III SA/Wa 1279/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") określi S. Sp. z o. o. (dalej także: "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.360.953.00 zł. Jego zdaniem, Skarżąca sprzedała P. ("P.") za kwotę 7.800.000 zł netto (VAT: 1.794.000.00 zł). otrzymany od C. Sp. z o. o. wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w W. o nr [...] (dalej także: Nieruchomość). Umowa sprzedaży została potwierdzona fakturą VAT nr [...] wystawioną na rzecz P. W ocenie DUKS, cena określona w umowie, w myśl postanowień art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U, z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.p.") stanowiła dla Strony przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości. DUKS uznał, że wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu dla Skarżącej z tytułu nabycia ww. przedmiotu aportu stanowią wyłącznie wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten aport. Chociaż zawarcie przez C. Sp. z o.o. oraz Skarżącą Porozumienia z 25 czerwca 2011 r. stanowiło dozwolone w świetle prawa rozliczenie zysków ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego pomiędzy Spółką Dominującą (C. Sp. z o.o.), a Spółką Celową - (S. Sp. z o.o.), w wyniku którego nastąpił transfer środków finansowych pozyskanych od nabywcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (P.) do C. Sp. z o.o., to jednak organ na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 9 a u.p.d.o.p. nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 7.200.000 zł. stanowiącej, w myśl Porozumienia, wynagrodzenie C. Sp. z o. o. Skarżąca w odwołaniu z 12 października 2016r. wniosła o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Zarzuciła naruszenie: A) przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 187 § 1 i 2 O.p. - poprzez brak wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności, co do istoty i celu zawarcia spółki celowej (S. Sp. z o.o.), interpretacji umowy z 25 czerwca 2010 r oraz celu zawarcia tej umowy, jak też brak dokonania przesłuchania strony postępowania. 2) art. 188 w zw. z art. 199 i 199a O.p. polegające na niezasadnym oddaleniu wniosku stron o przesłuchanie strony w przedmiotowym postępowaniu. 3) art. 191 O.p. polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego: a) organ I instancji dokonał wybiórczego zebrania materiału dowodowego i w oparciu o ten materiał dokonuje oceny zebranego materiału dowodowego (w tym przypadku: dokonanie oceny jest przedwczesne i niedopuszczalne, ponieważ analiza i ocena nie jest oparta o cały materiał dowodowy). b) organ I instancji dokonał wadliwego wnioskowania z zebranej części materiału dowodowego przypisując na podstawie własnej oceny i interpretacji inny cel i skutek zachowań stron czynności cywilnoprawnych, 4) Powyższe naruszenia procesowe organu I instancji wyczerpują znamiona naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120 O.p. i art. 122 O.p. B) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 i 2. art. 14 ust. 1. art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na tym. że odmówiono uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia zapłaconego spółce C. Sp. z o.o. Niepełne zebranie materiału dowodowego skutkowało wadliwą oceną zebranego materiału dowodowego. Skarżąca, pismem z dnia 15 grudnia 2016r. podtrzymała wnioski i zarzuty zawarte w odwołaniu. Następnie, kolejny Pełnomocnik Strony pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. uzupełnił odwołanie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Jego zdaniem, na rynku deweloperskim powszechną praktyką biznesową jest realizowanie poszczególnych projektów deweloperskich za pośrednictwem spółek celowych. Pełnomocnik Strony – M.T. przy piśmie z dnia 3 stycznia 2017r. dołączył dokumentacje cen transferowych dotyczącą wsparcia przy procesie komercjalizacji nieruchomości za rok podatkowy 2011. Następnie przy piśmie z dnia 9 stycznia 2017r. dołączył dokumentację cen transferowych dotyczących aportu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości za rok podatkowy 2010. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), decyzją z [...] stycznia 2017r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.: dalej: "O.p.") w związku z art. 7 ust. 1 i 2. art. 14 ust. 1. art. 15 ust. 1. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. utrzymał w mocy decyzję DUKS. DIS, uznał, że Skarżąca na nabycie przedmiotu aportu (Nieruchomości) poniosła wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten aport. Natomiast koszty Wynagrodzenia z tytułu usług komercjalizacji w kwocie 7.200.000.00 zł w związku ze sprzedażą aportu (Nieruchomości) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki. S. Sp. z o. o. zawiązana została aktem notarialnym z dnia 25.06.2010 r. Repertorium A [...]. Kapitał zakładowy Spółki został pokryty (w większości), tj w kwocie 500.000 zł przez Wspólnika – C. Sp. z o. o. w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w W., [...]; przy [...] narożnik ulicy [...]. W dniu zawiązania Spółki, tj. w dniu 25 czerwca 2010 r. zostało zawarte Porozumienie Większościowego (Strategicznego) Wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – C. z tą Spółką. Na mocy ww, porozumienia Spółka uzgodniła z C. Sp. z o.o. (dalej także: Wspólnik), iż: - wycena wartości wkładu niepieniężnego (500.000 zł), przeznaczonego na pokrycie udziałów obejmowanych w Spółce przez Wspólnika uwzględniła status formalno-prawny działki, a przede wszystkim fakt. iż prawo użytkowania wieczystego gruntu obciążone jest hipoteką umowną zwykłą w kwocie 3.705.750 zł na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej [...]; - przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Cywilnym toczy się obecnie z powództwa Miasta W. przeciwko Spółdzielni Mieszkaniowej [...] oraz spółce pod firmą C. Sp. z o.o. postępowanie w sprawie o sygnaturze akt [...] o rozwiązanie stosunku prawnego użytkowania wieczystego gruntu; - w celu pokrycia objętych udziałów w Spółce - Wspólnik zawarł ze Spółką umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na podstawie której prawo to zostało przeniesione przez Wspólnika na Spółkę: powyższa umowa została udokumentowana aktem notarialnym Repertorium A [...]; - Wspólnik podejmował od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu działania zmierzające do skomercjalizowania tego gruntu poprzez alternatywnie realizację na nim inwestycji budowlanej zgodnej w parametrami określonymi dla tego gruntu w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo też jego zbycie na rzecz osoby trzeciej na podstawie odpłatnej czynności prawnej; - Wspólnik i Spółka będą kontynuować i intensyfikować działania podejmowane dotychczas przez Wspólnika od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, zmierzające do skomercjalizowania tego gruntu poprzez (...) też jego zbycie na rzecz osoby trzeciej na podstawie odpłatnej czynności prawnej, za cenę netto nie niższą od kwoty 7.800.000 zł; - Wspólnik i Spółka ustaliły, że wszelkie czynności konieczne dla skomercjalizowania prawa użytkowania wieczystego gruntu, które rodzić będą konieczność zaciągnięcia jakiegokolwiek zobowiązania pieniężnego, podejmować będzie wyłącznie Wspólnik własnym kosztem i staraniem, w tym będzie ponosić koszty rozstrzygnięcia sporów sądowych dotyczących rozwiązania stosunku prawnego użytkowania wieczystego gruntu oraz wszelkich kosztów komercjalizacji (...); - Wspólnik i Spółka postanowili, że w przypadku zakończenia postępowania przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Cywilnym z powództwa Miasta W. przeciwko Spółdzielni Mieszkaniowej [...] oraz spółce pod firmą C. Sp. z o. o. w sprawie o rozwiązanie stosunku prawnego użytkowania wieczystego gruntu rozstrzygnięciem niekorzystnym dla Wspólnika tj. rozwiązaniem stosunku użytkowania wieczystego gruntu Spółka nie będzie dochodzić od Wspólnika żadnych roszczeń z tego tytułu: - po skutecznym skomercjalizowaniu prawa użytkowania wieczystego gruntu Wspólnikowi przysługiwać będzie wobec Spółki roszczenie o zapłatę wynagrodzenia z tytułu pomyślnego wykonania powyższej procedury w wysokości stanowiącej kwotę netto 7.200.000 zł (...). DIS, zaznaczył, ze z treści § 2.1 aktu notarialnego z dnia 10 marca 2011r. Repertorium A nr [...] "J.W. działający w imieniu spółki pod firmą S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) przenosi na P., wolne od innych, poza wyżej opisaną hipoteką, obciążeń, całe opisane w § 1 tego aktu. użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości gruntowej (...)". Zgodnie z 2 pkt 2 w/w aktu notarialnego kwota 9.594.000.00 zł należna Spółce S. (tytułem ceny sprzedaży) od P. miała być przekazana na konto SM [...] i na rachunki bankowy prowadzony w [...]. S.A. na rzecz S. C. Sp. z o. o. w dniu 11.03.20Hr. wystawiła na rzecz S. Sp. z o. o. fakturę VAT nr [...] na kwotę 7.200.000 zl netto (VAT: 1.656.000 zl) za "zapłata zgodnie z umową - porozumieniem z dnia 25 czerwca 2010r." Płatność za ww. fakturę została zrealizowana przez S. Sp. z o. o. w drodze operacji realizowanych przez Spółkę według dyspozycji C. Sp. z o. o. na rachunki wskazanych podmiotów (w tym kwota 3.798.139,93 zł na rachunek Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w dniu 10 marca 2011 r.). Zdaniem DIS, za wydatki, które S. Sp. z o.o. poniosła na nabycie ww. przedmiotu aportu uznać należy wyłącznie wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten aport. W sprawie w zamian za ww. wkład niepieniężny udziałowiec (C. Sp z o.o. otrzymał udziały o nominalnej wartości 500.000 zł, zatem należy uznać, ze w związku z uzyskaniem przez Stronę przy chodu z tyt sprzedaży tego aportu poniosła ona koszty podatkowe wyłącznie w tej wysokości. W świetle art. 65 ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r., Nr 124, poz. 1361 z późn. zm., dalej jako "u.k.w..h.") oraz art. 519 k.c., trafny jest pogląd, że Strona nie przejęła zobowiązań udziałowca C. Sp. z o.o., mających związek z obciążoną hipotekami nieruchomością wniesioną aportem do Spółki. Zobowiązanym do spłaty tego zobowiązania nadal jest zbywca nieruchomości. DIS zauważył, że ani Spółka, ani C. nie potrafiły, pomimo wezwań, udokumentować związku poniesionych wydatków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka nie przedstawiła celu i charakteru poniesionych wydatków, żadnych dowodów, pomimo twierdzeń, że wydatki wynikały z Porozumienia i dotyczyły komercjalizacji Nieruchomości, która została sprzedana, a więc czynności mających na celu uzyskanie przychodu. Nadto, skoro C. Sp. z o.o. uwzględniła określone wydatki w "swoich" kosztach uzyskania przychodu, to te wydatki nie mogą stanowić ponownie kosztów uzyskania przychodów innego podmiotu. DIS zaznaczył, że Spółka nie skorzystała z możliwości i nie przedstawiła żadnych dodatkowych wyjaśnień ani też dokumentów w tej sprawie uzasadniających poniesienie wydatków z tytułu wynagrodzenia, nie wskazała czego faktycznie wynagrodzenie dotyczyło. Jedna faktura wystawiona przez C. dla Spółki dokumentująca poniesienie tego wydatku nie zawiera żadnych adnotacji, wyjaśnień. Sama faktura VAT. w której wydatek określony został ogólnie oraz oświadczenie Strony, czy C. Sp. z o.o., iż dotyczył on komercjalizacji Nieruchomości, nie stanowią wystarczającego dowodu w tej sprawie, albowiem nie przesądzają o istnieniu związku między tym konkretnym wydatkiem, a przychodami podatnika. Zdaniem DIS, DUKS prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, dążył do całkowitego wyjaśnienia poszczególnych kwestii m. in. poprzez kilkukrotne wzywanie Spółki jak i C. Sp. z o.o. do złożenia dodatkowych wyjaśnień, ich sprecyzowania bądź uzupełnienia oraz przedstawienia dodatkowych dowodów. Ponadto organ I instancji umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Nadto, okoliczności, których wyjaśnienia domagała się Strona, zostały już stwierdzone innymi dowodami. Dotyczy to także dowodów na okoliczności związane z przedmiotem kontroli, a w szczególności na okoliczności związane z komercjalizacją nieruchomości, opisana w umowie zawartej pomiędzy C. sp z o.o. i kontrolowaną spółką. Pełnomocnik Strony nie wskazał również, jakie znaczenie dla spraw miało nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.W., który nie uczestniczył w procesie komercjalizacji Nieruchomości. W skardze z 22 lutego 2017 r. na tą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS w całości, uchylenie decyzji DUKS w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 2 oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 127 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak uchylenia DUKS w sytuacji, gdy DUKS w istocie nie dokonał jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i tym samym nie rozpoznał istoty sprawy, 2) art. 229 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak prze-prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego lub brak zlecenia przeprowadzenia po-stępowania Dyrektorowi UKS, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS nie dawał podstaw do formułowania stanowiska odnośnie braku rzeczywistego świadczenia usług komercjalizacji na rzecz Spółki. 3) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej ocen; materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS. w tym w szczególności brak uwzględnienia dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego świadczenia usług komercjalizacji na rzecz Spółki. II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego za świadczone na rzecz Spółki usługi komercjalizacji, 2) art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez brak uwzględnienia wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport jako kosztu uzyskania przychodów i pomniejszenie przychodów podatkowych Spółki o wartość netto przedmiotu aportu. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Faktycznym przedmiotem sporu jest wysokość wydatków - możliwych do zaliczenia do kosztów uzyskania (przychodu) - poniesionych przez Skarżącą przy osiągnięciu przychodu z tytułu sprzedaży dla P. (za kwotę 7800000,- zł netto) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w [...] o nr [...], otrzymanego uprzednio od C. Sp. z o.o., tytułem wkładu niepieniężnego. 3. Przy czym "osią sporu" jest zakwestionowanie prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego za świadczone na rzecz Spółki usługi komercjalizacji, zaś zarzut naruszenia procedury jest w głównej mierze konsekwencją niekorzystnego dla Strony sposobu zastosowania prawa materialnego. Stąd ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego w realiach sprawy ma decydujące znaczenie. 4. Zdaniem organów podatkowych, wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu dla Skarżącej z tytułu nabycia w.w. przedmiotu aportu stanowią wyłącznie wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wniesiony uprzednio aport (tj. o wartości 500000,- zł). W ocenie Skarżącej, bezzasadna jest odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za pozytywne zakończenie komercjalizacji nieruchomości i doprowadzenia do jej skutecznej sprzedaży, ponieważ sam fakt świadczenia usług (podejmowania rzeczywistych czynności przez C. w procesie zmierzającym do komercjalizacji/sprzedaży Nieruchomości) nie budził wątpliwości. Nie miał nadto miejsca w sprawie brak udowodnienia przez Spółkę faktu świadczenia usług komercjalizacji przez C. 5. Sąd zauważa też, że zbliżona argumentacja została zawarta w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zaś Skarżąca nie wykazała wadliwości rozumienia spornych kwestii przez DIS, poprzestając na powtórnym przytoczeniu ocenionej już w przeważającej mierze – argumentacji. 6. Sąd wskazuje, że niesporne, także między stronami, są następujące okoliczności faktyczne sprawy: a/ S. sp z o.o. nabyła od C. Sp. z o.o. wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w [...] o nr [...]; b/ S. sp z o.o. zbyła na rzecz (sprzedała) P. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w [...] o nr [...] za kwotę 7800000,- zł (podatek VAT 1794000,00 zł, faktura VAT nr [...]); c/ nie jest kwestionowana wielkość przychodu uzyskana przez Skarżącą z tytułu transakcji, o której mowa w pkt b; d/ S. sp z o.o. dokonała na rzecz C. Sp. z o.o. płatności w wysokości 7200000,- zł (faktura VAT nr [...] z 11 marca 2011 r. w wykonaniu Porozumienia z 25 czerwca 2011 r.) tytułem, jak wynika z treści Porozumienia, szeroko pojętych "usług komercjalizacji" prawa użytkowania wieczystego gruntu; 7. Zdaniem Sądu, instytucja kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wydatków poniesionych przez stronę (podatnika), ponieważ to ta strona osiąga przychód i ta strona jest zobowiązana do opodatkowania przychodu. Oczywistym jest, że w tych okolicznościach wydatki poniesione przez inny podmiot, niż podatnik, nie mogą być – w razie niewykazania szczególnych okoliczności - uwzględniane w procesie obliczania dochodu podatnika. Zarazem wydatki te muszą być związane z przychodem. Wydatki poniesione przez spółkę na zapłatę wynagrodzenia na rzecz C. Sp. z o.o. nie spełniają warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, ponieważ, pomimo udziału organów podatkowych, niewykazany pozostał związek pomiędzy powstaniem przychodu z tytułu zbycia na rzecz P. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (położonej w [...] o nr [...] za kwotę 7800000,-) a wydatkiem (w kwocie 7200000,- zł) na rzecz C. z tytułu "usług komercjalizacji" opisanych na s 8 i 9 decyzji DIS. Wydatki na rzecz C. są wprawdzie kosztami Skarżącej, ale nie mają związku z przychodem Skarżącej z tytułu zbycia prawa na rzecz P. (o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz korzystają z ograniczeń zaliczenia do kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 8. W szczególności, S. poniosła na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w [...] wyłącznie (nominalnie) wydatki w wysokości wartości udziałów (500000,- zł) wydanych w zamian za ten aport (por. umowa "założycielska" S. z 25 czerwca 2010 r. REP A [...] oraz Porozumienie z 25 czerwca 2010 r.). Nadto, brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, by Skarżąca S. sp z o.o. przejęła zobowiązania C. sp z o.o. mające związek z "obciążoną hipotekami nieruchomością wniesioną aportem do Spółki", ponieważ, co do zasady, przeniesienie nieruchomości nie zwalnia zbywcy z obowiązku spłaty długu zabezpieczonego hipoteką. Wskazuje na to bezpośrednio treść art. 519 k.c. w zw. z art. 65 u.k.w.h. oraz wskazania z dorobku prawnego (Grzegorz Kozieł, Komentarz do art.519 Kodeksu cywilnego, program Lex; Ewa Bałan-Gonciarz, Helena Ciepła, Komentarz do art.65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, program Lex), od którego Sąd nie znalazł ani w skardze, ani w aktach administracyjnych sprawy – powodu do odstąpienia. Sporne wydatki nie spełniają kryterium umożliwiającego zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu także z tego powodu, że Skarżąca przeniosła na P. "(...) wolne od innych poza wyżej opisaną hipoteką obciążeń (...)" (por § 2.1 aktu notarialnego z 10 marca 2011 r. Rep A nr [...]): uiszczona cena dotyczy wyraźnie wskazanego w umowie towaru, z następstwami do dopuszczalności zaliczania ewentualnych kosztów 9. Znaczenie uwag poczynionych powyżej wzmacnia to, że z treści przywołanego porozumienia z 25 czerwca 2010 r. wynika, że "wyłącznie Wspólnik własnym kosztem i staraniem, w tym będzie ponosić koszty rozstrzygnięcia sporów sądowych dotyczących rozwiązania stosunku prawnego użytkowania wieczystego gruntu oraz wszelkich kosztów komercjalizacji (...) również wszelkich czynności dokonanych przez Wspólnika w tym zakresie do dnia zawarcia porozumienia, w szczególności w zakresie umów obsługi prawnej, umów w zakresie projektowania urbanistycznego lub architektonicznego, umów o zarządzenie przedmiotową nieruchomością lub o utrzymanie na niej porządku oraz umów o charakterze pośrednictwa w obrocie lub konsultingowych". Natomiast, "(...) w przypadku zakończenia postępowania przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydziałem Cywilnym z powództwa Miasta W. przeciwko Spółdzielni Mieszkaniowej [...] oraz spółce pod firmą C. Sp. z o. o. w sprawie o rozwiązanie stosunku prawnego użytkowania wieczystego gruntu rozstrzygnięciem niekorzystnym dla Wspólnika tj. rozwiązaniem stosunku użytkowania wieczystego gruntu Spółka nie będzie dochodzić od Wspólnika żadnych roszczeń z tego tytułu". Stąd, wobec umownego zakreślenia zakresu powinności C. i Skarżącej, trafność postępowania organów podatkowych, zmierzającego do uzyskania wykazania od Strony P. wydatków (z tytułu "komercjalizacji", wynikających z faktury wystawionej na jej rzecz przez C. Sp. z o.o. 11 marca 2011 r. na kwotę 7200000,- zł) z działalnością gospodarczą Skarżącej, a w szczególności z przychodami uzyskanymi z tytułu zbycia przez S. sp z o.o. na rzecz P. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w [...] o nr [...] za kwotę 7800000,- zł 10. Zdaniem Sądu, z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są następujące: 1) wydatek musi być definitywnie poniesiony; 2) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika; 4) wydatek powinien być właściwie udokumentowany (zob. dla przykładu: Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz; Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Michał Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Edyta Mazur, Komentarz do art. 15, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, program Lex; Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589, program Lex; wyrok z 10 lutego 2010 II FSK 1450/08; wyrok z 26 maja 2006 r. II FSK 776/05 i in.). Także podział kosztów uzyskania przychodu na bezpośrednie i pośrednie ma zakorzenienie w dorobku prawnym sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zobacz przywołane powyżej komentarze oraz A. Gomułowicz, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010 i powołana tam obszernie literatura; wyrok z 31 maja 2012 II FSK 286/10, wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08; z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06; z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08; z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09; z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08; z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08; z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08; z dnia 29 stycznia 2009 r. II FSK 1560/07 - wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji jasne jest, że jeżeli wydatki zostaną poniesione przez inny podmiot, a nie podatnika (spółkę), albo nie zostanie wykazany związek wydatków z uzyskanym przychodem, to nie będą mogły zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów w znaczeniu podanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W badanej sprawie jednoznacznie zostało wykazane przez organy podatkowe, że: - "ceną" nabycia przez Skarżącą spornego prawa użytkowania wieczystego było wydanie udziałów o określonej wartości; - Skarżąca nie wykazała związku wydatków na "komercjalizację" z uzyskanymi przez Skarżącą przychodami w następstwie zbycia na rzecz P. prawa. Sąd akcentuje, zwłaszcza w kontekście sposobu wykonywania wezwań organów podatkowych i zachowania Strony już po powstaniu wątpliwości organów podatkowych co do poprawności zakwalifikowania niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, że to na Skarżącej spoczywa ciężar wykazania wypełniania przez te wydatki cech, uprawniających do zakwalifikowania ich do kosztów. Wobec niewykazania przez Skarżącą przesłanek zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może zostać zatem uwzględniony w sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. 11. Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia procedury, tj. art. 233 § 2 oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 127 w zw. z art. 235 O.p., art. 229 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 122 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p Ne może zostać uwzględniona argumentacja Strony dotycząca "nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i niedokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego świadczenia usług komercjalizacji na rzecz Spółki". Poglądowi o braku jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i nierozpoznaniu istoty sprawy przeczy zwłaszcza rozstrzygnięcie zawarte w sentencji, wyjaśnienie stanu faktycznego warz z podstawą prawną i budowa uzasadnienia decyzji DIS. Zdaniem Sądu, w sprawie zostały zachowane reguły logicznego rozumowania i oceny sporu, zaś Skarżąca nie wykazała odmiennego stanu, poprzestając jedynie na – powtórnym – przedstawieniu swojej oceny. Skoro niezakwestionowana pozostała treść oraz rozumienie art. 519 k.c. i przywołanych przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niezakwestionowana pozostałą okoliczność, że na nabycie przedmiotu aportu Skarżąca poniosła wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten aport, jak też niewykazane pozostały błędy w kwalifikacji wynagrodzenia z tytułu usług komercjalizacji i jego związku ze sprzedażą aportu, to brak jest wadliwości w uznaniu, że nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 12. Wbrew poglądowi Skarżącej, DIS odniósł się do dokumentacji przedstawionej przez Stronę w dniu 4 stycznia 2017r. w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., choć nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy. W szczególności, na s. 13 DIS stwierdził, że S. Sp. z o. o., pomimo wezwań organu I instancji nie przedłożyła ani wyjaśnień ani stosownych dokumentów związanych z zakresem usług rzekomo świadczonych na jej rzecz przez C. Sp. z o. o. Sąd z urzędu wskazuje również, ze Skarżąca była wielokrotnie wzywana o złożenie dokumentacji, umożliwiającej korzystną dla niej kwalifikację prawnopodatkową. Przykładowo, pomimo wystosowanego do niej przez DUKS żądania pismem z dnia 15 maja 2015 r. o złożenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust.1-3 u.p.d.o.p. nie przedłożyła dokumentacji, która dotyczyła transakcji przeprowadzonych w 2011 r. z podmiotami powiązanymi. Zostało to zrealizowane dopiero przy piśmie z dnia 3 stycznia 2017r. i przy piśmie z dnia 9 stycznia 2017r. 13. Zarzut określenia kwoty przychodów podatkowych i kwoty kosztów uzyskania przychodów, podniesiony na etapie skargi, nie może być uwzględniony, ponieważ wysokość tych wartości pokrywa się z zadeklarowanymi przez Spółkę wartościami z CIT-8 za 2011 r., natomiast wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegała wyłącznie kwota 7.200.000.00 zł (usługi związane z komercjalizacją Nieruchomości, świadczone przez C. Sp. z o.o.). Nie są więc uzasadnione zarzuty co do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust.1 art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez brak uwzględnienia wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport jako kosztu uzyskania przychodów i pomniejszenie przychodów podatkowych Spółki o wartość netto przedmiotu aportu. Organy obu instancji nie weryfikowały wartości zadeklarowanych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów (tym bardziej że Spółka nie sygnalizowała takich nieprawidłowości). Organ jako podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2011 r. przyjął wartości zadeklarowane przez Spółkę (z wyłączeniem kwestionowanych kosztów usług związanych z komercjalizacją nieruchomości świadczonych przez C. Sp. o. o.) uznając je za prawidłowe i rzeczywiste. 14. W ocenie Sądu nie ma sprzeczności pomiędzy decyzją a rzeczywistym wyliczeniem zobowiązania Skarżącej za 2011 r. Rację trzeba jednak przyznać Stronie, że uzasadnienia decyzji obu instancji są nieprecyzyjne w tym zakresie, ale zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy. W świetle przepisów u.p.d.o.p. nie jest bowiem możliwe zaliczenie na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. podatku VAT z wyjątkami, które w sprawie zastosowania nie mają. 15.Zwrócić też należy uwagę, że kwota 500000 wskazywana przez organy w decyzjach, mogłaby być zaliczona poczet kosztów uzyskania przychodu, gdyby Strona w fakturze załączonej do skargi (znajdującej się również w aktach podatkowych), wykazała tę kwotę, jako kwotę netto i doliczyła do niej podatek VAT. Tak się jednak nie stało, bowiem spółka wskazała kwotę 500000 zł jako kwotę brutto wyrażnie wskazując i wyodrębniając kwotę podatku VAT, w fakturze, co nie jest sporne w sprawie. Strona w taki sam sposób opisuje tę fakturę w skardze. Z tych względów jak już Sąd wskazał wyżej, podatek VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. W kwestii tej wypowiadał się też Trybunał Sprawiedliwości Europejskiej (TSUE) i Naczelny Sad Administracyjny. W wyroku z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych o sygn. C-249/12 i C-250/12 Trybunał stwierdził, że ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element "wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną" przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. Możliwość ustalenia, czy udziały (akcje) będą stanowiły wartość netto, czy brutto oraz dopłaty równowartości kwoty VAT w pieniądzu potwierdził NSA w wyroku z 3 lipca 2014 r. (I FSK 225/13). NSA wskazał, że "gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka, do której wniesiono aport, jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto".Stanowisko to należy uznać za prawidłowe i zgodne z orzeczeniem TSUE. 16. Z tych też względów Sąd orzekając na podstawie akt sprawy zgodnie z art.133 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm) zwana dalej:"p.p.s.a.", uwzględnił treść faktury, na którą powołuje się Strona i mimo , niewyjaśnienia czy też błędnego wyjaśnienia organu w decyzji, Sąd nie mógł stwierdzić istotnego naruszenia prawa przez organ w sprawie. Organ ponadto kwotę przychodów przyjął taką jak wskazała Strona w zeznaniu podatkowym, a skoro Strona okoliczności tej nie kwestionowała w postępowaniu, organ nie mógł wiedzieć, że Strona ma inne stanowisko w sprawie i jej nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu skoro strony mogą ustalić wartość nominalną udziałów na kwotę brutto lub netto , to skoro z faktury wynikało, iż wartość nominalna udziałów wynosi 500000 zł brutto - organ nie mógł do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wyodrębnionego w fakturze podatku VAT, o czym była mowa wyżej. 17.Z tego powodu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.