowania pouczył Stronę o jej prawach, w tym co do składania wyjaśnień, wniosków i przedstawiania dodatkowych dowodów w sprawie zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych w Urzędzie Skarbowym w B. ustalono, że na dzień wszczęcia postępowania (tj. 21.03.2017 r.) w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki "[...] B.", Spółka ta posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2012 r. i styczeń 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za: październik, listopad i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł (w tym należność główna: [...] zł i odsetki za zwłokę: [...] zł). Zaległości te zostały objęte tytułami wykonawczymi odpowiednio: [...], [...], [...], [...] z dnia 3.07.2015 r. oraz [...] z dnia 15.04.2015 r. i [...], [...], [...] z dnia 24.02.2015 r. Nadto, w oparciu o zapisy dokonane na karcie kontowej Spółki "[...] B." i dokumenty źródłowe (decyzje wymiarowe) znajdujące się w organie I instancji ustalono, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, "[...] B." Sp. z o. o. w likwidacji posiadała wymagalne zaległości w podatku od towarów i usług (określone po wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej decyzją Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., znak: [...], z dnia 26.04.2017 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, znak: [...] z dnia 27.06.2017 r.) za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł (co razem stanowi kwotę [...]zł). Zaległości podatkowe za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe zostały objęte tytułami wykonawczymi celem doprowadzenia do zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną do nieruchomości oraz w celu zabezpieczenia zaległości na nieruchomości. W związku z tym, że K. B. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki "[...] B." w okresie: 12-26.02.2015 r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. (tj. w dniu 25.02.2015 r.) i w którym to Spółka "[...] B." zobowiązana była uiścić podatek należny w kwocie [...]zł, wykazany w pozycji "kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego" w korekcie deklaracji [...] za styczeń 2015 r. z dnia 27.02.2017 r., organ uznał, że przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki "[...] B." mogła być tylko zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Opisaną na wstępie decyzją z dnia 25.09.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego członka zarządu Spółki "[...] B." za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł i powstałe w toku postępowania egzekucyjnego koszty w kwocie [...]zł. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Strona w prowadzonym postępowaniu nie wykazała istnienia przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, Od ww. decyzji organu I instancji, Strona pismem z dnia 12.10.2017 r., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art. 116 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w szczególności uznanie, że: a) o istnieniu stanu upadłości przesądzają okoliczności, które wystąpiły przed datą objęcia funkcji prezesa Spółki "[...] B." przez odwołującego się, lub po tej dacie i w żaden sposób nie wpływały na ocenę stanu upadłości w okresie od 12.02.2015 r. do 26.02.2015 r., b) brak możliwości wykonywania przez stronę czynności członka zarządu nie uzasadnia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "[...] B." Sp. z o. o.; 2. sprzeczność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności polegające na: a) uznaniu, że decyzje podatkowe wydane wobec Spółki "[...] B." w 2015 r. i 2017 r. (dotyczące podatku od towarów i usług za lata 2012 i 2013), uzasadniają stwierdzenie, że Spółka "[...] B." w dniu 12.02.2015 r., tj. w dacie powołania Strony odwołującego do zarządu, spełniała przesłanki do ogłoszenia upadłości, przewidziane w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, b) uznaniu, że na dzień 26.02.2015 r. Spółka "[...] B." posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy Spółka w pierwotnej deklaracji [...] za styczeń 2015 r. z dnia 24.02.2015 r. wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...]zł, a dopiero w korekcie deklaracji złożonej w dniu 27.02.2015 r. wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, co w ocenie odwołującego skutkuje tym, że została błędnie wyliczona wartość, za którą miałby ponosić odpowiedzialność, c) oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach nieistotnych dla sprawy, tj. "na wynikach finansowych spółki za okresy przypadające przed 12 - 26 luty 2015 r., a w konsekwencji uznanie, że fakt że odwołujący był wspólnikiem Spółki "[...] B." w okresie najpóźniej do 11.11.2013 r., to uzasadnia obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki po blisko 1,5 roku po tych wydarzeniach i objęciu funkcji członka zarządu w miesiącu lutym 2015 r., d) "oparcie rozstrzygnięcia na sytuacji ekonomicznej spółki w okresie 2012 i 2013 r, pomimo że okoliczności te nie stanowią przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego na podstawie art. 116 op, W szczególności przez uznanie, że na odpowiedzialność na podstawie art. 116 op skarżącego, w tym w szczególności, z uwagi ma wpływ to, że był wspólnikiem spółki przed listopada 2013 r.", e) ustalanie bez podstawy faktycznej, że na dzień 12.02.2015 r. istniała podstawa ogłoszenia upadłości Spółki "[...] B.", f) brak jakiegokolwiek zidentyfikowanego wymagalnego na dzień 12.02.2015 r. zobowiązania Spółki "[...] B."; 3. naruszenie art. 190 O.p. oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym, tj. że zobowiązania krótkoterminowe Spółki "[...] B. na dzień 31.12.2013 r. wynosiły [...] zł, podczas gdy zgodnie ze sprawozdaniem finansowym wynosiły one [...] zł, a zatem organ i instancji powiększył zobowiązania podatkowe, które stwierdzone zostały dopiero w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 01.06.20115 r. i z dnia 27.06.2017 r., przy czym wydanie decyzji po 1,5 roku i po 3,5 roku nie wpływa na zmianę treści sprawozdania finansowego. W istocie odwołania Strona neguje zasadność wydanej wobec Niej - jako byłego członka zarządu Spółki "[...] B." - decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż: 1) w okresie od dnia 12.02.2015 r. do 26.02.2015 r., tj. w czasie pełnienia przez Stronę odwołującą funkcji prezesa zarządu Spółki "[...] B." nie istniała zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, 2) podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki "[...] B." nie wystąpiły w okresie, kiedy Strona odwołująca sprawowała funkcję członka zarządu, a zatem nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, 3) istniał majątek Spółki "[...] B." w postaci nieruchomości o "znacznej wartości", z którego możliwa była egzekucja, a zatem nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Nadto, pełnomocnik Strony wskazał, że Strona odwołująca od dnia 16.07.2013 r. była wspólnikiem Spółki "[...] B.", niemniej jednak w dniu 13.11.2013 r. zarejestrowana została w KRS zmiana wspólników potwierdzająca zbycie przez Stronę udziałów w Spółce. W dniu 12.02.2015 r. Strona została członkiem zarządu Spółki "[...] B." i "jako Prezes w okresie po powołaniu podjął czynności w celu uniemożliwienia dalszego okradania spółki przez byłą [...]", ustalenia majątku i sytuacji finansowej spółki, ale nie miał możliwości uzyskania dokumentów spółki, ponieważ księgi rachunkowe znajdowały się w biurze rachunkowym [...] A. K., które "odmówiło wydania ksiąg spółki bez otrzymania zapłaty". Pismem z dnia 25.02.2015 r. Strona odwołująca złożyła natychmiastową rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu Spółki "[...] B.", przy czym oświadczenie o rezygnacji zostało doręczone w dniu 26.02.2015 r. Dalej także wskazał, że księgowy odpowiedzialny zaprowadzenie ksiąg rachunkowych nie przekazał jego mocodawcy - jako prezesowi zarządu Spółki - żadnych dokumentów, które umożliwiłyby ocenę finansową Spółki i bez wiedzy Strony odwołującej w dniu 25.02.2015 r. złożył deklarację VAT za miesiąc styczeń 2015 r., a następnie w dniu 27.02.2015 r. złożył korektę deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2015 r. Ponadto wskazał, że w okresie kiedy Strona odwołująca sprawowała funkcję prezesa zarządu, tj. 12.02.2015 r.- 26.02.2015 r., Spółka posiadała znaczny majątek w postaci nieruchomości zabudowanej należącej do Spółki "[...] B." oraz inne ruchomości, a także podlegającą zwrotowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 17.11.2016 r., znak: [...], zaliczył na poczet zaległości podatkowych za okres od 2012 r. Dodatkowo zauważył, iż wbrew twierdzeniom organu I instancji w okresie od 12.02.2015 r. do 26.02.2015 r. "[...] B." Sp. z o. o. nie posiadała zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r., bowiem zaległości te powstały dopiero w wyniku wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 01.06.2015 r. lub decyzji późniejszych. Pełnomocnik Strony odwołującej stoi na stanowisku, że organ I instancji w sposób bezzasadny przywołał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i stanowią okoliczności poboczne, których odnotowanie w przedmiotowej sprawie skutkuje jedynie rozmyciem istoty rozpoznawalnej sprawy. W Jego ocenie, nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy są "wszelkie okoliczności, w tym rozstrzygnięcia, poza dotyczącymi bezpośrednio przesłanek przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej, które miały miejsce w dacie rezygnacji skarżącego", w szczególności: - okoliczności wystawienia przez organ pierwszej instancji tytułów wykonawczych oraz wydania decyzji niedotyczących okresu: 12.02.2015 r. - 26.02.2015 r., - dokonana przez organ pierwszej instancji analiza sprawozdań finansowych, sporządzonych i złożonych przez Spółkę według stanu na: 31.12.2011 r., 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r., ponieważ okoliczności te nie wpływają na zaistnienie przesłanek odpowiedzialności solidarnej Strony odwołującej za zobowiązania podatkowe Spółki za styczeń 2015 r., nie pozostają bowiem w realnym związku z okresem sprawowania funkcji członka zarządu spółki. Ponadto, analizy przeprowadzone na stronie 10 zaskarżonej decyzji "zawierają dane niezgodne z zawartymi w aktach sprawozdaniami finansowymi za okresy, których dotyczą", albowiem organ podatkowy I instancji sprzecznie z materiałem ustalił, że na koniec 2013 r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki wyniosły [...] zł, podczas gdy w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. Spółka wykazała zobowiązania krótkoterminowe w kwocie [...]zł. W ocenie Strony odwołującej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wywnioskować, że organ podatkowy I instancji w sposób dowolny i bez podstawy prawnej powiększył zobowiązania krótkoterminowe o zobowiązania podatkowe w kwocie [...]zł, które jako zaległość stwierdzone zostały dopiero w wyniku wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 01.06.2015 r., znak: [...], i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28.05.2014 r., znak: [...], oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27.06.2017 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 26.04.2017 r., znak: [...] [...]; - fakt, że Strona odwołująca jako wspólnik Spółki "[...] B." zatwierdziła sprawozdania finansowe za 2012 r. i 2013 r., ponieważ okoliczności te nie dotyczą okresu, w którym odwołujący się był członkiem zarządu Spółki, - okoliczność ustanowienia kuratora oraz zwołania przez niego zgromadzenia wspólników. Dalej pełnomocnik Strony odwołującej wskazał na brak stanu upadłości Spółki "[...] B.", podnosząc, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie że udowodniona jest bezskuteczność egzekucji, pomimo iż Spółka posiada znacznej wartości aktywa w postaci nieruchomości, która nie została zbyta. Ponadto stwierdził, że organ I instancji dokonał także błędnej wykładni i zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wystąpienia przesłanki ekskulpacyjnej, przewidzianej w art. 116 § 1 lit. b) O.p., pomimo że w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do uznania, że Strona odwołująca "nie ponosi winy braku wniosku o zgłoszenie upadłości". Pełnomocnik Strony podniósł, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że na dzień 12.02.2015 r. Spółka znajdowała się w stanie upadłości, niemniej jednak nie wykazał, aby na ten dzień, jak również na żaden inny w okresie, w którym Strona odwołująca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki "[...] B." (tj. 12.02.2015 r. - 26.02.2015 r.), istniał stan upadłości. Okoliczność ta jest przedmiotem zarzutu proceduralnego, ponieważ organ uznał istnienie stanu upadłości Spółki na dzień 12.02.2015 r. bez żadnych dowodów, opierając się na sprawozdaniach finansowych, sporządzonych na dzień: 31.12.2011 r., 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r. Nie udowodnił również, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek upadłości, określona w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Strony odwołującej, organ I instancji nie wykazał, aby na dzień 12.02.2015 r. zobowiązania Spółki "[...] B." przekroczyły wartość jej majątku, ponieważ odniósł się do sytuacji majątkowej Spółki na dzień 31.12.2013 r., a to jego zdaniem skutkuje tym, iż z tezy postawionej przez organ wywnioskować można, że "wystarczające jest, aby przesłanka ogłoszenia upadłości wystąpiła w dowolnym momencie przed objęciem funkcji przez skarżącego, aby zmaterializowała się odpowiedzialność". Tymczasem podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność prezesa zarządu możliwa jest tylko wówczas, gdy przesłanki ogłoszenia upadłości istniały w okresie sprawowania funkcji przez tę osobę, nie zaś jak to przyjął organ podatkowy, że wystarczającym było zbadanie relacji pomiędzy zobowiązaniami a aktywami Spółki w okresie blisko roku przed datą, do której odnosi się organ, tj. 12.02.2015 r. Ocena wystąpienia przesłanek upadłości powinna być dokonywana według stanu zobowiązań na dany dzień, tymczasem organ podatkowy przyjął "absurdalną tezę, że ustalone w decyzjach podatkowych w 2015 i 2017 zaległości podatkowe dotyczące lat 2012-2013 powodowały stan upadłości Spółki w roku 2012, 2013 i następnych" i nie wskazał podstawy prawnej takiego twierdzenia, podczas gdy w świetle art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego "nie ma podstaw prawnych do przyjmowania, że stan niewypłacalności powstaje wstecz w wyniku wydawanych po kilku latach decyzjach organów podatkowych, zmieniających kwalifikację prawną określonych zdarzeń gospodarczych. Skutki decyzji podatkowych wpływają na sytuację spółki w dacie ich wydania, nie zaś wstecz z chwilą od której naliczane są odsetki od zobowiązań podatkowych". Tym samym w ocenie Strony odwołującej, organ I instancji błędnie uznał, "że przed wydaniem w dniu 1 czerwca 2015 r. i 26 kwietnia 2017 r. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. istniały zaległości podatkowe spółki [...] B. sp. z o. o. określone w tych decyzjach, które uzasadniałyby ich zakwalifikowanie odpowiednio do zobowiązań krótkoterminowych w sprawozdaniu finansowym, lub w kontekście zobowiązań do aktywów". Dodatkowo pełnomocnik Strony odwołującej podniósł, że wobec faktu, że nie można przyjąć, aby na dzień 12.02.2015 r. Spółka spełniała przesłanki ogłoszenia upadłości, to ocena winy Strony odwołującej wydaje się mieć charakter poboczny. Nawet, jeżeli w okresie: 12.02.2015 r. - 26.02.2015 r. wystąpiłyby przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to Strona odwołująca nie ponosi za to winy, albowiem jego działanie byłoby zawinione w sytuacji, gdyby wobec obiektywnego miernika staranności można byłoby mu zarzucić bezprawne postępowanie w okresie w którym sprawował funkcję członka zarządu spółki. Jego zdaniem, organ I instancji nie wskazał żadnego nagannego, czy też niewłaściwego postępowania Strony odwołującej, a wręcz przeciwnie uznał za udowodnioną okoliczność, że Strona starała się uzyskać dostęp do dokumentacji Spółki, aby ocenić jej stan finansowy, "po kradzieżach dokonanych przez poprzedniego P. I. [...]. Przy czym Strona odwołująca, obiektywnie nie mogła uzyskać dostępu do tych dokumentów, bo jak ustalił organ w decyzji (okoliczność bezsporna) odmówił tego podmiot odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg rachunkowych". Dodatkowo pełnomocnik Strony odwołującej wskazał, że ocena Strony jako prezesa Spółki "[...] B.", a tym sama ocena w kwestii zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, może się odnosić tylko i wyłącznie do okresu od 12.02.2015 r. do 26.02.2015 r. Strona odwołująca była prezesem zarządu Spółki tylko przez 14 dni, z czego ostatni dzień, który ma przesądzać o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki faktycznie przypadał na dzień złożenia rezygnacji i zaprzestania pełnienia funkcji, co oznacza, iż realnie działalność swoją zakończył w Spółce w dniu 25.02.2015 r. i nie miał możliwości zajmować się sprawami Spółki w sposób należyty (wobec braku dostępu do dokumentów, który przesądzał również o tym, że świetle art. 22-25 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mógłby złożyć skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości), a tym samym nie sposób uznać za zawinione powstrzymywanie się przez skarżącego od działań w Spółce. Sumując stwierdził, że skoro organ podatkowy nie miał podstaw do stwierdzenia, że stan upadłości istniał na dzień 12.02.2015 r., bezpodstawnym było również przyjęcie, że Strona odwołująca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 21 ww. ustawy. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Strony odwołującej przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.: - uchwałę 7 sędziów z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 , w którym Sąd stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p., - wyrok z dnia 30.05.2017 r., sygn. akt II FSK 1244/15 , w którym Sąd wskazał, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania, - wyrok z dnia 6.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15, w którym Sąd stwierdził, iż w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie ocenia się prawidłowości działań ani osób reprezentujących spółkę w okresie innym, niż ten za który odpowiada osoba trzecia, ani organów egzekucyjnych (czy działały na korzyść, czy niekorzyść spółki, czy Skarbu Państwa). Bada się jedynie, czy konkretna osoba w okresie kiedy piastowała funkcję członka zarządu spółki terminowo uiszczała jej zobowiązania podatkowe, a jeśli nie była w stanie tego robić, to czy w celu uniknięcia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe złożyła wniosek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Opisaną na wstępie zaskarżona decyzja z dnia 27.12.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("dalej także "organ odwoławczy") utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na wstępie wyjaśni, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Następnie organ odwoławczy przytoczył przepis art. 116 § 1 O.p. wskazując, że przepisem tym ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Wskazał przy tym, że przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zaległości podatkowych w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wskazano także, że organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii – jak przy tym wskazał - poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (wyrok NSA z dnia 6.03.2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24.03.2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04). Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest zwolniony z obowiązku zebrania materiału dowodowego, pozwalającego na ocenę tych przesłanek. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 116 O.p., rozważeniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne, jak i negatywne, wobec istnienia, których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności. Pierwsza z przesłanek pozytywnych – jak wskazał dalej organ odwoławczy - czyli fakt pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, nie jest sporna. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Strona odwołująca pełniła funkcję członka zarządu Spółki "[...] B." od dnia 12.02.2015 r. (dowód: uchwała nr [...]/2015 z dnia 12.02.2015 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą [...] B. Sp. z o. o. w sprawie powołania w skład zarządu pana K. B. - jako Prezesa Zarządu) do dnia 26.02.2015 r. (dowody: "Rezygnacja z funkcji Prezesa Zarządu [...] B. sp. z o. o." z dnia 25.02.2015 r. oraz "Potwierdzenie otrzymania oświadczenia o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu" z dnia 26.02.2015 r. - poświadczone "za zgodność z dokumentem" i adnotacją: "złożono do akt" przez Kierownika Sekretariatu Sądu Rejonowego w K.). Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazał przy tym, że zakres odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 116 O.p., dotyczy - w myśl art. 107 § 1 O.p. - zaległości podatkowych podatnika oraz należności wskazanych w § 2 ww. przepisu, tj.: podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów; odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek; a także kosztów postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił także organ odwoławczy, że zasady naliczania odsetek za zwłokę określają przepisy art. 53 - 56d O.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W świetle przywołanych powyżej regulacji, zdaniem organu odwoławczego, przyjąć należy, że aby orzec o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest ustalenie, że termin płatności nieuregulowanego przez spółkę zobowiązania podatkowego upłynął w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do przepisu art. 108 § 1 i § 2 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego; o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług; określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wskazał przy tym organ odwoławczy, w niniejszej sprawie zaległości podatkowe Spółki "[...] B." (będące przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej) wynikają ze złożonej przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2015 r. W dniu 24.02.2015 r. Spółka ta złożyła pierwotną deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2015 r., w której wykazała: podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 27.02.2015 r. Spółka "[...] B." złożyła korektę deklaracji [...] za styczeń 2015 r. (z terminem płatności: 25.02,2015 r.), w której to wykazała: podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej korekty, złożonej w dniu 27.02.2015 r. na formularzu ORD-ZU, Spółka wskazała, że "firma [...] B. dostarczyła faktury sprzedaży dotyczące miesiąca stycznia 2015 po 25 lutego. W związku z powyższym zwiększyła się wartość podatku należnego". Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1) oraz do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1). Wskazał także, że w myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 21 § 2 ww. ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli zaś w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w związku z tym, że Spółka "[...] B." nie uregulowała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. - którego termin płatności przypadał na dzień 25.02.2015 r. - to stało się ono zaległością podatkową, którą zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Upływ terminu do zapłaty podatku spowodował przekształcenie się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, za którą odpowiada członek zarządu, w czasie kadencji którego przypadał termin płatności tego zobowiązania. Zatem pomimo, że korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. została złożona w dniu 27.02.2015 r., tj. w czasie kiedy Strona odwołująca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki, to w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminie wyznaczonym przez przepisy prawa, tj. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak bowiem podkreślił WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18.05.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 257/17: "Fakt, że zarząd Spółki złożył korekty deklaracji w dniu 1 2 lutego 2014 r. nie zmienia daty powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w korekcie deklaracji. Złożenie korekty deklaracji podatkowej ma moc wsteczną, a to oznacza, że data powstania zobowiązania jest niezmienna i wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki, tj. daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o nowym w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (wyrok NSA z dnia 28.07.2011 r., sygn. akt I FSK 1493/10). Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju, co deklaracja korygowana, ale o innej treści (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31.08.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 484/09). Okoliczność, że kolejny zarząd Spółki złożył deklaracje korygujące w lutym 2014 r., tj. w czasie kiedy skarżący nie pełnił już obowiązków prezesa zarządu Spółki, nie ma zatem żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Terminy płatności podatku od towarów i usług wynikają wprost z ustawy, dlatego też fakt złożenia korekt deklaracji VAT-7, po okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie mógł mieć wpływu na zakres jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej". Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu przez pełnomocnika Strony odwołującej, że Strona nie ponosi odpowiedzialności, ponieważ zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty deklaracji VAT za styczeń 2015 r. zostało ujawnione w okresie, kiedy nie był już członkiem zarządu, mogłoby bowiem prowadzić do patologicznych sytuacji w obrocie gospodarczym, gdzie zarząd spółki celowo zaniżałby zobowiązania wynikające z deklaracji, nie ponosząc za to żadnej odpowiedzialności, a odpowiedzialność ponosiliby dopiero członkowie zarządu, którzy sprawowali funkcję w momencie ujawnienia zobowiązań. Mając na uwadze powyższe – zdaniem organu odwoławczego - uznać zatem należy, że nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika Strony odwołującej, że: "Organ błędnie uznał, że na dzień 26 lutego 2015 r, istniała zaległość podatkowa spółki [...] B. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r., w kwocie [...]PLN, podczas gdy na dzień 26 lutego 2015 r. spółka w deklaracji wskazała podatek od towarów i usług w kwocie [...]PLN, zaś dopiero w wyniku korekty deklaracji złożonej w dniu 27 lutego 2015 r. spółka wykazała podatek od towarów i usług w kwocie [...]PLN, w konsekwencji oczywiście błędnie wyliczona została wartość, za którą skarżący miałby ponosi odpowiedzialność". Następnie organ odwoławczy, odnosząc się do kolejnej przesłanki pozytywnej co do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki (określoną w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. do bezskuteczności egzekucji, wskazał, że analizy tej przesłanki dokonać należy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zatem, organy podatkowe mogą wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu. Postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego dającego się ustalić majątku spółki, jego wszystkich aktywów, przy czym nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy bowiem, że organ - na podstawie zebranych w jego toku dowodów - wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Jak wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że wobec Spółki "[...] B." była prowadzona egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., co pozwala na stwierdzenie, że ta bezskuteczność faktycznie wystąpiła. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego SM [...]/15 z dnia 15.04.2015 r. (obejmującego zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie należności głównej [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł) organ egzekucyjny dokonał w dniu 16.04.2015 r. zajęcia rachunków bankowych Spółki, prowadzonych w banku: H. C. w W., [...] w S. i w [...] K.. Pomimo wystąpienia zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie wystąpił o wyznaczenie organu egzekucyjnego zobowiązanego do łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku z uwagi na brak środków finansowych na tych rachunkach. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że w ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych z majątku Spółki "[...] B." w związku z jej wcześniejszymi zaległościami podatkowymi (za 2012 r. i 2014 r.), w dniu 18.02.2015 r. poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że Spółka "[...] B." posiada: samochód dostawczy marki [...]), kompleks budynków położonych w B. przy ulicy [...] oraz maszyny i urządzenia, które zostały wytworzone na potrzeby produkcji świec i [...]. Odnotowano również, że wyposażenie biura (meble) zostało oklejone naklejkami z adnotacją, iż stanowią własność firmy [...] W oparciu o dokonane ustalenia poborca skarbowy w dniu 18.02.2015 r. dokonał zajęcia ruchomości (samochód [...]) stanowiącej własność Spółki "[...] B." i w dniu 08.06.2015 r. organ egzekucyjny dokonał licytacyjnej sprzedaży tej ruchomości. Uzyskana ze sprzedaży wskazanego pojazdu kwota w wysokości [...] zł została zaliczona na zobowiązania Spółki "[...] B.". Następnie w dniu 30.04.2015 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia innych ruchomości (zbiornik na ciekłą parafinę, zbiornik ciśnieniowy, zbiornik wodny, kontener Izoterma, maszyna produkcyjna do barwienia świec) stanowiących własność Spółki "[...] B." i w dniach 15.09.2015 r. i 22.09.2015 r. organ egzekucyjny dokonał licytacyjnej sprzedaży tych ruchomości, a kwota uzyskana ze sprzedaży wskazanych maszyn w wysokości [...] zł została zaliczona na zobowiązania Spółki. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, w dniu 29.09.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. przez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność Spółki "[...] B.", położonej w B. przy ul. [...] i objętej księgą wieczystą nr KW [...], wskazując przy tym, że hipoteka ta zajmuje szóste miejsce hipoteczne, co skutkuje tym, że realna szansa zaspokojenia należności jest bardzo mała. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 10.12.2015 r., wydanym na podstawie art. 59 § 3 w związku żart. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "[...] B." prowadzone między innymi na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/15 z dnia 15.04.2015 r. (obejmującego należność pieniężną w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami z tytułu zaległości podatkowej w podatku VAT za styczeń 2015 r. ). Dalej organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Strony odwołującej, że: "organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 Op. bowiem przyjął, że udowodniona jest bezskuteczność egzekucji, pomimo że spółka posiada znacznej wartości aktywo w postaci nieruchomości, które nie zostało zbyte", wskazał, że w pełni podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 11.02.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 868/14, w którym Sąd stwierdził, że w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.12.2008 r. (wydanej w sprawie II FPS 6/08), zgodnie z którym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, zaś okoliczność tą ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uchwale pojęcie bezskuteczności egzekucji zdefiniowano jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z takiego rozumienia przywołanego powyżej pojęcia wynika wniosek, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Zaistnienie tych przesłanek może być przy tym wykazywane każdym środkiem dowodowym, w tym sporządzonym przez poborcę skarbowego (komornika) protokołem bezskutecznego zajęcia ruchomości, czy praw majątkowych, albo protokołem stwierdzającym, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji, albo że nie zdołano ustalić istnienia jakiegokolwiek majątku. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działania zmierzające do ustalenia majątku Spółki "[...] B." i wyegzekwowania należności budżetu państwa, niemniej jednak okazały się one bezskuteczne - co zostało wykazane w treści decyzji organu podatkowego I instancji i wynika z akt sprawy. Tym samym organ odwoławczy uznał, że zarzuty pełnomocnika Strony co do nieprzeprowadzenia egzekucji ze wszystkich składników mienia Spółki "[...] B." oraz argumentacja przedstawiona w odwołaniu stanowią w istocie gołosłowną polemikę z prawidłową oceną organu podatkowego, dokonaną w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, Strona mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "[...] B." przez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, bądź też poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Rozpatrując powyższą przesłankę uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki "[...] B.", organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast art. 11 ust. 2 stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej powyżej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - w niniejszej sprawie podmiotem takim jest członek zarządu spółki. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości osoby prawnej, a tym samym obliguje jej reprezentantów do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia przynajmniej jednej z nich, licząc początek biegu terminu od dnia pojawienia się pierwszej z nich. Ustalono, że w niniejszej sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "[...] B.". Zauważono przy tym, że winę (lub jej brak) członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwala na stwierdzenie, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "[...] B." zaistniały już w 2012 r., tj. za kadencji poprzedniego zarządu Spółki i bez znaczenia pozostaje fakt, że zaległości w podatku od towarów i usług za 2012 r. wynikały z decyzji ostatecznych wydanych już po rezygnacji Strony odwołującej ([...]) z funkcji członka zarządu, albowiem decyzja nieostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., określająca Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2012 r., istniała już w obiegu prawnym przed objęciem przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki "[...] B.". Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka "[...] B." była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a niewypełnienie tych obowiązków w terminie i w właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ I instancji na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok NSA z dnia 13.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Zatem, przy ocenie sytuacji finansowej Spółki "[...] B." należało uwzględnić konsekwencje prawne wynikające z wydanych wobec niej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 oraz 2013 roku. Wprawdzie decyzje te wydano w 2014 i 2017 r., ale mają one charakter deklaratoryjny (a nie konstytutywny) i potwierdzają jedynie istnienie zobowiązań podatkowych w określonej w tych decyzjach wysokościach, do wykonania których Spółka była zobowiązana w terminach określonych w przepisach prawa materialnego. Okoliczność ta – jak wskazał dalej organ odwoławczy - nie zwalniała Strony odwołującej z obowiązku monitorowania sytuacji finansowej Spółki "[...] B." w chwili objęcia stanowiska członka zarządu, która była na tyle niekorzystna, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie organu odwoławczego, Strona zarówno na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jak i w odwołaniu z dnia 13.10.2017 r. nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. O braku winy nie może bowiem świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem przez Stronę funkcji prezesa zarządu Spółki "[...] B.". Z punktu widzenia tej odpowiedzialności nie jest bowiem istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej Spółki, tylko fakt że w dniu obejmowania funkcji przez Stronę ([...]) Spółka "[...] B." pozostawała niewypłacalna - co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zatem, skoro istniał stan niewypłacalności, to strona odwołująca zobowiązana była do złożenia stosownego wniosku w ciągu dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu, albowiem okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez stronę funkcji członka zarządu (wyroki NSA z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt II FSIC 918/11, z dnia 23.10.2012, sygn. akt I FSK 1854/11 i sygn. akt II FSK 1855/11 oraz z dnia 11.10.2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z dnia 25.10.2011 r., sygn. akt II FSK 587/10). Zdaniem organu odwoławczego, bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez stronę funkcji członka zarządu, nie jest okolicznością, która może świadczyć o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pozwala bowiem z jednej strony na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dopiero po ustaleniu, że wniosek nie został złożony we "właściwym czasie", ale jednak został złożony po objęciu funkcji członka zarządu, można byłoby rozważać, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przesłanka ekskulpacyjna w postaci braku winy, co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8.07.2015 r., sygn. akt II UK 6/15, w którym Sąd stwierdził, że "wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy". Organ odwoławczy przy tym wskazał, że podnosząc brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość pełnomocnik Strony odwołującej cytuje fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, niemniej jednak w ocenie organu cytaty prezentowane w odwołaniu są wyeksponowane bardzo wybiórczo i dotyczą głównie ogólnych sformułowań. Zauważył bowiem, że na kolejnych stronach przytoczonych przez pełnomocnika wyroków, składy sędziowskie odnoszą się do konkretnych przypadków i w szczegółach eksponują swoje stanowisko, które przeczy argumentom wskazanym przez odwołującego się. I tak, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25.04.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 943/16, stwierdził, że: "Zauważyć (...) wypada, że zgodnie z art. 204 § 1 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Strona akceptując stan braku kontroli nad wszystkimi prowadzonymi operacjami księgowymi nie uwalnia się od odpowiedzialności, gdyż jak podniósł NSA w wyroku z dnia 30.03.2008 r., sygn. akt II FSIC 148/07, nawet udzielając stosownego pełnomocnictwa członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał." W kolejnym cytowanym przez pełnomocnika Strony wyroku, tj. wyroku NSA z dnia 30.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15, Sąd stwierdził, że: "Nie może również zwolnić członka zarządu z tej odpowiedzialności przekonanie o niecelowości składania wniosku o upadłość z uwagi na wysokość kosztów z tym związanych, czy czas, jaki należy poświęcić tym czynnościom. Członek zarządu nie tylko ma prawo, ale i obowiązek prowadzenia spraw spółki i w związku z tym musi liczyć się z koniecznością zaangażowania określonych sił i środków, skoro zdecydował się piastować taką funkcję. Poza tym, ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wprowadza miernik podwyższonej staranności w odniesieniu do osób wchodzących w skład zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z jego art. 293 § 2 członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Wykonywanie obowiązków przez członków zarządu winno się zatem odbywać z zachowaniem staranności wynikającej z zawodowego charakteru ich działalności. Obejmuje to w szczególności znajomość procesów organizacyjnych, finansowych ale także kierowanie zasobami ludzkimi oraz obowiązek znajomości przepisów prawa i następstw wynikających z ich naruszenia. Podjęcie się wykonywania obowiązków członka zarządu w sytuacji braku odpowiedniego wykształcenia i wiadomości lub doświadczenia potrzebnego do prowadzenia spraw spółki, powinno być kwalifikowane jako naruszenie wymaganej staranności i sumienności (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt I ACa 1003/15)". Nadto, organ odwoławczy zauważył, że w okresie wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Strona odwołująca ([...]) była wspólnikiem Spółki "[...] B.". Podkreślono przy tym, że Kodeks spółek handlowych przyznaje wspólnikom szereg uprawnień o charakterze korporacyjnym oraz majątkowym. Pozwalają one bowiem wspólnikom realnie wpływać na działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W szczególności w zakresie tych uprawnień wspólnik ma prawo udziału w zgromadzeniu wspólników i wykonywania prawa głosu. Należy pamiętać, że to właśnie na zgromadzeniu wspólników podejmowane są decyzje kluczowe z punktu widzenia działalności spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, uchwały wspólników wymaga między innymi: powołanie i odwołanie członków zarządu, zmiana umowy spółki, w tym zmiana przedmiotu działalności spółki, rozwiązanie spółki, rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, udzielenie absolutorium członkom organów spółki z wykonania przez nich obowiązków, zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego, nabycie i zbycie nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości, zwrot dopłat wniesionych przez wspólników rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego, podjęcie decyzji o dalszym istnieniu spółki. Wskazał organ odwoławczy także, że każdemu wspólnikowi przysługuje również prawo indywidualnej kontroli, w ramach którego wspólnik może w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty spółki, sporządzać bilans dla swego użytku lub żądać wyjaśnień od zarządu. Zatem pomimo faktu, że wspólnicy faktycznie nie reprezentują spółki i nie prowadzą jej spraw, pełnią w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bardzo ważną rolę - przede wszystkim decydują w sprawach najistotniejszych z punktu widzenia jej działalności. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w oparciu o dokumenty złożone w Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdzono, iż Strona odwołująca winna być świadoma sytuacji finansowej Spółki "[...] B.", gdyż to właśnie K. B. aktem notarialnym z dnia 25.02.2011 r. wraz z T. K. zawiązał spółkę z ograniczoną działalnością "[...] B." i od początku jej istnienia do jej wykreślenia z KRS, tj. 19.11.2013 r. był jej wspólnikiem. Jako wspólnik zatwierdzał sprawozdania finansowe Spółki "[...] B." za 2011 r. i 2012 r. (odpowiednio uchwałami: z dnia 18.04.2012 r. i z dnia 24.06.2013 r.), co oznacza, że powinien znać kondycję finansową Spółki "[...] B." już od początku jej działalności. Tym bardziej, że możliwość badania ksiąg rachunkowych umożliwiała mu sprawdzenie rzetelności i prawidłowości rozliczeń, w zakresie m.in. faktycznego odzwierciedlenia zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych Spółki "[...] B.". Jak dalej wskazał organ odwoławczy, K. B. przejmując funkcję prezesa zarządu powinien zachować daleko idącą ostrożność i zbadać sytuację finansową Spółki "[...] B.", gdyż zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres: od lutego do sierpnia 2012 r. (wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.) powstały w związku ujętymi w rejestrach VAT fakturami wystawionymi przez firmę P. K. B. Spółka Jawna, [...], [...] (NIP: [...]) na rzecz Spółki "[...] B.", które to - jak wykazały organy podatkowe - nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. W okresie tym K. B. (współwłaściciel wskazanej wyżej spółki [...] posiadał 51 % udziału w kapitale zakładowym Spółki "[...] B.", co prowadzi do wniosku, że pomiędzy tymi spółkami istniały powiązania kapitałowe. Stąd też K. B. powinien mieć w tym okresie pełny obraz sytuacji finansowej Spółki "[...] B." oraz uzasadnione obawy nierzetelności ksiąg rachunkowych tej Spółki, ponieważ prowadził działalność [...] K. B. Spółka Jawna, a wystawiając na rzecz Spółki "[...] B." nierzetelne faktury, przyczynił się w istotny sposób do fałszowania sytuacji finansowej tej Spółki. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że odwołujący przyjmując w 2015 r. funkcję prezesa zarządu spółki powinien być świadomy ciążących na Spółce zobowiązań, albowiem jak sam oświadczył do protokołu z przesłuchania strony (spisanego przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł. - P. w dniu 26.06.2017 r.) miał wiedzę, że Spółka posiadała zaległości wobec kilkudziesięciu kontrahentów, w tym wobec firm należących do K. B. na kwotę ponad [...]. Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla świadomości Strony odwołującej i oceny odnośnie kondycji finansowej firmy Spółki "[...] B." pozostaje również fakt, że Spółka była poinformowana o tym, że I. M. B. (członek zarządu Spółki w okresie: 02.12.2011 r. - 03.02.2015 r.) dokonywała kradzieży pieniędzy z jej rachunków bankowych. Organ odwoławczy zauważył również, że według wpisu w KRS z dnia 03.04.2015 r. całościowym wspólnikiem "[...] B." Sp. z o. o. w likwidacji jest do dnia dzisiejszego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] ([...]), której wspólnikiem według wpisów dokonanych w KRS w okresie: 21.03.2013 r. - 07.02.2017 r. był K. B., przy czym w okresie: 17.03.2015 r. - 07.02.2017r. posiadał całościowy udział w [...] Sp. z o. o. To sprawia, że nawet po rezygnacji z funkcji członka zarządu "[...] B." Sp. z o. o. K. B. poprzez spółkę [...] miał wpływ na działalność "[...] B." Sp. z o. o. oraz jej księgi rachunkowe i rozliczenia finansowe. W ocenie organu odwoławczego, przywołane wyżej okoliczności wykluczają brak winy Strony odwołującej w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku w świetle przytoczonych wyżej przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Właściwym czasem dla złożenia stosownego wniosku przez Stronę (K. B.) był bowiem 14 dniowy okres, począwszy od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu, gdyż obejmując tą funkcję winien dołożyć wszelkiej staranności, aby poznać finanse i stan majątkowy Spółki "[...] B.". Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, czy też brak dostępu do dokumentów spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowaniu układowemu), albowiem członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Strona odwołująca w złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wyjaśnieniach, jak również w odwołaniu z dnia 13.10.2017 r. wskazała, że przyczyną niemożności wglądu do dokumentów Spółki "[...] B." był fakt, że biuro rachunkowe nie chciało ich udostępnić, żądając uprzedniego uregulowania należności za świadczone usługi księgowe, co prowadzi do wniosku, że Strona nie dołożyła starań, aby mieć pełny wgląd w dokumentację Spółki mimo, iż było to w zasięgu jej możliwości (chociażby poprzez uregulowanie zobowiązań wobec biura rachunkowego). Ponadto zauważono, że K. B. oświadczył, że nie miał wglądu do dokumentów, a prezesem Spółki został tylko i wyłącznie po to, aby odwołać z tej funkcji panią I. B., niemniej jednak – zdaniem organu odwoławczego - powody, z jakich Strona podjęła się pełnienia funkcji prezesa Spółki, w niniejszej sprawie są nieistotne. W ocenie organu, znaczenie ma bowiem fakt, że pełnił tę funkcję w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową i że nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość. Sumując, organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3152/13, w którym Sąd stwierdził, że: "po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Podejmując bowiem ryzyko zarządzania spółką mającą kłopoty finansowe, trzeba zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Należy zatem stwierdzić, że zarówno nieznajomość stanu finansów spółki kapitałowej nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość, jak również o braku winy w działaniach członka zarządu nie może również świadczyć okoliczność, że stan niewypłacalności powstał wcześniej, czyli przed objęciem funkcji członka zarządu, gdyż odpowiednie kroki prawne powinien on takim przypadku podjąć już po objęciu swojej funkcji. Czasem właściwym zaś w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w takim przypadku termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji". Nadto, organ odwoławczy przywołał również stanowisko [...] (głównego twórcy projektu ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), który stwierdził: "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych". Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że dla określenia niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków oraz, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Dla stwierdzenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeżeli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikają z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i w przypadku ich wystąpienia zarząd spółki ma obowiązek złożenia takiego wniosku, bez względu na potencjalne możliwości poprawy sytuacji finansowej spółki. Ponadto, zauważyć należy, iż nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi liczyć się ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok WSA w Krakowie z dnia 13.03.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12). Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że członek zarządu godząc się na powołanie w skład zarządu, godzi się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Strona odwołująca jako prezes zarządu Spółki "[...] B." kierowała działalnością Spółki, podejmowała decyzje finansowe oraz gospodarcze i znała jej sytuację finansową. Mając zatem świadomość skutków podejmowanych działań czy zaniechań, z należytą starannością powinna zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli i nie dopuścić do tego, by niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą innych. Podkreślono przy tym, że skoro terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki uwalnia członków jej zarządu od osobistej odpowiedzialności za jej długi, to członek zarządu składając taki wniosek działa nie tylko w interesie spółki, ale również w swoim własnym. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na sprawy spółki. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na stwierdzenie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeżeli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślono przy tym, że mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego możliwa jest egzekucja musi istnieć i być realnie dostępne w czasie prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia takiej odpowiedzialności. Przesłanka wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga bowiem wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. W orzecznictwie sądowym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go odpowiedzialności tylko wówczas, gdy jest to mienie konkretne i nadające się do efektywnej egzekucji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19.09.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 968/17; wyroki NSA: z dnia 15.07.2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z dnia 07.12.2011 r., sygn. akt I FSK 39/11; z dnia 22.11.2016 r., sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego przyjąć zatem należy, że lakoniczne stwierdzenie pełnomocnika Strony odwołującej, że Spółka "[...] B." posiada "znacznej wartości aktywa w postaci nieruchomości", nie może stanowić podstawy do uznania, że spełniona została przesłanka wynikająca z treści art. 116 § I pkt 2 O.p., tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając jako wierzyciel, dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych Spółki "[...] B." w formie ustanowienia w dniu 29.09.2015 r. hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność Spółki "[...] B." (objętej księgą wieczystą nr KW [...]), niemniej jednak z uwagi na fakt, że hipoteka zajmuje szóste miejsce hipoteczne, realna szansa zaspokojenia należności jest bardzo mała. Potwierdza to pismo [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. - D. M. z dnia 20.12.2016 r., z treści którego wynika, iż pierwszeństwo zaspokojenia przed organem podatkowym pierwszej instancji mają inni wierzyciele, a kwota dochodzonych na ich rzecz wierzytelności wynosi [...] zł. Suma ta znacznie przekracza oszacowaną wartość nieruchomości (tj. [...] zł), co prowadzi do wniosku, że nawet skuteczna licytacyjna sprzedaż nieruchomości nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki "[...] B." Tym samym organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie Strona odwołująca nie wykazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki "[...] B." w znacznej części, a tym samym stanowiłoby przesłankę do uwolnienia się byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki. Dalej, organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika Strony odwołującej, że zaskarżonej decyzji zarzuca: "naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym", organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 190 § 1 i § 2 O.p. stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Podkreślił przy tym, że Strona odwołująca nie wskazała w odwołaniu konkretnych sytuacji, które świadczyłyby o naruszeniu przywołanych powyżej przepisów w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Z argumentacji przywołanej w odwołaniu przez pełnomocnika Strony można jedynie domniemywać, że organ I instancji naruszył art. 191 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Świadczy o tym stwierdzenie pełnomocnika Strony, że: "organ sprzecznie z materiałem dowodowym ustalił, że "[...] B." Sp. z o. o. nie wykonywał wymagalnych zobowiązań począwszy od lutego 2012 r." oraz uzasadnienie o treści: "zaległość podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. została ustalona dopiero Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 czerwca 2015 r. do tego czasu spółka nie posiadała wymagalnych zobowiązań podatkowych". Organ odwoławczy zauważył także, że w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. 01.06.2015 r. Strona odwołująca nie pełniła już obowiązków prezesa zarządu Spółki "[...] B.", niemniej jednak w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok NSA z dnia 13.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Przywołano przy tym również uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, którą to w swoim odwołaniu cytuje pełnomocnik Strony, a w której to skład orzekający wskazał, że: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji". W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie pozostaje również przywołana przez pełnomocnika Strony odwołującej "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r.", która miałaby świadczyć o możliwości uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług z styczeń 2015 r., ponieważ - jak to już wcześniej wyjaśnił organ I instancji w decyzji z dnia 25.09.2017 r., znak: [...] - wykazany w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. zwrot podatku naliczonego nad należnym został przedłużony na skutek wszczętej kontroli podatkowej w celu zbadania m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. (na tę okoliczność Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 19.01.2015 r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu). Po zakończeniu kontroli podatkowej, w której stwierdzono, że wykazany przez Spółkę "[...] B." zwrot jest niezasadny, w dniu 01.06.2015 r. organ I instancji wydał postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2014 roku (postanowienie nie zostało podjęte przez Spółkę "[...] B."). W toku kolejnych czynności prowadzonych w sprawie ustalono, że z dniem 10.04.2015 r. prezes zarządu Spółki "[...] B." - K. B. został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego i nie powołano nowych organów uprawnionych do reprezentacji tej Spółki, co skutkowało tym, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie miał możliwości podejmowania wobec Spółki czynności w zakresie wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe – jak dalej wskazał organ odwoławczy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 20.07.2015 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w K. IX Wydział Gospodarczy KRS o ustanowienie kuratora Spółki "[...] B." w zakresie doręczenia pism organu podatkowego kierowanych do osoby prawnej, która nie ma organów. W dniu 08.10.2015 r. Sąd Rejonowy w K. ustanowił kuratora, który w styczniu 2016 r. zwołał Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników "[...] B." Sp. z o.o., w trakcie którego miał zostać powołany zarząd Spółki, a które to nie doszło do skutku, ponieważ wspólnicy Spółki nie przybyli na zgromadzenie, ani też nie podjęli żadnych innych działań zmierzających do powołania Zarządu - co skutkowało tym, że kurator wystąpił do Sądu Rejonowego w K. o likwidację Spółki. Z powodu braku organów powołanych do reprezentowania "[...] B."' Sp. z o. o., organ I instancji nie miał możliwości skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec ww. Spółki, w tym m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., za który to Spółka w złożonej w dniu 27.11.2014 r. deklaracji [...] wykazała nienależnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł. Z uwagi na powyższe, wykazany przez Spółkę "[...] B." zwrot podatku za październik 2014 r. nie mógł być wcześniej zrealizowany, natomiast został przeksięgowany na poczet najstarszych zobowiązań (powstałych przed dniem złożenia deklaracji [...] za październik 2014 r.). Dalej organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika Strony odwołującej, że: "organ sprzecznie z materiałem dowodowym ustalił, że na koniec 2013 r. zobowiązania krótkoterminowe spółki wynosiły [...] PLN" i "organ w wyliczeniach na stronie 10 decyzji sprzecznie ze sprawozdaniami finansowymi spółki znajdującymi się w aktach sprawy podał wartość zobowiązań spółki, a tym samym sztucznie zawyżył wartość zobowiązań odpowiednio na dzień 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r." oraz do zarzutu, że: "poprzez "powierzchowną analizę sprawozdań finansowych za lata 2012, 2012, 2013" organ podatkowy I instancji "manipulował informacjami" organ odwoławczy zauważył, że ocena sytuacji finansowej Spółki "[...] B." przez wyliczenie wskaźników bieżącej płynności finansowej oraz wskaźnika zadłużenia (przedstawiona na str. 8-12 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25.09.2017 r., znak: [...]), została dokonana przez organ I instancji z uwzględnieniem zarówno zaległości podatkowych wynikających z decyzji organów podatkowych, jak i bez ich uwzględnienia, przy czy w obu przypadkach wyniki dokonanej analizy wskazywały na złą kondycję finansową Spółki. Dodatkowo podkreślono, że ocena sytuacji ekonomicznej za lata późniejsze nie była możliwa, ponieważ - jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego – Spółka "[...] B." nie złożyła sprawozdań finansowych, pomimo ciążącego na niej w tym zakresie obowiązku. Podkreślono przy tym, że dokonując oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "[...] B.", należy uwzględnić czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe, tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek (wyrok WSA w Ł. z dnia 29.10.2015 r., sygn. akt I SA/Łd [...]). Obie przesłanki z art. 11 ww. ustawy Prawo upadłościowe mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.04.2017 r., sygn. I SA/Gd 1530/16 ). W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy zatem ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto, niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (wyrok NSA z dnia 5.03.2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.12.2015r., sygn. akt I SA/Łd 1144/15). W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekając o odpowiedzialności Strony odwołującej za zobowiązanie "[...] B." Sp. z o. o. w likwidacji wykazał, że wystąpiły dwie przesłanki uznania Spółki za niewypłacalną, tj. Spółka "[...] B." nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli publicznoprawnych oraz cywilnoprawnych (o czym wiedział K. B., ponieważ potwierdza to protokół przesłuchania z dnia 26.06.2017 r.), a zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, przy czym granice te nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 12.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). Zatem według organu odwoławczego, okoliczność, że Strona odwołująca nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego nie oznacza, że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów, a inne niż oczekiwane przez Stronę rozstrzygnięcie sprawy, nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 16.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dokonując w tym zakresie ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 116 O.p. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające sprawowanie przez stronę obowiązków członka zarządu spółki, w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe, którymi została obciążona, jak również dowody potwierdzające fakt, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zbadane zostały również okoliczności w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości spółki. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa, a Strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów mogących mieć wpływ na zmianę stanowiska organu podatkowego w przedmiotowej sprawie. Natomiast okoliczność, że ocena organu podatkowego w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami strony, nie jest argumentem świadczącym, że w toku postępowania doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że przepisy prawa procesowego określają zasady i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Natomiast art. 116 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że wykazanie przesłanek pozytywnych, które warunkują obarczenie członka zarządu odpowiedzialnością podatkową, tj. istnienia zaległości podatkowej, czasu pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji, obciąża organ podatkowy. Natomiast ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie w takim czasie postępowania układowego, bądź też wskazania mienia pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki, obciąża zainteresowanego członka zarządu. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Zauważono przy tym, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z art. 122 i art. 187 O.p., jeżeli bowiem dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu, mają obowiązek je uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy strony w niezgłoszeniu go w terminie, albo o istnieniu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, wykazać powinna Strona, a organy podatkowe powinny te dowody obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Z treści art. 116 O.p. można wywieść, że członek zarządu musi przynajmniej obok postawienia tezy, że zachodzi jedna z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, wskazać konkretne okoliczności natury faktycznej, na których opiera podnoszony wniosek. Tymczasem okoliczności (argumenty) przedstawione przez pełnomocnika Strony w odwołaniu, które miałyby stanowić podstawę Jej uwolnienia jako byłego prezesa zarządu Spółki "[...] B." za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w ocenie tutejszego organu - nie zasługują na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27.12.2017 r. Strona wniosła o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25.09.2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze "[...] B." Sp. z o.o. w likwidacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: (a) naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 239a O.p. oraz art. 11 u.p.n. przez ich błędną wykładnię i nie uznanie, że Skarżący nie ponosi winy za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "[...] B." w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, tj. od 12.02.2015 - 26.02.2015,w szczególności uznając że zobowiązania podatkowe, które miały przesądzać o powstaniu obowiązku zgłoszenia upadłości nie był stwierdzone prawomocnymi, ostatecznymi ani też natychmiast wymagalnymi decyzjami organów podatkowych, podczas gdy winę (lub jej brak) członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do momentu, w którym powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku i uwzględniając istniejące zobowiązania podatkowe stwierdzone decyzjami ostatecznymi lub natychmiast wymagalnymi, (b) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący pełniący funkcję członka zarządu w okresie od 12 do 26.02. 2015 r. ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek złożenia deklaracji (a następnie korekty) w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy fakt ten uzależniony jest od winy i świadomości istnienia zobowiązania Skarżącego, które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły, a sam Skarżący nie miał faktycznego wpływu na sytuację prawno-finansową Spółki, (c) naruszenie art. 116 § 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległość podatkową z tytułu zobowiązań spółki, których termin upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, a w konsekwencji wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe "[...] B." Sp. z o.o. za miesiąc styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, podczas gdy w momencie złożenia deklaracji Skarżący tylko formalnie pozostawał w składzie zarządu Spółki, w związku z odmową dostępu do dokumentów finansowych i majątkowych Spółki faktycznie w sposób niezawiniony nie podejmując żadnych czynności związanych z realizowaniem powierzonych kompetencji, (d) naruszenie art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (zwanej "p.u.n." lub "u.p.n") oraz art. 1 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do złożenia przez Skarżącego w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu w dniach od 12 do 26.02.2015 r wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji uznanie jego odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki, podczas gdy brak było jednoznacznych przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości w tym terminie, a także uznanie, że istnienie jednego wierzyciel uzasadnia ogłoszenie upadłości oraz, że zdarzenia historyczne sprzed okresu dłuższego niż 1 rok przed datą objęcia funkcji prezesa przez Skarżącego, determinują konieczność ogłoszenia upadłości Spółki, przy jednoczesnym braku ustalenia przez organ, czy przesłanki upadłości istniały w okresie pełnienia funkcji prezesa przez Skarżącego; (e) naruszenie art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że na Skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu, podczas gdy przedsiębiorstwo indywidualnie nie prowadzi bieżących rachunków, w których jasne stałoby się, że wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku w danym dniu kalendarzowym, wobec czego nie można przyjąć, aby na dzień 12.02.2015 r. "[...] B. Sp. z o.o. spełniała przesłanki ogłoszenia upadłości; 2. naruszenie innych przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie w sposób prawidłowy zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny i niepoprawny, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o fakty, które nie były bezpośrednio powiązane z pełnieniem przez Skarżącego funkcji w zarządzie "[...] B." Sp. z o.o., (b) naruszenie art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez przekroczenie przez organ podatkowy granic dowolności przy ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną oceną wiarygodności oraz mocy dowodowej poszczególnych dowodów, co skutkowało dokonaniem niewłaściwych ustaleń faktycznych, (c) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., znak sprawy: [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej, wraz ze "[...] B." Sp. z o.o. w likwidacji, odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w sytuacji gdy organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację stanowiącą w istocie powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 07.11.2018 r. pełnomocnik Skarżącego złożył do protokołu "Replikę na odpowiedź na skargę" z dnia 31.10.2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna, kontrola zaskarżonej decyzji co do jej legalności wykazała bowiem, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, zaś ustalenia organów znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym badanej sprawy. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. – zwanej w skrócie "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Przedmiotem skargi i tym samym kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracyjnej w S. z dnia 27.12.2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25.09.2017 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze "[...] B." Sp. z o.o. w likwidacji jako jej członka zarządu. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 08.10.2015 r. Sąd Rejonowy w K. ustanowił kuratora, który w styczniu 2016 r. zwołał Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników "[...] B." Sp. z o.o., w trakcie którego miał zostać powołany zarząd Spółki, a które to nie doszło do skutku, ponieważ wspólnicy Spółki nie przybyli na zgromadzenie, ani też nie podjęli żadnych innych działań zmierzających do powołania Zarządu - co skutkowało, że kurator wystąpił do Sądu Rejonowego w K. o likwidację Spółki. Stąd orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze "[...] B." Sp. z o.o. w likwidacji, którą - jak wynika z odpisu Rejestru Przedsiębiorców KRS - otwarto na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 12.07.2016 r., sygn. akt KO IX NS. Rej. [...] Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej "O.p."), tj. art. 116 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uzasadnienia zarzutów skargi wynika, że Skarżący w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego, którego zakres i kierunek wyznaczała treść przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p., w których określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na rzecz członków ich zarządu. Przepis ten przewiduje warunki, jakie muszą wystąpić by zaistniała podstawa do powstania solidarnej i osobistej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Skarżący natomiast kwestionuje ocenę tych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, a w szczególności ocenę ustaleń co do winy Skarżącego za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki "[...] B." w okresie, gdy sprawował funkcją członka zarządu tej Spółki. Nadto, Skarżący podnosi, że organ podatkowy nie wykazał, aby na dzień 12.02.2015 r. Spółka "[...] B." znajdowała się w stanie upadłości. Zdaniem Skarżącego, rozumowanie organu jest ad absurdum, prowadzi bowiem do wniosku, że każde, chociażby potencjalny podatek, określone po wielu latach od momentu, w którym wystąpiło zdarzenie opodatkowane, determinuje stan upadłości przez cały ten okres od zdarzenia opodatkowanego, pomimo, że podmiot nie ma obowiązku zapłaty podatku w tym zakresie. A przy tym niezwykle istotne jest - jak wskazano skardze - że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki "[...] B." wyłącznie 14 dni, i do tego czasu Spółka ta nie posiadała wymagalnych zobowiązań podatkowych. Przykładowo przy tym Skarżący wskazał, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. została ustalona dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 01.06.2015 r. Według Skarżącego, błędnie organ uznał, że Spółka "[...] B." w dniach od 12-26.02.2015 r. była niewypłacalna. Odnosząc się natomiast do wskazania mienia Spółki, Skarżący stwierdził, że składniki mienia wskazane w toku postępowania przed organem I instancji, wynikające z protokołu sporządzonego przez poborcę skarbowego w dniu 18.02.2015 r. o stanie majątkowym Spółki - "(...) wypełnia wymogi, od których ustawodawca uzależnia zwolnienie od odpowiedzialności i przedstawiały realną wartość finansową". W ramach tak zakreślonego sporu Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, zaskarżona bowiem decyzja odpowiada prawu. Nadto, skoro, ustalenia faktyczne organu podatkowego nie są sporne, Sąd zaś nie stwierdził by ich dokonanie nastąpiło z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, przyjął zatem te ustalenia za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. W konsekwencji uznać także należało, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) są bezpodstawne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy zasadnie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "[...] B." Sp. z o.o. w likwidacji w osobie Skarżącego za zobowiązania podatkowe tej Spółki. Wymaga zatem ustalenia, czy organ podatkowy wykazał w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.". Wskazać przy tym należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej (skutkującej w konsekwencji możliwość prowadzenia wobec niej egzekucji w celu wyegzekwowania nieuregulowanej dobrowolnie przez podatnika zaległości podatkowej) uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika (tutaj, Spółki "[...] B.") i gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że w pierwszej kolejności określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w pkt 1 i pkt 2 § 1 wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (pkt 1) oraz "a członek zarządu: nie wskazuje" (pkt 2). Taka konstrukcja przepisu art. 116 § 1 O.p. determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. W tej materii prawnej jednoznacznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.07.2009 r., sygn. akt II FSK 371/08, w którym w istocie nadano kierunek wykładni co do obciążenia członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych odnośnie przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek. Sąd ten m. in. wskazał, że: "Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06). Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd Sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.". Przenosząc te rozważania na grunt niespornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za niesporne okoliczności przyjąć należy, że Skarżący w okresie od 12 do 26.02.2015 r. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki "[...] B.", tj. w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. (tj. w dniu 25.02.2015 r.), i w którym to okresie Spółka "[...] B." zobowiązana była z mocy prawa (stosownie do art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 z późn. zm.) uiścić podatek należny w kwocie [...]zł, wykazany w pozycji "kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego" w korekcie deklaracji [...] za styczeń 2015 r. z dnia 27.02.2017 r. Tych okoliczności Skarżący nie kwestionuje. W niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał również następną pozytywną przesłankę, a mianowicie, że egzekucja prowadzona w stosunku do majątku Spółki "[...] B." - prowadzona m. in. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/15 z dnia 15.04.2015 r., obejmującego obowiązek pieniężny z tytułu zaległości podatkowej w podatku VAT za styczeń 2015 r. - okazała się nieskuteczna, co szczegółowo wyjaśnił organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ustalenia te - niepodważone w żaden sposób przez Skarżącego - potwierdza znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 10.12.2015 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela. Jak wynika z akt sprawy, ujawniony majątek ruchomy Spółki w nieznacznej części pozwolił wyegzekwować nikłą część egzekwowanych zobowiązań Spółki w wyniku sprzedaży licytacyjnej, zaś nieruchomość położona w B. przy ulicy [...], z uwagi na fakt, że jest obciążona wielu hipotekami z tytułu różnych zobowiązań Spółki, w tym hipoteką z tytułu należności podatkowej w podatku VAT za styczeń 2015 r., która zajmuje szóste miejsce w kolejności obciążeń hipotecznych (która jest objęta zaskarżoną decyzją), nie przedstawia takiej wartości egzekucyjnej, która pozwalałaby nie tylko na szybką jej sprzedaż, ale w ogóle nie rokuje realnej jej sprzedaży. Zatem, organ wykazał wystąpienie pozytywnych przewidzianych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. koniecznych dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku VAT za styczeń 2015 r. wraz z należnymi odsetkami i poniesionymi kosztami egzekucyjnymi, a więc, że w okresie wskazanym przez organ podatkowy (12- 26.02.2015 r.) Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki "[...] B." i, że w tym okresie z mocy prawa upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., tj. w dniu 25.02.2015 r., zaś jego egzekucja z majątku Spółki "[...] B." okazała się nieskuteczna. Oznacza to, że zaskarżona decyzja zasadnie obejmuje tylko zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, a jego egzekucja okazała się nieskuteczna. Wywód organu podatkowego w tym zakresie do momentu powstania zobowiązania podatkowego osoby prawnej z tytułu niezapłaconego w terminie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. jest wyczerpujący i Sąd nie dostrzegł żadnych uchybień w tym zakresie. Co istotne, zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają całym swoim majtkiem solidarnie z podatnikiem, za zaległości podatkowe podatnika, jak również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, jako należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 11.08.2015 r., II FSK 3868/14). Zwrócić przy tym należy uwagę, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z właściwymi przepisami materialnymi ustawy o podatku od towarów i usług), Spółka "[...] B." była zobowiązana nie tylko do zapłaty należnego podatku VAT za styczeń 2015 r. (stosownie do art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy VAT). Nadto, jak organ niespornie ustalił - co znajduje oparcie w aktach sprawy - Spółka ta posiadała także szereg innych zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nieuregulowanych w terminach przewidzianych przepisami prawa, mianowicie: zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych wpłat wynagrodzeń za poszczególne okresy 2014 r., przy czym zaległości te zostały objęte tytułami wykonawczymi, część przed datą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie co do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "[...] B.", co miało miejsce w dniu 21.03.2017r., a część tych zaległości zostało określonych decyzją administracyjną po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie (decyzja Naczelnika Z. Urzędu z dnia 26.04.2017, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27.06.2017 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r., do których w dniu 25.08.2017 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze). Niewykonanie tych obowiązków podatkowych w terminach przewidzianym przepisami prawa i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem, że istniało już wcześniej (w poszczególnych okresach rozliczeniowych w latach 2012, 2013, 2014 i 2015 (w niniejszej sprawie: za styczeń 2015 r.) i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych prawem (tak np. wyrok NSA z dnia 13.02.2008 r., II FSK 1605/06, oraz wyrok z dnia 17.02.2015 r., I FSK 1835/15). Wykładni terminu "właściwego czasu", o którym mowa w art.116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p. należy dokonywać stosując posiłkowo przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (ustawa z dnia 28 lutego 2003 roku - Dz.U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm. – zwana w skrócie "p.u.n.") w zakresie warunków niezbędnych do uznania, że wystąpił stan upadłości. Zgodnie z art.10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl zaś art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), natomiast dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 21 p.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Nie budzi zatem wątpliwości w świetle wykładni gramatycznej przytoczonych wyżej przepisów p.u.n, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch alternatywnych wskazanych w tych przepisach podstaw, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły obie podstawy, co szczegółowo wykazał w niniejszej sprawie organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 25.09.2017 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 27.12.2017 r., wykazując jednoznacznie na podstawie uzyskanej dokumentacji finansowej Spółki "[...] B." za lata 2011-2013 złożonej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, że Spółka ta już w marcu 2012 r. zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych (w podatku VAT za luty 2012 r. - termin płatności upływał 26.03.2012 r., po czym powstawały kolejne zaległości podatkowe, a zatem powstał stan niewypłacalności tej Spółki i mając na uwadze 2 - tygodniowy termin do zgłoszenia upadłości, stosownie do ww. art. 21 p.u.n., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej w kwietniu 2012 r.), a także, że Spółka ta przekroczyła zobowiązania w stosunku do wartości posiadanego majątku. Zbędne jest zatem powielanie tych ustaleń, co do których Sąd nie stwierdził by były dotknięte błędem, zaś Skarżący ich nie podważył w żaden sposób, wręcz przeciwnie, podpisał, w obecności 100 % kapitału zakładowego Spółki "[...] B." uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18.04.2012 r. zatwierdzającą sprawozdanie finansowe za 2011 r. oraz uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24.06.2013 r. zatwierdzającą sprawozdanie finansowe za 2012 r., czym jednoznacznie potwierdził, że był świadomy rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej tej Spółki, i że tak jak organ podatkowy wskazał, iż sytuacja ta była zła, a świadczą o tym co najmniej porównywalne wskaźniki zadłużenia, a mianowicie: - wskaźniki zadłużenia, nie uwzględniające zobowiązań wynikających z decyzji organów podatkowych: rok 2011: aktywa obrotowe wynosiły – [...] zł, zaś zobowiązania bieżące – [...] zł; rok 2012: aktywa obrotowe wynosiły – [...] zł, zaś zobowiązania bieżące – [...] zł; rok 2013: aktywa obrotowe wynosiły – [...] zł, zaś zobowiązania bieżące – [...] zł – co świadczy, że istniało zagrożenie zdolności płatniczej Spółki; - wskaźniki zadłużenia, uwzględniające zobowiązania określone w decyzjach organów podatkowych za lata 2012 i 2013 : rok 2012: zobowiązania ogółem wynosiły – [...] zł, zaś aktywa ogółem – [...] zł; rok 2013: zobowiązania ogółem wynosiły – [...] zł, zaś aktywa ogółem – [...] zł – co świadczy, że sytuacja finansowa Spółki była zła już w roku 2012, i że wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Wprawdzie Skarżący twierdzi, że: "Na datę objęcia funkcji członka Zarządu spółki [...] B. sp. z o.o. nie posiadała zaległości podatkowych, ani stwierdzonych tytułami wykonawczymi, ani ostatecznymi ani natychmiast wymagalnymi decyzjami organów podatkowych", a jedynie "(...) posiadała podlegającą zwrotowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, ponadto posiadała też majątek w postaci m. in. nieruchomości zabudowanej oraz innych ruchomości", co świadczy, że znał stan finansowy i majątkowy Spółki "[...] B." – to jednak te twierdzenia są niekonsekwentne, bowiem z innych twierdzeń Skarżącego wynika, że nie znał sytuacji finansowej i majątkowej tej Spółki w okresie sprawowania w niej funkcji prezesa zarządu, i dlatego nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż odmówiono mu dostępu do dokumentów finansowych i majątkowych Spółki (np. patrz zarzut skargi lit. c). Z tego też powodu, że twierdzenia Skarżącego nie są spójne co do znajomości stanu finansowo-majątkowego Spółki "[...] B.", zaś są gołosłowne, nie poparte żadnym dowodem, Sąd nie dał im wiary w tym zakresie. Mając na uwadze, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj., niewypłacalność (art. 21 p.u.n.), wobec tego Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie przyjął, iż "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "[...] B." wystąpił już w marcu 2012 r., gdyż już w tym czasie Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań (podstawa uznania niewypłacalności z art. 11 ust. 1 p.u.n.). Skoro bowiem jedną z alternatywnych podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, to uznać należało, że wystąpiła wystarczająca przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nawet wówczas gdyby zobowiązania Spółki były niższe od wartości majątku. Organ podatkowy jednak wykazał wystąpienie również drugiej podstawy do ogłoszenia upadłości, a mianowicie, że już za rok 2012 zobowiązania tej Spółki przekroczyły wartość posiadanego majątku, przy czym odnosząc się do art. 11 ust. 2 p.u.n. przypomniały, że w przypadku gdy dłużnikiem jest osoba prawna, a więc niewątpliwie Spółka "[...] B.", dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ podatkowy badając "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki "[...] B." zasadnie zatem przyjął w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie, że "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Obie przesłanki z art. 11 p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.04.2017 r., sygn. I SA/Gd [...] ). W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy zatem ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Przy czym niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (wyrok NSA z dnia 5.03.2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.12.2015r., sygn. akt I SA/Łd 1144/15). Zdaniem Sądu, organ podatkowy orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie "[...] B." Sp. z o. o. w likwidacji wykazał, że wystąpiły dwie przesłanki uznania tej Spółki za niewypłacalną, tj. Spółka "[...] B." nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli (jak ustalił organ podatkowy - już od marca 2012 r.), o czym Skarżący doskonale wiedział, a potwierdza to co najmniej podpisany przez Skarżącego protokół Jego przesłuchania w charakterze strony z dnia 26.06.2017 r., w którym odpowiadając na pytanie określone w pkt 3 wskazał, że: "Wglądu w akta spółki nie miałem, a informacje uzyskałem od byłej Pani prezes, I. B., gdyż byłem dostawcą towarów do spółki [...] i spółka ta zalegała moim firmom ponad [...] zł". W odpowiedzi zaś na pytanie określone w pkt 6 Skarżący wskazał m. in., że: "Spółka posiadała zaległości wobec kilkudziesięciu kontrahentów". Odpowiadając natomiast na pytanie określone w pkt 1 tiret drugie wskazał, że: "nie było ogłoszenia upadłości, ponieważ nie miałem dostępu do dokumentów. Dokumenty znajdowały się w biurze rachunkowym w S. i nie chciało wydać dokumentów dopóki nie zostanie uregulowana należność.". Okoliczności te – zdaniem Sądu – jednoznacznie świadczą, że Skarżący miał pełną wiedzę o sytuacji finansowej Spółki "[...] B.", a w szczególności, że nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli. W ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał, że niewypłacalność Spółki "[...] B." była oczywista już przed dniem 12.02.2015 r., tj. przed dniem powołania Skarżącego na prezesa zarządu tej Spółki. Organ podatkowy trafnie zauważył, także w oparciu o załączone do akt sprawy dokumenty złożone w Krajowym Rejestrze Sądowym, że Skarżący winien być świadomy sytuacji finansowej Spółki "[...] B.", gdyż to właśnie On aktem notarialnym z dnia 25.02.2011 r. wraz z T. K. zawiązał tę Spółkę "[...] B." i od początku jej istnienia do jej wykreślenia z KRS, tj. 19.11.2013 r. był jej wspólnikiem, który jako jej wspólnik zatwierdzał sprawozdania finansowe Spółki "[...] B." za 2011 r. i 2012 r. (odpowiednio uchwałami: z dnia 18.04.2012 r. i z dnia 24.06.2013 r.), co wzmacnia tezę organu podatkowego, że doskonale znał kondycję finansową Spółki "[...] B.", i to już od początku jej działalności, uwzględniając uprawnienia wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie możliwości badania ksiąg rachunkowych, umożliwiających mu sprawdzenie rzetelności i prawidłowości rozliczeń, w zakresie m.in. faktycznego odzwierciedlenia zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych Spółki "[...] B.". Kluczowe także znaczenie mają niesporne ustalenia organu podatkowego, że Skarżący, przejmując funkcję prezesa zarządu Spółki "[...] B.", powinien zachować daleko idącą ostrożność i zbadać sytuację finansową tej Spółki, gdyż zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres: od lutego do sierpnia 2012 r. (wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28.04.2015 r.) powstały w związku ujętymi w rejestrach VAT fakturami wystawionymi przez firmę [...] K. B. Spółka Jawna na rzecz Spółki "[...] B.", które to - jak wykazał organ podatkowy - nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. W okresie tym Skarżący jako współwłaściciel ww. spółki jawnej [...] posiadał 51 % udziału w kapitale zakładowym Spółki "[...] B.", co prowadzi do wniosku, że pomiędzy tymi spółkami istniały powiązania kapitałowe i osobowe. Stąd też zgodzić należało się z organem podatkowym, że Skarżący powinien mieć w tym okresie, jak i już w dniu podjęcia się funkcji prezesa w Spółce "[...] B." (12.02.2015 r.), pełny obraz sytuacji finansowej Spółki "[...] B." oraz uzasadnione obawy, że jest to stan niewypłacalności, a wynikający z nierzetelności ksiąg rachunkowych tej Spółki, ponieważ prowadził działalność [...] K. B. Spółka Jawna, a wystawiając na rzecz Spółki "[...] B." nierzetelne faktury, przyczynił się w istotny sposób do zafałszowania sytuacji finansowej tej Spółki. Zatem, Skarżący stawiając w skardze zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. i nie uznanie, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "[...] B.", pominął istotną okoliczność, która wiązała się z przyczyną powstania zaległości podatkowych - a tym samym złej kondycji finansowej tej Spółki już od 2012 r., w którym to roku zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej aktywów, co organ I instancji szczegółowo wykazał w uzasadnieniu decyzji z dnia 25.09.2017 r., utrzymanej w mocy zaskarżona decyzją - tj. z ustaleniem, że Spółka ta uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług i, że ujęła w rejestrach VAT faktury wystawione przez [...] K. B. Spółka Jawna, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.08.2018 r., I FSK 1470/16, odnosząc się do właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wskazał m. in., że: "Nie może budzić wątpliwości to, że wystawianie "pustych faktur" VAT w okresie, w którym prezesem zarządu spółki była skarżąca w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Sytuacje taka (wystawianie "pustych faktur") ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Nie można w tym miejscu pominąć tego, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit b. Ordynacji podatkowej to na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywał ciężar wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieściła się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne wystawianie przez spółkę, której członkiem zarządu była skarżąca tzw. "pustych faktur". W rezultacie skarżąca mogłaby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazała, że przy dochowaniu należytej staranności nie miała wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie powołano i trzeba się zgodzić ze stanowiskiem, jakie zajęły w tej sprawie organy podatkowe i Sąd I instancji, tj. że osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na wystawianiu tzw. "pustych faktur" lub nie wykonują należycie swoich obowiązków wynikających z pełnionej funkcji (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13 – CBOSA).". Zdaniem Sądu, przytoczony wyżej wyrok NSA z dnia 30.08.2018 r., I FSK 1470/16, znajduje analogiczne zastosowanie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Wprawdzie Skarżący nie był prezesem Spółki "[...] B." w okresie powstania pierwszych zaległości podatkowych Spółki, tj. w roku 2012, to jednak był wówczas jej wspólnikiem i jako reprezentujący kapitał zakładowy Spółki "[...] B." podpisał uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zatwierdzające sprawozdania finansowe z lata 2011 i 2012. Powyższe okoliczności nie są sporne, jednakże jednoznacznie świadczą, że podejmując się funkcji prezesa zarządu Spółki "[...] B." Skarżący miał pełną świadomość co do złej kondycji finansowej tej Spółki, a w konsekwencji będąc organem wykonawczym tej Spółki (prezesem zarządu Spółki "[...] B."), zobowiązany był do działania w jej imieniu i na jej rzecz dochowując najwyższej miary staranności właściwej organom zarządzającym przedsiębiorstwem, co oznacza, że powinien był złożyć w terminie 14 od dni, licząc od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu, tj. od dnia 12.02.2015 r., wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki, gdyż powinien co najmniej przewidywać, że Spółka ta posiada wymagalne zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe). Dlatego też Sąd podzielił w całości stanowisko organu podatkowego i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniesione zatem w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 187 i art. 191 O.p.) są niezasadne. Skarżący nie podważył w żaden sposób ustaleń, jakie poczynił w tej sprawie organ, jak i ich oceny dokonanej przez organ. Nie budzi wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki "[...] B." w okresie od 12 do 26.02.2015 r., zaś okoliczność objęcia stanowiska prezesa zarządu na okres 14 dni, co podkreślił Skarżący w skardze jako niezwykle istotne, i niekonsekwentne twierdzenie przy tym, że do tego czasu Spółka nie posiadała wymagalnych zobowiązań, co nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a przede wszystkim w treści zeznań samego Skarżącego złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 26.06.2017 r. W szczególności wcześniejsze udokumentowane okoliczności towarzyszące powstaniu złej sytuacji finansowej Spółki "[...] B." wskazują, że okoliczności te powinny wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do rzeczywistej sytuacji finansowej tej Spółki. Nie było w związku z tym dotknięte błędem ustalenie organu podatkowego, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów i przyjęta data "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości została ustalona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, tj. zgodnie z art. 191 O.p. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne występujące w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W świetle udokumentowanych i niepodważonych ustaleń organu podatkowego nie było podstaw by uznać argumentację prezentowaną w skardze, że w spornym okresie Spółka nie posiadała żadnych zaległości z tytułu podatku albowiem zaległość ta powstała dopiero z chwilą wydania podatkowej decyzji wymiarowej 01.06.2015 r., tj. po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej wobec Spółki, czyli prawie cztery miesiące po złożeniu przez Skarżącego rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki "[...] B.". W ocenie Sądu, w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, że egzekucja prowadzona do całego ujawnionego majątku Spółki została umorzona na wniosek wierzyciela, gdyż nie rokowała zaspokojenia dochodzonej należności (tutaj: zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT za styczeń 2015 r.), a zatem nie byłaby skuteczna. Przy czym dla stwierdzenie nieskuteczności egzekucji nie jest konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. II FPS 6/08, w której NSA odniósł się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W uchwale tej Sąd przesądził, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Tym samym konieczne jest wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Jednocześnie jednak w uchwale wskazano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. To zaś oznacza, że warunkiem koniecznym dla wykazania bezskuteczności egzekucji nie jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez jego umorzenie. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki spółki nie wystarczą na zaspokojenie długu (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II UK 297/14). W badanej sprawie organ podatkowy zasadnie uznał, że udowodniona jest bezskuteczność egzekucji, pomimo, że Spółka "[...] B." posiada znaczącej wartości nieruchomość, położoną w B. przy ulicy [...], to jednakże z uwagi na znaczące jej obciążenie hipoteczne, nie rokuje ona zaspokojenia egzekwowanych należności, w tym z tytułu dochodzonej w egzekucji zaległości podatkowej w podatku VAT za styczeń 2015 r. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była nieskuteczna, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto czynności w celu ujawnienia majątku Spółki "[...] B." i ujawnione składniki majątku Spółki (pozyskano protokół o stanie majątkowym spółki z dnia 18.02.2015 r. ) - jak wynika z akt sprawy - zostały w części sprzedane w drodze licytacji (samochód dostawczy [...] oraz maszyny i urządzenia) i należność uzyskana z tytułu ich sprzedaży zaliczona na poczet egzekwowanych należności, zaś na ujawnionej nieruchomości stanowiącej własność Spółki, położonej w B. przy ulicy [...], ustanowiono zabezpieczenia hipoteczne na poczet wymagalnych zobowiązań Spółki "[...] B.", w tym z tytułu zaległości podatkowej Spółki z tytułu VAT za styczeń 2015 r. objętej zaskarżoną decyzją, przy czym ustanowiona hipoteka z tego tytułu zajmuje szóste miejsce hipoteczne w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. Wobec braku środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz innego majątku Spółki "[...] B.", oprócz sprzedanych ruchomości oraz nieruchomości obciążonej znaczną ilością hipotek na rzecz różnych wierzycieli, stwierdzono brak innego majątku Spółki możliwego do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 10.12.2015 r. na wniosek wierzyciela. Co istotne, nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżący takiego majątku, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie wskazał organowi podatkowemu. W toku prowadzonej egzekucji dochodzono należności w oparciu o składniki majątkowe ujawnione przez organ, a nie przez Skarżącego. Skarżący nie wskazał innego majątku, niż ujawniony przez organ podatkowy. Zatem, nie budzi wątpliwości , że wystąpiła także przesłanka negatywna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez niewskazanie przez Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki "[...] B." mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki w celu zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu zaległości podatkowej w podatku VAT za styczeń 2015 r. (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Argumentacja Skarżącego koncentruje się na nieskutecznym wykazaniu nieistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "[...] B." w okresie wskazanym przez organy podatkowe (12-26.02.2015 r.). Argumentacja ta sprowadza się jednak tylko do gołosłownej polemiki z niepodważonymi w żaden sposób ustaleniami organu podatkowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy twierdzenia Skarżącego nie korespondują z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a nadto są niekonsekwentne, co wyżej wykazano. Dodatkowo, zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek inicjujący postępowanie układowe w ogóle nie został zgłoszony. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego nastąpiło bez winy Skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p.), czego jednak Skarżący nie dowiódł w niniejszej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela przedstawionego w skardze stanowiska, że w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki "[...] B." (12-26.02.2015 r.) nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki. W okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie przesłankami uznania, że do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki wystąpił "czas właściwy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 a) O.p., był brak realizowania przez podatniczkę (Spółkę "[...] B.") zobowiązań podatkowych od marca 2012 r., które podatniczka była zobowiązana płacić w terminach przewidzianych przepisami prawa, zaś organ był uprawniony dokonać oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy podatnik realizował swoje zobowiązania. Skoro organ w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził, że Spółka "[...] B." jako podatniczka nie wykonywała swoich obowiązków podatkowych w terminach zakreślonych przepisami prawa, to wydając w terminie późniejszym decyzję deklaratoryjną na podstawie art. 21 § 3 O.p., nie zmienia to oceny, że takie zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzje te jedynie potwierdzają stan rzeczywisty co do niewywiązania się przez podatniczkę ze zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zobowiązania te już wcześniej istniały niż zostały wydane decyzje wymiarowe. Wobec tego zgodzić się należało z oceną organów podatkowych, że z analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika stan niewypłacalności Spółki "[...] B." już w roku 2012. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009 r., II FPS 3/09, w której Sąd rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero po wydaniu decyzji określających tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu. Uchwała ta zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., ale zdaniem Sądu, zachowuje pełną aktualność, bowiem ww. przepis w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie. W tezie powołanej uchwały wskazano: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Jednocześnie, w jej uzasadnieniu NSA stwierdził wyraźnie, że przy ocenie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b" O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że "właściwym czasem" dla złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "[...] B." był 14 - dniowy okres, począwszy od dnia objęcia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki "[...] B.", gdyż obejmując tę funkcję w okolicznościach towarzyszących powstaniu jej niewypłacalności, powinien dochować najwyższej miary staranności właściwej przedsiębiorcom w celu poznania rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki i w związku z tym nie mógł powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, powinien bowiem co najmniej przewidywać, że Spółka ta jest niewypłacalna. Zatem, całokształt okoliczności faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, świadczy, że organ podatkowy wykazał zaistnienie przesłanek pozytywnych, jak i brak przesłanek negatywnych pozwalających na wyłączenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki "[...] B." z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Podzielić zatem należy ocenę organu i stwierdzić, że Skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających Go od odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. Nie bez znaczenia dla tej oceny są niepodważone przez Skarżącego ustalenia organu co do okoliczności, w jakich doszło do powstania niewypłacalności tej Spółki, w tym do powstania zaległości podatkowej Spółki w podatku VAT za styczeń 2015 r. Jak wskazał NSA w cytowanej wyżej uchwale II FPS 3/09, w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p., członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. W ocenie Sądu zasadnie zatem przyjął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego w badanej sprawie nie zachodziły. Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach Skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której każdy członek zarządu spółki, prowadzącej nierzetelną dokumentację finansową, mógłby powoływać się na jakikolwiek powód co do braku znajomości finansów reprezentowanej spółki i brak przesłanek do ogłoszenia upadłości, które zaistniałyby dopiero w dacie wydania decyzji wymiarowej dla osoby prawnej. To zaś mogłoby kreować patologiczne zjawiska prowadzące do uwolnienia się od odpowiedzialności członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaniżających wykazywane w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku. Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Sąd nie podziela zatem twierdzenia, że materiał dowodowy został błędnie oceniony. W ocenie Sądu, dokonana ocena nie jest dowolna, znajduje oparcie w materiale dowodowym i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Dokonując sądowej kontroli w kontekście zasad przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, Sąd nie stwierdził by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.