I SA/Sz 752/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J.J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "o.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 października 2013 r. nr [...] , którą ustalono J.J-D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec J. J.-D. (zwanej dalej "Stroną" bądź "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., w toku którego ustalono, że: 1) na dzień 1 stycznia 2007 r. Strona posiadała zdeponowane na kontach bankowych oraz w gotówce środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł, które organ I instancji - odstępując od przeprowadzenia analizy osiąganych przez Stronę dochodów i wydatków w latach poprzedzających badany rok - w całości uznał za pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów; 2) w badanym 2007 r. Strona uzyskała dochody (przychody) pochodzące z ujawnionych źródeł w ujęciu chronologicznym z podziałem na miesiące w następujących kwotach: w styczniu [...] zł, w lutym [...] zł, [...] zł, w [...] zł, w [...] zł, w czerwcu [...] zł, w lipcu [...] zł, w sierpniu [...] zł, we wrześniu [...] zł, w październiku [...] zł, w listopadzie [...] zł i w grudniu [...] zł; 3) w badanym 2007 r. Strona poniosła wydatki (w ujęciu chronologicznym z podziałem na miesiące) o następującej wartości: w styczniu [...] zł, w lutym [...] zł, w marcu [...] zł, w kwietniu [...] zł, w maju [...] zł, w czerwcu [...] zł, w lipcu [...] zł, w sierpniu [...] zł, we wrześniu [...] zł, w październiku [...] zł, w listopadzie [...] zł i w grudniu [...] zł; 4) stan środków pieniężnych na koniec badanego roku wyniósł [...] zł. W wyniku zestawienia ww. dochodów i wydatków oraz oszczędności posiadanych przez Stronę na początku badanego roku organ I instancji stwierdził, że w sierpniu, wrześniu i październiku 2007 r. wydatki poniesione przez Stronę nie znalazły pokrycia w zasobach pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów odpowiednio w kwotach: [...] zł (sierpień), [...] zł (wrzesień) oraz [...] zł (października), czyli łącznie za cały rok 2007 –[...] zł. W następstwie powyższego organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 14 października 2013 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, wskazując na naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2) zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Konkretyzując zarzuty w sprawie, Strona zarzuciła organowi I instancji, że ustalając zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł nie wskazał, czy kwota [...] zł dochodu, od którego obliczono 75% podatek, pochodzi z nieujawnionych źródeł przychodów, czy też nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - zdaniem Strony nie ma bowiem wątpliwości, że są to dwie różne kategorie. Uzasadniając ww. zarzuty Strona przytoczyła obszerne fragmenty treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, wskazując przy tym, że jakkolwiek ww. wyrok dotyczy stanu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., to jednak zmiana przepisu od dnia 1 stycznia 2007 r. była w istocie zmianą jedynie redakcyjną i wskazane zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego mają pełne uzasadnienie co do brzmienia aktualnie obowiązującego przepisu. Ponadto, z ostrożności procesowej, do odwołania Strona załączyła dwie faktury VAT RR: 1) nr [...] gdzie jako nabywca figuruje Gospodarstwo Rolne P. H., wystawioną w dniu 20 sierpnia 2007 r. na kwotę [...] zł, wraz z trzema dowodami wpłat gotówkowych z dnia: 21 września 2007 r. na kwotę [...] zł, 9 października 2007 r. na kwotę [...] zł oraz 20 sierpnia 2013 r. na kwotę [...] zł, 2) [...] gdzie jako nabywca figuruje "O." Spółka z o. o. w W., wystawioną w dniu 30 września 2007 r. na kwotę [...] zł, wraz z dowodem wpłaty części należności w kwocie [...] zł, poświadczające jej zdaniem, że w okresach wskazanych w decyzji organu I instancji jako miesiące, w których nastąpił deficyt środków pieniężnych na pokrycie wydatków, posiadała ona środki ze sprzedaży płodów rolnych. Mając na uwadze załączone do odwołania ww. dwie faktury VAT RR, pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 229 o.p., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje potrzebne do ustalenia, czy P. H., prowadzący działalność rolniczą pod nazwą Gospodarstwo Rolne P. H. z siedzibą w [...], w badanym 2007 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, i w związku z tym na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: "u.p.t.u.") uprawniony był wystawiać fakturę VAT RR w przypadku nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego oraz czy Strona, prowadząca działalność rolniczą pod nazwą Rolnicze Gospodarstwo Rolne J. J. z siedzibą w [...] miała status rolnika ryczałtowego, któremu na podstawie art. 115 ust. 1 u.p.t.u. przysługiwał zryczałtowany zwrot podatku VAT od nabywcy produktów rolnych będącego czynnym podatnikiem VAT. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił informacji, że w badanym 2007 r. P. H. nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, oraz że nie posiada żadnych informacji, które wskazywałyby, że Strona posiadała w 2007 r. status rolnika ryczałtowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, uwzględniając jej stan faktyczny i prawny, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia i w konsekwencji decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez Stronę w załączeniu do odwołania faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie dostrzegł celu ich sporządzenia w badanym roku 2007. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. faktury nie spełniają wymogów ustawowych dotyczących faktur VAT RR zawartych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem czego celowość ich wystawienia w 2007 r. budzi istotne wątpliwości - pomimo bowiem ich sporządzenia, dokumenty te nie mogły posłużyć nabywcom produktów rolnych (tj. "O." Sp. z o.o. oraz Gospodarstwo Rolne P. H.) do zwiększenia, zgodnie z treścią art. 116 ust. 6 u.p.t.u., kwoty podatku naliczonego, a rolnikowi ryczałtowemu (w tym przypadku pani Jowicie J. prowadzącej Rolnicze Gospodarstwo Indywidualne) nie przysługiwał zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. I tak wskazano, że w przypadku przedłożonych przez Stronę VAT RR: – na fakturze nr[...] , gdzie jako nabywca figuruje G. [...] nie wskazano jego numeru NIP lub PESEL, a po zweryfikowaniu danych u Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że podmiot ten w badanym 2007 r. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem nie spełniał wymogów prawnych zawartych w treści art. 116 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT RR na rzecz rolnika ryczałtowego; – na fakturze nr[...] , gdzie jako nabywca figuruje G. [...] , jako jej wystawca podpisała się J. J., podczas gdy - zgodnie z wymogami art. 116 ust. 1 u.p.t.u. - fakturę powinien wystawić nabywca produktów rolnych. Na fakturze tej błędnie wpisano również nazwę nabywcy - rolnika ryczałtowego, tj. Rolnicze G. [...] , a powinno być Rolnicze G. [...], zgodnie z oświadczeniem rolnika ryczałtowego; – na fakturze nr [...] nie zachowano wymogów zawartych w treści art. 116 ust. 2 pkt 13 u.p.t.u., tj. podpis dostawcy jest nieczytelny, natomiast w miejscu podpisu nabywcy widnieje pieczątka firmowa "O." Sp. z o.o. wraz z nieczytelnym podpisem; – w przypadku obydwu przedłożonych przez Podatniczkę faktur nie zostały spełnione wymogi zawarte w treści art. 116 ust. 2 pkt 9 i 10 u.p.t.u., tj. nie wskazano stawek oraz kwot zryczałtowanego zwrotu podatku; – również w przypadku obydwu przedłożonych faktur nie zostały spełnione wymogi zawarte w treści art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., bowiem zgodnie z przedłożonymi przez Stronę dowodami wpłaty, należności z tytułu ww. faktur miały zostać dokonane gotówką, a nie na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jak wymaga ustawa. Ponadto, w przypadku wpłat gotówkowych (w ratach) za fakturę nr [...] nie został zachowany wymagany ustawowo 14-dniowy termin zapłaty, licząc od dnia zakupu, tj. 20 sierpnia 2007 r., bowiem na dowodach wpłat widnieją daty 21 września 2007 r., 9 października 2007 r. i 20 sierpnia 2013 r., a Strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego, że z nabywcą, Gospodarstwem Rolnym P [...], zawarła umowę określającą dłuższy termin płatności. Organ odwoławczy, jako istotny, podniósł fakt powiązań osobowych pomiędzy Stroną a podmiotami widniejącymi na fakturach. Wskazał, że Skarżąca była współzałożycielem spółki "O." Sp. z o.o. (która figuruje jako nabywca na fakturze nr[...] ), a od 2005 r. jest jej jedynym udziałowcem, ponadto od początki istnienia ww. spółki Skarżąca pełniła w niej funkcję wiceprezesa lub - jak obecnie - prezesa zarządu. Natomiast w przypadku faktury [...] nabywcą płodów rolnych jest Gospodarstwo Rolne należące do P.H. - prezesa zarządu oraz udziałowca spółki "S." Sp. z o.o. z siedziba w O., w której to spółce Strona od 2006 r. jest większościowym udziałowcem. Organ zauważył przy tym, że w załączeniu do odwołania Strona przedłożyła wyłącznie ww. faktury VAT RR, dowody wpłaty KP oraz pokwitowania odbioru gotówki, natomiast - choć nie powinno to stanowić dla Strony większego problemu - nie przedłożyła dowodów świadczących np. o ujęciu tych transakcji w ewidencjach prowadzonych przez ww. nabywców produktów rolnych, czy też dowodów świadczących o wykorzystaniu zakupionych produktów rolnych przez te podmioty, co mogłoby stanowić potwierdzenie rzetelności tychże faktur VAT RR i świadczyć o tym, że ww. transakcje rzeczywiście miały miejsce. W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że przedłożone przez Stronę dowody nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. W szczególności zaś potwierdza to data wystawienia dowodu wpłaty KP[...] , tj. 20 sierpnia 2013 r. - trudno bowiem uwierzyć w to, że wystawca dokumentu, który rzekomo miał zostać sporządzony w 2007 r. myli się wpisując rok 2013. W konsekwencji ww. dokumenty zostały uznane za całkowicie niewiarygodne i tym samym nie mogły stanowić dowodu na uzyskanie przez Stronę większych (niż to ustalono w postępowaniu przed organem I instancji) dochodów z działalności rolniczej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego Stronie również nie udało się udowodnić ani nawet uprawdopodobnić, że w miesiącach: sierpniu, wrześniu i październiku 2007 r. posiadała środki pieniężne w wysokości wystarczającej na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w ww. okresie, pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. Ponadto, z ostrożności procesowej, w związku z publikacją w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 24 lutego 2015 r. ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), na mocy art. 126 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu utraty mocy obowiązującej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, uznanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 za niezgodne z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 i ust. 3, i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., z uwagi na uprawdopodobnienie i udowodnienie przez Stronę źródła przychodu, z którego sfinansowano wydatki poniesione w 2007 r., oraz z uwagi na fakt, że art. 20 ust. 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją; 2) art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie wobec Strony, w wyniku czego organ odwoławczy uznał, że winny być wobec niej zastosowane przepisy art. 115 ust. 1 i 2 w zw. z art. 116 u.p.t.u.; 3) art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w przypadku kiedy decyzja ta została doręczona Stronie po upływie 5 lat licząc od końca roku 2007, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie; 4) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem materialnym, przy prowadzeniu postępowania kontrolnego przez organ I instancji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie przez organy I i II instancji w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia konkretnej wysokości zgromadzonych przez Podatniczkę oszczędności, niezgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego, jak również obciążenie Strony negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika; 5) art. 180 § 1 i § 2 o.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń Strony, a także poprzez nieprzesłuchanie kluczowych w sprawie świadków; 6) art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie przez organy kontroli skarbowej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 7) art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organ kontroli skarbowej oceny niewłaściwie zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego Skarżącej zostało ustalone zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w tym wskazała na nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy należytej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego mógłby rzetelnie orzec o sytuacji majątkowej Skarżącej w 2007 r. Zakwestionowała stanowisko organu co do uznania za niewiarygodne faktur VAT RR nr [...] oraz [...] , wskazując, że wadliwie wystawiona faktura nie przesądza o tym, iż dana transakcja nie doszła do skutku, bądź od początku była transakcją fikcyjną. Zwłaszcza, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie podatek od towarów i usług, a wszelkie nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie przesądza o tym, że Skarżąca nie dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie poparł także zawartego w skardze wniosku Strony o zawieszenie postępowania sądowego. Wobec powyższego, na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty słuszne. Rozważania w przedmiotowej sprawie należy rozpocząć od zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zdaniem bowiem Skarżącej po uznaniu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) jego niezgodności z ustawą zasadniczą, organy administracyjne i sądy powinny kierować się także wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wcześniejszego wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. SK 18/09) i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Wskazać zatem należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepis ten nie był derogowany i stanowił element obowiązującego systemu prawnego. Zauważyć należy, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w przywołanej przez Skarżącą, sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego: z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31; z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14; z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 38/06, LEX nr 39845; por. też: B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164; M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60; z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt III UK 96/08 (LEX nr 1001327) i z dnia 23 stycznia 200 7r., sygn. akt III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału o sygn. akt K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodnośćz Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także pewną funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosownie do którego opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Powinna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne koncepcji skarżącej, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych oznaczałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa, która powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Należy zatem wskazać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. W ocenie Sądu zatem samo w sobie zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym odroczeniu mocy obowiązywania tego przepisu, nie powoduje wbrew zarzutom skargi niemożności zastosowania tego przepisu, a wręcz wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych już po ogłoszeniu wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. w sposób konsekwentny wskazuje na konieczność orzekania merytorycznego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przykładami mogą być wyroki wydane w sprawach: II FSK 2680/14, II FSK 2608/14, II FSK 2620/14, II FSK 2621/14, II FSK 2670/14, II FSK 2671/13, II FSK 2592/14, II FSK 2672/14, czy II FSK 2643/14. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. i naruszenia art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z art. 68 § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 lutego 2015 r.) zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja ustalająca to zobowiązanie, tj. decyzja organu I instancji z dnia 14 października 2013 r. została doręczona Skarżącej 15 października 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie termin przedawnienia upłynął w toku postępowania odwoławczego, jednakże, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, termin określony w art. 68 § 4 o.p. dotyczy wyłącznie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast organ odwoławczy prowadzi postępowanie i rozpoznaje je w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, może zatem nawet po upływie terminu wskazanego w omawianym przepisie utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję bądź uchylić ją i orzec merytorycznie, z zastrzeżeniem, że organ odwoławczy nie może ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu pierwszej instancji. Przystępując zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy na wstępie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 122 o.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie sprostał w pełni wymogom płynącym z powyżej przywołanych przepisów. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego Stronie nie udało się udowodnić ani nawet uprawdopodobnić, że w miesiącach: sierpniu, wrześniu i październiku 2007 r. posiadała środki pieniężne w wysokości wystarczającej na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w ww. okresie, pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ zakwestionował bowiem moc dowodową przedłożonych przez Skarżącą wraz z odwołaniem dokumentów, tj. dwóch faktur VAT RR: 3) nr [...] z dnia 20 sierpnia 2007 r., w której jako nabywca figuruje Gospodarstwo Rolne P.H. , wystawioną na kwotę [...] zł, wraz z trzema dowodami wpłat gotówkowych z dnia: 21 września 2007 r. na kwotę [...] zł, 9 października 2007 r. na kwotę [...] zł oraz 20 sierpnia 2013 r. na kwotę [...] zł, 4) nr [...] z dnia 30 września 2007 r., w której jako nabywca figuruje "O." Spółka z o.o. w W., wystawioną na kwotę [...] zł, wraz z dowodem wpłaty części należności w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że ww. faktury nie spełniają wymogów ustawowych dotyczących faktur VAT RR zawartych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem czego celowość ich wystawienia w 2007 r. budzi istotne wątpliwości. Zdaniem organu przedstawione dowody nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń i zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Po przeanalizowaniu powyższego, Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości, czy Skarżąca faktycznie nie dysponowała kwotami wykazanymi w ww. dowodach. O powyższym nie może bowiem przesądzać sama okoliczność, że przedłożone przez Skarżącą faktury nie spełniały wymogów z art. 116 ust. 2 u.p.t.u. oraz okoliczność, że płatności miały następować nie za pośrednictwem rachunku bankowego tylko gotówką. Stwierdzić bowiem należy, że wadliwie wystawiona faktura czy nieodpowiadający wymogom art. 116 ust. 6 u.p.t.u. sposób regulowania należności nie przesądza o tym, że dana transakcja nie doszła do skutku, bądź od początku była transakcją fikcyjną. W ocenie Sądu, jeżeli organ odwoławczy miał wątpliwości co do wiarygodności transakcji winien był przeprowadzić w tym zakresie odpowiednie postępowanie dowodowe. W szczególności organ powinien był wezwać Stronę bądź jej kontrahentów do przedstawienia dowodów świadczących np. o ujęciu tych transakcji w ewidencjach prowadzonych przez ww. nabywców produktów rolnych, czy też dowodów świadczących o wykorzystaniu zakupionych produktów rolnych przez te podmioty (sam organ wskazuje, że nie powinno to stanowić dla Strony nadmiernego obciążenia, skoro z podmiotami tymi pozostaje w ścisłym związku osobowym, zaś Skarżąca w skardze podnosi, że "O." Spółka z o.o. zewidencjonowała wystawioną przez Skarżąca fakturę z tytułu zaistniałej pomiędzy nimi sprzedaży płodów rolnych w postaci pszenicy), ewentualnie przeprowadzić na tę okoliczność odpowiedni dowód z zeznań świadków. Natomiast niewystarczające w tym zakresie było wyłącznie sięgnięcie do danych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o potwierdzenie, czy w badanym 2007 r. P. H. prowadzący działalność rolniczą pod nazwą Gospodarstwo Rolne P. H. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz czy Skarżąca miała status rolnika ryczałtowego, któremu na podstawie art. 115 ust. 1 u.p.t.u. przysługiwał zryczałtowany zwrot podatku VAT od nabywcy produktów rolnych będącego czynnym podatnikiem VAT. Dowody te jakkolwiek ważne, nie przesądzają definitywnie spornej kwestii. Mając powyższe względy na uwadze, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczących postępowania dowodowego i oceny dowodów – art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 o.p., poprzez brak dostatecznej oceny materiału dowodowego i nieustalenie w sposób jednoznaczny, czy w miesiącach sierpniu, wrześniu i październiku 2007 r. Skarżąca posiadała środki pieniężne w wysokości wystarczającej na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w ww. okresie, a pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Wskazania Sądu co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, celem jednoznacznego ustalenia, czy transakcje, na które powołała się Skarżąca z ww. podmiotami (Gospodarstwo Rolne P. H. i O." Spółka z o.o. w W.), faktycznie miały miejsce oraz czy i w jakiej wysokości mogły stanowić źródło przychodów Skarżącej w badanym okresie. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis w kwocie [...] zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).