III SA/Wa 1067/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] września 2016r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności I. G. (zwana dalej: "Skarżącą") ze [...] sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") i z byłymi członkami zarządu Spółki: M. P. i R. B. za zaległości podatkowe ww. Spółki w: - podatku dochodowym od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") za: 2010r. - [...] zł z odsetkami za zwłokę - [...] zł, kosztami postępowania egzekucyjnego - [...] zł; - p.d.p. za 2011r. - [...] zł z odsetkami za zwłokę - [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - [...] zł; - podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za grudzień 2010r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011r. - łącznie [...] zł z odsetkami za zwłokę - [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - [...] zł. NUS w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że w sprawie spełniono przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności na ww. członków zarządu, wynikające z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p."). Dokumenty zawarte w aktach potwierdzają bowiem, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od 1 grudnia 2010r. do 5 lipca 2012r., a terminy płatności ww. zobowiązań przypadały w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki: w p.d.p. za 2010r. - na 31 marca 2011r., w p.d.p. za 2011r. - na 2 kwietnia 2012r., w VAT za grudzień 2010r. - na [...]stycznia 2011r., za marzec 2011r. - na [...]kwietnia 2011r., za czerwiec 2011r. - na [...]lipca 2011r., za wrzesień 2011r. - na [...]października 2011r. NUS w związku z tym, że Spółka nie uregulowała ww. zaległości podatkowych wystawił tytuły wykonawcze o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...] i prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne (także na podstawie innych, wcześniej wystawionych tytułów wykonawczych). W drodze zajęcia od czerwca 2010r. do [...]kwietnia 2013r. rachunku bankowego w Bank [...] uzyskano [...] zł, zaliczając je na zaległości podatkowe w VAT od grudnia 2009r. do czerwca 2010r. Po 11 kwietnia 2013r., kiedy wyegzekwowano [...] zł, nie wyegzekwowano innych należności. NUS, mimo zajęć innych rachunków bankowych w 28 bankach, nie uzyskał środków. NUS, choć wystąpił też do prezesów zarządu Spółki – K. P. (nie odpowiedział na wezwanie) i P. P. (nie podjął wezwania), nie uzyskał informacji o majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. NUS podjął też próbę egzekucji z ruchomości Spółki - bezskutecznie. Spółka nie figurowała też w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z 8 czerwca 2015r.). Niepowodzeniem zakończyły się próby egzekucji z ewentualnych wierzytelności Spółki w stosunku do: [...] sp. z o.o. w [...] przy ul. [...],[...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. Spółka pod zgłoszonym w KRS adresem rejestracyjnym w [...] przy ul. [...], nie prowadziła działalności (od [...] marca 2016r. mieściła się tam [...]) i nie miała ruchomości. Spółka do [...] grudnia 2014r. (od czasu przeniesienia własności na [...] Sp. z o.o.) była właścicielem nieruchomości w [...], wobec której Sąd Rejonowy w [...][...] Wydział [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. NUS na ww. nieruchomości ustanowił hipotekę przymusową zabezpieczając ww. zaległości do [...] zł, jako kolejny wierzyciel. Zdaniem NUS brak kontaktu ze Spółką, wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji i skierowanie egzekucji do całego majątku, długie poszukiwanie majątku Spółki, które nie doprowadziły do skutecznej egzekucji, wskazują na bezskuteczność egzekucji, która nie doprowadzi do uzyskania kwot przewyższających ewentualne wydatki egzekucyjne. Zasadne było więc umorzenie przez NUS postępowania egzekucyjnego prowadzone wobec majątku Spółki postanowieniem z [...] marca 2016r., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm., zwana dalej "u.p.e.a."). Zdaniem NUS w sprawie nie zaszły przesłanki negatywne, uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, ani nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, że zgłosiła/zgłoszono upadłość Spółki albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu. Skarżąca niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu powinna ponadto zaznajomić się z sytuacją finansową Spółki i podjąć kroki w celu złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia ww. funkcji. Spółka w zeznaniach CIT-8 wykazywała: za: 2009r. stratę ([...] zł), 2010r. – dochód [...] zł, 2011r. – dochód [...] zł, a mimo to w 2010r. i 2011r. nie regulowała ww. zaległości. Ze sprawozdań finansowych Spółki wynika, że jej wyniki finansowe w każdym z ww. okresów zamykały się stratami finansowymi: w 2009r. – [...] zł (przy zobowiązaniach na 31.12.2009r. - [...] zł), w 2010r. – [...] zł (przy zobowiązaniach na 31.12.2010r. - [...] zł); w 2011r. [...] zł (przy zobowiązaniach na 31.12.2011r. – [...] zł, zaś w 2012r. strata wynosiła [...] zł (przy zobowiązaniach na 31.12.2012r. - [...] zł). W ww. latach wystąpił więc wysoki stopień zadłużenia, co świadczyło o zachwianiu kondycji finansowej Spółki, która nie regulowała też należności w VAT za marzec 2010r. (termin płatności – 26.04.2010r.) i za kolejne miesiące. Posiadała też zaległości w p.d.p. za 2010-2011 i w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, wrzesień, 2011r., kwiecień, czerwiec, lipiec 2012r. Skoro zobowiązania Spółki przekraczały jej majątek wystąpiła druga z przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki – niewypłacalność Spółki (art. 10, 11 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; zwana dalej: "u.p.u.n."). Podstawa do złożenia wniosku o upadłość Spółki zaszła już w 2009r., gdyż Spółka od [...] listopada 2009r. jest dłużnikiem Gminy [...] (zwana dalej: "Gminą") z tytułu podatku od nieruchomości. Skarżąca powinna zatem złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od objęcia (1 grudnia 2010r.) funkcji członka zarządu - 16 grudnia 2010r. (art. 11, art. 21, art. 20 § 2 pkt 2 u.p.u.n.), ale tego nie uczyniła. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, obejmującej jej majątek, złożył Burmistrz ww. Gminy. Sąd Rejonowy [...] w [...] [...] Wydział [...] dla [...] postanowieniem z [...] października 2014r. sygn. akt [...] oddalił ww. wniosek, na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n., wskazując, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. NUS, odnosząc się do wskazywanego przez Skarżącą w piśmie z 13 lipca 2015r. mienia Spółki w postaci czterech nieruchomości, stanowiących do grudnia 2014r. majątek Spółki, dla których Sąd Rejonowy w [...][...] Wydział [...] prowadzi księgi wieczyste nr: [...] (ww. nieruchomość w [...]),[...],[...], [...] – wskazał, że jest to obecnie mienie innego podmiotu ([...] sp. z o.o. w [...]), a egzekucja z niego byłaby faktycznie niemożliwa, i nie zaspokoiłaby zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Na wszystkich ww. nieruchomościach ustanowiono hipotekę umowną łączną kaucyjną do [...] zł. Na ww. nieruchomości w [...] zabezpieczone są ponadto hipoteką przymusową zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości Gminy – do [...] zł. Na nieruchomości o nr księgi wieczystej [...] ustanowiono hipoteki przymusowe na rzecz Gminy do: [...] zł, [...] zł, [...] zł z tytułu ww. podatku od nieruchomości. Zaległości z tytułu podatku od nieruchomości od 16 listopada 2009r. do 18 sierpnia 2014r. wynoszą [...] zł z odsetkami na 3 września 2014r. – [...] zł. Obciążenia ww. nieruchomości są więc znaczące i mogą przekraczać wartość nieruchomości, a tym samym nie mogą stanowić majątku czynnego, z którego możliwe było zaspokojenie ww. zaległości. Możliwe byłyby trudności w zbyciu ww. nieruchomości. NUS, mając wszystkie ww. okoliczności na względzie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i uznał, że uzasadnione było wydanie ww. decyzji. 2. Skarżąca w odwołaniu z [...] września 2016r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej "DIS"), że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, lub o uchylenie ww. decyzji i przekazanie NUS sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz naruszenie: a) art. 116 § 1 O.p. - przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było bezskuteczne, gdy egzekucji nie skierowano do całego majątku Spółki, a w szczególności nie przeprowadzono egzekucji z nieruchomości o nr księgi wieczystej [...]; b) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wobec Skarżącej nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna - braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie; c) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez nie ustalenie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie i niezebranie materiału dowodowego i bezzasadne przyjęcie, że wnioski dowodowe Skarżącej nie mającej znaczenia w sprawie; d) art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 109 § 1 i § 2 O.p. - przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że ww. przepisy przewidują odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. także za odsetki od zaległości Spółki za okres od daty wymagalności długu podatkowego do daty wydania decyzji NUS; e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niesporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, co do odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej Spółki za okres od daty wymagalności długu do daty wydania ww. decyzji i za koszty postępowania egzekucyjnego; f) art. 123 § 1 i 2 w zw. z art. 133 § 1 O.p. przez nie zapewnienie w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej udziału M. P. i R. B. i Spółki, choć przysługiwał im przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., a nie tylko w osobnych postępowaniach prowadzonych w celu orzeczenia o ich odpowiedzialności. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego albo zlecenia NUS przeprowadzenia dowodów: a) z pisemnej opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność: - ewentualnego powstania przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i czasu powstania przesłanek; nieuchybienia przez Skarżącą obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie; aktualnej wartości długu Spółki wobec jej obligatariuszy z tytułu wyemitowanych obligacji; b) z przesłuchania Skarżącej, R. B. i M. P. na okoliczność, że Skarżąca nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. 3. DIS decyzją z [...] grudnia 2016r. uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu, ze Spółką oraz z: - M. P. i R. B. (byłymi członkami zarządu) za zaległości podatkowe Spółki w p.d.p. za 2010r. [...] zł z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji NUS - [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - [...] zł i w tej części orzekł o solidarnej ze Spółką i z M. P. i R. B. odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w p.d.p. za 2010r. - [...] zł z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji NUS - [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - [...]zł, - R. B. za zaległości podatkowe Spółki w p.d.p. za 2011r. - [...]zł z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji NUS - [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - [...]zł i w tej części orzekł o solidarnej ze Spółką i R. B. odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w p.d.p. za 2011r. - [...]zł z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji NUS - [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - [...]zł - oraz w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIS wskazał, że zasadniczym powodem uchylenia w części ww. decyzji NUS było ujęcie w kwocie odsetek za zwłokę odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na p.d.p., które mają samoistny charakter i stanowią odrębny przedmiot decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Potwierdza to art. 51 § 2 O.p. NUS nie powinien więc w kwocie odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w p.d.p. za 2010r. i 2011r. (obliczonej w prawidłowej wysokości na dzień wydania decyzji NUS) ująć ww. odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Prawidłowa kwota odsetek w p.d.p. za 2010r. wynosiła [...]zł, a w p.d.p. za 2011r. - [...]zł. Za uchyleniem ww. decyzji NUS przemawiało też błędne naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego, co do egzekucji zaległości w p.d.p. za 2010r. Należało naliczyć jedynie opłatę manipulacyjną - [...]zł i zmniejszyć w tym zakresie odpowiedzialność Skarżącej do [...]zł, a nie [...]zł jak wskazał NUS. DIS za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niesporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego co do odpowiedzialności Skarżącej za odsetki od ww. zaległości od daty wymagalności długu do daty wydania decyzji przez NUS i za koszty postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia decyzji NUS wynika na podstawie, jakich przepisów wydano decyzję, a akta zawierają dokumenty, na mocy których ustalono wysokość odsetek i koszty egzekucyjne. Zdaniem DIS nietrafny był też zarzut naruszenia art. 123 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 133 § 1 O.p. przez niezapewnienie możliwości wzięcia udziału w postępowaniu M. P., R. B. i Spółce, którym przysługiwał przymiot strony w postępowaniu zakończonym ww. decyzją. NUS wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności: M. P. (byłego członka zarządu Spółki) postanowieniem z [...]czerwca 2016r. (doręczonym [...]czerwca 2016r.) za zaległości podatkowe Spółki w p.d.p. za 2010r. i w VAT za grudzień 2010r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; R. B. (byłego członka zarządu Spółki) postanowieniem z [...]czerwca 2016r. (doręczonym [...]czerwca 2016r.) za zaległości podatkowe Spółki w p.d.p. za 2010r. i za 2011r. i w VAT za grudzień 2010r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., gdyż przymusowa egzekucja w trybie przepisów u.p.e.a. z majątku Spółki ww. zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna. Spełniono więc pozytywną przesłankę orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki w całości lub w części, o której mowa w art. 116 O.p. Na wskazywanych przez Skarżącą nieruchomościach Spółki, położonych na terenie gminy [...], w obrębie ulic: [...],[...]i [...], ustanowiono hipotekę umowną łączną kaucyjną do sumy łącznej [...]zł na rzecz jej obligatoriuszy. Dodatkowo na rzecz NUS, jako kolejnego wierzyciela, na nieruchomości (nr księgi wieczystej [...]) ustanowiono hipotekę przymusową do [...]zł. Inni wierzyciele posiadają więc pierwszeństwo zaspokojenia. Ponadto z materiału dowodowego sprawy wynika, że Sąd Rejonowy dla [...]w [...][...]Wydział [...]do Spraw [...]postanowieniem z [...]października 2014r. sygn. akt [...]oddalił wniosek Burmistrza Gminy o ogłoszenie upadłości Spółki, nie mając wątpliwości co do niewypłacalności dłużnika z powodu nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec, co najmniej dwóch wierzycieli. Sąd zaznaczył, że składników majątku Spółki w postaci nieruchomości nie można zaliczyć do stanu czynnego majątku, z uwagi na istniejące na nim zabezpieczenia i trudności, jakie napotkałby syndyk w procesie zbywania nieruchomości. Majątek Spółki nie wystarczał też na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Niezasadne były więc twierdzenia Skarżącej, że nie skierowano egzekucji do całego majątku Spółki, a w szczególności nie przeprowadzono egzekucji z należącej do Spółki ww. nieruchomości. DIS podzielił stanowisko NUS o spełnieniu drugiej z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 O.p. - pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarząd Spółki w terminie płatności ww. zobowiązań. Skarżąca powołano uchwalą nr [...]Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...]grudnia 2010r. na członka zarządu Spółki, a pismem z [...]lipca 2012r. Skarżąca złożyła rezygnację z ww. funkcji. Skarżąca obejmując ww. funkcję zgodziła się na przyjęcie obowiązków - prowadzenia spraw ww. Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników i podmiotów trzecich, w tym Skarbu Państwa. Skarżąca w czasie terminu płatności ww. zobowiązań powinna więc prowadzić sprawy Spółki z należytą starannością: - podejmować działania w celu prawidłowego rozliczania ww. zobowiązań Spółki, - zabezpieczenia środków na zapłatę należności i uiścić ww. zobowiązania w terminach ich płatności. DIS - odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenia ww. wniosku (postępowania układowego) bez winy ww. osoby lub wskazania, że spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza, że Spółka przestała regulować zobowiązania w VAT za marzec 2010r. (termin płatności upływał 26 kwietnia 2010r.), następne nie zapłaciła zobowiązań w VAT za czerwiec, wrzesień i grudzień 2010r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011r., ani zaległości p.d.p. za 2010r. i 2011r. oraz w p.d.f. za luty, wrzesień 2011r. i kwiecień, czerwiec i lipiec 2012r. Zalegała też od 16 listopada 2009r. z płatnościami wobec Gminy w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaszła więc w 2009r. Spółka była w stanie niewypłacalności, kiedy Skarżąca obejmowała funkcję członka jej zarządu - [...]grudnia 2010r. Tym samym Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki 16 grudnia 2010r., po zaznajomieniu się z sytuacją finansową ww. Spółki. Skoro Skarżąca nie zachowała należytej staranności i pomimo istnienia obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. nie złożyła ww. wniosku, nie może na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. uwolnić się od osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Bierna postawa obejmującego funkcję członka zarządu w Spółce, w której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Niezasadny był więc zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że nie zachodziła przesłanka uwalniająca Skarżącą od solidarnej odpowiedzialności. Z ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania nie wynika, aby Skarżąca nie miała możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki z przyczyn od niej niezależnych. Wyjaśnienia zawarte w odwołaniu i w piśmie z 6 września 2016r. dotyczące tego, że w ocenie Skarżącej w czasie sprawowania przez nią mandatu członka zarządu istniała możliwość spłaty długów Spółki i że zarząd spółki pozostawał w przekonaniu, że spółka jest wypłacalna nie mogą usprawiedliwiać okoliczności niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W sytuacji, gdy członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc na poprawienie stanu finansowego spółki i możliwość spłaty długów w późniejszym czasie, a spółka w odpowiednim czasie nie regulowała zobowiązań, w tym podatkowych, oznacza, że członek zarządu wziął na siebie odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej. DIS w kontekście powyższej przesłanki za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. i wskazał, że wnioski dowodowe Skarżącej o przesłuchanie M. P. i R. B. i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów nie mają znaczenia w sprawie, gdyż dotyczą okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Według DIS nie zaszła też druga przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Reasumując DIS stanął na stanowisku, że Skarżąca nie uwolniła się od solidarnej odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości podatkowe Spółki. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i na mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a.") decyzji NUS oraz postanowień DIS z [...] grudnia 2016r i NUS z [...] i [...] września 2016r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, z uwagi na naruszenie: a) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - przez zaniechanie częściowego umorzenia postępowania podatkowego, gdy w toku postępowania przed DIS upłynął terminu przedawnienia większości zobowiązań podatkowych (poza zobowiązaniem w p.d.p. za 2011r.), a DIS wydał decyzji dopiero 2 stycznia 2017r. - po upływie przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, decyzję opatrując datą niezgodną z rzeczywistym jej wydaniem - "30 grudnia 2016r."; b) art. 116 § 1 O.p. - przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że spełniono przesłankę bezskuteczności egzekucji, gdy organ podatkowy od [...]kwietnia 2013r. do chwili obecnej zaniechał, bez powodu uzasadnionego, skierowania egzekucji do nieruchomości w [...], wobec której Sąd Rejonowy w [...][...]Wydział [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...], choć nieruchomość ta jest obciążona hipoteką przymusową ustanowioną na rzecz Skarbu Państwa w celu zabezpieczenia wierzytelności dochodzonej w niniejszej sprawie; c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. - przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, przez przyjęcia, że niezgłoszenie ww. wniosku w terminie dwóch tygodni od daty, w której Spółka zaprzestała spłacania zobowiązań, bez względu na ilość lub wartość tych zobowiązań, a także bez względu na przyczynę zaprzestania ich spłacania; d) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez zaniechanie ustaleń z uwzględnieniem wniosków dowodowych Skarżącej dotyczących okoliczności mających znaczenia w sprawie; e) art. 123 § 1 i § 2 w zw. z art. 133 § 1 O.p.- bez zapewnienia możliwości wzięcia udziału M. P. i R. B. w postępowaniu zakończonym ww. decyzją DIS i Spółce, wskutek bezzasadnego uznania, że ww. podmioty nie są stronami tego postępowania, lecz przysługuje im przymiot strony w osobnych postępowaniach prowadzonych w celu orzeczenia o ich odpowiedzialności. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała że przekazanie decyzji do kancelarii Izby Skarbowej w celu jej wysłania nie stanowi logicznego wyjaśnienia przyczyny braku w aktach [...]stycznia 2017r. decyzji DIS wydanej rzekomo [...]grudnia 2016r., niezależnie od egzemplarza decyzji doręczonego Skarżącej 3 stycznia 2017r. W aktach powinien znajdować się drugi egzemplarz decyzji DIS. Wydrukowana metryka załączona do akt sprawy [...] stycznia 2017r. zawierała 58 pozycji (428 kart), a ostatnią pozycją odnotowaną było pismo NUS z [...]grudnia 2016r. Nie wymieniona została w tej metryce decyzja DIS z [...] grudnia 2016r. Gdyby ww. decyzję wydano [...] grudnia 2016r., byłaby wymieniona w ww. metryce, a skoro jej tam nie ma, do wydania ww. decyzji nie doszło [...] grudnia 2016r. Materiał dowodowy, w tym protokół oględzin akt z [...] stycznia 2017r., dokumenty Poczty Polskiej, wskazują, że DIS wydał zaskarżoną decyzję [...] stycznia 2017r. - po upływie terminu przedawnienia większości zobowiązań podatkowych stwierdzonych w tej decyzji. Skarżąca zarzuciła też, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń, co do wartości nieruchomości położonych w [...], wobec których Sąd Rejonowy dla [...][...] Wydział [...] prowadzi księgi wieczyste o nr: [...],[...] i [...] oraz co do wartości sumy wierzytelności obligatariuszy (nabywcom obligacji na okaziciela) - [...] zł, wskazując, że ww. kwota jest sumą, do jakiej ustanowiono hipotekę kaucyjną na rzecz tych wierzycieli. Rzeczywista wartość wierzytelności jest pewnie inna, a organy jej nie ustaliły, bezzasadnie przyjmując, że odpowiada wartości hipoteki kaucyjnej. Powoduje to, że organy podatkowe nie mogły logicznie wywnioskować, że środki finansowe ze sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, po zaspokojeniu obligatariuszy, nie wystarczyłyby na zaspokojenie Skarbu Państwa. Zabezpieczenie obligatariuszy hipoteką łączną na ww. czterech nieruchomościach o nieznanej organom podatkowym wartości, wskazuje, że materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, czy obligatariusze mogą zostać zaspokojeni z nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste (nr: [...],[...] i [...]), a tym bardziej do jakiej kwoty i czy - biorąc pod uwagę rzeczywistą wartość przysługujących im wierzytelności - byłoby to zaspokojenie pełne, czy jedynie częściowe. Dodatkowo zbycia nieruchomości na rzecz [...]nie ograniczył możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych, istniejących przed [...]grudnia 2014r., zabezpieczonych hipoteką przymusową. Okoliczność, że w dniu tym doszło do zbycia nieruchomości nie może być przesłanką uznania, że wskutek tego zbycia, egzekucja tych długów podatkowych z nieruchomości okazała się niemożliwa, prawnie niedopuszczalna, czy też bezskuteczna. Według Skarżącej orzeczenie Sądu Rejonowego dla [...] z [...]października 2014r. sygn. akt [...] nie stanowi dowodu na bezskuteczność egzekucji, gdyż nie stwierdzało, że hipotetyczna egzekucja z należących do Spółki nieruchomości byłaby bezskuteczna, ani że egzekucję z nieruchomości faktycznie przeprowadzono i okazała się bezskuteczna. Sąd Rejonowy orzekał w sprawie, która nie dotyczyła odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. i kierował się przesłankami wynikającymi z innych przepisów, które nie mają zastosowania. Egzekucja z nieruchomości daje możliwość choćby częściowego zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego, więc na gruncie art. 116 § 1 O.p. należy z tej możliwość skorzystać. Ustalenie przez Sąd, że "składników majątku Spółki w postaci nieruchomości nie można zaliczyć do stanu czynnego majątku, z uwagi na istniejące na nim zabezpieczenia", bo bez względu na reguły dotyczące zaliczania składników majątku spółki do jej aktywów dla celów księgowych - egzekucja z nieruchomości obciążonych hipotekami jest faktycznie możliwa i prawnie dopuszczalna, a jedno ze wspomnianych zabezpieczeń (w postaci hipoteki przymusowej) zostało ustanowione, na rzecz NUS, właśnie w tym celu, aby umożliwić egzekucję dochodzonej wierzytelności. Powyższe wskazuje, że czynności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki ograniczono do najprostszego i najłatwiejszego sposobu egzekucji z rachunków bankowych, a próby poszukiwania majątku Spółki miały wyłącznie rutynowy charakter - skierowania zajęć do nieistniejących rachunków bankowych Spółki w 28 bankach. Z faktu, że ostatnimi środkami wyegzekwowanymi [...]kwietnia 2013r. było [...] zł wynika, że NUS nie zastosował egzekucji z nieruchomości przez prawie dwadzieścia miesięcy - od [...]kwietnia 2013r. do [...]grudnia 2014r., mimo że był to jedyny sposób egzekucji dający realną perspektywę zaspokojenia dochodzonej wierzytelności. NUS nie przeciwstawił się też próbie obejścia prawa, w postaci zawarcia przez Spółkę i [...] "umowy o zwolnienie z długu" z [...]grudnia 2014r., której celem było zaspokojenie wierzytelności przysługującej [...]z pominięciem kolejności zaspokojenia wierzycieli, choć NUS dysponował zabezpieczeniem – hipoteką przymusową na nieruchomości. W ww. okolicznościach nie spełniono przesłanki z art. 116 § 1 O.p. – bezskuteczności egzekucji, stanowiącej warunek sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Składnik majątku - nieruchomość nadal jest źródłem zaspokojenia dostępnym wierzycielowi, a zbycie przez Spółkę obciążonej hipoteką przymusową nieruchomości w grudniu 2014r. skutkuje ziszczeniem się przesłanki odpowiedzialności członków poprzedniego zarządu Spółki. Dodatkowo organy podatkowe obu instancji oparły decyzje na rozumieniu pojęcia niewypłacalności na nieobowiązującym już brzmieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Wykładnia historyczna art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wskazuje na konieczność uwzględnienia obecnego brzmienia tego przepisu jako dyrektywy interpretacyjnej i przemawia przeciwko jego zastosowaniu w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2012, w oparciu wyłącznie o literalną (językową) jego wykładnię. Organy podatkowe nie wzięły też pod uwagę czy rzeczywiście do chwili objęcia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółka lub kiedykolwiek potem, aż do 5 lipca 2012r. było obiektywnie wiadomo, że Spółka nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli. Organ uznał za okoliczność bez znaczenia, to czy Spółka miała wówczas majątek o znacznej wartości i czy osiągała zyski z bieżącej działalności i stosunek wartości tych zysków i majątku do wartości zaległości podatkowych. Nie dokonano też ustaleń czy strata wykazana na [...]grudnia 2012r. była skutkiem zjawisk, które miały miejsce już w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji i czy wówczas mogła ona wiedzieć o pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki, która do [...]lipca 2012r. (złożenie przez Skarżącą rezygnacji) dysponowała nieruchomością, której wartość pozwalała na pełną spłatę długów i osiągała zyski z bieżącej działalności. Czas kiedy Spółka nie będzie w stanie w pełni zaspokoić wszystkich wierzycieli nadszedł po tym jak Skarżąca przestała pełnić obowiązki członka zarządu. Organy podatkowe powinny też na podstawie opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości dokonać oceny, czy w okresie sprawowania przez Skarżącą mandatu przychody z działalności Spółki były obiektywnie lepszym źródłem zaspokojenia zaległości podatkowych, niż sprzedaż majątku Spółki w postępowaniu upadłościowym oraz czy postawienie wówczas Spółki w stan upadłości byłoby racjonalne. Skoro organ nie ustalił w czasie trwania czyjego mandatu nastąpił właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość, nie ustalił, komu przypisać odpowiedzialność z art. 116 O.p. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie może być zasadnie wykazana, gdy nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości. DIS nie wskazał na podstawie, jakich danych dokonał analizy kondycji finansowej Spółki, wspominając ogólnie o sprawozdaniach finansowych Spółki. Oddalono też wszystkie wnioski dowodowe, uniemożliwiając wykazanie okoliczności egzoneracyjnej, krępując inicjatywę dowodową Skarżącej. W tej sytuacji nie można też mówić o braku winy u Skarżącej. Brak dopuszczenie do przeprowadzenia dowodu ze źródeł osobowych oznacza brak wnikliwości w dążeniu do wyjaśnienia stanu faktycznego i wskazuje na ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do jednej kategorii dowodów - dokumentów. Organy przed przystąpieniem do postępowania dowodowego założyły stan faktyczny, który arbitralnie uznały za prawdopodobny, a potem go "zrekonstruowały" dopuszczając (z urzędu) wyłącznie te dowody, które miały potwierdzić istnienie tzw. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p. M. P., R. B. i Spółce przysługiwał przymiot strony w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, więc nielogiczne i sprzeczne z istotą solidarności było twierdzenie, że wobec ww. osób będzie można mówić o powstaniu reżimu odpowiedzialności solidarnej kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego dopiero z chwilą wydania decyzji orzekającej o takiej ich odpowiedzialności w odrębnych postępowaniach, prowadzonych w stosunku do nich. Skarżąca opierając się na uchwale NSA z 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08 stanęła na stanowisku, że organy podatkowe były uprawnione do prowadzenia odrębnych postępowań wobec każdego z trojga byłych członków zarządu Spółki, ale miały w takim wypadku obowiązek w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej zapewnić ww. osobom prawa strony. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz przez rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie zaś art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje, że Sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Brak opisanych wyżej naruszeń powoduje, że Sąd oddala skargę na zaskarżoną decyzję (art. 151 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu w sprawie nie można uznać, że doszło do naruszenia któregokolwiek z ww. przepisów prawa materialnego czy procesowego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Bezpodstawny jest przede wszystkim zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez zaniechanie przez DIS częściowego umorzenia postępowania podatkowego. Przepis art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. i 2011r. stanowił, że "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat." Z art. 118 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. i 2011r. wynika, że "przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata". Sąd stwierdza, że na tle wykładni ww. przepisu wydano wiele orzeczeń, także jeszcze przed znowelizowaniem ww. przepisu. W większości z nich prezentowana jest teza, że nie można wiązać uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem. Warto też podkreślić, że Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007r. sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008r. Nr 2, poz. 22) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Do konkluzji takiej prowadzi również art. 212 O.p. stanowiący o odmienności instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach postępowania, jak i prawa materialnego Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała NSA dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 P.p.s.a.). Sąd w składzie rozpatrującym skargę, z uwagi na jej znaczenie przy stosowaniu prawa, aprobuje jednak dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p., który to przepis w zasadniczej części pozostawał w niezmienionym brzmieniu w 2010r. i 2011r. Zaakcentować też należy, że zaprezentowany w ww. uchwale NSA pogląd jest konsekwentnie prezentowany w aktualnym orzecznictwie Sądów administracyjnych, odnoszącym się do wykładni art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. (por. wyroki NSA z: 26 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 61/13; 6 maja 2016r. sygn. akt I FSK 1480/14; 2 marca 2017r. sygn. akt II FSK 136/15 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2017r. sygn. akt II FSK 2115/17 postawił tezę "Pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p." (dostępny na www.nsa.gov.pl). Sąd poglądy powyższe w pełni podziela i w związku z tym uznaje, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. nie mogły odnieść skutku. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Ponadto, wbrew stanowisku Skarżącej, nie ma w aktach rozpoznawanej sprawy dowodów na to, że zaskarżoną decyzję wydano [...]stycznia 2017r., już po upływie okresu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych oraz, że ww. decyzję opatrzono niezgodną z rzeczywistością datą wydania – [...]grudnia 2016r. Ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji DIS wynika, że opatrzono ją datą [...]grudnia 2016r. i podpisała ją właściwa osoba (k. 440-454 akt administracyjnych). Sąd dał również wiarę wyjaśnieniom DIS zawartym w odpowiedzi na skargę, że możliwe było przekazanie zaskarżonej decyzji przez [...], który nie posiada odrębnej kancelarii przy ul. [...] w [...], a był upoważniony do skonstruowania decyzji, do kancelarii Izby Administracji Skarbowej w [...]przy ul. [...], w celu jej wysłania Skarżącej. Komórki organizacyjne pionu poboru i egzekucji administracyjnej w skład których wchodzi [...], któremu zadekretowano do załatwienia sprawę, znajdują się w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w [...]przy ul. [...], natomiast pod tym adresem nie ma kancelarii, która mogłaby wysyłać korespondencję. Tym samym w każdym przypadku korespondencję do podatników rozsyła Izba Administracji Skarbowej w [...]przy ul. [...]. Za prawidłowe należało zatem uznać przekazanie korespondencję z [...]grudnia 2016r. (piątek), zawierającą zaskarżoną decyzję DIS, również do kancelarii Izby Administracji Skarbowej w [...]i wysłanie jej do Skarżącej, za pośrednictwem placówki pocztowej [...]stycznia 2017r. (poniedziałek). Skoro praktyką jest, że egzemplarz przeznaczony do włożenia ad acta należy również wysłać do kancelarii, która mieści się przy ul. [...], w celu nadania mu stempla z datą wysyłki, braku ww. egzemplarza zaskarżonej decyzji w aktach sprawy w chwili spisywania protokołu z zapoznaniem się z aktami sprawy, nie można traktować, jako niewydania w terminie [...]grudnia 2016r. zaskarżonej decyzji. Jest to okoliczność o tyle pewna, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżąca (pełnomocnik) odebrał ww. decyzję [...]stycznia 2017r. Poinformowanie zatem Skarżącej [...]stycznia 2017r., podczas spisywania protokołu na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy, dlaczego akta nie zawierają ww. decyzji DIS (z konkretną datą i konkretnym numerem) – gdyż przekazano ją do kancelarii Izby Administracji Skarbowej w [...]przy ul. [...], w celu jej wysyłki do Skarżącej – nie może budzić wątpliwości, tym bardziej, że w Izbie Administracji Skarbowej w [...]funkcjonuje elektroniczny system zarządzania dokumentami (SZD), który rejestruje na bieżąco wszystkie dokonywane w sprawie czynności. Dodatkowo wskazać należy, że gdyby było tak, że nie doszłoby do wydania [...]grudnia 2016r. ww. zaskarżonej decyzji, to podczas spisywania ww. protokołu niemożliwe byłoby podanie ani daty zaskarżonej decyzji, ani jej numeru, a przedstawiciel organu podatkowego podał zarówno datę, jak i numer ww. decyzji oraz wyjaśnił przyczynę dlaczego wszystkie egzemplarze tej decyzji znajdują się w kancelarii przy ul. [...]w [...], która zajmuje się wysyłką decyzji do podatników. Sąd wskazuje, że powyższe informacje są wystarczające do przyjęcia, że zaskarżoną decyzję wydano [...]grudnia 2016r., a więc zgodnie z art. 118 § 1 O.p. w ww. brzmieniu. W aktach sprawy znajduje się ponadto, metryka akt sprawy, która jest prowadzona automatycznie przy użyciu narzędzia informatycznego, jakim jest działający w Izbie Administracji Skarbowej w [...]system zarządzania dokumentami (SZD), z której wprost wynika, że [...]grudnia 2016r. o godz. 8:28:21 doszło do podpisania ww. decyzji przez uprawnioną osobę (k. 455 akt administracyjnych sprawy), a decyzję wysłano [...]stycznia 2017r. o godz. 11:30:19 (k. 454, 455 akt administracyjnych sprawy). Ostatnią okoliczność potwierdzają więc pisma Skarżącej załączone do skargi. Tym samym zarzuty zawarte w skardze i w uzasadnieniu o potrzebie umorzenia postępowania, nie mogły być uwzględnione. Zdaniem Sądu niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 123 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 133 § 1 O.p. przez nie zapewnienie możliwości udziału w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej M. P. i R. B. i Spółce, choć przysługiwał im przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sąd administracyjnego z 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08 "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." Tym niemniej w uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał również, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Należy zatem przyjąć, że jeżeli organy podatkowe przeprowadzą postępowanie mające za przedmiot odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić, nie można skutecznie podnosić ww. zarzutów prezentowanych w skardze. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. I FPS 8/07, ONSAiWSA z 2008r., nr 5, poz. 79). Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku. Otóż przepisy rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Osoby trzecie - członkowie zarządu sp. z o.o. ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 O.p., obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p., a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. Kwestię tą szczegółowo zresztą naświetlił Stefan Babiarz w artykule "Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych" (Pr. i Pod. z 2008 wyd. spec. nr 5, str. 1 i nast.). Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest, co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Wniosek taki wspiera zresztą treść ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 8/07. Status ten co prawda mogą zyskać także inne osoby (osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 O.p. Skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 133 § 1 O.p., ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122 O.p. Organy podatkowe winny zatem prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Dodatkowo stwierdzić należy, że dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, podjętej w trybie przepisów art. 108 § 1 O.p. w związku z art. 116 § 1 i art- 107 § 1 i 2 O.p., kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości podatkowe), a zatem dopiero z momentem podjęcia przez organ podatkowy takiej decyzji można mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami k.c. o odpowiedzialności solidarnej. Przepis art. 116 § 1 O.p. wymaga jedynie prowadzenia postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd wskazuje, że skoro z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że wszczęto postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich: - w odniesieniu do M. P. - postanowieniem NUS z: [....] czerwca 2016r. - za zaległości podatkowe Spółki w p.d.p. za 2010r. i w VAT za grudzień 2010r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (doręczone [...]czerwca 2016r. – k. 397-398 akt administracyjnych), które zakończyło się wydaniem decyzji z [...]września 2016r. (k. 353-360 akt administracyjnych), zaś do R. B. – postanowieniem NUS z [...]czerwca 2016r. za zaległości podatkowe Spółki w p.d.p. za 2010r. i za 2011r. i w VAT za grudzień 2010r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (doręczone 10 czerwca 2016r. – k. 393-397 akt administracyjnych) - za nietrafne należało więc uznać zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 123 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 133 § 1 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. Wbrew bowiem stanowisku prezentowanemu w skardze uzasadniona była odmowa przeprowadzenia przez NUS (postanowieniem z [...]września 2016r.) z dowodu z zeznań M. P. i R. B. na okoliczność związane ze sporządzeniem wyceny nieruchomości, która od 2014r. nie jest już własnością Spółki, w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował już postanowieniem z [...]czerwca 2016r., w którym w odniesieniu do Spółki umorzono postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezprzedmiotowość (k. 296-297 akt administracyjnych), a dowody te nie mogły wyjaśnić przesłanek egzoneracyjnych. Również wskazanie przez Skarżącą, że ww. wnioski dowodowe mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia przyczyn, dlaczego Spółka przestała płacić zaległości podatkowe nie stanowi przesłanki istotnej z punktu widzenia przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. W tym kontekście nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem skargi, że oddalenie ww. wniosków dowodowych spowodowało niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych w sprawie. Zgodnie z wyrokiem NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 22 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1281/08). W ocenie Sądu okoliczności podjęcia przez zarząd Spółki decyzji o niespłacaniu zobowiązań podatkowych, na którą powoływała się Skarżąca w pismach i udowodnienia której oczekiwała za pomocą świadków i jej przesłuchania, jest okolicznością nie mającą znaczenia w sprawie, gdyż nie mogła ona stanowić o braku winy członków zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Zasadne, w świetle akt sprawy było również stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu postanowienia z [...]grudnia 2016r. (k. 432-438 akt administracyjnych) o odmowie przeprowadzenia dowodu z pisemnej opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ewentualnego powstania przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz czasu powstania tych przesłanek oraz braku uchybienia przez Skarżącą obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem bezspornie, że Skarżąca ani pozostali członkowie zarządu, pomimo zajścia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w czasie wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie złożyli takiego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2012r. sygn. II FSK 93/11 stwierdził, że "w sprawie nie jest sporne, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony do chwili obecnej. Tym samym trafne jest spostrzeżenie Sądu I instancji, że określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał Skarżącemu, że zgłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. W rezultacie chybione są wywody autora skargi kasacyjnej o konieczności określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Badanie "właściwego czasu" - jak zauważono już wyżej - może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła (...)". Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o zajściu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., bo wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony, zaś DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał na podstawie istniejących w aktach dowodów (m.in. sprawozdania finansowe Spółki), że już w czasie obejmowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki wystąpiły przesłanki niewypłacalności, o których mowa w art. 11 u.p.u.n., Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec wielu wierzycieli, a zobowiązania przeważały nad wartością majątku Spółki. Istotnego znaczenia w sprawie nie mogła więc mieć opinia biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ewentualnego powstania przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz czasu powstania tych przesłanek i braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu ww. wniosku we właściwym czasie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującymi takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z poglądów utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Gd 285/09; wyrok NSA z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1072/07 dostępne na www.nsa.gov.pl). Podobnie w kwestii powołania biegłego z zakresu rachunkowości wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1235/10 wskazując, ż organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia bądź nie. przesłanek z art.116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIS prezentowanym w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy zawierał wystarczające informacje dotyczące sytuacji finansowej Spółki i pozwalał na ocenę, czy i kiedy zaszły przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości i że Skarżąca powinna w tym zakresie podjąć stosowne kroki w terminie 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu, który zajmował się m.in. sprawami finansowymi w Spółce. W związku z tym rację miał DIS, że przedmiotem dowodu, stosownie do art. 188 O.p. nie mogły być okoliczność stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w sprawie. Nie było więc potrzeby przeprowadzenia dowodu z pisemnej opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ewentualnego powstania przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i czasu powstania tych przesłanek oraz braku uchybienia przez Skarżącą obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie. Na uwzględnienie nie zasługiwał też wniosek Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisemnej opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność aktualnej wartości długu Spółki wobec jej obligatariuszy z tytułu wyemitowanych obligacji. Organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że Spółka była właścicielem nieruchomości położonej na terenie gminy [...] w obrębie ulic: [...],[...]i [...], co do której Sąd Rejonowy w [...][...]Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Na tej nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną łączną kaucyjną do sumy [...]zł na rzecz obligatariuszy - posiadaczy obligacji na okaziciela. Hipoteki, zgodnie z art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, są zaspokajane zgodnie z kolejnością wpisu. Pierwszeństwo zaspokojenia z ww. nieruchomości posiadają więc obligatariusze, których wierzytelność wpisano jako pierwszą do księgi wieczystej. Z informacji dodatkowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Spółka do sprawozdania finansowego za 2012r. i 2013r. wykazywała m.in. ww. nieruchomość jako pozabilansowe rzeczowe aktywa trwałe, które wyceniała odpowiednio na 31.12.2011r. na [...]zł, na 31.12.2012r. na [...], na 31.12.2013r. na [...]zł. Z materiału dowodowego wynika też, że Sąd Rejonowy dla [...] w [...][...] Wydział [...]dla Spraw [...] postanowieniem z [...] października 2014r. sygn. akt [...] oddalił wniosek Burmistrza [...] o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż wielkość obciążenia ww. nieruchomości jest znaczna i może przekraczać wartość samych nieruchomości dłużnika. Sąd zaznaczył też, że składniki majątku Spółki w postaci nieruchomości nie można zaliczyć do stanu czynnego majątku, z uwagi na istniejące na nim zabezpieczenia i trudności, jakie napotkałby syndyk w procesie zbywania nieruchomości. Sąd w związku z tym, oddalił wniosek o upadłość złożony przez gminę, a nie przez Skarżącą i wskazał, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd wskazuje ponadto, że Skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu przyjęła na siebie wszelkie prawa i obowiązki i miała obowiązek zapoznawania się z sytuacją finansową Spółki, m.in. po to aby w odpowiednim czasie móc złożyć wniosek o ogłoszenie upadłość. Stosownie do art. 201 ustawy z dnia 15.09.2000r. kodeks spółek handlowych (zwany dalej: "k.s.h.") członek zarządu posiada uprawnienia do prowadzenia spraw spółki, a zatem z natury rzeczy jest za nie odpowiedzialny. Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, a w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością, aby mógł podjąć stosowne kroki. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza zarówno obowiązek wykonywania czynności zarządzających, jak również zwiększony zakres odpowiedzialności wynikający z pełnionej funkcji, dotyczący skutków działań zarządzanej spółki. Na zarządzie spółki kapitałowej ciąży szczególny obowiązek posiadania wiedzy o stanie finansowym, majątkowym i prawnym spółki. Zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest odpowiedzialny m.in. za rzetelność prowadzonej działalności i rozliczenia finansowe zarówno z kontrahentami, jak i z budżetem państwa. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwała na zorientowanie się. iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 6 grudnia 2010r. sygn. akt II UK 136/10 i z 16 września 2008r. sygn. akt 11 UK 381/07). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób – z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/GI 1513/08, LEX nr 527422). Przepis art. 116 § 1 O.p. nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy, więc obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Członek zarządu może więc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł przewidzieć, iż sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. (podobnie wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2009r. sygn. akt III SAGI 1500/08). W zaskarżonej decyzji DIS wykazał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce zaszły przesłanki upadłościowe: brak regulowania wymagalnych zobowiązań i nadwyżka wysokości zobowiązań na wartością majątku Spółki. Z akt wynika, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w VAT za marzec 2010r. (termin płatności upływał [...]kwietnia 2010r.), następnie nie zapłaciła VAT za czerwiec, wrzesień i grudzień 2010r. oraz marzec, czerwiec i wrzesień 2011r. oraz p.d.p. za 2010r. i za 2011r. Kolejne niezapłacone przez Spółkę zaległości to p.d.f. za luty, wrzesień 2011 i kwiecień, czerwiec i lipiec 2012r. Spółka zalega też z płatnościami wobec Gminy [...] z tytułu podatku od nieruchomości i to począwszy od 2009r. do 2014r. Skarżąca, aby uwolnić się od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, powinna była w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu Spółki wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, co w sprawie nie miało miejsca. DIS wyjaśnił też, że na podstawie akt sprawy nie można uznać, że Skarżąca nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, tym bardziej, że zajmowała się sprawami finansowymi Spółki. Członek zarządu ma dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku temu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu powinien się liczyć z reżimem odpowiedzialności za długi spółki (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 587/10. wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 443/09, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 351/11). Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Wyjaśnienia zawarte w odwołaniu i w piśmie z 6 września 2016r., że w czasie sprawowania przez Skarżącą mandatu członka zarządu istniała możliwość spłaty długów Spółki i zarząd Spółki pozostawał w przekonaniu, że spółka jest wypłacalna, nie mogą usprawiedliwiać okoliczności niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, gdy według oceny członka uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Warto też wskazać, że w orzecznictwie jednolite jest stanowisko, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącą funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 918/11, 23 października 2012r. sygn. akt I FSK 1854/11 i 1855/11; 11 października 2011r. sygn. akt II FSK 656/10; 25 października 2011r. sygn. akt II FSK 587/10 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Bierna postawa, obejmującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § i pkt 1 O.p. NSA w wyroku z 22 marca 2013r. sygn. akt I FSK 862/11 wskazał, że podmiot obejmujący funkcję członka zarządu spółki winien zgłosić wniosek o upadłość w terminie 14 dni od momentu objęcia tej funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 116 § 1 pkt I lit. b O.p. W świetle ww. rozważań nie sposób ponadto przyjąć, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów oznaczała zaniechanie dokonywania ustaleń okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Organ podatkowy zgromadził dostatecznie obszerny materiał dowodowy sprawy, który pozwalał na sformułowanie racjonalnych i logicznych wniosków, że Skarżąca nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, choć istniały po temu przesłanki. Potwierdzeniem ww. tezy jest również postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w [...][...]Wydział [...]dla [...] z [...] października 2014r. sygn. akt [...] (k. 139-142 akt administracyjnych), w którym oddalono wniosek Burmistrza Gminy o ogłoszenie upadłości Spółki, nie mając wątpliwości co do niewypłacalności dłużnika z powodu nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec, co najmniej dwóch wierzycieli. Sąd zaznaczył, że składników majątku Spółki w postaci nieruchomości nie można zaliczyć do stanu czynnego majątku, z uwagi na istniejące na nim zabezpieczenia i trudności, jakie napotkałby syndyk w procesie zbywania nieruchomości. Majątek Spółki nie wystarczał też na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Warto też wskazać, że zarówno administracyjny organ egzekucyjny, jak i komornik sądowy nie uzyskali w toku egzekucji prowadzonej wobec Spółki środków na pokrycie zobowiązań dłużników, a egzekucja prowadzona wobec wszystkich składników majątkowych Spółki okazała się bezskuteczna. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze egzekucję skierowano do całego majątku Spółki, zabezpieczając także interes Skarbu Państwa przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości Spółki. W świetle natomiast przepisu art. 116 § 1 O.p. egzekucja z majątku spółki może okazać się albo w całości lub w części bezskuteczna. Tym samym wbrew stanowisku Skarżącej, możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, jeśli prowadzona wobec Spółki egzekucja będzie bezskuteczna jedynie w części. W świetle materiału dowodowego sprawy okoliczność ta miała miejsce w sprawie. Organy podatkowe wykazały bowiem, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna, na co wskazuje postanowienie NUS z 23 marca 2016r. Potwierdził to Sąd Rejonowy w ww. postanowieniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, wyjaśniając, że .jedynym składnikiem majątku Spółki są cztery nieruchomości – współobciążone hipoteką umowną łączną kaucyjną na rzecz obligatariuszy (łącznie [...] zł). Dwie z tych nieruchomości są ponadto obciążone hipotekami przymusowymi na rzecz innych wierzycieli (w tym Skarbu Państwa), a co do dwóch pozostałych toczy się postępowanie w wpis zabezpieczenia rzeczowego. Wielkość obciążenia rzeczowego jest znaczna i może przekraczać wartość nieruchomości Spółki. Racjonalne jest także wyjaśnienie Skarżącej, że proces zbywania nieruchomości obciążonej hipoteką może powodować trudności i generować znaczne koszty, a w świetle art. 116 § 1 O.p. możliwe jest wykazanie przez organ, że mimo podjęcia czynności egzekucyjnych do wszystkich składników majątkowych Spółki egzekucja z jej majątku okazała się albo w całości lub w części bezskuteczna. W sprawie organy podatkowe wykazała to na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, więc wnioski dowodowe Skarżącej, co do badania wartości nieruchomości obciążonych hipotekami, w sytuacji, gdy zazwyczaj istnieją trudności w sprzedaży egzekucyjnej tego składnika majątkowego, nie mogły być uznane za mające decydujący wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych rozważań niezasadne były więc zarzuty naruszenia ww. przepisów procesowych – art. 187 § 1 i art. 188 O.p., jak również art. 116 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. i 2011r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 3 O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z art. 116 O.p. wynika więc, iż przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczamy istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika (spółki). Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, że niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Spółka wypełniając obowiązek wynikający z art. 27 ust. 1 u.p.d.p. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2010r., wykazując p.d.p. do wpłaty - [...] zł i CiT-8 za 2011r., wykazując VAT do wpłaty - [...] zł. Spółka wypełniając obowiązek z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. złożyła deklaracje VAT-7, wykazując za grudzień 2010r. VAT do wpłaty w wysokości [...] zł, za marzec 2011r. VAT do wpłaty - [...] zł; za czerwiec 2011r. VAT do wpłaty - [...] zł, za wrzesień 2011r. - VAT do wpłaty [...] zł. Spółka nie uregulowała w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych (p.d.p. za 2010r. - upływał [...].03.2011r., p.d.p. za 2011r. - upływał [...] kwietnia 2012r.; VAT za grudzień 2010r. - upływał [...].01.2011r., za marzec 2011r. - upływał [...].04.2011r., za czerwiec 2011r. - upływał [...].07.2011r., za wrzesień 2011r. - upływał [...].10.2011r.), a ww. zobowiązania w p.d.p wynosiły łącznie [...] zł, zaś w VAT wynosiły łącznie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że jedną z przesłanek solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki, zaś NUS wszczął i przeprowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z [...] października 2012r. (zaległości w p.d.p. za 2010r.) i nr [...] z [...] grudnia 2013r. (zaległość w p.d.p. za 2011r.). Postępowanie egzekucyjne w zakresie VAT było natomiast wszczęte i prowadzone przez NUS na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z [...] października 2011r. (VAT za grudzień 2010r. i marzec 2011r.), nr [...] z [...] sierpnia 2011r. (VAT za marzec 2011r.), nr [...] z [...] września 2011r. (VAT za czerwiec 2011r.), nr [...] z [...]stycznia 2012r. (VAT za wrzesień 2011r.). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych Spółki, w tym dokonano próby zajęcia rachunków bankowych w 28 placówkach bankowych, uzyskując wyłącznie z zajęcie rachunku bankowego Spółki w Bank [...] od czerwca 2010r. do [...]kwietnia 2013r. - łącznie [...]zł. Organ egzekucyjny [...] maja 2011r. podjął próbę egzekucji z ewentualnych wierzytelności Spółki w [...]Sp. z o.o. w [...] przy ul. [...], ale uzyskał z ww. Hotelu informację, że nie posiada on zobowiązań wobec Spółki. Nie uzyskano też żadnych kwot, mimo prób egzekucji z ewentualnych wierzytelności przy sługujących Spółce w [...] – [...]maja 2011r. i [...]czerwca 2012r. Organ egzekucyjny [...]stycznia 2014r. zajął ewentualne wierzytelności przysługujące Spółce w [...]Sp. z o.o., ale otrzymał informację, że spółka ta nie posiada wierzytelności pieniężnych wobec Spółki. Organ egzekucyjny wystąpił ponadto do ówczesnych prezesów zarządu Spółki o udzielenie informacji o majątku Spółki, z którego można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję: - [...]maja 2011r. do K. P., ale nie odpowiedział on na ww. pismo; - [...]kwietnia 2015r. do P. P., ale korespondencję zwrócono jako niepodjętą przez adresata. Centralna Ewidencji Pojazdów i Kierowców w pismach z: [...]września 2013r. i [...]czerwca 2015r. poinformowało, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Tytuły wykonawcze przydzielone poborcy skarbowemu w celu ustalenia majątku ww. Spółki i podjęcia ewentualnej egzekucji z jej ruchomości, ale Spółka, mimo zgłoszonego w KRS adresu rejestracyjnego w [...]przy ul. [...]nie prowadziła tam działalności gospodarczej, a właścicielem nieruchomości jest Bank [...]. który na podstawie umowy leasingu udostępnił ww. nieruchomość [...]Sp. z o.o. Z pisma [...]Sp. z o.o. z [...].08.2015r. wynika, że pod ww. adresem nie ma ruchomości Spółki. NUS [...]marca 2016r. ustalił, że w chwili obecnej nieruchomość przy ul. [...] w [...] jest zajmowana przez [...]. Spółka była właścicielem nieruchomości położonej na terenie gminy [...] w obrębie ulic: [...].[...] i [...], dla której Sąd Rejonowy w [...][...]Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], więc ww. należności Skarbu Państwa zabezpieczono na tej nieruchomości w formie hipoteki przymusowej. Własność ww. nieruchomości, jak wynika z księgi wieczystej, przeniesiono [...]grudnia 2014r. na [...] i od tego dnia Spółka nie jest właścicielem tej nieruchomości. W tych okolicznościach NUS postanowieniem z [...] marca 2016r., na podstawie art. 59 § 3 i 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przymusowa realizacja ww. zaległości podatkowych Spółki w trybie przepisów u.p.e.a. okazała się więc niemożliwa, a prowadzona egzekucja z majątku ww. Spółki okazała się bezskuteczna. Jakkolwiek o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie przesądza umorzenie postępowania egzekucyjnego i wydanie w jego konsekwencji postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2009r. sygn. akt I CSK 34/09 podkreślił, że bezskuteczność egzekucji może być wykazywana za pomocą różnych środków dowodowych i nie jest konieczne jej stwierdzenie w postępowaniu egzekucyjnym. Dowody zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie muszą mieć charakteru formalnego w szczególności nie w każdym przypadku koniecznie będzie uzyskanie urzędowego stwierdzenia stanu bezskuteczności egzekucji w postaci postanowienia organu egzekucyjnego. Należy także podkreślić, iż bezskuteczność egzekucji oznacza, że nie doszło do zaspokojenia roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 4 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1275/04 o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji. Przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, zgodnie z przepisem art. 116 O.p., może nastąpić po spełnieniu się obu przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, pierwszej, wykazanej już wyżej - bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku spółki, oraz drugiej - pełnienia funkcji członka zarządu w terminie płatności zobowiązania podatkowego. W sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe wykazały spełnienie pozytywnej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w postaci bezskuteczności egzekucji, a DIS rozpatrując zajście ww. przesłanki przeanalizował materiał dowodowy sprawy, podkreślając, że na wszystkich nieruchomościach położonych na terenie gminy [...] w obrębie ulic: [...],[...]i [...], co do których Sąd Rejonowy dla [...][...]Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste - ustanowiono hipotekę umowną łączna kaucyjną do sumy łącznej [...]zł, na rzecz obligatariuszy Spółki, a następnie organ podatkowy, jako kolejny wierzyciel, zabezpieczył swoje wierzytelności przez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości o nr księgi wieczystej nr [...] do [...]zł. Wielkość obciążenia ww. nieruchomości jest znaczna, na co zwrócił uwagę Sąd rejonowy w ww. postanowieniu z [...]października 2014r. i może przekraczać wartość samej nieruchomości dłużnika. Tym samym bezzasadny jest zarzut, że egzekucji nie skierowano do całego majątku Spółki. Dodatkowo Spółka przestała być od grudnia 2014r. właścicielem ww. nieruchomości i nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec co najmniej dwóch wierzycieli, tym samym była niewypłacalnym dłużnikiem, którego majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem Sądu DIS w toku postępowania, jak również w zaskarżonej decyzji wykazał, czego nie kwestionowała Skarżąca, że pełniła ona funkcji członka zarządu Spółki od [...] grudnia 2010r. (powołanie uchwałą nr [...]Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] grudnia 2010r. do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki) do [...] lipca 2012r. (złożenie przez Skarżącą rezygnacji), czyli w terminie płatności ww. zobowiązań Spółki w p.d.p. za 2010r. i za 2011r. oraz w VAT za grudzień 2010r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011r. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a pozyskanych z Sądu Rejonowego dla [...]w [...]Sąd [...]. Spełniono więc drugą z pozytywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p., jaka było pełnienie funkcji członka zarząd spółki kapitałowej w czasie, z którym przepis prawa wiążą tę odpowiedzialność. Sąd wskazuje też, że w sprawie nie było sporne, że Skarżąca nie spełniła przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Na mocy ww. przepisu członek zarządu spółki kapitałowej w toku wszczętego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki, aby uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości lub w znacznej części. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania, na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę DIS, nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych ww. Spółki w całości lub w znacznej części, a zatem w sprawie nie zaszła przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części bezwzględnie musi być wskazaniem mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego przeprowadzona egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części. Zatem nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Wskazane mienie musi być majątkiem spółki, o którym organ egzekucyjny nie miał wcześniej informacji i który nie był objęty prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się też pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki istnieje wówczas gdy wskaże on istniejące w chwili jego wskazania mienie spółki, które realnie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok WSA w: Warszawie z 20 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3277/05; w Gliwicach z 26 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Gl 430/08; w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, w Opolu z 15 marca 2012r. sygn. akt I SA Op 45/12). 5. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.