III SA/Wa 1461/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz wrzesień 2008 r. oddala skargę Pismem z 8 marca 2017 r. P. Z. (dalej: "Skarżący" "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2011 r., zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Skarżącego właściciela firmy T., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2016 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. i za wrzesień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2008 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona wykazała w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji zakupu, na których jako wystawca figuruje: A., P. Spółka z o.o. i L. Spółka z o.o., co skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT. Pismem z 28 października 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zawarł żądanie jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub " organ drugiej instancji") decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 70 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie m. in.: spowodowania wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. Ponadto organ ten [...] sierpnia 2011 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutu. W dniu 31 sierpnia 2011 r. Podatnikowi ogłoszono treść ww. dokumentu, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym możliwe stało się orzekanie w przedmiotowej sprawie w pełnym zakresie, ponieważ nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że A. oraz spółki F. i L. nie wykonały usług na rzecz Podatnika, ani też (w przypadku firmy A.) nie nabyły ich od spółek wskazanych jako podwykonawcy. Transakcje, których dane zostały odzwierciedlone na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami ujawnionymi na tych dokumentach. Strona nie zachowała też należytej staranności przy prowadzeniu transakcji gospodarczych z tymi kontrahentami, a korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego (obniżając swoje zobowiązanie podatkowe) wiedziała lub powinna wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. W przypadku faktur wystawionych przez A. istotą było wykazanie wiarygodności prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki K., M., E. i P., jako rzekomych podwykonawców. Kluczowym świadkiem w tym zakresie była B. K., która w firmie Podatnika pełniła rolę głównej księgowej oraz jednocześnie faktycznie prowadziła wszystkie sprawy związane z działalnością gospodarczą A. i odpowiadała za transakcje wynikające z kwestionowanych faktur. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał jej wyjaśnienia na temat rzekomej współpracy z podwykonawcami usług za niewiarygodne. Były ogólnikowe i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, z którego wynikało, że spółki K., M., E. i P.: - nie prowadziły działalności gospodarczej w 2008 r., - nie składały deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług w 2008 r., - nie posiadały miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby w 2008r., - nie zatrudniały pracowników w 2008 r., - nie odprowadzały składek na ubezpieczenie społeczne w 2008 r., - nikt z przesłuchiwanych świadków pełniących kierownicze funkcje w spółkach K., M., E. i P. nie potwierdził jakichkolwiek transakcji gospodarczych z A., - przedmiot działalności spółek K., M., E. i P. nie pokrywał się z zakresem rzekomo świadczonych przez nie usług. Również w przypadku spółek F. i L., które rzekomo bezpośrednio świadczyły usługi na rzecz firmy Podatnika, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego wykonania usług. Tym samym, mając na uwadze wszystkie opisane wyżej ustalenia organ przyjął, że faktury wystawione przez A., F. i L. są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem udokumentowane nimi transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w ich treści. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zachodzą okoliczności dochowania przez Podatnika należytej staranności, wyłączające stosowanie ww. przepisu, albowiem Strona co najmniej mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. W ocenie organu odwoławczego okoliczności współpracy z wystawcami spornych faktur VAT powinny były budzić wątpliwości profesjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie brak jest jednak dowodów przeprowadzania jakiejkolwiek weryfikacji wiarygodności kontrahentów przez Stronę lub jej pracowników. W przypadku bezpośrednich "wykonawców" tj. spółek F. i L., świadkowie - pracownicy firmy Strony stwierdzili, że Podatnik oraz główna księgowa B. K. powinni posiadać wiedzę o ww. spółkach, o okolicznościach zawierania umów na świadczenie usług i to oni byli odpowiedzialni za ich weryfikację (wskazywano tu głównie B. K. jako osobę zajmującą się weryfikacją kontrahentów). Świadkowie jednoznacznie wskazali, że to Podatnik był odpowiedzialny za wybór swoich kontrahentów i to on decydował o doborze wykonawców. Strona nie wypowiedziała się co do sposobu sprawdzania kontrahentów, których przecież nie znała, a którzy rzekomo wykonywali usługi w szerokim zakresie, złożone, a przede wszystkim kosztowne. Organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dokumentów, które zawierałyby ustalenia sposobu wykonania, uzgodnienia etapów, plan przebiegu wykonania usługi czy wyniki ekspertyz. Powyższe okoliczności nie charakteryzują postępowania rzetelnego przedsiębiorcy. W przypadku faktur wystawionych przez firmę A., uwiarygodnienie dotyczyło również spółek K., M., E., P., czyli wskazanych jako wykonawcy usług (podwykonawcy) przez B. K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jak na osobę, która pełniła funkcję głównej księgowej w firmie Strony, B. K. wykazała się lekkomyślnością dobierając jako kontrahentów dla firmy A., którą de facto prowadziła (była firmą zarejestrowaną na jej córkę, a świadczyła usługi dla jej pracodawcy), o których praktycznie nic nie wiedziała. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na aprobatę sytuacja, w której osoba odpowiedzialna za weryfikację kontrahentów nie upewniła się co do tożsamości osób dokonujących dostawy, ich umocowania do działania w imieniu rzekomych dostawców oraz statusu kontrahentów. Argumentacja taka świadczy na niekorzyść Strony i dowodzi braku należytej staranności w wyborze kontrahentów. Poza wydrukami z KRS nie dokonano minimalnego sprawdzenia czy podmioty świadczące usługi rzeczywiście istnieją, czy są rzetelne i czy w ogóle są podatnikami podatku VAT oraz czy wykonują usługi odpowiedniej jakości. Faktury, które dokumentowały rzekomo wykonane usługi, opiewały na kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, tak więc niewytłumaczalna jest tak duża niefrasobliwość, nie tylko głównej księgowej, ale i Strony, do której przecież firma należała i którą bezpośrednio obciążały koszty usług. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, by Strona podejmowała działania w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Opisane powyżej okoliczności związane z "zakupem" usług, odbiegają od prawidłowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wskazują one, że Podatnik powinien podejrzewać, przy zachowaniu minimalnych wymogów należytej staranności wymaganej u przedsiębiorcy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przezorny przedsiębiorca, zachowując minimum staranności powinien chociażby sprawdzić swojego kontrahenta poprzez wizytę w jego siedzibie, miejscu prowadzenia działalności. Zachowując to minimum staranności Strona miałaby możliwość stwierdzenia, że pod adresem wskazanym jako siedziba kontrahenta, nie jest prowadzona działalność, nie ma pracowników. Podatnik nie sprawdził żadnego ze swoich kontrahentów w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia czy podmioty faktycznie istnieją, są podatnikami podatku od towarów i usług, posiadają doświadczenie w branży, kto nimi zarządza (czy są to osoby wskazane w KRS), czy osoby działające w ich imieniu mają stosowne upoważnienia, czy spełniają podstawowe wymogi świadczące o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej (np. posiadają faktyczną siedzibę, zaplecze techniczne, zatrudniają pracowników). Nie podejmując takich działań Podatnik godził się na konsekwencje prawne mając świadomość, że nic nie wie o kontrahentach, którym zleca wykonanie złożonych usług o znacznej wartości. Tym samym powinien zdawać sobie sprawę z ciążących na nim ewentualnych konsekwencji wynikających z prawa podatkowego. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenie czy wykonują oni usługi zgodne z prawem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ogół wykazanych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa. Okoliczności dotyczące współpracy ze wskazanymi powyżej kontrahentami odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary i usługi, zwłaszcza w przypadku transakcji o znaczącej wartości, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Strona natomiast nie podjęła żadnych działań w celu poznania dostawców oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o braku jej przezorności. A zatem, Podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ podatkowy, że do stwierdzenia tzw. dobrej wiary podatnika, który jest nabywcą usługi świadczonej przez podmiot inny niż wskazany w treści faktury, konieczne jest aby nabywca podjął szeroko zakrojone ustalenia polegające w szczególności na oględzinach siedziby sprzedawcy i ustaleniach w Urzędzie Skarbowym czy sprzedawca jest aktywnym podatnikiem VAT; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudowodnienie, że świadczone dla Skarżącego usługi firm zewnętrznych tj. K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. sp. z o.o. zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi firm L. oraz F. nie miały miejsca oraz przyjęcie przez organ podatkowy, iż wymienione powyżej firmy nie prowadziły działalności mimo, że były podmiotami zarejestrowanymi w KRS czy RHB w trakcie świadczenia usług oraz przerzucanie na podatnika obowiązku przedstawiania dowodów na poparcie stanowiska organu podatkowego, a w szczególności na okoliczności faktyczne wymienione na fakturach; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania pod kątem wykazania i potwierdzenia apriorycznie założonych na początku postępowania tez i rezygnowanie z dopuszczenia dowodów, które mogłyby podważyć przyjęte przez organ tezy; - art. 124 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przekonującego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których Organ odmówił wiary jednym dowodom, a za wiarygodne uznał inne; - art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, w zakresie przyjęcia, że świadczone dla Skarżącego usługi firm zewnętrznych tj. K. sp. z o.o. M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. sp. z o.o. zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi firm L. oraz F. nie miały miejsca; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, mimo że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy w ocenie Organu uzasadniał tezę przeciwną, niż ta, którą starała się wykazać strona postępowania, np. dowód z akt sprawy [...], prowadzonej przez Centralne Biuro Śledcze w sprawie spółki K. sp. z o.o. czy też dowód z ponownego przesłuchania A. B. (syndyka spółki E.); - art. 212 Ordynacji podatkowej oraz zasady bezpośredniości poprzez oparcie się na materiale dowodowym i rozstrzygnięciu w sprawach prowadzonych przez organy podatkowe odnośnie firmy A.; - art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia przez Organ jakichkolwiek ustaleń, co do rynkowych cen usług świadczonych dla P. Z. przez firmy K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. sp. z o.o. zamawiane przez pośredniczącą firmę A. oraz świadczone usługi firm L. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., co może mieć znaczenie dla ustalenia ewentualnej dobrej wiary strony postępowania; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie strony postępowania i co za tym idzie uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do sprawy, mimo że strona postępowania usprawiedliwiała swoją nieobecność (wcześniej zaplanowane wyjazdy zagraniczne) w zaproponowanych przez Organ terminach przesłuchania w dniach [...] maja i [...] czerwca 2013 r.; - art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej jako "O.p.", poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji mimo, że istniały ku temu podstawy, bowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. 6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 6.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. 6.4. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 7. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej przytoczone poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy stwierdzić, że organy ustaliły rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzono wiele czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie przedstawionych informacji oraz zbadanie czy Strona zachowała należytą staranność przy zawieraniu i prowadzeniu przedmiotowych transakcji gospodarczych. Materiał dowodowy zebrano w trakcie przeprowadzanych przesłuchań świadków zatrudnionych w firmie Strony, związanych z podmiotami wykonującymi usługi na rzecz Podatnika, zebrano również dokumenty od innych organów, charakteryzujące prowadzoną działalność gospodarczą przez rzekomych usługodawców oraz poświadczające ich okres aktywności gospodarczej. 7.2. Zasadnie wyłączono do akt tej sprawy dowody zebrane w toku postępowania wobec firmy A. Dowody wskazują niezbicie, że firma A. nie zatrudniała pracowników i nie wynajmowała jako podwykonawców spółek K., M., E. i P. Mimo, że Skarżący nie będąc stroną tamtego postępowania nie mógł brać udziału w przesłuchiwaniu osób, które kiedyś zarządzały tymi firmami to jednak nie wskazuje z jakich powodów uznaje te zeznania za niewiarygodne lub niepełne. Skarżący nie potrafi w skardze wykazać, dlaczego uważa brak ponownego przesłuchania tych osób w niniejszej sprawie za uchybienie i do tego uchybienie mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Sąd także nie dostrzega w tych zeznaniach kwestii budzących wątpliwości, które wymagałyby ponownego przesłuchania. 8.1. Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy mają zeznania B. K., które będąc główną księgową firmy Skarżącego jest jednocześnie matką I. S., na której nazwisko zarejestrowano firmę A. B. K. jest jedyną osobą mającą wiedzę o działalności firmy A. B. K. w pewnym sensie miała za zadanie spinać działalność Skarżącego, firmy A. i firm K., M., E. i P. i bez wątpienia jest centralną postacią w konfiguracji osób i firm generujących, jak się okazało, puste faktury. 8.2. Charakterystyczną dla treści zeznań B. K. jest ich ogólnikowość i powierzchowność. W zakresie "współpracy" A. z firmami K., M., E. i P. w zeznaniach jest powtarzany ten sam scenariusz. Świadek twierdzi, że sama nawiązała kontakt ze spółkami. Wszystkie uzgodnienia transakcji przeprowadzała z handlowcem tych firm, których adresu nie znała i nie miała (na chwilę przesłuchania) z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Tym handlowcem w firmie K. był A. T. (osoba poznana podczas wyjazdu wypoczynkowego), a w firmie M. (osoba poznana podczas delegacji służbowej). Świadek nie jest w stanie przywołać innych świadków potwierdzających jej spotkania z tymi osobami. Byli zarządcy spółek K. i M. bez żadnego wahania zeznają natomiast, że takie osoby nigdy w wymienionych firmach nie pracowały. B. K. nie ma żadnej wiedzy o firmach, z którymi współpracowała jako A. i nie zna nikogo z władz tych firm. Osoby zasiadające we władzach firm K., M., E. i P. zaprzeczają jakiejkolwiek znajomości firmy A. Cała wiedza B. K. o wskazanych spółkach ogranicza się w istocie do internetowej wiedzy o ich rejestracji w KRS. B. K. zeznaje, że usługi zamawiane przez A. były wykonywane bez zawierania pisemnych umów, płatności dokonywane były gotówką. Zapłata dokumentowana była dowodami KP, których jednak nie było w dokumentach księgowych firmy A., nie było w nich również opracowań i innych dokumentów potwierdzających wykonanie poszczególnych umów. 8.3. Zeznając jako świadek, B. K. nie potrafiła uzasadnić powodów korzystania z usług firm zewnętrznych przez Skarżącego za pośrednictwem A., stwierdziła jedynie, że "taka była strategia firmy pana P. Z.". W ocenie Sądu jest to tym bardziej niezrozumiałe, zważywszy, że B. K. była główną księgową firmy Skarżącego i trudno uznać za racjonalną strategię wprowadzania podmiotu buforującego (A.), który miał pobierać marżę od usług swoich rzekomych podwykonawców. Dla ustalenia pełnego obrazu sprawy ma też znaczenie nietypowość w rozliczeniach firmy Skarżącego z A., polegająca na wyłączeniu tych faktur ze zwyczajowego obiegu księgowego. Jak wskazują zeznania księgowej B. S., na polecenie B. K. lub Strony, akurat fakturami A. i płatnościami za te faktury nie zajmowała się. 9.1. Wnioski dowodowe co do ustalenia czym zajmowała się firma P. kilka lat przed rzekomym wykonywaniem usług na Skarżącego i poszukiwanie jej historycznej siedziby są chybione. Przesłuchiwanie byłych członków zarządu także byłoby zbędne. Okoliczności sprawy w tym zakresie wyjaśnia dostatecznie pisemna informacja K. K. i nie ma żadnych przesłanek do negowania jej wiarygodności. Zbędne było też poszukiwanie ewentualnego kuratora P. Skoro ta firma ostatnią deklarację VAT złożyła w 2002 r., a w 2004 r. została wykreślona z rejestru podatników, to oczywistym jest że kurator, nawet jeżeli został ustanowiony nie doprowadził do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. 9.2. Sąd zauważa, że firma M. nie została zarejestrowana w KRS, a ostatnią deklarację VAT złożyła w 2000 r. Poszukiwanie udziałowca tej firmy (obywatela Bułgarii) w świetle tych okoliczności było więc zbędne. Sąd także nie dostrzega powodów do poszukiwania przez organy podatkowe znajomego B. K. – B. P. - którego ta gołosłownie wiąże ze firmą M. 9.3. Nie można też zgodzić się z wywodami Skarżącego, który sugeruje, że to B. K. wie lepiej, czym zajmowała się firma K. i kto w niej rzekomo pracował (znajomy B. K. – A. T.) niż osoby, które kiedyś zarządzały tą firmą. Jak ustaliły organy firma K. była realnym podmiotem działającym w branży spożywczej, czyli zupełnie innej niż branża Skarżącego, ale faktyczną działalność zakończyła w 2005 r. Skarżący oczekuje natomiast poszukiwania przez organy osób zajmujących się sprawami tej Spółki w 2008 r., nie przyjmując do wiadomości udowodnionego faktu, że nikt sprawami tej firmy w 2008 r. się nie zajmował, bo ta firma żadnej aktywności wtedy już nie przejawiała. Nie mają żadnego przełożenia na ustalenie okoliczności istotnych w tej sprawie badanie okoliczności zbycia spółki K. przez M. S., czy kwestia postępowania prowadzonego przez CBŚ dotyczącego tej spółki. Skarżący nie wskazuje w jaki sposób te okoliczności miałyby się przełożyć na zdolności firmy K. do wykonania prac fakturowanych na A., a potem na Skarżącego. 9.4. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przesłanek, aby oczekiwać, że A. B. - syndyk firmy E. w latach 2002-2004 - może mieć wiedzę o kontaktach tej firmy z firmą A., skoro takiej wiedzy nie miał kolejny syndyk (w latach 2004-2007) tj. E. G., a zbadana przez organy archiwalna dokumentacja firmy nie zawiera żadnych wzmianek od współpracy z firmą A. lub Skarżącym. 9.5. Sąd stwierdza, że rację ma organ podatkowy uznając, że kontrahenci firmy A., którzy według B. K. mieli być faktycznymi wykonawcami usług widniejących na fakturach wystawionych przez tę firmę dla Strony (tj. K., M., E., P.) nie byli stronami przedmiotowych transakcji. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na istotne wspólne cechy, na podstawie których można ustalić charakter ww. podmiotów gospodarczych, a mianowicie: - żadna ze spółek nie składała deklaracji VAT-7 do właściwych urzędów skarbowych i nie wykazywała jakichkolwiek dostaw i nabycia towarów i usług w 2008 r., a ponadto P. na początku 2004 r. została wykreślona z rejestru VAT), - adresy siedzib Spółek oraz prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w rejestrach urzędów skarbowych oraz sądu nie były zgodne z rzeczywistością, - żadna ze Spółek nie miała w 2008 r. prawomocnej umowy najmu lokalu pod wskazanymi adresami, - bezskuteczna była korespondencja sądu z reprezentantami ww. Spółek, - Spółki te nie zatrudniały pracowników i nie odprowadzały składek na ubezpieczenie społeczne, - osoby figurujące w KRS nie pełnią już funkcji w spółkach (nie pełniły jej również w chwili rzekomego wystawiania faktur przez spółki, tj. w 2008 r.); udziały zostały sprzedane, a nabywców bądź nie można określić, bądź nie ma z nimi kontaktu. Akta sprawy wskazują, że organy w toku postępowania podejmowały próby ustalenia faktycznej siedziby spółek i dotarcia do ich dokumentacji księgowej. Próby te okazały się, co do zasady, bezskuteczne. W sensie faktycznym te podmioty są "martwe" i nie wykazują żadnych przejawów aktywności gospodarczej ani w toku postępowania podatkowego, ani nie ma dowodów na taką aktywność w 2008 r. 9.6. W zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego, zeznania B. K. jawią się jako niewiarygodne. Świadek próbuje nieudolnie kamuflować oszukańczy mechanizm, którego była współtwórcą, kierując uwagę organów podatkowych na jej, przygodnie poznanych, prywatnych znajomych, jako rzekomych handlowców - podwykonawców firmy A. 10. 1. Materialnym dowodem wykonania zamówionych usług, wedle B. K. mają być dokumenty przekazane przez nią w dniu przesłuchania (25 listopada 2011 r.). Mimo znacznej ceny rzekomo zapłaconej za te dokumenty, które miały być specjalistycznymi analizami z zakresu marketingu, konsultingu, prawno-finansowego są to pojedyncze kartki zawierające jedynie lakoniczny opis przedmiotu usług wymienionych na fakturach. Organy trafnie zauważają, że ich rzeczywista wartość była równa cenie jednego arkusza papieru do kserokopiarki i tuszu zużytego na krótki tekst. Także w ocenie Sądu, treści zawarte w tych "analizach" nie prezentują żadnej wartości. Podobnie, materiały okazane przez Skarżącego w dniu 29 lipca 2013 r., a więc odnalezione ponad 1,5 roku później, które mają być analizami podatkowymi okazują się internetowymi wydrukami z nieustalonego źródła. Należy zgodzić, się z organami, że wartość przesłanych opracowań nie jest adekwatna do ceny usługi, która wyniosła ok. 38 tys zł. 10.2. W ocenie Sądu, mając na uwadze przedmiot zamawianych usług, w tym analizy prawno-podatkowe należy przyjąć, że to organy podatkowe dysponują wiedzą specjalistyczną w tym zakresie. A zatem, powoływanie biegłego do oceny jakości tych "materiałów analitycznych" nie było potrzebne. Gdyby do powołania biegłego doszło, to w realiach sprawy, mogłoby to okazać się nieuzasadnionym przedłużaniem postępowania połączonym z naruszeniem art. 197 O.p. 11. Powyższe ustalenia, doprowadziły organ do trafnego, zdaniem Sądu, wniosku, że spółki K., M., E. i P. nie były podwykonawcami usług niematerialnych (analizy, konsulting) usług reklamowych, remontowo-budowlanych, marketingowych dla Skarżącego za pośrednictwem firmy A. Logiczną konsekwencją tych ustaleń jest konkluzja, że usługi widniejące na fakturach wystawionych przez A. dla Strony w rzeczywistości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 12. 1. Kolejnym wątkiem dowodowym poddanym ocenie Sądu, jest kwestia współpracy Skarżącego ze spółkami F. i L. Wizerunek biznesowy tych firm jest analogiczny jak podwykonawców firmy A. 12.2. Organy prawidłowo ustaliły, że F.: - ostatnią deklarację VAT-7 złożyła w grudniu 2001 r., - posiadała otwarty obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług do dnia 30 kwietnia 2004 r. - w 2007 r. nie posiadała siedziby pod adresem W. ul. [...] i w toku postępowania nie było możliwe ustalenie adresu jej aktualnej siedziby, - z przesłuchań R. i I. Z. (prezes i dyrektor F.) wynika, że spółka zajmowała się remontami turbin i nie zmieniała profilu działalności i nie zna firmy Skarżącego. Z przesłuchania kierowników firmy Podatnika wynika, że B. K., P. W., L. C., A. C. nie posiadali wiedzy o współpracy i nie znali spółki F. Sąd zauważa, że jedynym nawiązaniem do firmy F. są występujące w zeznaniach przypuszczenia, że takie logo mieli na kombinezonach robotnicy wykonujący usługi remontowo-budowalne (osoby z dawnego ZSRR). L. C. w zeznaniach z dnia [...] października 2013 r. wskazuje z kolei, że jedynie domniemywał, że dwie osoby (J. W. i W. D.) są z firmy F., z którymi miał się kontaktować w związku z robotami remontowo-budowlanymi są z tej firmy, ale nie ma ich danych kontaktowych. Podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2016 r. ten świadek zaprzecza już jednak znajomości firmy F. Świadek P. Ś. jedynie ogólnie domniemywał, że usługi remontowo-budowalne wykonywał F., ale nie dysponuje żadną konkretną wiedzą w tym zakresie. 12.3. Odnośnie współpracy ze spółką L. należy uznać, że z analizy materiału dowodowego wynika, że: - została wyrejestrowana jako podatnik VAT w dnia 7 maja 2003 r., - właścicielka nieruchomości w L. przy ul. [...] oświadczyła, że L. wynajmowała od niej lokal do ok. 2003 r., - z przesłuchania prezesa tej firmy J. O. wynikało, że spółka zajmowała się tylko działalnością handlową w branży sanitarno-budowlanej i nie zna firmy Skarżącego, Ponadto, z przesłuchania kierowników firmy Podatnika wynika, że B. K., P. W., L. C., A. C. nie posiadali wiedzy o współpracy i nie znali spółki L. Jedynie P. S. ogólnikowo nie zaprzecza kontaktom z tą firmą, ale nie podaje żadnych konkretów nawiązania i formy współpracy z tą firmą. Samo gołosłowne stwierdzenie P. S. w zestawieniu z innymi dowodami co do działania firmy L. wskazuje, że to P. S. nie jest wiarygodny w swych zeznaniach. 12.4. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywodzą, że nie tylko A., ale także spółki F. i L. nie wykonały usług na rzecz Podatnika. Transakcje, których dane zostały odzwierciedlone na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami ujawnionymi na tych dokumentach. Nawiązania do tych firm występujące w zeznaniach niektórych pracowników są powierzchowne i ogólnikowo. Jedynym tropem dowodowym prowadzącym do firmy F., jest przeświadczenie (chwiejne, bo w kolejnych zeznaniach tego nie podtrzymano) L. C., że na bluzach robotników widział taką nazwę. Zestawiając to ze zdecydowanymi zeznaniami innych świadków z firmy Skarżącego, którzy zaprzeczają kontaktom z tymi firmami oraz byłym władzom tych firm, które zaprzeczają kontaktom ze Skarżącym, organy dokonały prawidłowej oceny dowodów. 12.5. Podobnie jak w przypadku rzekomych podwykonawców A., także wobec firm F. i L. Skarżący oczekuje poszukiwania przez organy osób zajmujących się sprawami tych spółek w 2008 r. nie przyjmując do wiadomości udowodnionego faktu, że nikt sprawami tej firmy w 2008 r. się nie zajmował, bo te firmy żadnej aktywności wtedy już nie przejawiały. 13.1. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". 13.2. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że usługi remontowo-budowalne realnie zostały wykonane, ale z udziałem innego, bliżej nieokreślonego podmiotu lub osób (w zeznaniach pracowników Skarżącego przewijają się robotnicy z byłego ZSRR) niż podmiot widniejący jako wystawca tej faktury. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał usługi specyfikowane na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Fizyczne istnienie wyniku prac remontowo-budowalnych (co nie jest sporne) i dysponowanie przez Skarżącego fakturą wystawioną na tego typu usługi nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dotyczy to także usługi polegającej na roznoszeniu ulotek. Odnosząc się do wywodów skargi co do wykonania usług remontowo-budowlanych należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma to, czy Skarżący zamówił usługi w tym podmiocie, który widnieje na fakturze jako usługodawca i ten podmiot, a nie ktoś inny, realnie usługę wykonał. Zatem, wbrew wywodom Skarżącego to nie fakt braku dokumentacji zdawczo-odbiorczej i innej dokumentacji prac remontowo-budowlanych oraz pozostałych usług przesądza o negacji prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, ale to że nie ma dowodów wskazujących, że to wystawcy faktur takie usługi wykonali lub podwykonawcy - w przypadku firmy A. Skarżący myli się wywodząc, że nawet zakładając, że wykonawcami dla firmy A. były inne podmioty niż wskazane przez B. K. to powinna zachować prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur. Jak wyżej wskazano, z perspektywy prawa do odliczenia nie jest obojętne kto usługi faktycznie wykonał. Organ nie jest zobowiązany do poszukiwania w nieskończoność realnych wykonawców usług, gdy Skarżący sam ich nie zna. Skarżący jedynie dywaguje na temat możliwej niewiarygodności B. K. co do wskazanych podwykonawców, nie wie też kto ich może znać. 14. 1. Skarżący nie ma racji zarzucając organom kwestionowanie cen usług budowlano - remontowych. Nie są sporne ceny usług budowlano - remontowych, tylko samo ich wykonanie. 14.2. Organ słusznie zakwestionował wartość merytoryczną opracowań przedstawionych jako dowód wykonania usług konsultacyjno-doradczych w relacji do wskazanej na fakturach ceny za te usługi. Zestawiając treść tych dokumentów z fakturowaną ceną trafnie organy twierdzą, że cena ta jest niebywale wysoka w stosunku to znikomej wartości merytorycznej tych "dokumentów". Trudno zakładać, aby w realnym obrocie gospodarczym jakikolwiek podmiot chciał płacić taką ceną za tak niskiej jakości materiały co dowodzi, że fakturowane usługi są jedynie iluzją. 15. 1. Sąd zgadza się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zachodzą okoliczności dochowania przez Skarżącego należytej staranności, albowiem Skarżący co najmniej mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Fundamentalne znaczenie ma to, że w zakresie współpracy z firmą A. osobą wiodącą była główna księgowa firmy Skarżącego, która była jednocześnie jedyną osobą prowadzącą sprawy A. Skarżący wykazał się lekkomyślnością bezkrytycznie powierzając, w swojej firmie, pełen obszar współpracy z A. osobie, która firmę A. reprezentowała. Skarżący musiał wiedzieć, że firma A. nie ma żadnego potencjału gospodarczego. Nie ma żadnych dowodów, że Skarżący interesował kto i jak wykonuje usługi, za które miał płacić i dlaczego płatności dla firmy A. są wyłączone z normalnego obiegu księgowo-finansowego. Skarżący mógł, chociażby przez zwykłą rozmowę ze swoją główną księgową ujawnić okoliczności nawiązywania przez nią współpracy z rzekomymi podwykonawcami; dowiedziałby się wtedy m.in., że: - nie były zawarte umowy z formalnymi reprezentantami spółek, co z jednej strony zabezpieczałoby zamawiającego usługę i w znaczny sposób uwiarygadniałoby kontrahenta, - okoliczności nawiązania współpracy były niejasne (delegacja służbowa, wakacje, przypadkowa rozmowa w salonie samochodowym), - nie weryfikowano wiarygodności spółek chociażby w zakresie rekomendacji co do jakości i terminowości wcześniej wykonanych, podobnych usług i wiedzy oraz potencjału pozwalającego wykonać zamawiane usługi; cała weryfikacja sprowadza się jedynie od odczytania w Internecie wpisów w KRS. Skarżący nie podejmował charakterystycznych dla racjonalnego przedsiębiorcy działań zmierzających do pozyskania kontrahentów tj. nie szukał ofert, nie składał zamówień, nie podpisywał umów o współpracy, lecz uzależniał działalność od nieznanych bliżej podmiotów. B. K., ani też Podatnik nie wytłumaczyli zasadności korzystania z usług firmy pośredniczącej (A.) i ponoszenia z tego tytułu kosztów, skoro bez trudu można znaleźć kontrahentów bezpośrednio. Logika i doświadczenie życiowe, wskazują w ocenie Sądu, że Skarżący ignorował, albo wręcz tolerował wyżej opisany stan rzeczy, na co wskazuje pośrednio B. K. obudowując to tezą o "strategii firmy" Skarżącego. 15.2. Skarżący próbuje obalić argumentację, że zalecanym przez organy środkiem weryfikacji kontrahentów były wizyty w ich siedzibach i miejscach prowadzenia działalności. Zauważyć należy, że organ podaje to jako jeden z możliwych sposobów weryfikacji kontrahenta, a nie bezwzględnie konieczny, warunkujący prawo do odliczenia. Ponadto, wizyta u kontrahenta nie jest niczym nadzwyczajnym w relacjach biznesowych. Wyjątkową jest jednak niefrasobliwość Skarżącego, który nie wiedział nic o podmiotach, które miały wykonać na jego rzecz wartościowe usługi, poza tym, że są zarejestrowane w KRS. Szczególnie zlecając roboty budowlane oraz analizy prawno-podatkowe zwyczajowo zleceniodawca zasięga wiedzy o podmiocie, który ma usługi wykonać, szukając rekomendacji i potwierdzenia jego wiedzy i umiejętności w postaci wykonanej wcześniej pracy. 15.3. Także w zakresie spółek F. i L. brak jest dowodów przeprowadzania jakiejkolwiek weryfikacji istnienia i wiarygodności kontrahentów przez Stronę lub jej pracowników. Nie są jasne okoliczności nawiązania współpracy. Wbrew wywodom Skarżącego nie chodzi o to, czy istniał obowiązek sporządzania dokumentacji budowlanej, ale o to kto w istocie te prace budowlane wykonywał i komu realnie Skarżący płacił. Nie ma żadnych dowodów na to, że pieniądze trafiły do spółek F. i L. Zwraca uwagę fakt, że rzekomi kontrahenci (F. i L.), w czasach swojej aktywności gospodarczej, nie działali w branżach, w których mieli wykonywać rzekome usługi dla Skarżącego. 15.4. W ocenie Sądu zachowanie Skarżącego nawet trudno rozpatrywać w kategorii zachowania należytej staranności. Skarżący godził się bowiem z tym, że nic nie wie o kontrahentach, którym zleca wykonanie złożonych usług o znacznej wartości. Organ trafnie wywodzi, że nie można uznać, by Strona podejmowała działania w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Opisane powyżej okoliczności związane z "zakupem" usług, odbiegają od prawidłowych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący powinien podejrzewać i - przy zachowaniu minimalnych wymogów należytej staranności wymaganej u przedsiębiorcy - nabrałby pewności, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. 16. 1. Wnioski i tezy dowodowe formułowane w zaskarżonej decyzji na podstawie treści materiałów dowodowych mają oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wobec firmy A., z uwagi na zachodzące związki w zakresie rozliczenia podatku VAT. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Skarżący nie ma racji twierdząc o przerzucaniu na niego ciężaru dowodzenia. 16.2. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Uzasadnienie spełnia wymogi art. 210, art. 124 i 191 O.p. 17.1. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA). 17.2. Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da z powodu np. braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może bowiem zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego. 17.3. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA). W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. 18.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy przedstawione wyżej poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje ze własne, należy zaznaczyć, że zdecydowana większość osób, które mogły mieć jakąkolwiek wiedzę o okolicznościach spornych tej sprawy została przesłuchana w toku prowadzonego postępowania (czasem powtórnie) lub włączono dowody z postępowania prowadzonego w firmie A. Sąd, mając doświadczenia z rozstrzygania innych spraw o podobnym charakterze dostrzega, że postępowanie dowodowe w tej sprawie było wyjątkowo skrupulatne i dociekliwe. Skarżący mimo to nalega, aby jak się wydaje wszystkie osoby, których nazwiska przewijają się w sprawie zostały przez organy odszukane i przesłuchane. W wielu przypadkach organ podejmował takie próby, ale ze świadkami nie ma kontaktu, a Skarżący nie jest w stanie podać ich danych kontaktowych. Wbrew wyobrażeniu Skarżącego organ podatkowy nie dysponuje środkami prawnymi pozwalającymi na szeroko zakrojone poszukiwania dowolnej osoby, której nazwisko pojawi się w zeznaniach innych osób (np. znajomi z podróży B. K.). Organy nie mogą w nieskończoność oczekiwać na ustalenie miejsca pobytu świadka i wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, tym bardziej że stan sprawy został dostatecznie wyjaśniony. Wnioski dowodowe o prowadzenie dalszych dowodów z przesłuchania świadków nie są zasadne z uwagi na dostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. 18.2. Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania Skarżącego trzeba zauważyć, że organy na różnych etapach postępowania podejmowały kilkukrotne próby doprowadzenia do takiego przesłuchania, jednak Skarżący na nie się nie stawiał. Nie można więc czynić organom zarzutu z tego powodu. Uwzględniając twierdzenie Skarżącego o pobycie za granicą organ ponawiał przecież wezwanie na inny termin. Podobnie, twierdząc że w piwnicy Skarżącego być może leży jakaś dokumentacja związana ze sprawą, Skarżący współpracując z organem w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i wywodząc z treści owych dokumentów, korzystne dla siebie wnioski winien był je przedłożyć w toku postępowania podatkowego. Trudno znaleźć racjonalne wyjaśnienie dla taktyki procesowej polegającej na rzucaniu pewnych twierdzeń i braku jakichkolwiek starań, aby te twierdzenia udowodnić. Tezy dowodowe Skarżącego są też wewnętrznie sprzeczne, bo z jednej strony wywodzi, że nie ma obowiązku prowadzenia i przechowywania dokumentacji prac-remontowo budowalnych, a z drugiej strony zdaje się twierdzić, że być może coś z tego leży w jej piwnicy. 18.3. Sąd odnosi wrażenie, że forsowana przez Skarżącego taktyka procesowa jest ukierunkowana nie na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, ale obstrukcję postępowania polegającą na: poszukiwaniu różnych osób w kraju i w Bułgarii, niekończące się powtarzanie przesłuchań bez wyraźnie wskazanego celu oraz oczekiwanie od organów wręcz kronikarskich zajęć co do działania rzekomych wykonawców usług w okresach nawet o kilkanaście lat poprzedzających okres, którym wystawione zostały sporne faktury. 19.1. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że Skarżący uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Organy nie naruszyły art. 123 § 1 i art. 188 O.p. Sąd nie dopatruje się naruszenia art. 212 O.p. i zasady bezpośredniości dowodów, a Skarżący nie wskazuje w jaki sposób wykorzystanie protokołów przesłuchania świadków z innego postępowania mogło istotnie wpłynąć na wynik tej sprawy. Skoro decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa to organ nie naruszył art. 226 § 1 O.p. jej nie uchylając. 19.2. Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje, w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że wymieniony na spornych fakturach podmiot nie wykonał czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że usługi w nich wymienione zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez podmiot wystawiający fakturę. 20. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 20.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.