III SA/Wa 1464/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Sędziowie sędzia Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. ["DIS"] z dnia [...] lutego 2017 r., nr[...], utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ["DUKS"] z dnia października 2016 r., nr[...], w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w okolicznościach, gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył DUKS w K. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec P.K. ["Skarżący", "Podatnik", "Strona"] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów [akcji] w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W toku postępowania organ kontroli ustalił, że Skarżący jest wraz z A. M., wspólnikiem Spółki C. sp. z o.o. z siedzibą O.[...], wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu[...] kwietnia 2008 r. pod nr KRS [...] ["Spółka"]. W chwili założenia Spółka posiadała kapitał zakładowy w wysokości 320 000,00 zł, który dzielił się na 640 udziałów o wartości 500,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym objęli: Skarżący – 512 udziałów o łącznej wartości 256 000,00 zł [80 % udziałów] oraz A.M. – 128 udziałów o łącznej wartości 64 000,00 zł [20% udziałów]. Wspólnicy Spółki w okresie od 1 lipca 2008 r. do 20 maja 2009 r. dokonywali dopłat do kapitału, w łącznej kwocie 1 180 000,00 zł, z czego dopłaty dokonane przez Podatnika wyniosły 944 000,00 zł. W toku postępowania kontrolnego Podatnik przedłożył "Ramową umowę pożyczek" zawartą 1 lutego 2011 r., z której wynika, że w związku z okresem pozyskiwania klientów i brakiem środków obrotowych w Spółce zaistniała konieczność zasilenia Spółki gotówką przez udziałowców w formie pożyczek. Zgodnie z tą umową, wysokość pożyczek miała być ustalana w miarę potrzeb płynnościowych Spółki na podstawie porozumień ustnych. W pkt 3 ww. umowy zapisano, że w miarę możliwości, w sytuacji ustabilizowania działalności Spółki, Spółka dokona zwrotu udzielonych pożyczek. W dniu 10 sierpnia 2012 r. zgromadzenie wspólników podjęło następujące uchwały: - Uchwała nr 1 z 10 sierpnia 2012 r., którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 320 000,00 zł do kwoty 1 500 000,00 zł, to jest o kwotę 1 180 000,00 zł, stanowiącą kwotę dokonanych przez wspólników Spółki dopłat. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie 2360 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. W podjętej uchwale zawarto zapis, że zgromadzenie wspólników postanawia dokonać konwersji dopłat wniesionych przez wspólników na kapitał podstawowy Spółki. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowych wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez nich dotychczasowego udziału w kapitale Spółki. Podatnik objął 1 888 udziałów i pokrył je wkładem niepieniężnym o wartości 944 000,00 zł w postaci wierzytelności przysługujących Skarżącemu w stosunku do Spółki z tytułu dokonanych dopłat, - Uchwała nr 2 z 10 sierpnia 2012 r. którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki do kwoty 2 000 000,00 zł, to jest o kwotę 500 000,00 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie 1 000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. W podjętej uchwale zawarto zapis, że zgromadzenie wspólników postanawia dokonać konwersji pożyczek udzielonych przez wspólników na kapitał podstawowy Spółki. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowych wspólników proporcjonalnie do dotychczasowego udziału w kapitale Spółki. Podatnik objął 800 udziałów i pokrył je wkładem niepieniężnym o wartości 400 000,00 zł w postaci wierzytelności przysługujących Podatnikowi w stosunku do Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółce. W dniu 10 sierpnia 2012 r. Podatnik złożył oświadczenie o objęciu udziałów, z którego wynika, że pokrywa nowo obejmowane udziały wierzytelnościami względem Spółki w formie dopłat do kapitału w kwocie 944 000,00 zł oraz pożyczki w kwocie 400 000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 320 000,00 zł do 2 000 000,00 zł wpisane zostało w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 28.11.2013 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...]W. w W., [...]Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis zawiera informację o wniesieniu do Spółki aportu w kwocie 1 680 000,00 zł. Postanowienie to ogłoszone zostało w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...]z [...] grudnia 2013 r., poz.[...]. Mając powyższe na uwadze organ kontroli stwierdził, iż konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy oznacza wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego [aportu], a konsekwencją wniesienia aportu jest powstanie przychodu dla celów podatkowych, stanowiącego przychód z kapitałów pieniężnych i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."]. Organ kontroli przywołał uchwały Sądu Najwyższego podjęte w składzie siedmiu sędziów o sygn. III CZP 123/92 z 2 marca 1993 r. i III CZP 20/93 z dnia 26.03.1993 r., z których wynika, że konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, gdyż tę można zrealizować jedynie przez wpłatę środków pieniężnych. DUKS podniósł, iż w myśl art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w dniu zarejestrowania spółki, albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Wobec powyższego jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powoduje powstanie przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ kontroli stwierdził, że w sytuacjach, gdy przedmiotem aportu jest wierzytelność, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy też wierzytelność została przez podatnika nabyta. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej - co należy uznać za celowy zabieg legislacyjny ustawodawcy. W związku z powyższym wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. DUKS na kanwie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że zarówno do dnia podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału [10 sierpnia 2012 r.]. na mocy których Podatnik objął 2 688 nowoutworzonych udziałów w Spółce oraz złożył oświadczenie o objęciu udziałów, jak i do dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału przez sąd rejestrowy [28 listopada 2013 r.], który to dzień faktycznie należy uznać za dzień objęcia udziałów, nie zostały poniesione żadne koszty związane z nabyciem wierzytelności wniesionych apotem do Spółki. W ocenie DUKS brak było podstaw do pomniejszenia przychodu uzyskanego z ww. tytułu o jakiekolwiek koszty jego uzyskania, w tym o koszty zdefiniowane w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., związane z objęciem udziałów. Mając powyższe na uwadze DUKS stwierdził, iż objęcie udziałów w Spółce przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny [aport] podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % dochodu na podstawie art 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., a także ustalił podatek należny w wysokości 255 360,00 zł przyjmując: przychód z tytułu objęcia ww. udziałów 1 344 000,00 zł, koszty jego uzyskania 0,00 zł, podstawa opodatkowania 1 344 000,00 zł oraz podatek należny w wysokości 255 360,00 zł. W konsekwencji organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...]określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w kwocie 255 360,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący pismem z 21 listopada 2016 r. wniósł odwołanie do DIS [obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.] od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Po zakończeniu postępowania odwoławczego DIS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję DUKS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ocena czy w danym przypadku doszło to objęcia udziałów w formie wkładu pieniężnego czy też aportu, powinna być dokonana w oparciu o treść uchwały podwyższającej kapitał zakładowy. DIS podkreślił, iż ustalenie czy w wyniku konwersji doszło to objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny czy też niepieniężny, nie ma charakteru czysto teoretycznego. Ustalenie z jakim rodzajem wkładu mamy do czynienia będzie miało istotne znaczenie praktyczne, gdyż różne rodzaje podwyższenia kapitału wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Zdaniem organu, prawidłowa ocena formy konwersji będzie decydowała o tym, czy w momencie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym udziałowiec osiągnie przychód podatkowy – zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów [akcji] w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że wspólnik obejmujący udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności powinien rozpoznać przychód podatkowy, którego wysokość uzależniona będzie od wartości nominalnej objętych przez niego udziałów. Nie wystąpi natomiast przychód z tytułu objęcia udziałów, w przypadku, gdy udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny. Jak wskazał DIS, z treści uchwał nr 1 i nr 2 zgromadzenia wspólników Spółki z 10 sierpnia 2012 r. o podwyższeniu kapitału podstawowego wynika, że udziałowcom Spółki przysługiwały wierzytelności własne wobec Spółki w postaci zrealizowanych przez udziałowców dopłat do kapitału oraz w postaci udzielonych przez tychże udziałowców pożyczek. Zgromadzenie wspólników postanowiło dokonać konwersji ww. wierzytelności własnych na kapitał podstawowy. W ocenie DIS opisana operacja stanowi konwersję wierzytelności własnych wspólników Spółki, na udziały w Spółce. Podatnik objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki za aport w formie wierzytelności własnych. W konsekwencji Podatnik obejmujący udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych uzyskał przychód podatkowy, którego wysokość uzależniona jest od wartości nominalnej objętych udziałów. Podatnik w wyniku konwersji wierzytelności własnych objął 2.688 udziałów o wartości 500,00 zł każdy, a zatem nominalna wartość objętych udziałów stanowi kwotę 1 344 000,00 zł. DIS stwierdził zatem, iż Podatnik uzyskał przychód określony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości 1 344 000,00 zł. Odnosząc się do poruszonej w odwołaniu kwestii wpłaty na poczet udziałów, czy inaczej wkładu pieniężnego, DIS zauważył, że ustawa z dnia 15 września 2010 r. Kodeks spółek handlowych [Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm., dalej "k.s.h."], podobnie jak Kodeks handlowy, czy prawo podatkowe nie zawiera definicji wkładu pieniężnego. Wskazuje natomiast na kryteria pozwalające na ustalenie czy dany przedmiot, rzecz lub prawo posiada tzw. zdolność aportową poprzez wskazanie, co nie może stanowić aportu. Przyjmuje się, że przedmiotem wkładu pieniężnego jest pieniądz gotówkowy i bezgotówkowy, np. wpłata na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek bankierski potwierdzony. Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje więc przez przeniesienie na spółkę odpowiedniej ilości znaków pieniężnych albo dokonanie rozliczenia w formie bezgotówkowej w taki sposób, że spółka ma możliwość dysponowania oznaczoną sumą pieniężną. DIS podkreślił, że konwersja wierzytelności na udziały jest szczególnym przypadkiem wniesienia na kapitał zakładowy spółki wierzytelności. Specyfika takiego objęcia udziałów polega na tym, że po dokonaniu konwersji wierzytelność i dług zejdą się w jednym ręku. Nastąpi konfuzja prowadząca zarówno do wygaśnięcia wierzytelności, jak i długu. Konwersja przyczynia się więc do zredukowania zobowiązań spółki, a od strony ekonomicznej do uwolnienia aktywów, które mają takie samo znaczenie, jak aktywa nowo nabyte. Konwersja jest metodą poprawy stopnia wypłacalności Spółki bowiem przesunięcie w "pasywach" z kategorii "zobowiązania" do kategorii "kapitał zakładowy" jest działaniem natychmiastowym i pewnym. Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ich nominalna wartość stanowi przychód. Zdaniem DIS, nie można przyznać racji Skarżącemu, mówiąc w uproszczeniu, że skoro Podatnik wpłacił środki pieniężne do Spółki w formie udzielonej pożyczki i dopłat do kapitału, to należy uznać, że wniósł wkład pieniężny na poczet udziałów. Wpłata środków pieniężnych jako dopłata do Spółki regulowana art. 177 do 179 k.s.h. oraz pożyczka udzielona przez wspólnika Spółce na podstawie umowy pożyczki są odrębnymi co treści jak i podstawy prawnej czynnościami, których celem, w momencie dokonania, nie było objęcie udziałów, lecz zasilenie pieniężne Spółki. Nie można zatem zrównywać odmiennych jakościowo operacji gospodarczych. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje na wkład niepieniężny. Zatem w ocenie DIS, konwersja wierzytelności własnych na udziały, oznacza objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Kontynuując DIS wskazał, iż w realiach sprawy nie można też abstrahować od faktu, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...]W. w W., [...]Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] listopada 2013 r., dokonano zmian w KRS w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz zamian w zakresie danych wspólników, polegających w szczególności na wskazaniu ilości udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników, oraz aportu w wysokości 1.680.000,00 zł odpowiadającemu sumie wierzytelności własnych wspólników będących podstawą konwersji na udziały. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu uwag dotyczących skuteczności materialnoprawnej podjętych uchwal, będących podstawą wpisu do KRS, DIS podniósł, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie zaistniały okoliczności, które podważyłyby ww. zapisy dokonane przez Sąd Rejonowy. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów DIS podniósł, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziału w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustala się w zależności od przedmiotu tego wkładu. Jeżeli przedmiotem wkładu nie są środki trwale łub wartości niematerialne i prawne bądź udziały, tylko inne składniki, czyli dla przykładu wierzytelności, wówczas zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów [akcji] w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów [akcji], wkładów – ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. DIS na podstawie akt sprawy stwierdził, że Podatnik objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i pokrył objęte przez siebie udziały wierzytelnościami jakie posiada wobec Spółki. DIS skonstatował, iż w przypadku wierzytelności własnych nie występują koszty poniesienia przedmiotowych wierzytelności, ponieważ art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nakazuje kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych, kwot rzeczywiście zapłaconych, a wysokość tych kosztów określa się na dzień objęcia udziałów. W przypadku wierzytelności własnej, a więc w sytuacji, gdy wierzytelność nie została nabyta przez Podatnika, ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej. W związku z powyższym wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 13 marca 2017 r., Skarżący zaskarżył decyzję stawiając zarzuty: - niesłuszny wniosek, rzutujący na powierzchowną i pobieżną ocenę kwestii kosztów uzyskania przychodów, że obie konwersje przysługujących Skarżącemu wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nastąpiły na podstawie potrącenia umownego, które jako bezwzględnie nieważne nie wywołałoby żadnych skutków prawnych, ponieważ Spółka w umowach między nią a wspólnikiem i zarazem członkiem jej zarządu mogła być reprezentowana wyłącznie przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników [art. 210 § 1 k.s.h. w związku z art. 58 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny [Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm., dalej "k.c."], podczas gdy w istocie do obu konwersji doszło wskutek jednostronnego potrącenia jego wierzytelności przez Spółkę na "wpłaty na poczet udziałów" zgodnie z art. 14 § 4 zd. pierwsze k.s.h., co zważywszy na art. 498 § 1 k.c. [wierzytelności pieniężne] podlegało rozważeniu przynajmniej w aspekcie faktycznie poniesionych, a przy tym ustalonych wydatków, - naruszenie art. 22 ust. 1 lit. e pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, że faktycznie poniesione przez podatnika wydatki pieniężne na nabycie wierzytelności o zwrot dopłat i pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze spornych tytułów, mimo że przepis ten nie zawęża pojęcia "nabycia", które w obowiązującym systemie prawnym oznacza wszelkie zdarzenia prawne powodujące powstanie [nabycie konstytutywne] lub przejście [nabycie translatywne] prawa majątkowego, w tym wierzytelności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r. poz. 1066] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.]. Istotne jest, że sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy p.d.o.f. W związku z tym, na wstępie wskazać należy, że treść koniecznych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych determinowała treść przywołanego powyżej przepisu. W ocenie Sądu organ stan faktyczny sprawy ustalił prawidłowo, a fakty niezbędne do dokonania prawidłowej wykładni kwestionowanego przepisu zostały wyczerpująco i niespornie ustalone w oparciu o przywołane przez organ dokumenty źródłowe w tym akty notarialne, czy przedstawiona przez Skarżącego ramowa umowa pożyczek [akta post. adm., k. 35]. Istnienia i treści zawartych przez stronę Skarżącego umów pożyczek organ nie kwestionował a przeciwnie – były one istotnym elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zgromadzone dokumenty wyczerpująco przedstawiały istotne z punktu widzenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. okoliczności. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym okolicznością sporną była wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Różnica stanowisk sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy w przypadku wniesienia do spółki aportu w postaci wierzytelności własnej tj. wierzytelności przysługującej Skarżącemu z tytułu umów pożyczek udzielonych wcześniej spółce C. sp. z o.o. a także dopłat, kwota wierzytelności przysługujących wspólnikowi wobec spółki może stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącego wartość przysługujących mu wierzytelności wobec spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu. Skarżący prezentuje przy tym stanowisko, że organy nieprawidłowo uznały, że w ramach podwyższenia kapitału zakładowego C. sp. z o.o. za pomocą wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczek i dopłat nie doszło do wzajemnego potrącenia wierzytelności z tego tytułu, lecz że mamy do czynienia z konwersją przysługujących Skarżącemu wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Natomiast w ocenie organu, w ustalonym stanie faktycznym użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie wydatki "faktycznie poniesione na nabycie" wskazuje, że chodzi o nabycie pochodne tj. o wydatki realnie i fizycznie poniesione. Organ wskazał zatem, że za wydatek faktycznie poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko organu jest prawidłowe. Przypomnienia na wstępie wymaga, że art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Skoro przedmiotem sporu jest użyte przez ustawodawcę wyrażenie "w wysokości faktycznie poniesionych" to odwołać się należy do wykładni gramatycznej, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141]. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że potoczne rozumienie badanego zwrotu w myśl "Nowego słownika języka polskiego" [PWN, Warszawa 2002] zostało przez ustawodawcę użyte w znaczeniu" otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę". Inaczej mówiąc pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu [por. wyroki III SA/Wa 2613/13 z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 1593/15 z 14 stycznia 2016 r.; dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wniosek ten potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. O ile bowiem w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone. O poprawności takiej wykładni świadczy również dokonana ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. 2014.1328] nowelizacja tego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. gdzie wskazano w pkt 3 ust.1e art. 22 u.p.d.o.f., że chodzi o wydatki faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Dodanie słowa "wytworzenie" pokazuje, że ustawodawca w poprzednim stanie prawnym rozumiał słowo nabycie tak jak zaprezentował to organ podatkowy [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r. II FSK 1095/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście wykładni systemowej wewnętrznej nie może też umknąć sama konstrukcja tego podatku zakładająca zrównoważenia przychodów z kosztami co oznacza, że brak rozpoznania przychodu nie pozwala na rozpoznanie kosztu. Kolejnym argumentem przemawiającym za poprawnością wykładni dokonanej przez organ jest to, że w orzecznictwie przyjmuje się, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów zawarty w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, który nie uwzględnia wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Pogląd taki zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11 [publ. CBOSA]. Mimo, że wyrok dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych to wobec identycznej regulacji można go w całości odnieść do podatku dochodowego od osób fizycznych, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku II FSK 1095/15. Jednocześnie na poparcie prawidłowości takiej wykładni przywołać należy orzecznictwo sądów administracyjnych tyczących również sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wierzytelność własna podatnika wobec spółki [konwersja wierzytelności na udziały] np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r., II FSK 2617/11 [dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Należy uznać, że wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania jej za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu, wymóg poniesienia których wynika wprost z treści przytoczonego przepisu, bez rozróżnienia czy chodzi o wierzytelność własną wobec spółki czy osoby trzeciej. Sąd zauważa przy tym, że zagadnienie, jaki charakter: pieniężny czy też niepieniężny ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, była wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne jak również przez Sąd Najwyższy. Była ona zarazem przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. [por. A. Szumański w Kodeksie spółek handlowych. Komentarz, wyd. 1, t. I Warszawa 2001, s. 163, G. Domański w Przeglądzie Prawa Handlowego 1996, nr 4 s. 25-27]. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie [por. np: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, z 24 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1892/10, z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12, z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12, z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Kielcach z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 486/17, w Gliwicach z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 306/11, w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje wywody zawarte w przywołanych powyżej wyrokach. Rozważając czy konwersja wierzytelności na udziały w sp. z o.o. oznacza – w rozumieniu przepisów K.s.h. – opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, wskazać należy, że udziały [akcje] mogą być obejmowane za wkłady pieniężne lub za wkłady niepieniężne [aport]. K.s.h. nie definiuje ww. pojęć. Należy jednak zgodzić się z poglądem, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość określoną ekonomiczną. Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej [podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne]. Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki [zob. A. Szajkowski, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Warszawa 1997, t. I, s. 1003]. Tak więc wspólnik przenosi na spółkę własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje je jej w posiadanie [por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. III CZP 123/92 – OSNC 1993 nr 10, poz. 167]. Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy [por. A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach – podręcznik praktyczny, Warszawa 2001, t. II, s. 93, A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 83]. W doktrynie wskazuje się na następujące kryteria zdolności aportowej: możliwość określenia wartości majątkowej prawa, możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie [zdolność bilansowa], zbywalność prawa, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji [por. szerzej A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 83 i n.; por. również uchwała Sądu Najwyższego z 20 maja 1992 r., III CZP 52/92, OSNCP 1992, nr 6, poz. 106]. Ten ostatni element stał się jednym z istotniejszych, przede wszystkim ze względu na wymienione w art. 14 § 1 K.s.h. negatywne kryteria uznania za aport. Na podstawie tego przepisu nie mogą być aportem: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Nie ma natomiast przeszkód, aby przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych [szerzej A. Kidyba, Spółka [...], op. cit., s. 83 i n.]. Wśród praw rzeczowych wyróżnia się: własność przedsiębiorstwa [z pewnymi ograniczeniami, jednak ich wskazywanie pozostaje bez znaczenia dla rozważań zawartych w niniejszej sprawie], własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste [por. uchwała Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r., III CZP 21/93, OSNCP 1993, nr 9, poz. 157]. Wśród praw obligacyjnych wyróżnia się natomiast: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika [por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011, oraz Kodeks spółek handlowych, Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. Strzępka, s. 314 i n.]. Odnosząc się do istoty konwersji wierzytelności [długu] wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały [akcje] w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały [akcje]. Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki. W pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności chodzi tu o odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki, to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego wierzyciel – dłużnik – spółka, z którym to układem mamy do czynienia w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel – wspólnik i dłużnik – spółka. Nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Reasumując trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu – zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika [wierzyciela] oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w ormie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza [gotówki] lub przy użyciu pieniądza bankowego". W konsekwencji powyższych stanowisk organom podatkowym nie sposób zarzucić wadliwej oceny stanu faktycznego i prawnego. Organy trafnie przyjęły, że konwersję wierzytelności Skarżącego na kapitał zakładowy Spółki, należy uznać za wniesienie do ww. spółki wkładu niepieniężnego, dlatego przychód skarżącego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów. Równocześnie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem aportu do C. sp. z o.o. pochodziły z majątku Skarżącego a zatem jest to wierzytelność własna. W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi. Ustawodawca poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dodatkowo w art. 22 ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.f. określił jakiego rodzaju koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nakazuje zatem kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Istotne jest również, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów, przy czym stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie [por. np wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2340/11, dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W konsekwencji, nie ma racji Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, że faktycznie poniesione przez podatnika wydatki pieniężne na nabycie wierzytelności o zwrot dopłat i pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze spornych tytułów, mimo że przepis ten nie zawęża pojęcia "nabycia". Wbrew zapatrywaniu Skarżącego, powyższy przepis pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym [określonym na 1 344 000 zł] jedynie faktycznie poniesionych wydatków, nie zaś wartości wierzytelności własnej zamienionej na udziały w spółce. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższe zapatrywania, dostrzegając, że poglądy co do tego że możliwość uznawania konwersji wierzytelności udziałowca wobec spółki na jej kapitał za formę wkładu pieniężnego mają walor historyczny, wobec obecnie jednolitej i już ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą potrącenie wzajemnych wierzytelności nie prowadzi do faktycznego przekazania kapitału [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r., w spr. II FSK 2592/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z omówionych wyżej względów, argumentacja Skarżącego co do nieprawidłowego przyjęcia przez organ w zaskarżonej decyzji, że mamy do czynienia z potrąceniem, nie zasługuje na aprobatę. Ocenie podlegały bowiem skutki dokonanej operacji wniesienia przysługującej wspólnikowi spółki [Skarżącemu] wierzytelności wobec spółki aportem do tej spółki. Operacja tego rodzaju została trafnie zakwalifikowana przez organ jako konwersja wierzytelności na udziały, o czym przekonuje lektura zaskarżonej decyzji na jej str. 5-6. Organ także wyeksponował, że operacja ta została zarejestrowana przez Sąd Rejestrowy postanowieniem z 28 listopada 2013 r., w którym Sąd dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, wskazując, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte aportem w wysokości 1 680 000 zł, która odpowiada sumie wierzytelności wspólników. W tych okolicznościach za nietrafny należy uznać pierwszy zarzut skargi, wskazujący na niesłuszny wniosek, że obie konwersje przysługujących Skarżącemu wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nastąpiły na podstawie potrącenia umownego, które jako bezwzględnie nieważne nie wywołałoby żadnych skutków prawnych, ponieważ Spółka w umowach między nią a wspólnikiem i zarazem członkiem jej zarządu mogła być reprezentowana wyłącznie przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników [art. 210 § 1 k.s.h. w związku z art. 58 k.c.], podczas gdy w istocie do obu konwersji doszło wskutek jednostronnego potrącenia jego wierzytelności przez Spółkę na "wpłaty na poczet udziałów" zgodnie z art. 14 § 4 zd. pierwsze k.s.h., co zważywszy na art. 498 § 1 k.c. [wierzytelności pieniężne] podlegało rozważeniu przynajmniej w aspekcie faktycznie poniesionych, a przy tym ustalonych wydatków. Jak wskazano wyżej, tego rodzaju operacja stanowi konwersję wierzytelności na udziały, której skutkiem jest powstanie po stronie wspólnika przychodu. Próba zakwestionowania tej operacji – wobec zarejestrowania przez sąd Rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego w spółce wniesionym [stanowiącym wierzytelności] aportem – nie może być uznana za zasadną. W konsekwencji postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na akceptację zaś zaskarżona decyzja – odpowiada prawu. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.