III SA/Wa 1708/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – A. P. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wyjaśniła, iż jest pracownikiem Fundacji Skarbu Państwa "Fundusz Współpracy", która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. PIW EQUAL jest w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% przez budżet państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. W Polsce PIW EQUAL realizowany był od 2004 roku do 2008 roku (Rozporządzenie Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2008 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948, Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r., w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006) w pięciu Tematach oraz czterech Działaniach. KSW otrzymywała środki na podstawie wniosków o płatność, tak jak beneficjenci końcowi. Realizując bezpośrednio zadania i cele wskazane w przywołanych wyżej postanowieniach Załącznika do rozporządzenia, Fundacja Fundusz Współpracy dokonała wyboru i zatrudniła pracowników wypełniających nałożone na Fundację przepisami rozporządzenia zadania i cele. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW były finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy Fundacji realizujący PIW EQUAL w ramach KSW bezpośrednio realizują cele PIW EQUAL w zakresie wyznaczonym ww. rozporządzeniem. Jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, zatrudniony na cały etat do realizacji celów programów, Skarżąca wykonywała zadania realizujące bezpośrednio cel Programu m.in. poprzez doradztwo, programowanie szkoleń dla beneficjentów, ocenę strategii beneficjentów i pomoc w prawidłowym przygotowaniu projektów i ich obsługę, jak również promocję programu. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle przepisu 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 178 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", wynagrodzenie jej, za okres wykonywanej pracy dla PIW EQUAL, w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tylko 25% wynagrodzenia powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego - EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Według ww. przepisu zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione są obie z poniższych przesłanek: a) środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia jest spełniona, ponieważ środki finansowe na PIW EQUAL w Polsce pochodzą z budżetu Unii Europejskiej w 75%. Druga z wymienionych przesłanek zdaniem Skarżącej jest również wypełniona, ponieważ wynagrodzenie jej jako pracownika merytorycznego PIW EQUAL, było finansowane z Pomocy Technicznej, która wpisuje się w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - "Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2008" w Priorytet 1 - Zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy - Programu EQUAL. Na podstawie ww. rozporządzenia w ten Priorytet wpisują się także pozostałe Tematy PIW EQUAL. Tym samym, według Skarżącej, na podstawie ww. rozporządzenia zadania przypisane Pomocy Technicznej są związane bezpośrednio z realizacją celu Programu i Priorytetu EQUAL. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1567/09 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie u podstaw sporu legła dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał, iż z przytoczonego przepisu wynika, że tylko dochody uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych mogą korzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Stwierdził, iż w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki pomocowe. Skoro więc, pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa, to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania. Ponadto powyższe stanowisko w zasadzie czyni omawiany przepis “martwym" zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych. Poza tym, konsekwencją tego stanowiska byłoby uzyskiwanie przez budżet Państwa dochodu z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych nie powinny stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r.. sygn. akt II FSK 798/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Minister Finansów, po dokonaniu analizy stanu faktycznego z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1567/09 oraz wyroku NSA z dnia 25 października 2011r., sygn. akt II FSK 798/10 w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów: u.p.d.o.f. – tj. art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46, Konstytucji RP – tj. art. 84, Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U. UE. L.99.161.1) – tj. art. 32. Wyjaśnił, że wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków. Według organu, w celu prawidłowej interpretacji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest ustalenie znaczenia wyrażenia "pochodzą". Wskazał, że w potocznym znaczeniu oznacza ono "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym m. in. Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, nie pozostawia wątpliwości, iż jest nim Europejski Fundusz Społeczny, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. Także umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pośród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym powoduje, iż bezzwrotna pomoc udzielana tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. Zatem sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od p.d.o.f., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że wynagrodzenie finansowane ze środków funduszy strukturalnych spełnia warunek zagranicznego pochodzenia środków finansowych. Ponadto, Minister Finansów wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 wskazuje na dwie przesłanki zwolnienia, które muszą zaistnieć łącznie. Drugą przesłanką zwolnienia, jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy". Zwrócił uwagę, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. W związku więc z powyższym, ustalona wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może, w ocenie Ministra Finansów, prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych środków pomocowych powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Wyjaśnił, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zatem środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że o tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Minister Finansów stwierdził więc, że na podstawie opisanego stanu faktycznego nie można uznać, iż to Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywała ona jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (pracodawcę). Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym stwierdził, że została wyczerpana także przesłanka negatywna, ponieważ Skarżąca uzyskała dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu (pracodawcą). Reasumując, organ stwierdził, iż wynagrodzenie Skarżącej wypłacone w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego nie podlega zwolnieniu od p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 lutego 2012r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że środki otrzymywane jako wynagrodzenie są obciążone podatkiem na zasadach ogólnych oraz uznanie, że Skarżąca nie otrzymała środków podlegających zwolnieniu we wskazanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f., - art. 14c §1 i §2 oraz art. 14b §2 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: “O.p."- poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 120, art. 14h w związku z art. 14b §2 O.p., w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej “p.p.s.a." poprzez dokonanie innych ustaleń oceny prawnej niż Sąd orzekający w sprawie wywołanej skargą na uchyloną indywidualną interpretację podatkową, dokonanie przez organ ustaleń faktycznych innych niż wskazane we wniosku o interpretację indywidualną, a także poprzez orzekanie poza granice sprawy wyznaczone stanem faktycznym i pytaniem, o interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a które to naruszenie mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ dokonał własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Z wniosku wynikało bowiem, że w pkt VIII.1.4.2. rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948 ze zm.) - dalej: rozporządzenia EQUAL - w celu zapewnienia profesjonalnych usług KSW miała zapewnić personel posiadający niezbędne umiejętności i doświadczenie, organizować szkolenia, świadczyć usługi doradcze, a także promować PIW EQUAL poprzez organizację różnych wydarzeń, włączać rezultaty PIW EQUAL do głównego nurtu polityki między innymi poprzez organizację platform wymiany doświadczeń - Krajowych Sieci Tematycznych. Skarżąca wykonywała zadanie realizujące bezpośrednio cel programu. Ponadto wyjaśniła, że Program przewidywał konieczność zatrudnienia stosownego personelu. W opinii Skarżącej Minister Finansów słusznie stwierdził, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacenia mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli strony umowy w oderwaniu od jego treści. Jednakże podniosła, że organ w sposób całkowicie nieuprawniony stwierdził jednocześnie, że podmiotem bezpośrednio realizującym program była tylko Fundacja wypełniająca rolę Krajowej Struktury Wsparcia, która zatrudniła pracowników, w tym Skarżącą. W opinii Skarżącej powyższe stwierdzenie organu jest błędne i wynika z niedozwolonych w postępowaniu interpretacyjnym własnych ustaleń faktycznych organu. Zarzuciła, że Minister Finansów zupełnie pominął w ocenie podanego przez nią stanu faktycznego, okoliczność, iż rola personelu - jako wykonawcy - Programu EQUAL została bezpośrednio wskazana w opisie tego programu, ale również wynika z rozporządzenia EQUAL. Ponownie wskazała, że KSW miała obowiązek zapewnienia personelu, który jest w stanie wykonać cele wskazane w programie, a umocowanie do wypłacania środków Skarżącej przez ich dysponenta wynikało z treści samego programu. Sposób zaś wypłaty tych środków na wynagrodzenia nie miał jednak znaczenia. Ponadto zarzuciła, że organ nie może odchodzić od granic sprawy wyznaczonych przez wniosek i rozpatrywać pytań i okoliczności innych niż podane we wniosku. Wyjaśniła, że pytała o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. oraz, że Sąd w wydanym wyroku nakazał organowi rozważenie pozostałych warunków zwolnienia, jednakże nie nakazał wychodzenie poza granice postawionego pytania - sprawy. Skarżąca wskazała, że warunkiem zwolnienia, wskazanego w przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., jest bezpośrednia realizacja programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Według Skarżącej, to właśnie ten warunek, bezpośredniości, wykonawstwa programu winien być przez organ rozważony. Jednakże, organ na skutek własnych ustaleń faktycznych, nie podanych we wniosku Skarżącej, nie rozważył, czy Skarżąca spełnia ten warunek lecz z góry założył, że skoro we wniosku jest mowa o umowie o pracę to mamy do czynienia z pośredniością realizacji programu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma stanowisko w niej wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1567/09 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 798/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Z kolei w myśl postanowień art. 190 sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mocą art. 193 p.p.s.a. działanie tego przepisu obejmuje również organy podatkowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest pracownikiem Fundacji Skarbu Państwa "Fundusz Współpracy", która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. PIW EQUAL był w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a w 25% przez budżet państwa. Jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, Skarżąca była zatrudniona na cały etat do realizacji celów programów i wykonywała zadania realizujące cel Programu. Zapłatę za wykonywaną pracę Skarżąca otrzymywała od Fundacji jako pracodawcy na podstawie zawartej umowy o pracę. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zastosowania do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w latach 2004-2008 stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a i lit. b muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b. Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Ważne więc jest, że dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że środki na realizację projektu pochodziły z budżetu Unii Europejskiej i związane były z realizacją programów jej badań ramowych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zarzut podniesiony przez Skarżącą w skardze wskazujący na naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być uznany za zasadny, bowiem Minister Finansów w sposób wyczerpujący i zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r.. sygn. akt III SA/Wa 1567/09, dokonał wykładni tego przepisu, poprzez wskazanie, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanka lit. a) została spełniona. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela ten pogląd Ministra Finansów i wskazuje ponadto, iż zgodnie z wykładnią językową, słowo "pochodzą" oznacza rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te trafiają poprzez budżet Państwa, do beneficjenta realizującego projekt. Istotne jest to, że w konsekwencji ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika (beneficjenta). Przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lit. a) ww. przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy". Kontynuację przedstawionego stanowiska stanowią m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (https://cbois.nsa.gov.pl). Reasumując, podkreślić należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu Państwa nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w komentowanym przepisie. Podobne stanowisko ukształtowało się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1401/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 395/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 981/09 oraz z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3168/10). Jednocześnie podkreślić należy, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzysta jedynie ta część dochodów, która pochodzi ze środków Unii Europejskiej, a nie ze środków budżetu Państwa lub środków własnych podatnika. Sąd zauważa, iż w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1567/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w tym wyroku, a także rozważyć, czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się jedynie w kwestii przesłanki pochodzenia środków finansowych, zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 a) u.p.d.o.f. i tylko w tym zakresie rozpatrzył zarzuty powołane w skardze kasacyjnej. W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. koniecznym jest spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej określonej pod literą "b" omawianego przepisu (przesłanka ta musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi pod literą "a"). Przesłanka ta zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów Skarżącej za wolne od podatku dochodowego. W jej przypadku przesłanka pozytywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie została spełniona. Środki służące realizacji projektu, rzeczywiście pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że Skarżąca z tytułu zatrudnienia przy projekcie na podstawie umowy o pracę "bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy". O tym kto, bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej opozycji do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżąca nie była beneficjentem funduszy unijnych. Tym beneficjentem była Fundacja Skarbu Państwa "Fundusz Współpracy". To Fundacja realizowała bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Skarżąca wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Podkreślić również należy, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1268/09). Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że dochód otrzymany przez Skarżącą był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy, wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. W świetle powyższego nie można uznać, iż to Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym Skarżąca wyczerpała także przesłankę negatywną, ponieważ uzyskała dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczała się Skarżąca. Przyznane jej wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pogląd zaprezentowany przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 575/08; z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07). W związku z powyższym, skoro jeden z warunków zwolnienia podatkowego nie został spełniony, Minister Finansów zasadnie w zaskarżonej interpretacji wywiódł, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd za chybione uznaje zarzuty Skarżącej co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu, Minister Finansów, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska Skarżącej, dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i odniósł ją do przedstawionego stanu faktycznego, a także uzasadnił swój pogląd. Organ wypełnił zatem obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i § 2 O.p. dotyczącego zasad udzielania interpretacji podatkowej. Minister Finansów wydając interpretację przepisów prawa podatkowego uwzględnił stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1567/09, tym samym nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Skoro zaskarżona interpretacja znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, jako chybiony należy ocenić zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 120 O.p., statuującego zasadę legalizmu (praworządności). Sąd podkreśla, iż interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2009 r., I SA/Łd 130/09, LEX nr 536933). Fakt, iż Skarżąca będąc prawdopodobnie przekonana o słuszności swojego stanowiska w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wskazała w pytaniu jedynie na przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie stanowi w niniejszej sprawie przeszkody do wypowiedzenia się Ministra Finansów co do całości przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom zawartym w złożonej skardze, że Minister Finansów wyszedł poza granice postawionego pytania (sprawy), Sąd wskazuje, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie stwierdziła, iż "Moim zdaniem opodatkowaniu powinno podlegać tylko 25% wynagrodzenia, które było finansowane z budżetu Państwa, natomiast środki pochodzące w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego powinny być zwolnione z opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych." (karta 3 akt administracyjnych). Jak również jednoznacznie podkreśliła, iż "Druga (tj. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. - uwaga Sądu) z wymienionych przesłanek jest też moim zdaniem wypełniona (...)" (karta 3 akt administracyjnych). Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, iż w realiach niniejszej sprawy Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, odniosła się również do całości przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd podkreśla, że obie przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być spełnione łącznie. Należy zauważyć, iż przepis art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniający wymogi określone w przytoczonym powyżej przepisie O.p. Gdyby przyjąć tezę, iż organ interpretacyjny winien wypowiedzieć się jedynie w przedmiocie zaistnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., to w niniejszej sprawie oznaczałoby dla Skarżącej, która złożyła wniosek o wydanie interpretacji w maju 2009 r., dotyczący uzyskiwanych dochodów w latach 2004-2008, konieczność złożenia odrębnego wniosku w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. aby uzyskać kompleksowe stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie możliwości zastosowania do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, iż taki wniosek byłby złożony dopiero po prawie 4 latach od złożenia wniosku pierwszego i w istocie zawierałby te same okoliczności sprawy co wniosek złożony w maju 2009 r. Trudno sobie wyobrazić sens takich działań zwłaszcza gdy Skarżąca we wniosku pyta "Czy w świetle przepisu 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie Wnioskodawczyni, za okres wykonywanej pracy dla PIW EQUAL, w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych". Bezsporne jest, iż w świetle tylko (podkreślenie Sądu) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie powinno być wynagrodzenie Wnioskodawczyni zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż użycie w art. 21 ust. 1 pkt 46 spójnika "oraz" oznacza, że zastosowanie zwolnienia jest możliwe tylko w sytuacji, gdy przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) wystąpią łącznie W ocenie Sądu druga przesłanka zwolnienia i okoliczności z nią związane była przedmiotem wniosku interpretacyjnego, a co się z tym wiąże było dopuszczalne odniesie się Ministra Finansów w przedmiocie zaistnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Istotę udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1796/08, wyrok dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że "[...] celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska". W rozpatrywanej sprawie, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy, Skarżąca uzyskała interpretację indywidualną, że jej stanowisko jest nieprawidłowe. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i właściwie odmówiły zastosowania przewidzianego nim zwolnienia do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.