I SA/Sz 359/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. spraw ze skarg: - O. Spółki Jawnej B. M., H. S. w S. - B. M. - K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych oraz odpowiedzialności osób trzecich oddala skargi Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. nr [...], na podstawie której Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił O. Spółce Jawnej B. M., H. S., zwanej dalej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 roku w wysokość [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. M., H. S., T. Ł. oraz K. R. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...] zł oraz odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił decyzję w części dotyczącej kwoty odsetek od wpłat i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając kwotę odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za miesiąc styczeń 2006 roku w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podatkowy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów prawnych dotyczących podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 stycznia do 31 marca 2006 r., ustalił, że Spółka sprzedawała wyrób akcyzowy, tj. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa, uprawniających do skorzystania z preferencji podatkowej w postaci zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Na podstawie wyników kontroli, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że podatnik nie dopełnił warunków pozwalających na skorzystanie z preferencyjnej formy opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe poprzez przyjęcie wadliwych oświadczeń, jak i poprzez sprzedaż oleju opałowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła, a zatem wyrobu, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Spółce należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w podanych wyżej kwotach. Organ stwierdził, że w przypadku 5 transakcji dotyczących sprzedaży na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, Spółka nie uzyskała zgodnych z przepisami prawa oświadczeń nabywców oleju opałowego, o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Sporządzone oświadczenia nie zawierały: numeru PESEL i NIP, rodzaju oraz typu urządzeń grzewczych, wskazania miejsca wystawienia oświadczenia, wobec tego organ stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Organ zauważył również rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktury sprzedaży, a ilością wskazaną w oświadczeniu nabywcy, jak również pomiędzy datą wystawienia faktury a datą złożenia oświadczenia. W związku z powyższym, z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych (dokonanej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej), powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka posiadała olej opałowy pochodzący z nieudokumentowanego źródła w ilości [...] litrów, co również skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie podzielając stanowiska organu podatkowego I instancji, Spółka oraz jej wspólnicy złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji. Rozstrzygnięciu organu zarzucili: – niezgodność interpretacji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku poprzez uznania oświadczeń wystawionych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825) jako wiążących przeniesienie własności rzeczy (towaru), a negowanie takiej roli faktur VAT; – nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki z dnia 2 października 2008 r. złożonych w dniu 8 października 2008 r., a zwłaszcza załączników do tegoż; – naruszenie przepisów § 5 ww. rozporządzenia przez uznanie, że oświadczenia zawierające błędy lub braki nie zostały niezłożone, choć stan taki nie wynika ze wskazanych przepisów; – naruszenie art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) w zakresie okresu trwania kontroli; – naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 przez nieuwzględnienie i niedopuszczenie wszelkich dowodów w sprawie, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień z dnia 2 października 2008 r.; – naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasad zaufania obywatela do Państwa i tworzonego przez nie prawa, gdyż nabywca końcowy opodatkowany jest według niepreferencyjnej stawki akcyzy w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyz, zaś pośrednik - sprzedawca opodatkowany jest według niepreferencyjnej stawki akcyzy zarówno w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy jak i w przypadku niespełnienia dodatkowych warunków, których rzetelne wypełnienie zależy w znacznej mierze od uczciwości i rzetelności nabywcy końcowego; – naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wprowadzenie dodatkowej sankcji w postaci zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 i art. 89 za niespełnienie warunków określonych w ust. 5 - 15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 roku, poz. 11 ze zm.) przez wprowadzenie wobec sprzedawcy przy jednoczesnym pominięciu w tym zakresie nabywcy, co kłóci się z zasadą równości wobec prawa i z zakazem dyskryminacji w życiu gospodarczym oraz wskazuje na urzeczywistnienie przez Rzeczypospolitą Polską będącą demokratycznym państwem prawnym, zasad niedemokratycznych, sprzecznych ze sprawiedliwością społeczną oraz sankcjonowanie stosowania prawa powstałego w 2008 roku wobec sytuacji powstałej w roku 2006, – naruszenie art. 5 K.p.a. przez wydanie decyzji w zakresie podatku akcyzowego za rok 2006 w faktycznym oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm.) i złą interpretację rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu strona odwołująca wskazała, że organ przypisał nadmierne i nieuprawnione znaczenie oświadczeniu, bowiem możliwe jest uzupełnienie treści oświadczenia o brakujące elementy, o ile nastąpi to przed wszczęciem postępowania podatkowego. Spółka wystąpiła do nabywców oleju opałowego, którzy uzupełnili wadliwe oświadczenia. Nadto, jej zdaniem przywołane zostały przez organ I instancji nieobowiązujące w miesiącu styczniu 2006 roku przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tej ustawy. Odwołująca się wskazała także, że przez to podważona została konstytucyjna zasada zaufania obywatela do państwa poprzez nierówne traktowanie podmiotu pośredniczącego w sprzedaży i podmiotu zużywającego. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] r. (sygnatura akt KS 627/11/AW) wszczął wobec Spółki dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od opodatkowania, w tym za miesiąc styczeń 2006 roku. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty odsetek od wpłat dziennych, a w pozostałej części zgodził się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wyjaśnił, że dotyczy ono dwóch kwestii, tj. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Spółki, kwoty odsetek od wpłat dziennych Spółki oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe i za kwotę odsetek od nieterminowych wpłat dziennych tej Spółki. Dalej organ wyjaśnił, że na podstawie danych z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. dotyczącym miesiąca stycznia 2006 roku wspólnikami Spółki byli B. M., H. S., K. R. i T. Ł.. W dniu 14 marca 2008 r. została zawarta umowa pomiędzy B. M. a H. S. w celu wspólnego prowadzenia przedsiębiorstwa zarobkowego powstałego w wyniku wyjścia ze spółki wspólników K. R. i T. Ł.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi przyznaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia [...] roku. Przedmiotem jej działalności była głównie sprzedaż detaliczna paliw oraz sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Spółka prowadziła sprzedaż wyrobu akcyzowego - oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Sprzedaż tę wykonywano zarówno na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. Zatem, Spółka sprzedając olej opałowy stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." wykonywała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Następnie, organ powołując się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 4, ust. 5 u.p.a. wskazał, że spełnione zostały dwa warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, strona poprzez sprzedaż wykonywała czynność opodatkowania, po drugie przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy, tj. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe - specjalnie (na podstawie odrębnych przepisów) barwiony i znakowany - będący produktem rafinacji ropy naftowej. Organ odwoławczy zauważył także, że sprzedaż - rozumiana jako zużycie niezgodnie z przeznaczeniem podlegała opodatkowaniu tylko wówczas, gdy olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, do którego zastosowano obniżoną stawkę akcyzy, nastąpiła na cele inne niż opałowe. W przypadku bowiem zużycia zgodnego z przeznaczeniem, zastosowanie miała preferencyjna stawka podatkowa. Następnie organ wskazał, że Spółka dokonywała sprzedaży detalicznej na terytorium kraju oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego, a więc przeznaczonego na cele opałowe, będącego produktem rafinacji ropy naftowej, z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej w tym okresie 232,00 zł/1 000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta wskazana została w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zakupy oleju opałowego, a także innych paliw dokonywane były od: P. Sp. j. W. W., M. P., P. K. B., I. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Zakupiony towar był dostarczany do miejsca magazynowania transportem własnym lub transportem dostawców. W dalszej części decyzji organ przytoczył treść przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.", i wyjaśnił, że u sprzedawcy oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego znacznikiem nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli posiada on poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywcy, iż nabywany olej opałowy przeznaczony zostanie na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży, ale również na cele opałowe. Zatem oświadczenie, aby mogło spełniać warunek dla skorzystania z preferencji podatkowej, zawierać powinno niezbędne dane, określone przepisami § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku. Ponadto, organ wskazał, że stosownie do art. 4 ust 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą oprócz sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, podlegało także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Spółka posiadała [...] litra oleju opałowego. W miesiącu styczniu 2006 roku kupiła olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe w łącznej ilości [...] litrów. Następnie, odsprzedała olej opałowy w łącznej ilości [...] litrów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT, do których załączano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów opałowych. Natomiast, na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w miesiącu styczniu 2006 roku Spółka zużyła [...] litrów oleju opałowego. Z zestawienia (przedstawionego przez organ w formie tabeli) dokonanych przez Spółkę transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych wynika, że strona nie była uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe w odniesieniu do [...] litrów tego oleju, sprzedanego na rzecz dwóch spółek. Organ ustalił bowiem, że w jednym przypadku oświadczenie zostało złożone po dniu wystawienia faktury, wobec czego opodatkowaniu podlegała cała ilość wskazana na fakturze, tj. [...] litrów oleju. W drugim przypadku wystąpiła rozbieżność pomiędzy ilością sprzedanego oleju wskazaną na fakturze ([...] litrów), a ilością wskazaną w oświadczeniu ([...]) – różnica wynosiła [...] litrów, wobec czego organ uznał, że opodatkowaniu podlega jedynie ta ilość paliwa, która nie została objęta oświadczeniem. Odnośnie sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, organ podał, że w trzech przypadkach Spółka nie uzyskała poprawnych pod względem formalnym oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu (co organ przedstawił w tabeli – str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Stwierdzonymi przez organ wadami oświadczeń były: brak numeru PESEL, NIP-u, nie podano rodzaju i typu urządzenia grzewczego, a także brak informacji o miejscu wystawienia oświadczenia. Z uwagi na wyżej wymienione wady oświadczeń organ uznał, że opodatkowaniu podlegało [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zdaniem organu, na mocy postanowień § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. sprzedawca oleju opałowego powinien uzyskać od kupujących oświadczenie w formie prawem określone. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego sprzedawca był uprawniony tylko w sytuacji, gdy pobrał prawidłowe i kompletne oświadczenia. W razie stwierdzenia wad oświadczeń, organ miał prawo uznać, że dokumenty te nie pozwalają na zastosowanie przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008 roku, sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799, z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1431/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08. Mając na uwadze wyżej opisane braki oświadczeń, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Tym samym, Spółka ta w sposób nieuprawniony skorzystała z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w związku z dokonaniem w miesiącu styczniu 2006 roku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w ilości [...] litrów, a użytego przez sprzedawcę na cele inne niż opałowe. W dalszej części decyzji organ w tabeli (str.14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji)zaprezentował zestawienie zakupu i sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w miesiącu styczniu 2006 roku, z którego wynikało, że w okresie od 2 stycznia do 7 stycznia 2006 r. Spółka sprzedała (przy braku zakupów) [...] litrów oleju opałowego przy posiadanym zapasie tego oleju w ilości [...] litrów (stan na dzień 1 stycznia 2006 r.), bowiem pierwszy zakup oleju opałowego w ilości [...] litrów miał miejsce dopiero w dniu 10 stycznia 2006 roku - na podstawie faktury VAT nr [...] r. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że w dniu 6 i 7 stycznia 2006 r. podatnik sprzedał olej opałowy pochodzący z nieudokumentowanego źródła, ogółem w ilości [...] litrów. Zdaniem organu, w świetle postanowień art. 4 ust. 1 – 3 i ust. 5 u.p.a. przyjąć należało, że od [...] litrów oleju sprzedanego przez Spółkę na cele opałowe nie odprowadzono na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego, a tym samym olej ten nabyty został przez nią jako wyrób niekorzystający z preferencji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał, że [...] litrów oleju opałowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła oraz z uwagi na brak dowodów pozwalających na ustalenie pochodzenia towaru i określenie jego składu poprzez wskazanie zawartości siarki w gotowym produkcie, sprzedany jako olej opałowy przez spółkę w miesiącu styczniu 2006 roku winien zostać opodatkowany wg stawki [...] zł na 1 000 1itrów, tj. wskazanej w poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku, czyli jak dla paliw silnikowych. Dalej organ wyjaśnił, że w stosunku do [...] litrów oleju opałowego, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - przy czym w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż uznaje się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, bowiem w sprawie sprzedający uzyskał oświadczenia, które nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa. Podatnik w miesiącu styczniu 2006 roku sprzedał na cele opałowe paliwa pochodzące z nieudokumentowanego źródła w ilości 6 241,55 litrów, od których nie zapłacono - we wcześniejszej fazie obrotu - podatku akcyzowego, czym naruszył art. 4 ust. 3 u.p.a. Paliwo to w warunkach jego nielegalnego obrotu nie mogłoby być uznane za spełniające warunki dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ wyjaśnił także, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 u.p.a. przyjął, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w momencie wystawienia faktury VAT. Następnie w tabeli (str.17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ przedstawił, w jaki sposób określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które za miesiąc styczeń 2006 r. wyniosło ogółem [...] zł. Powołując się na przepisy art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 2 pkt 2 u.p.a. organ wskazał, że Spółka powinna złożyć deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2006 roku, obliczyć i wpłacić kwotę podatku akcyzowego na konto Izby Celnej w S. do dnia 27 lutego 2006 roku. Z uwagi na to, że Spółka nie uiściła podatku, to zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek ten stał się zaległością, od której należało naliczyć odsetki za zwłokę (stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). W tabeli (str. 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ ujął kwoty wpłat dziennych i terminy ich uiszczenia oraz kwotę wyliczonych odsetek i odsetek należnych. Mając na uwadze treść art. 63 § 1, art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2006 roku w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2005 roku, Nr 10, poz. 140), organ podał, że kwota odsetek za zwłokę od niezapłaconych wstępnych wpłat dziennych akcyzy za miesiąc styczeń 2006 roku - wynosiła [...] zł. Organ nadto zauważył, że kwota odsetek za zwłokę od niezapłaconych wstępnych wpłat dziennych akcyzy za miesiąc styczeń 2006 roku, jaka winna zostać określona Spółce na podstawie wyliczeń Dyrektora Izby Celnej w S., wynosiła [...] zł, a nie jak określił Naczelnik Urzędu Celnego w S. w decyzji nr [...] z dnia [...] roku - [...] zł. Sumując, organ wskazał, że zobowiązanie Spółki, związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 roku wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości wynikających z tego zobowiązania podatkowego, wynosiło [...] zł, kwota zaś odsetek za zwłokę wynosiła [...] zł. Następnie, organ przytoczył treść przepisów art. 8, art. 133, art. 107 § 2, art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 roku, Nr 2009, poz. 1318), art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 10.37 ze zm.) i wyjaśnił, że w oparciu o ww. przepisy określił krąg wspólników, którzy będą odpowiedzialni za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego w miesiącu styczniu 2006 roku. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy (m.in. na podstawie dokumentów rejestrowych dotyczących Spółki, Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, umów) wynikało, że K. R., T. Ł., B. M. i H. S. byli wspólnikami Spółki, w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 roku. Uznać zatem należało, że wystąpiły przesłanki orzeczenia wobec wspólników Spółki o ich solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w miesiącu styczniu 2006 roku - w sposób przewidziany w art. 21 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji, powołując się na treść art. 107 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w sprawie odsetki są należne od dnia 28 lutego 2008 roku (dzień powstania zaległości podatkowej) do dnia 19 listopada 2008 roku (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego). Wskazał także, że stawki odsetek za zwłokę zostały ogłoszone w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski", zgodnie z art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej, a następnie podał wzór, według którego obliczył należne odsetki za zwłokę, których kwota wyniosła łącznie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzją orzeczono kwotę odpowiedzialności B. M., H. S., T. Ł., K. R. za zaległość podatkową Spółki wynikającą ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 roku w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz odsetkami od wpłat dziennych w wysokości [...] zł (ogółem [...] zł) którą należało wpłacić na rachunek Izby Celnej w S., zgodnie z art. 47 § 1 w związku z art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, która wskazała, że istnieje niezgodność interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości z przepisami ustawy o podatku (przy czym strona nie sprecyzowała o jaką ustawę podatkową chodzi oraz, na czym polegała niezgodność), bowiem normodawca w przepisie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sposób jednoznaczny wskazał, jakie są warunki skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dalej organ wyjaśnił, że – wbrew twierdzeniom strony – organ I instancji ocenę prawną przeprowadził zarówno na podstawie oświadczeń jak i faktur. Organ dodał dalej, że faktura jest dowodem na okoliczność sprzedaży wyrobu akcyzowego, natomiast dołączone do niej oświadczenie stanowi dokument potwierdzający przeznaczenie tego wyrobu. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sposób jednoznaczny wskazywały, że obowiązkiem sprzedawcy, który dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, w sytuacji gdy chciał skorzystać z uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, było uzyskanie prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń nabywców tego oleju opałowego. Skoro ze zużyciem na cele opałowe powiązany był obowiązek złożenia sprzedawcy stosownego i określonego prawem oświadczenia, to w przypadku jego braku, sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe traktowane było jako zużycie niezgodnie z przeznaczeniem. W odniesieniu do kolejnego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wnioskowane przez stronę w piśmie z dnia 2 października 2008 r. dowody przesłane jako załączniki do pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, w tym uzupełnione oświadczenia o brakujące elementy, w których stwierdzono braki formalne, zostały w istocie dopuszczone przez organ podatkowy i ocenione według zasady swobodnej oceny tych dowodów. Ocena ta jednakże nie wpłynęła na zmianę wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji. Organ podatkowy udzielił w piśmie z dnia 17 października 2008 r. nr [...] odpowiedzi w zakresie złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że nie było możliwe uzupełnienie braków formalnych oświadczeń po dniu sprzedaży i powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego powinno być złożone najpóźniej w momencie wykonania czynności opodatkowania, tj. w chwili sprzedaży lub w przypadku gdy sprzedaż potwierdzona jest fakturą - w chwili wystawienia faktury, nie później jednakże niż w terminie 7 dni, licząc od dnia sprzedaży. W ocenie organu brak stosownego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, spowodował, że nie została spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na cele opałowe, a to skutkowało dla sprzedawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i koniecznością zastosowania opodatkowania tej sprzedaży. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu naruszenia przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez uznanie, że oświadczenia zawierające błędy lub braki są traktowane jako niezłożone, choć zdaniem Spółki stan taki nie wynika z przepisów ww. rozporządzenia. W ocenie organu, niesposób przyznać rację stronie bowiem celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 (nie zaś jak wskazała strona § 5) ww. rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi. Nie ulega wątpliwości, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń (złożonych w chwili powstania obowiązku podatkowego) - uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju, w tym przypadku stawką preferencyjną. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musiały zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością oraz musiały być złożone z chwilą nabywania przez konsumenta wspomnianego oleju opałowego, a w przypadku wystawienia faktury VAT nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia sprzedaży, gdyż z momentem tym związany jest obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 1 i 2 u.p.a.). Tym samym skoro ze zużyciem na cele opałowe powiązany jest obowiązek złożenia w stosownym terminie sprzedawcy określonego prawem oświadczenia, to brak tego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego skutkować musiał uznaniem sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - na cele inne niż opałowe. Przy sprzedaży bowiem na cele inne niż opałowe nie ma obowiązku składania oświadczeń. Skutkowało to również utratą prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się ze odwołującą stroną także co do tego, że przez organ I instancji został naruszony art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Organ ten po przytoczeniu treści przepisów art. 83 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy, art. 77 ust. 1 i ust. 2, art. 284b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że w dniu 11 lipca 2008 r. wszczęto kontrolę podatkową w spółce, wyznaczając czas trwania tej kontroli do dnia 8 sierpnia 2008 r. Czas trwania kontroli został przedłużony do 31 października 2008 r. ze względu na obszerny materiał dowodowy jak również w związku z tym, iż kontrolowana została wezwana do dostarczenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w sprawie. Następnie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. dotrzymał terminu przeprowadzenia kontroli podatkowej, bowiem organ sporządził i doręczył protokół z tej kontroli w dniu 26 września 2008 r., a zatem przed dniem 31 października 2008 r. Wobec powyższego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony po upływie terminu zakończenia kontroli, tj. po dniu 31 października 2008 r. W ocenie organu podatkowego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, bowiem podstawą prawną rozstrzygnięcia nie były przepisy ww. ustawy. Organ wyjaśnił, że w momencie powstania obowiązku podatkowego za miesiąc styczeń 2006 roku obowiązywała ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 5 K.p.a. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku akcyzowego za rok 2006 w faktycznym oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm.) i złą interpretację rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., albowiem w przypadku podatku akcyzowego zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2008 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie zaś przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W sprawie zaistniały bowiem przesłanki wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie wskazał i zastosował prawidłowe przepisy i podstawę prawną. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie naruszył zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, do czego w sposób obszerny odniósł się w swojej decyzji. W toku postępowania nie zostały również naruszone zasady, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Organ nadto wyjaśnił, że w art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Z kolei konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazywała, że przepis ten odpowiadał § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowił wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowił dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Spółka oraz jej wspólnik, B. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięciu zarzucili: – niezgodność interpretacji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku poprzez uznanie oświadczeń wystawionych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jako wiążących przeniesienie własności rzeczy (towaru), a negowanie takiej roli faktur VAT; – nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki z dnia 2 października 2008 r., złożonych w dniu 8 października 2008 r., a zwłaszcza załączników do niego; – naruszenie przepisów § 5 ww. rozporządzenia przez uznanie, że oświadczenia zawierające błędy lub braki były niezłożone, choć stan taki nie wynikał ze wskazanych przepisów; – naruszenie art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) w zakresie okresu trwania kontroli; – naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 180, 187, 188, 190 i 191 przez nieuwzględnienie i niedopuszczenie wszelkich dowodów w sprawie, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień z dnia 2 października 2008 r.; – naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasad zaufania obywatela do Państwa i tworzonego przez nie prawa, gdyż nabywca końcowy opodatkowany jest według niepreferencyjnej stawki akcyzy w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyz, zaś pośrednik - sprzedawca opodatkowany jest według niepreferencyjnej stawki akcyzy zarówno w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, jak i w przypadku niespełnienia dodatkowych warunków, których rzetelne wypełnienie zależy w znacznej mierze od uczciwości i rzetelności nabywcy końcowego; – naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wprowadzenie dodatkowej sankcji w postaci zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 i art. 89 za niespełnienie warunków określonych w ust. 5 - 15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 roku, poz. 11 ze zm.) przez wprowadzenie wobec sprzedawcy przy jednoczesnym pominięciu w tym zakresie nabywcy, co kłóci się z zasadą równości wobec prawa i z zakazem dyskryminacji w życiu gospodarczym oraz wskazuje na urzeczywistnienie przez Rzeczypospolitą Polską będącą demokratycznym państwem prawnym, zasad niedemokratycznych, sprzecznych ze sprawiedliwością społeczną oraz sankcjonowanie stosowania prawa powstałego w 2008 roku wobec sytuacji powstałej w roku 2006, – naruszenie art. 5 K.p.a. przez wydanie decyzji w zakresie podatku akcyzowego za rok 2006 w faktycznym oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009, poz. 11 ze zm.) i złą interpretację rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.; – rażące naruszenie prawa przez jego nadinterpretację, gdyż na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej uznano przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie w dniu 21 listopada 2011 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od opodatkowania w tym za miesiąc styczeń 2006 r., gdyż zarzuty przedstawione w tej sprawie nie mogą się ostać w związku z przedawnieniem karalności na podstawie art. 44 § 1 ust. 1 w związku z art. 54 § 1 K.k.s.; – przedawnienie zobowiązania podatkowego, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Strona zgłosiła również wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt prowadzonych w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe, o sygnaturze akt [...]. K. R. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - 1 art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego; - art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego; - art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; - art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania; - § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85/2004 poz. 799 ze zm.) przez jego niezastosowanie, mimo, że skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów; - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz U UE L 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podmiotów. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie skarżącego czynnego uczestnictwa w kontroli podatkowej, której ustalenia stanowiły w zasadzie jedyny materiał dowodowy w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, a tym samym poprzez pozbawienie skarżącego możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się do wskazanego w decyzji rodzaju wykładni przy dokonaniu interpretacji art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a.; - art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialnoprawnego na formalnodowodowy; - art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieudowodnienie skarżącemu użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez jednoczesne powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wybrane wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pominięcie stanowiska sądów, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do konieczności weryfikacji materialnej oświadczeń oraz interpretacji art. 65 ust 1a u.p.a. - art. 120 i art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powoływanie się na zgodność ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z § 66 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U nr 100/2002 poz. 908), mimo, że kwestia ta nie ma związku z zakresem delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust 2 u.p.a. Wobec powyższego, wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Jednocześnie w sprawach skarg wniesionych przez Spółkę oraz B. M., organ ten odniósł się do zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez nadinterpretację art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r. w sprawie o sygnaturze akt [...] wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. po zbadaniu materiałów sprawy na podstawie art. 303 w związku z art. 305 § 1 oraz w związku z art. 325a Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchyleniu się od opodatkowania, przez co narażono na uszczuplenie podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem organu, z chwilą wszczęcia tego postępowania, tj. w dniu 21 listopada 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast, ewentualne przedawnienie karalności czynu pozostaje bez wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem jedyną przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego, co miało miejsce w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 250), zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Przedmiotem rozpoznawanej sprawy podatkowej jest określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania z obniżonej stawki podatkowej oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników tej Spółki za przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006 r. W okolicznościach faktycznych tej sprawy jest bezspornym, że B. M., H. S., T. Ł., K. R. prowadzili działalność gospodarczą pod firmą "O." B. M., K. R., T. Ł., H. S. Spółka Jawna z siedzibą w S., dokonując w styczniu 2006 r. sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz, że organy podatkowe zakwestionowały stosowanie przez skarżącego obniżonej stawki podatku akcyzowego, a to z uwagi na fakt, iż organ stwierdził, że w przypadku 5 transakcji dotyczących sprzedaży na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, Spółka w trzech przypadkach nie uzyskała wymaganych przepisami prawa oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Sporządzone oświadczenia nie zawierały numeru PESEL i NIP, rodzaju oraz typu urządzeń grzewczych, wskazania miejsca wystawienia oświadczenia, zaś w dwóch przypadkach organ stwierdził rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktury sprzedaży, a ilością wskazaną w oświadczeniu nabywcy, jak również rozbieżność pomiędzy datą wystawienia faktury a datą złożenia oświadczenia. W związku z tym, z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych (dokonanej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej), zdaniem organu, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka posiadała olej opałowy pochodzący z nieudokumentowanego źródła w ilości [...] litrów, co również skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu skargi w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz wpływu tej okoliczności na odpowiedzialność osoby trzeciej. A zatem, ocenę skarżonej decyzji rozpocząć należy od analizy wskazanych zagadnień. Przystępując do oceny tego zarzutu warto przypomnieć, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia podjęte zostały w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji, którą określono zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. jej wspólników B. M., H. S., T. Ł., K. R., zapadła w dniu [...] r., rozstrzygnięcie zaś organu II instancji nastąpiło w dniu [...] r. Z umowy spółki cywilnej "O." z siedzibą w S. wynika, że ta spółka cywilna, której wspólnikami byli B. M., H. S., T. Ł. i K. R., na podstawie uchwały wspólników z dnia [...] r. zmieniła formą prawną działania, została bowiem przekształcona w spółkę jawną, która zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadziła dalej działalność gospodarczą pod firmą "O." B. M., K. R., T. Ł., H. S. Spółka Jawna z siedzibą w S., co wynika z załączonego do akt odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu prawnego na 30.10.2009 r., zaś w myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "Ks.h.", tak przekształconej spółce cały czas przysługują te same prawa i obowiązki, co przed przekształceniem (art. 26 § 5 K.s.h. w związku z art. 553 § 1 K.s.h.), co oznacza, że przekształcona spółka jest cały czas z mocy tej ustawy podmiotem tych samych praw i obowiązków, co przed przekształceniem.. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 marca 2008 r. ze Spółki wystąpili T. Ł. i K. R., pozostający zaś w tej Spółce, B. M. i H. S., postanowili w drodze zawartej w dniu 14 marca 2008 r. umowy spółki kontynuować jej działalność pod firmą "O." Spółka Jawna B. M., H. S., stosownie do art. 64 K.s.h., zgodnie z którym pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami. Okoliczność tę potwierdza załączony do akt sprawy ww. odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wprost wynika, że wpis w zakresie zmiany danych wspólników dotyczący wykreślenia wspólników, K. R. i T. Ł. - nastąpił w dniu [...] r. W przypadku zmian osobowych spółki cywilnej, jej wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe, które powstały w okresie, gdy był wspólnikiem, tj. powstałe po jego przystąpieniu i przed wystąpieniem ze spółki. A wynika to z art. 115 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), który stanowi, że: "§ 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.(...) § 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1". Treść art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań związanych z działalnością spółki to takie, których wymagalność powstała w okresie, gdy dana osoba była wspólnikiem i miała wpływ na działalność spółki. Nie budzi zatem wątpliwości na gruncie przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych, że w miesiącu styczniu 2006 r. wspólnikami "O." B. M., K. R., T. Ł., H. S. Spółka Jawna z siedzibą w S. odpowiedzialnymi za jej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc byli wszyscy jej pierwotni wspólnicy, a mianowicie, B. M., H. S., T. Ł., K. R., termin płatności spornych należności podatkowych wynikających z transakcji dokonanych przez Spółkę w miesiącu styczniu 2006 r. upłynął bowiem w okresie, w którym wszyscy byli wspólnikami tej spółki. Dopiero bowiem w dniu 14 marca 2008 r. ze Spółki tej wystąpili T.Ł. i K. R., rejestracja zaś tego faktu we właściwym rejestrze sądowym dotyczącym Spółki nastąpiła w kwietniu 2008 r., o czym wyżej mowa. Sytuacja prawna osób wymienionych w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej niczym nie różni się od sytuacji pozostałych osób ponoszących odpowiedzialność na zasadach określonych przepisami Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W szczególności podstaw do takiego zróżnicowania nie dostarcza fakt objęcia jednym rozstrzygnięciem podatkowym dwóch różnych materii, tj. określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pogląd odmienny skutkowałby bowiem naruszeniem jednej z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa, tj. konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja RP; Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ma mieszany (deklaratoryjno - konstytutywny) charakter. Cecha ta powoduje konieczność zbadania faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika (element deklaratoryjny) pod kątem jego wypływu na możliwość wydania, ewentualnie dalszego bytu, części decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej (element konstytutywny). Akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego jej art. 118 § 2. W konsekwencji przyjąć należy, że w przypadku, gdy przed uzyskaniem charakteru ostateczności decyzji podjętej w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku pierwotnego zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięcie w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezpodstawne. Interpretacja taka koresponduje z art. 22 § 2 K.s.h., w myśl którego za zobowiązania spółki wszyscy wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego pod sygn. akt [...]. W dniu 20 grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty B. M., T. Ł., H. S. , co potwierdzili własnym podpisem, zaś K. R., pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...] i znaku: [...] (które odebrał 9 grudnia 2011r.), wezwano do stawienia się w dniu 20.12.2011 r. przed organem w charakterze podejrzanego, który w pisemnej odpowiedzi z dnia 14.12.2011 r. na to pismo (powołując się na sygn. akt [...] i znak pisma: [...]) powiadomił organ, że z uwagi na stan zdrowia - na co załączył do tego pisma zwolnienie lekarskie na okres 13.12.2011 r. do 31.12.2012 r. - nie może stawić się w ww. terminie. W związku z tym zarzuty K. R. przedstawiono w dniu 08.05.2012 r. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika zatem, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy poprzedzone zostało zdarzeniami skutkującymi zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie doszło zatem w rozpoznawanej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zachodzi podstawa do uznania, że wydanie zaskarżonych decyzji było prawidłowe, poprzedzone bowiem zostało zdarzeniami skutkującymi zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zarzut zatem w tym przedmiocie jest bezpodstawny. Przechodząc do istoty sporu zauważyć na wstępie należy, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.a." - bowiem na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 154 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) mają zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w okresie (01.01.2006 r. do 31.03.2006 r.) objętym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie zaś z art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnianiu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że skarżący podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób nabywał od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Skarżący miał zatem świadomość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l) ustalonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), i znał warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, skarżący zobowiązany był zatem przestrzegać przepisy regulujące taką działalność, w tym także obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe. Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie wskazanego wyżej upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a., obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do wskazanego rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. a) tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia dotyczące osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Stosownie zaś do ust. 4 § 4 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie takie powinno zawierać (ust. 5): - nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; - wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; - datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Podkreślenia wymaga, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ww. rozporządzenia, było umożliwienie i usprawnienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 ww. rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego dane wymagane przez prawodawcę w przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego w ściśle określonymcelu, a mianowicie, w celu nabycia prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co oznacza, że jeżeli sprzedawca takiego oleju nie spełni tych warunków, nie nabył tym samym prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powyższe wskazuje jednocześnie, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Podkreślenia wymaga także, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od treści tego oświadczenia zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma zatem w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, brak bowiem spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zatem, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie, jak na to wskazuje skarżący, w orzecznictwie sądowym wyrażony został pogląd, że jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r., I GSK 244/10), jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 5.07.2011 r. - I GSK 416/10 i 579/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Stanowisko to, jako znajdujace oparcie w przepisach obowiązującego prawa, Sąd podziela. Chcąc zatem dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie on jest upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy, czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za nie pozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP lub numeru PESEL (zob: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Wskazać bowiem należy, że konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, ale z drugiej strony - pozwala na szybkie i proste wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach w celach przestępczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób. Wskazać nadto należy, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.), w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych. Niezależnie od wskazywanej w zaskarżonej decyzji konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (zob: wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). W sytuacjach takich, sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych, powinien we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, że nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego nabywać olej opałowy po obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano. Za niewłaściwe zatem, naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy nieprawidłowości w działaniu skarżącego, opisane w zaskarżonej decyzji, o czym wyżej mowa. Należy przy wskazać, że w myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia, miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno właśnie zawierać m.in. "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń" (pkt 2). Działania takie naruszały wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wskazanego wyżej rozporządzenia, bowiem - jak to już wyżej wskazano - uzyskanie oświadczenia powinno nastąpić przed dokonaniem każdej sprzedaży. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22.06.2011 r., I GSK 374/10 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl) dopuszcza się wprawdzie wcześniejsze (przed datą sprzedaży) odebranie oświadczenia, jednak musi być ono odniesione do konkretnej – także przyszłej – dostawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z dnia 11.01.2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z dnia 8.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 315/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 25.05.2011 r. - sygn. akt I SA/Op 71/11) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi więc wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz, że w świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, że brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – co oznacza, że przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) – 232 zł, stawka "zwykła" – 233 zł (art. 65 ust. 1 u.p.a.) i stawka "sankcyjna" – 2.000 zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a u.p.a.). Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając uwagę na to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominują poglądy odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Wskazać należy, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa, którego treść budzi wątpliwości, nie można poprzestać na wynikach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyniki te prowadzą do wniosków niedających się pogodzić m.in. z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, że prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy i oczywistym byłoby, iż w sytuacji takiej sprzedawcy z ulgą rezygnowaliby z dokonywania sprzedaży oleju na warunkach preferencyjnych, wymagających spełnienia szczególnych warunków, stosując stawkę "zwykłą" (233 zł za 1.000 litrów), bez potrzeby dokonywania formalności przewidzianych w rozporządzeniu. Dokonując wykładni przepisu art. 65 u.p.a. należy zatem uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona na czas obowiązywania tej regulacji, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1 u.p.a.) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, niespełniających określonych wymagań, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a u.p.a. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się bowiem przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1 u.p.a.– obniżoną w ww. rozporządzeniu) i oleje opałowe użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (zob: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.07.2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3.11.2010 r. - sygn. akt I SA/Sz 535/10 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Za takie niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez Skarżącego podatnika należy zatem uznać zakwestionowane oświadczenia dotyczące sprzedaży w styczniu 2006 r. (5 przypadków), bowiem – jak wskazano wyżej – nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) zobowiązał się on do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – konieczne do nabycia prawa do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – ściśle określone w ww. rozporządzeniu, nie zostały przez Skarżącego spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to brak podstaw do uznania, że sprzedaż niespełniająca tych warunków może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez skarżącego przy jego nabyciu. W związku z tym skarżący nie nabył prawa (nie był uprawniony) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a zatem, w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stawkę 2.000 zł/1000 litrów. Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za "użycie" oleju należy także uznać jego sprzedaż, a więc podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem, o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26.05.2011 r. - I GSK 714/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Z tych też powodów, jako nie mające wpływu na ocenę prawa Skarżącego do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy uznać należy podnoszone przez niego w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi, w tym zarzuty nieuwzględnienia wyjaśnień Spółki z dnia 2 października 2008 roku (złożonych w dniu 08.10.2008 r.) a zwłaszcza załącznik do przedmiotowego pisma, jakkolwiek zostały one włączone do akt sprawy przez organ podatkowy i ocenione wg zasady swobodnej oceny tych dowodów. Ocenę tę należy podzielić. Brak jest zatem podstaw do uznania zarzutu naruszenia, jako mającego wpływ na wynik sprawy, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak dopuszczenia i sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. O ile bowiem skarżący nie kwestionuje faktu posiadania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego w trzech przypadkach co do braku PESEL, NIP, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, informacji o miejscu wystawienia oświadczenia bez daty złożenia oświadczenia, w dwóch zaś co do stwierdzonych rozbieżności, to w konsekwencji nie może być skutecznym zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Zarzut skarżącego w istocie oparty jest na polemice z odmienną wykładnią przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, co jak wyżej wykazano jest nieuzasadnione. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut podniesiony przez skarżącego naruszenia zasady proporcjonalności. W istocie zarzut ten skarżący opiera o brak współmierności pomiędzy stopniem uchybień w oświadczeniach a wysokością stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. O ile zatem skarżący nie kwestionuje możliwości wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę warunków stosowania obniżonej stawki podatku przez zróżnicowanie stawek podatku dla oleju na cele napędowe i cele opałowe, to w istocie uznaje, że charakter uchybień z jego strony nie uzasadnia zastosowania stawki podatku w wysokości 2000 zł/1000l. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm.). Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 tej Dyrektywy, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliw ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższy przepis uzależnia więc wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. W myśl art. 21 ust. 1 tej Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Przepisy te wiążą więc powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność kwoty podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3, tj. z przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wskazać jednak przy tym należy, że zgodnie z art. 21 ust. 4 omawianej Dyrektywy - Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Ponadto zgodnie z art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę. Uznać więc należy, że przepisy tej Dyrektywy, obejmując swym zakresem także oleje opałowe przeznaczone dla celów opałowych zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie, zezwalają Państwom Członkowskim na ustanowienie warunków tego zwolnienia – obowiązujące w całym procesie produkcji, obrotu i zużywania (aż do końcowego zużycia), których naruszenie powodować może utratę prawa do zwolnienia. Stąd też zarzuty skargi odnośnie nieuwzględnienia tych przepisów Dyrektywy oraz naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji (art. 2 i art. 32) uznać należy za nieuzasadnione. Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie stoi w sprzeczności z tą Dyrektywą ani normami konstytucyjnymi. Wbrew zarzutom skargi, regulacja ta nie stanowi ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, stwierdzić należy, że zgodnie z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że posiada dowód na okoliczność zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z faktury. Natomiast § 12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) stanowi, że na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że z faktury wystawionej na rzecz Spółki nie wynikała kwota akcyzy, a więc nie spełniała ona wymogu określonego w § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Spółka nie przedstawiła też dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Jeżeli bowiem na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona została akcyza, to jej kwota jest cały czas zawarta w cenie. Nabywca ponosi zatem ekonomiczny koszt akcyzy, i to niezależnie od tego, czy dany wyrób nabywa od podatnika tego podatku, czy też pośrednika, który takim podatnikiem nie jest. Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. odnosi się zatem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia wynika, że nabywca wyrobów akcyzowych ma dokonać zapłaty kwoty podatku akcyzowego. Ma on wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Może to wykazywać w dowolny sposób, takim dowodem może być np. faktura. Przepisy podatkowe określają tylko minimalną treść faktury, nie zabraniając umieszczania na tym dokumencie dodatkowych informacji, w tym także dotyczących zawartych w cenie towaru podatków zapłaconych na wcześniejszym etapie obrotu. Faktura taka jest jednak tylko dowodem, że w cenie zawarty był podatek, jego kwota nie wynika jednak z tego dokumentu. Jak wynika z akt sprawy, Spółka dokonywała zakupów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych według faktur, na których nie zostały wyszczególnione kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie. Tym samym wobec niespełnienia warunku wskazanego w treści § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., zasadnie organ podatkowy przyjął, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego o podatek zawarty w cenie zakupu (ze względu na brak wiedzy o kwocie akcyzy zawartej w cenie zakupionego przez siebie paliwa). Mając powyższe rozważania na względzie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z powyżej wskazanych powodów, jako niemające wpływu na ocenę prawa Spółki do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy, uznać należy podnoszone w toku postępowania podatkowego i w skardze Spółki zarzuty nieuwzględnienia wyjaśnień Spółki z dnia 2 października 2008 r., a zwłaszcza załącznika do tych wyjaśnień, są nieuzasadnione. Dowody te zostały włączone do akt sprawy przez organ podatkowy i ocenione według zasady swobodnej oceny tych dowodów. Jak wskazano powyżej, tę ocenę Sąd podzielił. Brak jest tym samym podstaw do uznania zarzutów Skarżącego - jako mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut braku sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, skoro Skarżący nie kwestionuje faktu uzyskania przez Spółkę od nabywców oleju pięciu oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, które nie zawierały wymaganych przepisami danych, o czym wyżej mowa, to w istocie nie może być skuteczny zarzut skargi, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Odpowiadając na zarzut pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w kontroli podatkowej, której ustalenia stanowiły w zasadzie jedyny materiał dowodowy w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, a tym samym przez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu, wskazać należy, że kontrola podatkowa dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2006 r. i przeprowadzona była, poczynając od 11 lipca 2008 r. W dacie prowadzenia kontroli podatkowej wspólnikami Spółki Jawnej "O." byli B. M. i H. S.. Skarżący, K. R. wystąpił ze Spółki 14 marca 2008 r., i z tego też powodu nie mógł uczestniczyć w kontroli podatnika, tj. Spółki Jawnej "O." B. M., H. S.. Jako były wspólnik, odpowiedzialny za zobowiązania spółki w myśl art. 115 Ordynacji podatkowej, K. R. jest stroną postępowania podatkowego wszczętego w niniejszej sprawie w dniu [...] r. Z akt tej sprawy wynika, że Skarżący brał czynny udział w postępowaniu przed organem I instancji, został zapoznany z całością zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i włączonego postanowieniem do materiału w sprawie, jak i ponownie przedłożonego na wezwanie organu przez Spółkę, oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału. Z ponownego prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem przed organem odwoławczym Skarżący nie skorzystał. Skarżący zarzuca również, że upoważnienie dla Ministra Finansów, zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. jest niezgodne zarówno z przepisami rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. nr 100, poz. 908), jak i ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że upoważnienie ustawowe do uregulowania określonych zagadnień w drodze rozporządzeń nie może mieć charakteru blankietowego. Odnosząc się do tej kwestii, w orzecznictwie stwierdzono, że: "Regulacje rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, a co za tym idzie mogły one stanowić podstawę do wydania skarżonych decyzji." – teza 2 wyroku NSA z dnia 26.01.2011 r., sygn. akt I GSK 958/09. Również w wyroku NSA z dnia 26.05.2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, stwierdzono, że: "Określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego". W wyroku tym także wskazano, że "Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 orzekł, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. [...] Nie podlega również wątpliwości to, że kompetencje organu wykonawczego do kształtowania stawek podatkowych uprawniały do określenia ich wysokości w ramach pułapu ustalonego w ustawie. [...] Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej, poprzez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 1 września 1999 r. sygn. akt U 1/98, OTK 1998, Nr 5, s. 63 i n.).". NSA w cytowanym wyroku wskazał dalej, że w ww. wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08) Trybunał Konstytucyjny "podkreślił, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jest możliwe tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji RP zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok TK z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01). Trybunał zwrócił uwagę, że pomimo, iż zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważnić do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Wymaga podkreślenia, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły. Uwagi te przede wszystkim odnoszą się do możliwości uregulowania w rozporządzeniu wykonawczym warunków wymaganych do spełnienia przez podatnika w celu skorzystania przez niego z przewidzianej prawem ulgi podatkowej. Do takich warunków należy m.in. uzyskanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, tj. spełniającego warunki określone w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.". Podzielając te poglądy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia ww. zarzutu skargi. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazywała, że przepis ten odpowiadał normie § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" i stanowił wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowił dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zauważyć ponadto należy, że zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych w istocie oparte są na odmiennej ocenie mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, co - jak wyżej wykazano - jest nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazać należy, że kontrola podatkowa trwała od 11 lipca 2008 r. do 26 września 2008 r. Z akt sprawy wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 8 lipca 2008 r. wszczęto w dniu 11 lipca 2008 r. kontrolę podatkową w Spółce, wyznaczając czas trwania tej kontroli do dnia 8 sierpnia 2008 r., postanowieniem z dnia [...] r. organ przedłużył czas trwania kontroli do 31 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. zakończył kontrolę sporządzając i doręczając protokół z tej kontroli w dniu 26 września 2008 r. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, materiał zgromadzony w sprawie został zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę. Stanowisko to nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Żadnego też przepisu na uzasadnienie swoich twierdzeń skarżący nie powołuje. Wobec tego należy uznać, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05, - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można interpretować przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w ten sposób, że roczny limit dni na przeprowadzenie kontroli u danego podmiotu dotyczy wszystkich kontroli prowadzonych przez różne organy (vide wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 75/110). Przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu vide wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 955/09). Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że skutkiem naruszenia powyższych przepisów, wobec przekroczenia terminu prowadzenia kontroli, jest niemożność wykorzystania materiałów zgromadzonych po przekroczeniu czasu jej trwania. Skutek taki został przez ustawodawcę przewidziany w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczy on jednak wyłącznie kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 284b Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Nie ma podstaw prawnych, by sankcje przewidziane w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej przenosić na inne rodzaje kontroli, w tym przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Z uwagi na taką ocenę, zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy mógł stanowić podstawę dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Nie budzi również wątpliwości w niniejszej sprawie, że organ I instancji ponowił gromadzenie materiałów w sprawie, wzywając do przedłożenia wszelkich będących w posiadaniu skarżącego podatnika i wspólników dowodów w sprawie. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 5 k.p.a. , stwierdzić należy, że i ten zarzut jest chybiony z uwagi na fakt, że prowadzone przez organ postępowanie nie opierało się o wskazany przepis. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.