III SA/Wa 1784/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński(sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. s.k.a. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. s.k.a. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") z dnia [...] czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało zakończone decyzją NUS z dnia [...] marca 2022 r., którą określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2016 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że Strona w ewidencji zakupu VAT zaewidencjonowała i jednocześnie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup kawy, kremu [...] , [...] , wystawionych przez: A. , P. , I. sp. z o.o., T. sp. z o.o. Natomiast w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Spółka z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 1.810.923 zł na podstawie faktur VAT wystawionych dla: B. s.r.o., K. s.r.o., E. Ltd. NUS uznał, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. , P. , I. sp. z o.o., T. sp. z o.o., gdyż wszystkie te podmioty w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, umożliwiając tym samym innym podatnikom wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), przedmiotowe dokumenty zakupu nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego za styczeń 2016 r. W ocenie NUS Strona nie nabyła również prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% w stosunku do wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz B. s.r.o., K. s.r.o., E. Ltd., gdyż Strona była podmiotem uczestniczącym w transakcjach z podmiotami nieprowadzącymi faktycznie działalności gospodarczej, pozorującymi prowadzenie takiej działalności lub też nie wywiązującymi się ze swoich obowiązków podatkowych. NUS stwierdził, że Strona dokonywała pozorowanych transakcji krajowego nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które były elementem procederu oszustwa podatkowego w typie karuzeli VAT. Od decyzji NUS z dnia [...] marca 2022 r. Strona złożyła odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 165c § 1 w zw. z § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego, które zostało wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości, zaś w następstwie uzyskania informacji o nieprawidłowościach, pozbawiając jednocześnie Stronę prawa do ewentualnej korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., bądź też złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, które to zastrzeżenia mogłyby świadczyć o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności i zachowaniu przez nią dobrej wiary – co z kolei mogłoby doprowadzić do rozstrzygnięcia sprawy bez przeprowadzenia postępowania podatkowego; 2) art. 165c § 1 w zw. z § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez prowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego, bez przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej, co z kolei skutkuje jego bezprzedmiotowością; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędne uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z dostawą towarów od kontrahentów w styczniu 2016 r.; 4) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady w nim zawartej; 5) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji bez zbadania zachowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a dopiero w następnej kolejności wystosowaniem wezwania do złożenia wyjaśnień w zakresie zawieranych transakcji, co z kolei świadczy o dostosowywaniu zgromadzonego materiału dowodowego pod z góry założoną tezę o oszustwie podatkowym; 6) art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 7) art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady w nim zawartej, mianowicie wydanie przedmiotowej decyzji, przy jednoczesnym pominięciu udziału Strony w toku postępowania podatkowego; 8) art. 124 O.p. przez naruszenie zasady w nim zawartej, mianowicie poprzez wydanie decyzji przy braku wyjaśnienia, jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy przy wydawaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia; 9) art. 125 § 1 i 2 O.p. przez naruszenie zasady w nim zawartej, poprzez naruszenie zasady szybkości prowadzenia postępowania, które trwa już ponad 5 lat, a dopiero po upływie 5 lat i wydania przedmiotowego protokołu, organ podatkowy podjął działania zmierzające do zweryfikowania dobrej wiary po stronie Spółki oraz dochowania przez nią należytej staranności. Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że obrót artykułami spożywczymi, które rzekomo nabywała Spółka fakturowany był według 4 schematów. W pierwszym schemacie zakupu kremu [...] uczestniczyły podmioty: E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. i Strona. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. ustalono, że w zorganizowanym łańcuchu dostaw firma P. pełniła rolę bufora, który dokonywał pozornych krajowych dostaw, a jego działanie miało sztucznie wydłużyć łańcuch. P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów, lecz taką działalność pozorowała. Wystawianie i przyjmowanie faktur miało jedynie uwiarygodnić obrót. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów P. towary handlowe nabywał od podmiotów, które były ogniwami w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje pozbawione były celu gospodarczego, a dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Ustalono, że P. dokonywał fakturowego nabycia towaru między innymi od B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., której dostawcą był między innymi E. sp. z o.o. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że M. sp. z o.o. miała prowadzić działalność gospodarczą o znacznych rozmiarach oraz świadczyć szeroki wachlarz usług, podczas gdy zatrudniała tylko jedną osobę, posiadała wirtualny adres siedziby, nie posiadała ani nie wynajmowała magazynów, a z dokumentacji nie wynikało, aby korzystała z usług podwykonawców innych podmiotów mogących wykonać zafakturowane dostawy czy usługi. Bezpośrednim fakturowym dostawcą do M. sp. z o.o. była E. sp. z o.o. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie stwierdzono, że M. sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała towarów handlowych. Była tzw. "buforem", który umożliwił innym podmiotom "wyłudzanie" podatku VAT. Stworzony w ten sposób mechanizm polegał na "przepuszczeniu" towaru przez kolejne podmioty dokonujące wystawiania tzw. "pustych faktur" w tym samym dniu, celem upozorowania rzeczywistego obrotu. W trakcie kontroli ustalono, że M. sp. z o.o. zadeklarowała obrót i należny podatek od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości do sprzedaży towarów nie doszło. Czynności wykazane w wystawionych przez M. sp. z o.o. fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru DIAS podkreślił, że zachowania podmiotów biorących udział w procederze wystawiania "pustych faktur" miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha "transakcji", po to aby ostatni podmiot – Spółka, mógł wystąpić o nienależny zwrot podatku VAT. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego ustalono, że firma P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Nie nabywała towarów handlowych, więc nie będąc w ich posiadaniu nie mogła ich sprzedawać, a zatem nie dokonała dostawy towarów udokumentowanych na rzecz Spółki. W rzeczywistości była wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności, a jej faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT generowanych wyłącznie dla uwiarygodnienia obrotu towarem. Jak wskazał DIAS, w drugim schemacie zakupu kremu [...] uczestniczyły podmioty: U. sp. z o.o., B. sp. z o. o., B. sp. z o.o., J. sp. z o. o., A. i Strona. W zakresie B. sp. z o.o., pośredniego dostawcy towarów handlowych do Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że spółka uczestnicząc w łańcuchu dostaw była "podmiotem fikcyjnym" stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, którego celem było sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego, żądanego następnie do zwrotu przez jej rzekomych odbiorców na kolejnych etapach sprzedaży. Organ podkreślił, że skoro A. nie nabywała towarów handlowych, nie była w ich posiadaniu, a co za tym idzie nie mogła ich sprzedawać na rzecz Spółki. W rzeczywistości A. była wykorzystywana do pozorowania prowadzenia działalności, a jej faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawienia nierzetelnej faktury VAT wyłącznie dla uwiarygodnienia obrotu towarem. W trzecim schemacie dotyczącym zakupu kawy [...] uczestniczyły podmioty: E. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz Strona. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E. sp. z o.o. ustalono, że spółka w okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W opinii organu działania E. sp. z o.o. ograniczały się jedynie do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały uzasadnienia ekonomicznego i oparcia na zasadach wolnego rynku. Nadrzędnym celem prowadzonej przez ww. spółkę działalności był udział w grupie podmiotów pozorujących obrót towarem, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług na dużą skalę. T. sp. z o. o. w dniu 5 września 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 oraz art. 97 ust. 11 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru podatników VAT. DIAS wskazał, że w czwartym schemacie dotyczącym zakupu [...] uczestniczyły: M. sp. z o. o., I. sp. z o.o. i Strona. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że I. sp. z o.o. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, nie było z nią kontaktu, nie posiadała zaplecza technicznego oraz zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personelu niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto ww. spółka nie okazała żadnej dokumentacji księgowej. W ocenie organu transakcje dokonane przez I. sp. z o.o. odbiegają od powszechnie przyjętych i obowiązujących w obrocie gospodarczym. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że transakcje gospodarcze zawierane przez I. sp. z o.o. nie mogą być uznane za prawdziwe i rzetelne oraz wskazują na świadome uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wystawiających, tzw. "puste faktury". Zdaniem DIAS dokonane w sprawie ustalenia świadczą o udziale Strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT oraz podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika" i "bufora". Organ podkreślił, iż w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej (oszustwo podatkowe). Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie DIAS w sprawie, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, mamy do czynienia z procederem zwanym "karuzelą podatkową", która sprowadzała się do sieci kilkunastu lub kilkudziesięciu podmiotów, które tworzyły pozory legalności transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. DIAS podkreślił, że w przypadku zidentyfikowanych transakcji ustalono firmy biorące udział w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej): - "znikającymi podatnikami" były spółki: M. sp. z o.o., K. sp. z o.o., E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. sp. z o.o.; - rolę "buforów" pełniły P. , T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. , I. sp. z o.o., J. sp. z o.o. Organ wskazał, że na końcu każdego z ujawnionych łańcuchów dostaw występowała Strona, która w ramach WDT rzekomo dostarczała nabyte towary do firmy: B. s.r.o., K. s.r.o., czy E. Ltd., by na tej podstawie wystąpić o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy Strony. Spółka w opisanych łańcuchach dostaw pełniła rolę "brokera", bowiem dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%, jako ostatnie ogniwo łańcucha transakcji dokonywała odliczenia podatku naliczonego na terenie kraju. Istotnym w sprawie jest fakt, że towary "fakturowane" do firmy B. s.r.o., w rzeczywistości wracają ponownie do kraju do L. sp. z o.o., zaś towary "fakturowane" do K. s.r.o., przefakturowane zostały na rzecz K. sp. z o.o. Jak wskazał DIAS, okoliczności związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami, na których jako sprzedawcy widnieją podmioty: M. sp. z o.o., K. sp. z o.o., E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., tj. "znikający podatnicy", świadczą o braku dokonania faktycznej dostawy towarów w ustalonym w sprawie łańcuchu transakcji. Z dowodów zebranych w sprawie wynika bowiem, że faktury wystawionymi przez ww. podmioty nie mogą stanowić dowodu na przeniesienie własności towarów, które nie mogły być przedmiotem obrotu przez kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw towarów za styczeń 2016 r., w tym Skarżącej. Za brakiem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez ww. podmioty świadczyły ustalenia dokonane w toku postępowań przeprowadzonych przez inne organy podatkowe. Zdaniem DIAS nie można uznać transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. , P. , I. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. na rzecz Strony za typowe. Spółka świadomie wraz z ww. podmiotami uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym w szczególności działalność Spółki jako "brokera" oraz udział "buforów" i "znikających podatników". Faktury wystawione przez ww. podmioty, które dotyczyły dostawy kawy, kremu [...] i [...] , stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez Stronę towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez A. , P. , I. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Tak otrzymane faktury w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Dodatkowo DIAS podkreślił, że w stosunku do P. i I. sp. z o.o. wydane zostały decyzje przez właściwe organy podatkowe określające na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz Strony. Nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS okoliczności rozpatrywanej sprawy i zgromadzony materiał dowodowy wskazują na wiedzę, a przynajmniej podejrzenie, uczestnictwa Strony w oszustwie podatkowym. Fizyczna obecność towaru, a następnie wystawienie faktur VAT, nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Strona świadomie brała, a przynajmniej powinna podejrzewać, udział w procederze obrotu kawą, [...] , [...] mających na celu wyłudzenie podatku VAT. DIAS odnosząc się do podjętych przez Stronę działań w zakresie weryfikacji kontrahentów zauważył, że działania Strony polegały jedynie na zgromadzeniu dokumentów rejestracyjnych i umów ww. kontrahentów. Strona nie podjęła żadnych działań w celu pozyskania wiedzy na temat faktycznego sposobu funkcjonowania tych firm - np. co do ich zaplecza technicznego, osobowego, lokalowego. Nie uwzględniła przy tym faktu, że na rynku polskim nie były to podmioty zajmujące się głównie handlem artykułami spożywczymi. Żaden z kontrahentów Spółki nie był ani producentem danego towaru ani oficjalnym dystrybutorem, a towar pochodził z innych źródeł. Zatem oczywistym dla Spółki winno być, że towary te zostały przez jej bezpośrednich kontrahentów zakupione od innego dostawcy. Spółka nie interesowała się jednak tą okolicznością. Nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność towaru. Zdaniem DIAS, Strona podejmując współpracę z ww. kontrahentami była świadoma, że podmioty te nie wywiązują się z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa podatkowego, a dowody sprzedaży przez nie wystawione dokumentują nabycie towarów nieznanego pochodzenia i z nieustalonego źródła. Dodatkowo Organ podkreślił, że transakcje zawierane z zakwestionowanymi kontrahentami nie były przypadkowe lecz z góry zaplanowane na co wskazują złożone przez I.Z. , B.F. , K.P. , P.P. , T.P. zeznania. Wynika z nich, że bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami towarów handlowych do Spółki były podmioty, które zostały stworzone i zarejestrowane na potrzeby podatku VAT jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego, które posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rejestracji spółek dokonywała najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kierowała działalnością podmiotu, nie posiadała wiedzy na temat planowanych transakcji, jak również nie miała pełnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Ponadto w przypadku U. sp. z o.o. spółka została założona na podstawie skradzionego dowodu tożsamości bez wiedzy jego właściciela, jak wynika z zeznań złożonych przez K.D. . Jednocześnie DIAS zaznaczył, że w rozpatrywanych dostawach bierze udział nieuzasadniona warunkami rynkowymi duża liczba uczestników, co wskazuje, że celem występowania poszczególnych podmiotów nie było faktyczne dokonywanie rozliczeń VAT oraz bycie podatnikiem tego podatku, a jedynie podejmowanie działań zmierzających do nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, tj. na "przepuszczeniu" towaru przez kolejne podmioty, na co wskazują złożone przez I.Z. zeznania. Ponadto Organ zwrócił uwagę, że ze złożonych wyjaśnień oraz zeznań K.K. wynika, że Strona nie była w siedzibach kontrahentów, jak również w magazynie w L. , w którym Spółka wynajmowała "miejsca paletowe". Nadzór nad pracami magazynowymi odbywał się jedynie poprzez weryfikację dokumentacji, którą Strona otrzymywała od pracowników magazynowych. Strona nigdy nie uczestniczyła w załadunku lub rozładunku towarów, otrzymywała jedynie dokumentację w postaci zdjęć. Na zdjęciach widoczne były numery rejestracyjne naczepy oraz towar, który się na niej znajdował. Zdjęcia wykonywane były przez magazynierów i przesyłane były na e-mail wraz ze skanami dokumentów naczepy i kierowcy. Strona nie znała także źródła pochodzenia towarów, nie potrafiła stwierdzić czy były to towary od polskich producentów czy pochodziły z zagranicy. Spółka nie ponosiła kosztów związanych z reklamą i promocją firmy, która mogłaby posłużyć zdobyciu nowych klientów. Ponadto DIAS zauważył, że nie odbywały się spotkania biznesowe, nie były podejmowane działania marketingowe, brak było reklamacji. Znaczące w sprawie są także złożone przez I.Z. zeznania, z których wynika, że K.K. miała wiedzę oraz świadomość, że towar krąży pomiędzy "ogniwami łańcucha", a sama przesłuchiwana jest tylko pionkiem w organizowanym procederze. Spółka nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz rolę brokera, tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT nieuiszczony na innych etapach obrotu karuzeli. Zatem w tym przypadku nieprawdopodobnym jest, aby Strona nie miała świadomości co do swojego udziału w procederze wyłudzenia podatku VAT. Organ zaznaczył, że K.K. niewątpliwie była osobą zawodowo i w sposób profesjonalny prowadzącą działalność gospodarczą. DIAS posiada bowiem wiedzę o reprezentowaniu (prowadzeniu) nie tylko Strony, ale również chociażby W. Spółka Komandytowo-Akcyjna czy też P. sp.k. W świetle powyższego DIAS nie uznał za wiarygodny fakt, że K.K. będąc osobę profesjonalnie prowadzącą działalność gospodarczą, nie potrafiła zidentyfikować nieprawidłowości po stronie A. , P. , I. sp. z o.o., T. sp. z o.o. Tym bardziej, jak wynika z zeznań osób reprezentujących kontrahentów, od początku znany był dostawca i nabywca towarów, jak również istniała świadomość nabycia od spółki "słupa" (znikający podatnik). W ocenie Organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie przyjąć, że Spółka wiedziała, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu. DIAS wskazał, że w sytuacji, kiedy Spółka nie nabyła od A. , P. , I. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., towarów, to w konsekwencji nie mogła również dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz B. s.r.o., K. s.r.o., E. Ltd. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez Spółkę faktury, nawet jeżeli stwierdzają czynności dokonane, dotyczą transakcji stanowiących oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (transakcje karuzelowe). Dlatego też Organ przyjął, że Strona co do zasady nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oceniając czy Strona dochowała należytej staranności w kontaktach z podmiotami zagranicznymi B. s.r.o., K. s.r.o., E. Ltd. Organ wskazał, że z okoliczności w jakich transakcje zakupu były zawierane wynika, że Strona nie nawiązywała bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, tzn. nie spotykała się osobiście, kontaktowała się natomiast poprzez pocztę elektroniczną lub telefonicznie. Same transakcje przeprowadzane były, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, szybko, niejednokrotnie zakup i sprzedaż całych niedzielonych partii towaru miały miejsce w ciągu jednego lub kilku dni. Ponadto DIAS zauważył, że nie odbywały się spotkania biznesowe, nie były podejmowane działania marketingowe, brak było reklamacji, w obrocie brała udział zawsze duża liczba podmiotów. W materiale dowodowym nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że Spółka negocjowała ze swoimi kontrahentami ceny zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Z akt sprawy nie wynika również aby Strona poszukiwała nowych dostawców czy odbiorców towarów handlowych. Nie wzbudziło również wątpliwości Strony, że w przypadku odbiorców Strony w transakcjach WDT, podmioty reprezentowane były przez obywateli polskich. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 165c § 1 w związku z § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art 208 § 1 O.p. poprzez uznanie za właściwe prowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego przez NUS, które zostało wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, która z kolei nie wykazała żadnych nieprawidłowości, zaś w następstwie uzyskania informacji o nieprawidłowościach, pozbawiono Stronę prawa do ewentualnej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r. bądź też złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, które to zastrzeżenia mogłyby przyświadczyć o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności i zachowaniu przez nią dobrej wiary, co z kolei mogłoby doprowadzić do rozstrzygnięcia sprawy bez przeprowadzenia postępowania podatkowego; 2) art. 165c § 1 w zw. z § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art 208 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe prowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego, bez przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej, co z kolei skutkuje jego bezprzedmiotowością; 3) art 86 ust 1 i 2, art 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z dostawą towarów od kontrahentów w styczniu 2016 r., zważając na fakt, że Strona nie była świadoma udziału w oszustwie, zaś organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, co najwyżej podjęły próbę uprawdopodobnienia procederu oszustwa podatkowego, nie wykazując jednocześnie świadomości Spółki w tym zakresie; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez: - braku odniesienia się przez DIAS do argumentacji Spółki wskazującej na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które zostało wszczęte bez przeprowadzenia ponownej kontroli, zaś okoliczność wprowadzenia art. 165c O.p. już po wszczęciu postępowania podatkowego, z uwagi na brak przepisów szczególnych obligowała NUS do zastosowania zasady "tempus regit actum" zatem do umorzenia postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego, oraz ewentualnego ponownego wszczęcia kontroli podatkowej; - braku wskazania przez DIAS argumentacji, która przesądzałaby o prawidłowości zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz – "lex retro non agit", a w konsekwencji wskazania okoliczności, które uzasadniałby prawidłowość podjętych przez NUS działań; - braku przeprowadzenia przez DIAS odrębnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji oparciu ustaleń decyzji na podstawie materiału ocenionego i zgromadzonego przez NUS, z pominięciem dowodów przedłożonych przez Spółkę, a w konsekwencji powielenia argumentacji NUS; - braku odniesienia się przez DIAS do poszczególnych dowodów przedłożonych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji NUS, a przesądzających o dochowaniu przez nią należytej staranności i dobrej wiary przy zawieraniu transakcji; - przyjęcia przez DIAS, jakoby odniesienie się całościowo do przedłożonych przez Spółkę dowodów i zarzucenie Stronie nadmiernej formalizacji tj. gromadzenie dokumentacji jedynie dla pozoru, podczas gdy Strona przedłożyła 23 załączniki, zawierające m.in. dokumenty urzędowe, posiadające szczególną moc dowodową, wypełniało przesłankę z art 210 § 4 O.p.; 5) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady w nim zawartej; 6) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji NUS, która została: - wydana bez zbadania zachowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a dopiero w następnej kolejności wystosowaniem wezwania do złożenia wyjaśnień w zakresie zawieranych transakcji, co z kolei świadczy o dostosowywaniu zgromadzonego materiału dowodowego pod z góry założoną tezę o oszustwie podatkowym; - brak rozpatrzenia przedłożonych przez Stronę dowodów świadczących o dochowaniu przez nią należytej staranności; - brak uwzględnienia wniosku Strony o powołanie biegłego celem weryfikacji twierdzeń Spółki, jakoby podejmowane działania stanowiące naturalną praktykę handlową, takie jak szybkość transakcji, brak znajomości źródła pochodzenia towaru z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa, międzynarodowy charakter transakcji jak również pozostałe praktyki stosowane przez Spółkę, pomimo iż w ocenie DIAS i NUS posiadają znamiona oszustwa podatkowego stanowią również normalne działania podmiotów działających na rynku FMCG; 7) art 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zarówno przez DIAS, jak i NUS, którzy to po powzięciu informacji o wystąpieniu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wydali decyzję oraz decyzję NUS w oparciu o uprawdopodobnioną teorię, nie posiadając jednocześnie dowodów potwierdzających świadomość Spółki w oszustwie podatkowym, jak również nie wskazując organizatora całego procederu; 8) art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady w nim zawartej, mianowicie wydanie przedmiotowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję NUS, przy jednoczesnym pominięciu czynnego udziału Strony w toku postępowania podatkowego; 9) art 124 O.p. przez naruszenie zasady w nim zawartej, mianowicie poprzez wydanie decyzji przy braku wyjaśnienia, jakimi obiektywnymi przesłankami kierowały się organy podatkowe przy wydawaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia; 10) art 125 § 1 i 2 O.p. przez naruszenie zasady w nim zawartej, poprzez: - naruszenie zasady szybkości prowadzenia postępowania, które trwało ponad 5 lat, a dopiero po tego czasu i wydaniu protokołu organy podatkowe podjęły działania zmierzające do zweryfikowania dobrej wiary po stronie Spółki oraz dochowania przez nią należytej staranności; - prowadzenie postępowania podatkowego przez okres 5 lat, przy czym aktywność organów podatkowych została podjęta dopiero po upływie tego czasu, jedynie dla zachowania pozoru. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi zarówno procesowe jak i materialnoprawne sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji, który powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zmienił Skarżącej rozliczenie podatkowe za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy, poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. , P. , I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., dokumentującej nabycie kawy, kremu [...] , [...] , stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT i jej wewnątrzwspólnotowe dostawy do B. s.r.o., K. s.r.o., E. Ltd. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, co miało skutek w postaci pozbawienia prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach na rzecz E. Ltd, B. s.r.o, K. s.r.o. Zdaniem DIAS wszystkie wymienione podmioty działały według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego, a transakcje zadeklarowane pomiędzy poszczególnymi ogniwami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw organ ocenił za fikcyjne. W ocenie organów rzeczywistym celem deklarowanych transakcji nie były racje gospodarcze, lecz uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. W konkluzji organy podatkowe stwierdziły, że zakresie faktur wystawionych na rzecz spółki przez A. , P. , I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., DIAS uznał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie DIAS Strona w łańcuchu ww. dostaw Skarżąca pełniła rolę podmiotu realizującego zysk (brokera) w postaci wykazania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. zwrotu nadwyżki podatku VAT. Rację w tym sporze należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii związanej z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego za ww. okres, bowiem zarówno decyzja organu I instancji jak organu odwoławczego zostały wydane po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2021 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organy wskazały, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...] , [...] .2017 oraz postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. sygn. akt [...] .2017 o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wszczęte zostało wobec Skarżącej śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. Pismem sporządzonym w trybie art. 70c O.p. z dnia 11 czerwca 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystosował do Strony zawiadomił o rozpoczęciu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za styczeń 2016 r. od dnia 21 lutego 2017 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Stronie dnia 23 czerwca 2021 r. oraz jej pełnomocnikowi w dniu 14 czerwca 2021 r. Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz badając sprawę z urzędu nie stwierdził aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. Wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte lub było prowadzone mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Podkreślić również należy, że wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z dnia [...] lutego 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. polegające na podaniu przez Skarżącą nieprawdy w deklaracji VAT-7 złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj i kwiecień 2016 r. przez kształtowanie transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturali sprzedaży towarów handlowych na rzecz : K. s.r.o., K. s.r.o., B. s.r.o., S. , B. , E. Ltd aby uzyskać nienależne zwroty podatku VAT w łącznej kwocie 1140 267 zł oraz wystawiania faktur na rzecz podmiotów krajowych: B. sp. j., A. EU sp. z o.o.-sp. k., Grupa [...] s.c., N. , S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., G. sp. z o.o. - sp. k. umożliwiających tym podmiotom wprowadzenie w błąd właściwych organów podatkowych narażając je na nienależne zwroty VAT w kwocie nie mniejszej niż 1 621 032 zł, łącznie w sprawie nienależnych zwrotów na kwotę 2 761 399 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s., zostało wydane na długi czas przed upływem terminu ustania karalności objętych nim czynów. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego ani też ustania karalności czynów, o których mowa w powołanym zarządzeniu. Co więcej wszczęcie śledztwa nie wyprzedzało ustaleń dowodowych, a jedynie było ich efektem. Zauważyć należy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. że postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. (doręczonym Stronie w dniu 19 sierpnia 2016 r.). Co więcej nie bez znaczenia pozostaje fakt przejścia śledztwa z fazy in rem w fazę ad personom, bowiem zgodnie z postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. zostały postawione Skarżącej zarzuty (k. 5-11 teczka akt wyłączonych). W konsekwencji kierując się poglądem wyrażonym w powołanej uchwale NSA, przyjąć należało, że po stronie organów nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego wyjaśniania aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wywiązał się również z obowiązków nałożonych przez niego przez postanowienia art. 70c O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Prawidłowego zawiadomienia dokonano pismem z 11 czerwca 2021 r., (doręczonym zarówno Stronie jak i jej pełnomocnikowi odpowiednio 23 i 14 czerwca 2021 r.), w którym zawarto informację o wystąpieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2016 r. W związku z powyższym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Z uwagi na powyższe konieczne jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi. Skarżąca zarzucała przed wszystkim naruszenie art. 165c § 1 O.p. bowiem w sprawie prowadzono postępowanie podatkowego, bez przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej, w sytuacji gdy pierwotna kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości, co miało w jej ocenie skutkować jego bezprzedmiotowością (art. 208 § 1 O.p.). Strona zarzucała, że w tej sytuacji pozbawiono ja prawa do ewentualnej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r. bądź też złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, które to zastrzeżenia mogłyby przyświadczyć o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności i zachowaniu przez nią dobrej wiary, co z kolei mogłoby doprowadzić do rozstrzygnięcia sprawy bez przeprowadzenia postępowania podatkowego. Sąd nie podziela tegoż zarzutu. Nie można uznać, aby postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Nie sposób uznać, że po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej za miesiąc styczeń 2016 r. (w której nie wykryto nieprawidłowości) organ podatkowy powinien był wszcząć ponowną kontrolę podatkową i dopiero następczo mogło zostać wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie. Sąd w tym miejscu pragnie wskazać, że w trakcie kontroli u Skarżącej za wskazany okres niewątpliwie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a w konsekwencji kontrola zakończyła się doręczeniem Stronie protokołu kontroli w dniu 15 marca 2016 r. Również nie jest sporne, że następnie, już po zakończeniu kontroli podatkowej NUS zgromadził materiał dowodowy na podstawie, którego ustalono, że w miesiącu styczniu 2016 r. Spółka dokonywała pozorowanych transakcji krajowego nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej odsprzedaży artykułów spożywczych, tj. kawy, kremu [...] , [...] , które były elementem procederu oszustwa podatkowego w typie karuzeli VAT. W konsekwencji powyższych ustaleń, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Organ podatkowy w dniu [...] sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe również w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016 r. Zgodnie z powoływanym przez Stronę art 165c § 1 w związku z § 2 ust. 3 O.p., który stanowi, że "Nie wszczyna się postępowania podatkowego, gdy wskutek objęcia danego okresu rozliczeniowego powtórną kontrolą podatkową ujawniono w jej trakcie wyłącznie nieprawidłowości, co do stosowania, w odniesieniu do danego towaru lub danej usługi, stawki podatku od towarów i usług, innej niż stawka podstawowa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, które to nieprawidłowości, przy weryfikacji prawidłowości stosowania stawki w odniesieniu do tego towaru lub tej usługi, potwierdzonej w protokole kontroli, nie zostały w trakcie poprzedniej kontroli ujawnione." Zgodnie zaś z § 2 ww. przepisu należy wskazać, że "Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy: (...) 3) po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi podatkowemu w chwili przeprowadzania kontroli, w tym wskazujące na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;" Z kolei wskazać należy na treść art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Paragraf 2 tegoż przepisu, wskazuje, że § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Natomiast § 3 art. 165 b wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej (pkt 1), organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (pkt 2 ). Przepisy na których naruszenie Skarżąca powoływała się w skardze jak i przywoływała na rozprawie dotyczą kontroli pozytywnych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Mamy bowiem do czynienia z kontrolą negatywną. Sąd zauważa, że nie ma przepisu zakazującego wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji takiej jak zaistniała u Skarżącej, której to wszczęcie postępowania podatkowego powinno być ponowną kontrolą podatkową. Jedynym ograniczeniem do wszczęcia postępowania podatkowego jest kazus czasowy pozwalający na jego wszczęcie tj. termin 6 miesięcy od zakończenia kontroli, i warunek ten został spełniony przez organ. Na marginesie sprawy zauważyć również w tym miejscu należy, że przesłanka, o której traktuje art. 165b § 3 pkt 2 O.p., zachodzi wtedy, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, przy czym ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego, który nie jest ograniczony żadnymi wytycznymi w tym względzie. Ustawodawca posłużył się pojęciem o charakterze ogólnym, wskazując na możliwie szerokie stosowanie tego wyjątku. Informacji, o których mowa w komentowanym przepisie, nie można utożsamiać z informacjami podatkowymi w rozumieniu art. 82-84 O.p. Zachowany musi być ustawowy warunek pochodzenia informacji od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), tudzież innych organów, jak się wydaje, władzy publicznej. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika, jak też mogąca mieć wpływ na treść decyzji podatkowej. Jak się wydaje, informacje te mogą odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym. Sąd wskazuje również na możliwość dokonania korekty deklaracji, w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 O.p.). Organy podatkowe złożoną przez podatnika korektę deklaracji (rozliczenia podatkowego) mogą uznać za bezskuteczną jedynie w zasadzie w jedynym przypadku - w sytuacji kiedy w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnik składa skorygowaną deklarację podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie. W takim przypadku z uwagi na normę prawną wyrażoną w art. 81b § 2 O.p. czynność taka jest bezskuteczna z mocy prawa. Organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego zobowiązania podatkowego zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji w trybie przewidzianym przepisami prawa. Dopóki jednak decyzja taka nie zostanie wydana, wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze skutecznie złożonej przez podatnika korekty deklaracji (art. 21 § 2 O.p. i art. 81 § 1 i § 2 O.p.). Zatem zgodnie z art. 81 § 1 O.p. podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację, aby uchronić się negatywnymi konsekwencjami, czego jednak w niniejszej sprawie bez wątpienia Skarżąca nie uczyniła. Przechodząc natomiast do meritum sprawy nie jest sporne istnienie towaru i jego transportowanie pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej. Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wobec sformułowania przez Skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ podatkowy, zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. nie ograniczył się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podał konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjął, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż transakcje nabycia i sprzedaży kawy, kremu [...] i [...] , w których uczestniczyła Strona były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co okazało się zarazem kluczowe z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji. Na podstawie materiału dowodowego organy ustaliły schemat transakcji, w którym rolę "znikającego podatnika" pełniły spółki: M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.. Z kolei rolę "buforów" pełniły P. , T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A. , I. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. Jak ustalono na końcu każdego z ujawnionych łańcuchów dostaw występowała Strona, która w ramach WDT rzekomo dostarczała nabyte towary do firmy: B. s.r.o., K. s.r.o. czy do firmy E. Ltd. aby na tej podstawie wystąpić o zwrot podatku VAT na rachunek bankowy. Skarżąca w opisanych łańcuchach dostaw pełniła rolę "brokera", bowiem dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%, jako ostatnie ogniwo łańcucha transakcji dokonywała odliczenia podatku naliczonego na terenie kraju. Istotnym w sprawie jest fakt, że towary "fakturowane" do firmy B. s.r.o., w rzeczywistości wracają ponownie do kraju do L. Sp. z o.o., zaś towary "fakturowane" do K. s.r.o., przefakturowane zostały na rzecz K. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, organy orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez A. , P. , I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca miała pełną świadomość swojego uczestnictwa i roli, jaką pełniła w przedstawionym procederze, i na taki przebieg transakcji się godziła. Nie może zatem skutecznie się powoływać na występującą po jej stronie dobrą wiarę. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, tj. ustaliły, że zadeklarowane przez Skarżąca w styczniu 2016 r. transakcja zakupu towarów od A. , P. , I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. oraz ich dostawy na rzecz podmiotów czeskich (B. s.r.o., K. s.r.o.) oraz podmiotu brytyjskiego (E. Ltd.) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ten stan rzeczy potwierdzają w szczególności: informacje od organów podatkowych z terenu całego kraju, dokumenty VIES, analiza operacji na rachunkach bankowych podatnika oraz decyzje wydane w stosunku do P. i I. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe pozwalało na uznanie, że czynności te były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Ponadto wskazać należy, że dowody uzyskane przez organ w toku innych postępowań mogły skutecznie zostać włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Podobnie, okoliczność nierealizowania wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą została przez organ skrupulatnie wyjaśniona (s. 46-47 zaskarżonej decyzji). Organ uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych powołując się, iż w postępowaniu nie zakwestionowano istnienia towaru i jego transportu, a jedynie ich realizację przez A. , P. , I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. na rzecz Strony oraz przez Stronę na rzecz B. s.r.o., K. s.r.o., E. Ltd. Prawidłowo za niezasadny uznano wniosek Strony o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadków kierowców na okoliczność dokonania przez nich transportów towarów zgodnie z dokumentacją szczegółowo opisaną we wniosku. W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się bowiem dowód przeprowadzony w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. śledztwa sygn. akt [...] , z którego wynika, że kierowcy wypowiedzieli się już na temat świadczonych przez nich usług transportowych. Natomiast wniosek zawarty w piśmie z dnia 15.02.2022 r. dotyczący przeprowadzenia przesłuchania I.Z. , prezesa zarządu T. Sp. z o.o., na okoliczność nawiązania współpracy ze Stroną należy uznać za niemający wpływu na wynik sprawy, skoro wskazane okoliczności faktyczne zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, m.in. protokołem przesłuchania I.Z. pozyskanym z ww. śledztwa. W toku postępowania Skarżąca konsekwentnie polemizowała z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Powoływała się też na nieudowodnienie świadomego uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Skarżąca podważała działania organów podatkowych co do weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu twierdząc, że występujące tam nieprawidłowości, nie mogą negatywnie wpływać na ocenę konkretnych transakcji z jej udziałem. Akcentując zasadę neutralności w VAT w zestawieniu z zarzutem uczestnictwa w procederze celem uzyskania korzyści, Skarżąca powoływała się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Na wstępie wskazać należy tytułem wyjaśnienia, że oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Zaznaczyć należy, że jeżeli prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, organ jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Podejmując natomiast rozważania w zakresie oceny zaskarżonej decyzji w świetle stawianych jej zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy stanowiące normatywną podstawę kontrolowanych decyzji podatkowych. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 112. Zgodnie z jej art. 167 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, na które także powołują się organy i Skarżąca (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu). W świetle tych wyroków w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15). Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 VI dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13). Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie Stehcemp (C-277/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że choć tzw. "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego). Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć. W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). Potwierdzeniem zaistnienia oszustwa podatkowego w sprawie jest również fakt dokonywania przez Stronę zakupu towarów i ich natychmiastowej sprzedaży, czyli istnienie tzw. "idealnego rynku", na którym towar od razu znajduje nabywcę. Z przedłożonych przez Spółkę faktur VAT zakupu i sprzedaży wynika, że niejednokrotnie w tym samym dniu lub następnym miał następować zakup i sprzedaż towaru. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w rozpatrywanych łańcuchach dostaw bierze udział nieuzasadniona warunkami rynkowymi duża liczba uczestników, co wskazuje, że celem występowania poszczególnych podmiotów nie było faktyczne dokonywanie rozliczeń VAT oraz bycie podatnikiem tego podatku, a jedynie podejmowanie działań zmierzających do nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Dlatego też za nierealne z punktu widzenia logiki, praktyki, doświadczenia odnoszącego się do realiów prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby nieznany na rynku podmiot, nie mający renomy, określonej marki, prowadził działalność polegającą na handlu artykułami spożywczymi na znaczną skalę. Występowanie ww. podmiotów ("znikających podatników") na początkowych etapach łańcuchów dostaw, w ocenie organu odwoławczego, budzi uzasadnioną wątpliwość co do rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji. W zaistniałej sytuacji nie można bowiem doszukać się logicznego wyjaśnienia powyższych kwestii. Karuzelowy charakter zawieranych transakcji, zdaniem Sądu nadaje również okoliczność braku kosztów transportu na etapie transakcji prowadzonych pomiędzy podmiotami polskimi oraz ponoszenie kosztów dopiero na etapie transportu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na występowanie w przedmiotowej sprawie charakterystycznych cech karuzeli podatkowej (oszustwa podatkowego), bowiem w każdym ze wskazanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw, podatek nie został zapłacony na wcześniejszych etapach, bądź też wystąpił znikający podatnik. Poszczególne podmioty w łańcuchu zgłaszają siedzibę pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (jest to tzw. "wirtualne biuro") oraz nie posiadają zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie zatrudniają pracowników. Ponadto podmioty oferujące sprzedaż towarów nie są znane na rynku, nie posiadają żadnego zaplecza technicznego i personalnego do takiej działalności. W opisanych transakcjach występuje nieuzasadniona duża liczba podmiotów błocących udział w obrocie podczas gdy w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, aby uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi. Wskazać również na takie elementy "karuzeli podatkowej" jak szybka wymiana handlowa, gdzie towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom. Ponadto usługi magazynowania dostarczają firmy logistyczne a towar jest alokowany tzn. przekierowywany na kolejne podmioty. Jednocześnie częstotliwość transakcji jest bardzo duża. W ustalonym stanie faktycznym zachodził również odwrócony łańcuch płatności, gdzie Skarżąca nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z zakwestionowanymi transakcjami. W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji i wykazania przez podatnika dokonania szeregu czynności weryfikacyjnych. Przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca uwagę, że z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i odmowę zastosowania w sprawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u., w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy istnienia obrotu karuzelowego, jako postaci oszustwa podatkowego z udziałem Skarżącej spółki. Druga grupa, to fakty i okoliczności, z których wynikają przesłanki wnioskowania o świadomym udziale Skarżącej, w opisanej przez organy karuzeli podatkowej. W ramach pierwszej grupy istotne są ustalenia dotyczące funkcjonowania konkretnego mechanizmu karuzeli podatkowej, w której uczestniczył m.in. bezpośredni dostawcy Skarżącej (A. oraz spółki: P. , I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., oraz dostawy realizowane formalnie na jej rzecz na poprzednim etapie obrotu (odpowiednio: B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.), a ponadto ustalenia dotyczące rzekomych transakcji z kontrahentami zagranicznymi (B. s.r.o., K. s.r.o., E. Ltd.). Z punktu widzenia tej grupy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, która wyraźnie dystansując się od transakcji zawieranych na poprzednim etapie obrotu twierdzi, że organy zbudowały argumentację na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z dostawcą i nabywcami towarów. Zdaniem Sądu, przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego, w tym opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego przez wskazanie innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (których Skarżąca nie znała i z którymi nie prowadziła wymiany handlowej) było konieczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie podatkowe i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją potwierdzając. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo). Odnośnie współpracy Skarżącej z firmą P. organy ustaliły, że występuje on jako ogniwo w łańcuchach transakcji, obejmujących swoim zasięgiem znaczną liczbę podmiotów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Stwierdzono około kilkaset transakcji zarówno na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu. Podmiot ten miał dokonywać wymiana handlowej w sposób bardzo szybki. Zakupione towary sprzedawane były tego samego dnia. W zorganizowanym łańcuchu dostaw firma P. pełniła rolę bufora, który dokonywał pozornych krajowych dostaw a jego działanie miało sztucznie wydłużyć łańcuch. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów, lecz taką działalność pozorowała. Wystawianie i przyjmowanie faktur miało jedynie uwiarygodnić obrót. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów P. towary handlowe nabywał od podmiotów, które były ogniwami w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje pozbawione były celu gospodarczego, a dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Powyższe zostało ustalone i udowodnione w toku kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe krajowe, jak i zagraniczne administracje podatkowe wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów firmy P. tj. B. Sp. z o.o., i M. Sp. z o.o., której dostawcą był między innymi E. Sp. z o.o. (na co wskazuje decyzja z dnia [...] lipca 2021 r. określająca temu podmiotowi kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do maja 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Z kopi protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. Sp. z o.o., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2013 r. do czerwca 2013 r. oraz od października 2015 r. do maja 2016 r. wynika, że podmiot ten miał prowadzić działalność gospodarczą o znacznych rozmiarach oraz świadczyć szeroki wachlarz usług, podczas gdy zatrudniała tylko jedną osobę, posiadała wirtualny adres siedziby, nie posiadał ani nie wynajmował magazynów, a z dokumentacji nie wynikało, aby korzystała z usług podwykonawców innych podmiotów mogących wykonać zafakturowane dostawy czy usługi. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że bezpośrednim fakturowym dostawcą do M. Sp. z o.o. była E. Sp. z o.o. (która została wpisana do KRS w dniu 07.06.2013 r., o kapitale zakładowym wynoszącym [...] zł, gdzie prezesem zarządu i zarazem jedynym udziałowcem spółki jest P.R. ). E. Sp. z o.o. nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, a z dniem 30.11.2016 r. ww. spółka, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, została wykreślona z rejestru podatników VAT. Jak ustalono M. Sp. z o.o. pomimo formalnego zarejestrowania zajmowała się procederem wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie stwierdzono, że M. Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała towarów handlowych. Była tzw. "buforem", który umożliwił innym podmiotom "wyłudzanie" podatku VAT. Stworzony w ten sposób mechanizm polegał na "przepuszczeniu" towaru przez kolejne podmioty dokonujące wystawiania tzw. "pustych faktur" w tym samym dniu, celem upozorowania rzeczywistego obrotu. W toku kontroli ustalono, że podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały realizowanej sprzedaży, nie deklarowały należnego podatku, natomiast każdy z podmiotów na dalszym etapie odliczał podatek VAT. W trakcie ww. kontroli ustalono, że M. Sp. z o.o. zadeklarowała obrót i należny podatek od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości do sprzedaży towarów nie doszło. Czynności wykazane w wystawionych przez M. Sp. z o.o. fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru. Faktury VAT wystawione przez ww. spółkę na rzecz, m.in. firmy P. podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 u.p.t.u. Do akt sprawy włączone zeznania T.P. - prezesa zarządu w spółce M. złożone w dniu 03.12.2019 r. w Prokuraturze Okręgowej w P. oraz w dniu 21.05.2020 r. w Prokuraturze Okręgowej w R. na okoliczność prowadzenia działalności M. Sp. z o.o. Ze złożonych zeznań wynika, że od 2014 r. lub 2015 r. pełnił funkcje, którą zakupił jego kolega M.B. , z którym razem pracowali na budowie w M.. B. twierdził, że w Internecie można łatwo znaleźć kontakty handlowe z firmami, którym można sprzedać towar w postaci kawy, [...] , [...] . Jak twierdził na tych transakcjach można było zarobić na jednej palecie około 2,5 do 3 tysięcy złotych. To B. znalazł spółkę do kupienia, była to M. Sp. z o.o. T.P. nie pamiętał nazwiska sprzedawcy. Nie pamięta także biura notarialnego, gdzie załatwiane były formalności. Jak zeznał, sam jedynie założył rachunek bankowy i załatwił formalności w urzędzie skarbowym. B. znalazł siedzibę spółki, tzw. "wirtualne biuro" do odbioru korespondencji. B. został także prokurentem spółki. Cała korespondencja dotycząca działalności gospodarczej spółki miała być przekazywana na pocztę elektroniczną B., ponieważ to on zajmował się kontaktami handlowymi. B. posiadał także pełnomocnictwo do korzystania z rachunku bankowego. T.P. nie znał jednak podmiotów, od których towar handlowy został nabyty. Słyszał jedynie nazwę firmy "G.", której M. Sp. z o.o. sprzedawała towary. Przelewy z tytułu zapłaty za towar realizował B. . Jak wynika z protokołu przesłuchania, T.P. nigdy nie spotykał się osobiście z żadnym z kontrahentów. Nie przeprowadzał rozmów telefonicznych z przedstawicielami firm z którymi współpracowali. Ponadto zeznał, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Wszystkim łącznie z wystawianiem faktur zajmował się B. . Pan T.P. do protokołu przesłuchania zeznał: "W pewnym momencie ja zacząłem być wzywany na świadka do różnych Urzędów Skarbowych w związku z działalnością spółki. Pytałem się B. ego co się dzieje, ale on nie potrafił mi nic odpowiedzieć. Ja się przestraszyłem i kazałem mu sprzedać spółkę. Nie pamiętam komu ją sprzedaliśmy. Kupca znalazł M.. Ja tylko pojechałem do P. do notariusza". Odnośnie nabycia towaru od A. (podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT, zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 08.08.2019 r.) i jej bezpośredniego dostawcy - I. Sp. z o.o. (wykreślony z KRS w dniu 11.01.2017 r.) oraz poprzedzających dostawców tj. B. Sp. z o.o. ustalono, że uczestnicząc w łańcuchu dostaw była "podmiotem fikcyjnym" stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, którego celem było sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego, żądanego następnie do zwrotu przez jej rzekomych odbiorców na kolejnych etapach sprzedaży. Z uwagi na brak kontaktu z B. Sp. z o.o., nie przeprowadzono kontroli podatkowej w zakresie zawartych transakcji z B. Sp. z o.o. Organy przyjęły, że skoro A. nie nabywała towarów handlowych, nie była w ich posiadaniu, a co za tym idzie nie mogła ich sprzedawać na rzecz Skarżącej. Kolejnym fakturowym dostawcą Strony miała być T. Sp. z o.o. (również podmiot wykreślony w dniu 05.09.2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 oraz art. 97 ust. 11 ustawy o VAT), której rzekomym dostawcą towarów handlowych była E. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że w dniu 05.06.2020 r. w Prokuraturze Okręgowej w R. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej T. Sp. z o.o. została przesłuchana I.Z. pełniąca funkcję prezesa zarządu, która zeznała m.in., że w listopadzie 2015 r. była na spotkaniu z kolegą B.F. , który poinformował, że w [...] zginął jego znajomy P.S. , który był prezesem spółki T. , która zajmowała się sprzedażą kawy, [...] , [...] i [...] . B.F. zaproponował czy nie zgodziłaby się objąć stanowiska prezesa zarządu tej spółki. Została zapewniona, że to on będzie zajmował się wszystkim ze swoim kolegą a do niej będzie należała tylko reprezentacja spółki. Miała spotkać się z prezesami firm współpracujących z T. , aby przekonać się, że działalność spółki jest legalna. Wszelkie formalności związane z powołaniem na stanowisko prezesa załatwić miał B. i jego kolega, którego nazwiska p. Z. nie znała, wiedziała jedynie, że miał ksywę "[...] " i był znajomym B. . W zakresie transakcji ze Skarżącą zeznała, że tylko raz widziała się z K.K. w jej firmie w W. . Jak zeznała "moja rola sprowadza się do tego, że czasem dzwoniono na mój telefon służbowy po to, aby potwierdzić, że jest towar do sprzedaży, tzn. K.K. dzwoniła do mnie lub wysyłała sms i mówiła, że np., potrzebują red buła albo kawy, w jakim czasie i w jakiej cenie. Mówiła, że wyśle mi e-mail tylko, że ja nie miałam dostępu do konta poczty elektronicznej firmy i nie mogłam się z nim zapoznać. Nie wiem po co były te telefony, bo w rzeczywistości B. wiedział już o wszystkim i organizował te transakcje. Ponadto ze złożonych zeznań wynika, że Pani Z. nigdy nie widziała towaru, którym spółka handlowała. Nie wiedziała od kogo spółka T. nabywała towar, nie otrzymywała żadnych faktur za zakup towarów, nie wiedziała także jakie kwoty były przelewane. W sprawie kodów do przelewów kontaktował się z nią mężczyzna o ksywie "[...] ". Wystawianiem faktur sprzedaży zajmował się B.F. , który także odbierał podpisane przez nią faktury. Ponadto do protokołu przesłuchania zeznała: "Z czasem ja zorientowałam się, że coś jest nie tak (...). Pamiętam takie zdarzenie, kiedy K.K. nie przyjęła od nas transportu kawy, po czym wysłała do naszej firmy maila, w którym napisała, że nie przyjęła towaru, bo on już niby u niej był i już krąży. Napisała wtedy pod moim adresem, żebym uważała bo jestem tylko pionkiem. O treści tego maila dowiedziałam się od "[...]", przypominam sobie, że on miał na imię J. ". Jak wynika ze złożonych zeznań, I.Z. podjęła decyzję o sprzedaży spółki. Kupca na spółkę znalazł także J. "[...]". Nabył ją obywatel Ukrainy o nazwisku H.. Z kolei w toku prowadzonego śledztwa w dniu 30.12.2020 r. w Prokuraturze Okręgowej w R. został przesłuchany B.F. , który zeznał, że współpracę w spółce T. zaproponował mu J.J. . Współpraca miała polegać na pomocy w sprzedaży towarów, tj. telefonowaniu do klientów, spotykaniu się z nimi i pilnowaniu transportów. Za powyższą pracę miał otrzymać miesięcznie 4 tysiące złotych. Na spotkaniu, w którym uczestniczyła także I.Z. , uzgodnione zostało, że razem będą zajmować się formalnościami związanymi z handlem towarami spożywczymi. J. bowiem nie chciał się ujawniać jako osoba faktycznie prowadząca tę działalność. Jako odbiorcę towarów handlowych J. wskazał Skarżącą. Ustalone zostało, że kontakt między spółkami odbywać się będzie mailowo i telefonicznie. J. miał zajmować się towarem, tj. wskazywać kiedy, jaki towar i w jakiej cenie miał zostać sprzedany do Skarżącej. Towar miał pochodzić od spółki, która została zarejestrowana na słupa, była to spółka E. nabyta przez J. a. Przesłuchiwany nie znał osoby o nazwisku H. , na którą spółka została zarejestrowana. To J. przekazał adres e-mail do E. , pod który przesyłane były zamówienia. Następnie wysyłana była oferta do Skarżącej. Kontaktowano się telefonicznie lub na e-mail tylko z K.K. . Zawsze podawana była cena wskazana przez J. i nigdy nie było sytuacji, w której K.K. ją negocjowała. Ponadto B.F. zeznał, że zarówno on, jak i Izabela Z. , nie wystawiali żadnych faktur. Faktury były wysyłane do G. przez J. . Kontem bankowym dysponował wyłącznie J. i on realizował przelewy na rzecz E. . Kody umożliwiające przelewy Z. przekazywała w obecności przesłuchiwanego. To J. informował, że jest towar i trzeba zadzwonić do K. . Jak zeznał przesłuchiwany, nigdy nie było żadnych problemów ze sprzedażą towarów na rzecz G. . Ponadto B.F. zeznał "Wiem, że J. prowadził spółkę, która była zarejestrowana na słupa o nazwisku R. . Ja wiem to tylko z rozmowy z J. . Tego R. ja nigdy nie spotkałem. Była to spółka angielska. Kojarzy mi się nazwa E. , była to chyba ta spółka zarejestrowana na tego R. ". Jak również ustalono dostawca tego podmiotu - E. Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W okresie od stycznia 2016 r. do października 2016 r. ww. podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W opinii organu działania E. Sp. z o.o. ograniczały się jedynie do tworzenia formalnych przesłanek dokonywania transakcji, które nie miały uzasadnienia ekonomicznego i oparcia na zasadach wolnego rynku. Nadrzędnym celem prowadzonej przez ww. spółkę działalności był udział w grupie podmiotów pozorujących obrót towarem, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług na dużą skalę. Skarżąca miała również nabywać towary od I. Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] .06.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił dla I. Sp. z o.o. kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka I. Sp. z o.o. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, nie było z nią kontaktu, nie posiadała zaplecza technicznego oraz zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personelu niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto ww. spółka nie okazała żadnej dokumentacji księgowej. Powyższe implikuje stwierdzenie, że transakcje gospodarcze zawierane przez I. Sp. z o.o. nie mogą być uznane rzetelne. Jeżeli chodzi natomiast o okoliczności towarzyszące realizacji przez Skarżącą dostaw na rzecz spółki B. s.r.o. z siedzibą w Czechach (krem [...] ), K. s.r.o. z siedzibą w Czechach ([...]) oraz E. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii (kawa [...] ) organy zwróciły się administracji państw obcych z zapytaniami odnośnie kontrahentów Skarżącej i uzyskały liczne dokumenty SCAC dotyczące ww. kontrahentów Skarżącej. Jak ustalono towary zostały rzeczywiście dostarczone do magazynu firmy spedycyjnej wynajętej przez B. s.r.o. na terenie Czech po czym został towar odsprzedany spółce L. Sp. z o.o. W opinii czeskiej administracji podatkowej towary te nie zostały wcale przewiezione do Czech, towarami nie handlowano w Czechach i towary miały być przewiezione przez polskich kierowców z powrotem do Polski. Sprawdzenie tras pojazdów ujawniło rozbieżności w zakresie dat i godzin transportu towarów. Jak ustalono dyrektorem i wspólnikiem B. s.r.o. jest Polak (J.P. ). Czeska administracja podatkowa podejrzewa, że spółka została wykorzystana do nadużyć podatkowych, poprzez nielegalne roszczenie zwolnienia z VAT kolejnych dokonanych dostaw. Z przekazanej informacji wynika, że B. s.r.o. zadeklarowała duże kwoty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, przedmiotem których były czekolada, słodycze i kawa pochodzące od polskiego dostawcy i jednocześnie zadeklarowała duże kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do polskich klientów. Zgodnie z dokumentami CMR towary zostały przywiezione do Czech i w tym samym dniu lub następnego dnia wywiezione do polskich klientów. Odnośnie odbiorcy towaru od B. s.r.o., tj. L. Sp. z o.o. ustalono, że została zawiązana przez K.B. zidentyfikowanego jako osoba zakładająca gotowe spółki na sprzedaż. Od dnia 18.09.2015 r. prezesem zarządu spółki jest K.P. . Spółka nie wykazywała nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych. Prezes zarządu L. Sp. z o.o. poinformował organy podatkowe, że nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi transakcji z kontrahentami z UE. Adres siedziby spółki L. jest adresem "biura wirtualnego". Ostatnią deklarację VAT-7 ww. spółka złożyła za styczeń 2016 r. Z uwagi na powyższe dnia 17 listopada 2016 r. spółka L. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z analizy przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, że L. Sp. z o.o. jest jedną ze spółek, które uczestniczą w pozornej sprzedaży towarów z czeskimi kontrahentami oraz jest podejrzewana o oszustwa karuzelowe. Odnośnie K. s.r.o. ustalono, że firma pod wskazanym adresem nie przebywa i brak z nią kontaktu. Menadżerem firmy jest R.S. zamieszkały w Polsce, a osobą współpracującą jest M.Z. również zamieszkały w Polsce. Podmiot ten nie przedłożył do kontroli żądanych dokumentów w związku z powyższymi faktami administracja podatkowa Czech nie może potwierdzić transakcji pomiędzy podmiotami. Z kolei dalszym nabywcą zakupionego towaru miała być m.in. K. Spółka z o.o., której siedziba znajdowała się pod adresem "biura wirtualnego". Od dnia rozpoczęcia działalności, tj. 19.10.2015 r., ww. spółka nie złożyła żadnych deklaracji dla podatku VAT oraz nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE. Na rzecz K. Sp. z o.o. zadeklarowana została dostawa towarów przez podmioty z Unii Europejskiej. Spółka K. nie rozliczyła tych wewnątrzwspólnotowych nabyć. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że ww. spółka została powołana w celu popełniania oszustw podatkowych opartych na konstrukcji podatku VAT została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z kolei administracja brytyjska w swojej odpowiedzi wskazał że Dyrektorem - właścicielem firmy brytyjskiej E. Ltd. był P.R. , obywatel Polski. Ponadto przekazała jedynie informację o wyrejestrowaniu firmy z dniem 22.02.2017 r. z uwagi na fakt, że podatnik ten jest "znikającym podatnikiem". Towar zafakturowany przez Stronę w styczniu 2016 r. na rzecz brytyjskiej firmy po dostarczeniu go przez dostawcę (Skarżącą) do magazynu firmy logistycznej w Czechach (R. ). Następnie E. Ltd wystawił fakturę sprzedaży na rzecz firmy W. (faktura wystawiona w PLN). Brytyjska administracja podatkowa poinformowała również, że kontakt pomiędzy Stroną, a firmą brytyjską był mailowy. Natomiast z odpowiedzi włoskiej administracji podatkowej dotyczącej W. wynika, że włoska firma, która powstała w 2014 r. nigdy nie funkcjonowała. Ustalono, że firma pod nazwą W. SRLS - spółka włoska jest/była gotowa do kupienia. Firma oferująca tę spółkę do sprzedaży ma swoją siedzibę w P. . Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., a także, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie spełnia wymogów określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez co zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne. Zasadne jest zatem uznanie, że na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u., nie przysługuje uznanie dostaw na rzecz B. s.r.o., K. s.r.o., E. Ltd. za rzeczywiście dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powyższe skutkowało pozbawieniem Strony prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT. Wedle organów Strona co do zasady nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, warunkiem dokonania dostawy towarów jest przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (warunek ten obowiązuje również w przypadku WDT, na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych brak jest również podstaw do uznania transakcji dokonanych przez spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Strona nie dokonała rzeczywistych transakcji, transakcje wewnątrzwspólnotowe Skarżącej także nie stanowiły realnych zdarzeń gospodarczych, stanowiły element ustalonego w sprawie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. W tej sytuacji także transakcje WDT zakwestionowane prze organy podatkowe należało uznać za niedokonane. Reasumując, w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Rzeczywisty charakter transakcji nie znajduje potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym, W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadnym jest stwierdzenie, że transakcje strony służyły nie miały charakteru rzeczywistego. Zasadne było w ocenie Sądu zakwestionowanie stronie prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji WDT, pomimo że zostały spełnione - zdaniem Skarżącej - wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogących skutkować wyłączeniem takiego prawa. Przypomnieć w tym miejscu należy, że istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie jest wymagane spełnienie jedynie formalnych przesłanek zawartych w art. 41 i art. 42 u.p.t.u., w tym posiadania dokumentacji mającej na celu potwierdzenie wywozu poza granice państwa towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką podatku 0%, winien przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego. Jak ustalono w przedmiotowej sprawie Skarżąca posiadała dokumentację sporządzoną w celu potwierdzenia wywozu towaru z kraju i dostarczenie go do zagranicznego kontrahenta, jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że strona w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Tym samym dokonywanych przez nią transakcji z podmiotami zagranicznymi nie sposób uznać za czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją ustaleń organów podatkowych było prawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skoro Skarżąca nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób świadomy brała udziału w karuzeli podatkowej pełniąc w niej funkcję brokera, to nie nabyła ona towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Sąd wyjaśnia również, że faktury mające walor jedynie dokumentu prywatnego nie korzystają z domniemania prawdziwości ich treści stosownie do art. 194 § 1 do § 3 O.p. i rolą podatnika, w tym bardziej przedsiębiorcy, dbającego w sposób należyty o swoje interesy, jest takie udokumentowanie transakcji, aby jej rzetelność czyli zgodność z rzeczywistością, nie mogła budzić wątpliwości. Jeśli natomiast faktura nie odzwierciedla nabycia towaru w celu wykonania czynności opodatkowanej, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o domniemanie "dobrej wiary". W realiach rozpoznawanej sprawy organy wykazały okoliczności, w oparciu o które należało przyjąć istnienie po stronie Skarżącej świadomości, że przyjmowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego lecz miały na celu jego upozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nawiązując w tym kontekście do aspektu neutralności VAT, nadmienić trzeba, że podatek ma charakter wtórny, uzależniony od obrotu gospodarczego a prawo nie dopuszcza "zarabiania" na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku ponieważ w obrocie ciężar ten ponosi ostatecznie odbiorca detaliczny i w takiej wysokości podatek musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie u przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie natomiast organy wykazały, że obrót towarem zorganizowany został w sposób typowy dla mechanizmu karuzeli podatkowej, której celem jest uzyskanie korzyści z podatku. W świetle opisanych w decyzji okoliczności ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego i mających w nim odzwierciedlenie, nie można organom podatkowym postawić zarzutu dowolności w ocenie charakteru kwestionowanych transakcji. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie tak zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na Skarżącą. Na działanie Skarżącej spółki w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego i nie miał w rzeczywistości żadnego celu gospodarczego, gdyż jak wykazano towar ten krążył pomiędzy terytorium kraju a Republiką Czeską (krem [...] , [...] ) wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych. Na powyższe, wskazują następujące okoliczności: - towar nie został sprzedany na rzecz końcowego odbiorcy, jakim jest klient indywidulany, towary były transportowana na terytorium Czech, z powrotem do kraju, - spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji większości posiadają siedziby w wirtualnych biurach, lub nie ma z tymi podmiotami żadnego kontaktu, lub zarządzane są przez osoby nie uprawnione do reprezentacji, wykazują duże obroty, lecz nie dysponują miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, środami trwałymi, nie zatrudniają pracowników, nie są znane na rynku, - ta sama partia towaru fakturowo bardzo szybko zmienia właściciela, nawet kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, - fakturowy obrót towarami, dokonywanie płatności, tworzenie dokumentacji potwierdzającej dostawy (umowa z firmą logistyczną, korespondencja email) i sprawdzenie rejestracji dla VAT kontrahenta unijnego mające na celu stworzenie pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - transport dokonywany wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzetelności transakcji następuje przeładunek tego towaru z samochodu na samochód, po czym towar wraca na terytorium kraju, - zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym łańcuchu transakcji są regulowane w szybkim tempie, - udział "znikającego podatnika", którego celem jest zminimalizowanie odpowiedzialności uczestników oszustwa karuzelowego, brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru i uniemożliwienie dochodzenia należności podatkowych, - obrót towarami przebiegał według umówionego przez uczestników łańcuch transakcji schematu, gdzie znany był każdy kolejny fakturowy odbiorca, natomiast brak jest odbiorcy końcowego. - towary były umieszczane w magazynach firm logistycznych, co pozwoliło na fakturowe przemieszczenie, bez faktycznego transportu tego towaru przed dokonaniem WDT, - nie dysponowanie przez Skarżącą odpowiednim zapleczem do prowadzenia aktywności gospodarczej w zakresie handlu produktami spożywczymi (brak magazynów, samochodów do transportu i pracowników), - brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak ubezpieczania towarów, - Spółka nie przeprowadziła badania wiarygodności biznesowej kontrahentów, ich stabilności finansowej i przeszłości handlowej, - uczestnictwo wielu podmiotów, przy czym Spółka nie podjęła próby zmniejszenia kosztów przez nawiązanie współpracy z podmiotem oferującym niższe ceny niż jej bezpośrednimi kontrahentami, - odwrócony łańcuch dostaw, firmy pośredniczące w dostawie towarów na rzecz Spółki składały deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie były natomiast zaliczane do oficjalnych dystrybutorów lub przedstawicieli handlowych kawy, kremu [...] czy też [...], - transakcje prowadzone głównie w ramach handlu hurtowego i szybka realizacja zamówień, przedmiotem dostawy były duże partie towarów z uwagi na możliwość wykazania na fakturach wysokich kwot podatku i szybkie rozliczenie nadwyżki podatku przez brokera (Spółkę) dokonującego WDT. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że szybkość realizacji zamówień towarów była w tym przypadku możliwa jedynie w ramach przygotowanej wcześniej fikcyjnej transakcji karuzelowej, - brak faktycznych odbiorców towarów - w ujawnionym łańcuchu dostaw towarów nie uczestniczył podmiot, który mógłby być uznany za ostatecznego odbiorcę, tj. zajmujący się handlem detalicznym. Każdy z zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw podmiotów był pośrednikiem. - brak materialnych warunków do prowadzenia działalności oraz brak zapasów magazynowych towarów - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały zaplecza technicznego i magazynowego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, powierzchnie magazynowe i pracowników oraz środki transportu udostępniały wynajęte firmy logistyczne. Transportem zajmowały się wynajęte firmy transportowe. - Skarżąca nie ponosiła kosztu obsługi kredytu uzyskanego na potrzeby prowadzonej działalności. W istocie stworzono międzynarodowy łańcuch podmiotów, pozorujących legalne prowadzenie działalności gospodarczej, wśród których są nowo powstałe podmioty i znikający podatnicy. Nośnikiem podatku VAT był towar opodatkowany podstawową stawką podatku od towarów i usług, o znacznej wartości, małych gabarytach, łatwy do przewożenia i trudny do identyfikacji. Powyższe skutkowało powstaniem łańcuchów dostawców, w których trudno ustalić źródło pochodzenia towaru oraz odbiorcę końcowego. Co znamienne w tego typu transakcjach płatności za faktury ze środków uprzednio otrzymanych od następnego podmiotu w łańcuchu dostaw oraz idealne wręcz skorelowanie zapotrzebowania co do ilości dostaw pomiędzy rzekomymi odbiorcami i dostawcami w całym łańcuchu karuzeli. Brak jest również występowania, jak w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach rynkowych takich elementów jak reklamacje towarów, ubytki, braki i zwroty towarów, gwarancje płatności, stosowanie "kredytu kupieckiego", robienia zapasów magazynowych. Nadmienić należy, że współpraca z O. s.r.o. nawiązana została z inicjatywy przedstawiciela spółki. Pani K.K. odbyła spotkanie z Panem R. S. osobiście. Była w Czechach w biurze oraz na magazynie spółki. Jako dowód Strona przedłożyła zdjęcia biura oraz magazynu O. s.r.o. Współpraca z E. Ltd została także nawiązana z inicjatywy przedstawiciela podmiotu, który znalazł kontakt do Spółki za pośrednictwem Internetu i poprosił Stronę o przedstawienie oferty. Pani K.K. kontaktowała się z przedstawicielem spółki E. Ltd Panem P.R. mailowo oraz telefonicznie. Ponadto odbyło się osobiste spotkanie Pani K.K. oraz Pana P.R. pod adresem ul. [...] w W. . Do nawiązania współpracy ze spółką B. s.r.o. doszło z polecenia. Pani K.K. kontaktowała się z przedstawicielem spółki B. Panem J.P. mailowo oraz telefonicznie. Z okoliczności w jakich transakcje zakupu były zawierane wynika, że Strona nie nawiązywała bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, tzn. nie spotykała się osobiście, kontaktowała się natomiast poprzez pocztę elektroniczną lub telefonicznie. Same transakcje przeprowadzane były, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, szybko, niejednokrotnie zakup i sprzedaż całych niedzielonych partii towaru miały miejsce w ciągu jednego lub kilku dni. Ponadto zauważyć należy, że nie odbywały się spotkania biznesowe, nie były podejmowane działania marketingowe, brak było reklamacji, w obrocie brała udział zawsze duża liczba podmiotów. W materiale dowodowym nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że Spółka negocjowała ze swoimi kontrahentami ceny zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Z akt sprawy nie wynika również aby Strona poszukiwała nowych dostawców czy odbiorców towarów handlowych. Nie wzbudziło również wątpliwości Strony, że w przypadku odbiorców Strony w transakcjach WDT, podmioty reprezentowane były przez obywateli polskich. Na tle powyższej charakterystyki rozważać i analizować należy fakty i okoliczności zakwalifikowane wyżej do drugiej grupy, a zatem te, które pozwalają wnioskować o świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, jak przyjęły to organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżąca konsekwentnie zaprzecza, aby istniał dowód pozwalający na przeprowadzenie tego rodzaju wnioskowania. Ta sporna kwestia wiąże się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponownie przypomnieć należy, że przyjęta w ww. przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14). Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie, nie ma bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo Skarżącej spółki w obrocie karuzelowym, tj. na taki zamiar nie wskazują wprost zeznania K.K. (osoby reprezentującej Skarżącą, k. 991-1013 akt admin.). Nie oznacza to jednak, że takiego wniosku nie można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takiej działanie Skarżącej spółki. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła Skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 K.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lipca 2013 r., II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Skarżąca w złożonych wyjaśnieniach, stanowiących odpowiedź na wezwanie z dnia 14.01.2022 r. oraz swoich zeznań K.K. złożonych do protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Urzędu Skarbowego w P. wynika, że Strona nie była w siedzibach kontrahentów, jak również w magazynie w L. , w którym Spółka wynajmowała "miejsca paletowe". Nadzór nad pracami magazynowymi odbywał się jedynie poprzez weryfikację dokumentacji, którą Strona otrzymywała od pracowników magazynowych. Strona nigdy nie uczestniczyła w załadunku lub rozładunku towarów, otrzymywała jedynie dokumentację w postaci zdjęć. Na zdjęciach widoczne były numery rejestracyjne naczepy oraz towar, który się na niej znajdował. Zdjęcia wykonywane były przez magazynierów i przesyłane były na e-mail wraz ze skanami dokumentów naczepy i kierowcy. Strona nie znała także źródła pochodzenia towarów, nie potrafiła stwierdzić czy były to towary od polskich producentów czy pochodziły z zagranicy. Skarżąca nie ponosiła kosztów związanych z reklamą i promocją firmy, która mogłaby posłużyć zdobyciu nowych klientów. Ponadto zauważyć należy, że nie odbywały się spotkania biznesowe, nie były podejmowane działania marketingowe, brak było reklamacji (chociaż w skardze Skarżąca powoływała się na odmowę przyjęcia kawy [...] od kontrahenta, jednak ta sytuacja miała mieć miejsce w innym okresie rozliczeniowym tj. w lipcu 2016 r.). Znaczące w sprawie są także złożone przez I.Z. zeznania, z których wynika, że K.K. miała wiedzę oraz świadomość, że towar krąży pomiędzy "ogniwami łańcucha", a sama przesłuchiwana jest tylko pionkiem w organizowanym procederze. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że zagadnieniu świadomości Skarżącej organy obu instancji poświęciły obszerne wywody w uzasadnieniach swoich decyzji. Organ odnosi się do konkretnych działań (zachowań) podatnika, które wskazują na jego pozostawanie w tzw. "złej wierze", ze świadomością, że celem transakcji, w których uczestniczyli nie było osiągnięcie zysku z handlu artykułami szybkozbywalnymi, lecz wyłudzenie podatku od towarów i usług. Istotne w sprawie okazały się okoliczności wskazujące na zachowania nietypowe, odbiegające od praktyki gospodarczej, a przemawiające za wyrażeniem zgody przez wspólników skarżącej na pozorne transakcje. Wśród tych wskazać należy, że aktywność Skarżącej nie zawierała elementów szeroko pojętego ryzyka gospodarczego. Wręcz przeciwnie – konkurencyjność, dążenie do osiągnięcia zysku, działania marketingowe czy budowanie marki, wizerunku wśród potencjalnych nabywców nie były podejmowane. Skarżąca nie posiadała własnego majątku trwałego, niezbędnego do prowadzenia hurtowego handlu artykułami spożywczymi, ani środków finansowych na dokonanie zakupu dużej partii towaru, nie ponosiła kosztów związanych z pozyskaniem klientów. Jedyną faktycznie wykonywaną czynnością było wystawienie faktury na rzecz czeskich i brytyjskim podmiotów. Ponadto Skarżąca nie miała żadnych problemów ze znalezieniem dostawcy i odbiorcy towaru. Natomiast za każdym razem towar, który był sprzedawany nabywano w ilościach jakimi zainteresowany był nabywca. Taka sytuacja powinna wzbudzić podejrzenia Strony co do rzetelności transakcji. Wątpliwości Spółki co do charakteru transakcji powinien także wzbudzić okoliczności nawiązywania kontaktów handlowych, przez tzw. polecenie lub osoby będące sobie znane (zamknięty krąg dostawców). Również w omawianych transakcjach nie miały miejsca reklamacje towarów, ubytki, braki, i zwroty towarów, co w żaden sposób nie wzbudzało podejrzeń Skarżącej a jest charakterystyczne dla stworzonego "idealnego rynku", który faktycznie jest wyreżyserowany na potrzeby dokonywanych transakcji. Zdaniem Sądu doświadczenie handlowe i ekonomiczne K.K. działającej już wcześniej w branży handlowej (na co wskazywał organ – W. Spółka Komandytowo-Akcyjna, P. sp. k., jaki i jest sądowi znane z urzędu, bowiem osoba Skarżącej pojawia się również w innych sprawach w których zapadły wyroki przed tutejszym sądem – III SA/Wa 2145/19 oraz III SA/Wa 2146/19) nie powinno stworzyć żadnych problemów przy obiektywnej ocenie proponowanych transakcji. Tym bardziej, że okoliczności sprawy – natychmiastowy obrót towarem, szybka zapłata, odwrócony łańcuch płatności, brak jakiegokolwiek ryzyka przy równoczesnym gwarantowanym zarobku (przede wszystkim ze zwrotu VAT) już na etapie podjęcia decyzji o współpracy wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z działalności gospodarczej. Również samo formalne zweryfikowanie podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach, bez weryfikacji osoby występującej w imieniu tego podmiotu, nie może być uznane za wystarczające do wykazania tzw. dobrej wiary w doborze kontrahenta. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez Skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu artykułami "szybko zbywalnymi". Mając na uwadze wymienione nietypowe zachowania Skarżącej i jej kontrahentów, a ponadto scharakteryzowany wyżej schemat transakcji karuzelowych, oparty na wskazaniu przez organ podatkowy jego kluczowych elementów, Sąd stwierdził, że znajduje uzasadnienie w zgromadzonych dowodach pogląd organów podatkowych, według którego, Skarżąca działała ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a jej działalność ograniczała się do stworzenia formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz jej zagranicznych kontrahentów - spółek B. s.r.o., K. s.r.o. oraz E. Ltd. Tym samym Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p., w sposób opisany w skardze. Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że Skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W świetle tak ustalonego stanu faktycznego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że zdaniem TSUE, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa ((np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13). W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w zakresie hipotezy normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wobec czego organy prawidłowo zastosowały jej dyspozycję. Należy podkreślić, że co do charakteru obrotu objętego kwestionowanymi fakturami, organy poczyniły ustalenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z dokumentów urzędowych (decyzji wydanych wobec podmiotów współdziałających w łańcuchu dostaw), z których jednoznacznie wynikało, iż na wcześniejszych etapach obrotu faktury wystawione w odniesieniu do tego samego towaru również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Skarżąca nie nabyła towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych, lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem, którego ostatnim zamierzonym etapem było wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, dla której ustawa przewiduje zerową stawkę VAT. W przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły więc wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd również wskazuje, że wbrew zapatrywaniom Skarżącej organ nie miał obowiązku dokonywania odrębnej analizy specyfiki branży FMCG. Zaznaczyć należy, że wskazywana przez Skarżącą szybka rotacja towaru czy też relatywnie niski wzrost ceny jednostkowej towaru jest charakterystyczna dla dostaw karuzelowych, które dotyczą nie tylko towarów z segmentu FMCG (artykuły szybkozbywalne i szybkorotujące, np.: artykuły spożywcze, kosmetyki, chemia gospodarcza, wyroby tytoniowe, alkohole) ale również innych produktów będących tylko "nośnikiem" podatku VAT. Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych wynika, że karuzele podatkowe najczęściej były tworzone w branżach związanych z obrotem: paliw i komponentów do ich produkcji, stalą budowlaną, złomem, metalami kolorowymi, złotem, metalami szlachetnymi, czy elektroniką użytkową (telefony komórkowe, smartfony, tablety, dyski SSD). Nie kwestionując zatem specyfiki tego rynku Sąd zauważa, że wiedza na ten temat jest wiedzą ogólną, znaną organom podatkowym i nie wymaga wiadomości specjalnych, do których organ byłby zobowiązany powoływać biegłego (vide: art. 197 § 1 O.p.), o co wnioskowała w toku postępowania podatkowego Skarżąca. Sąd nie dopatrując się, także działając z urzędu, naruszeń przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy uznał stan faktyczny za ustalony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem organy podatkowe orzekające w sprawie przyjęły, że sporne faktury wystawione dla Spółki przez jej rzekomych kontrahentów, z którymi Skarżąca brała udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów i usług transportowych), a księgi podatkowe podatników zasadnie zostały uznane za nierzetelne. Z tych względów chybione są zarzuty materialnoprawne skargi. Spółka nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur VAT. Tym samym DIAS nie naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w realiach niniejszej sprawy Spółka nie nabywała towarów i usług transportowych z nimi związanych. Jedynie formalnie stawała się właścicielem towarów, o których mowa w treści spornych faktur, wykorzystywanych do dokonywania oszustw podatkowych typu karuzelowego i nie wystąpiły okoliczności, które pozwoliłby na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze wyjątku z uwagi na pozostawanie w tzw. dobrej wierze. Sąd nie dopatrzył się więc uchybień wskazanych przez stronę przepisów postępowania. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 O.p. Nie stanowi też naruszenia art. 123 O.p. dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony. Nie doszło również do naruszenia art. 125 § 1 i 2 O.p. Zasada szybkości postępowania określona w art. 125 O.p. nie może prowadzić do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 O.p.). Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny wprawdzie kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sąd podkreśla, że art. 125 § 1 O.p., wprowadzający zasadę szybkości postępowania, nie może być rozumiany w ten sposób, że zasada szybkości znajduje prymat nad zasadą prawdy materialnej, która winna być regułą nadrzędną. Nie może być traktowany jako upoważnienie do prowadzenia postępowania pobieżnie i bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności, byleby tylko prowadziło ono do jego rychłego zakończenia. Takie rozumienie art. 125 O.p. prowadziłoby bowiem do wypaczenia sensu postępowania i naruszenia wspomnianej zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikającego z art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Szybkość postępowania i dążenie do osiągnięcia celu (załatwienia sprawy) najprostszymi środkami nie są wartością samą w sobie. Statuujący zasadę szybkości postępowania art. 125 § 1 O.p. na pierwszym miejscu wymienia jednak obowiązek wnikliwego działania organu. Z oczywistych względów skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania wyjaśniającego. Organ powinien tak zorganizować przeprowadzenie kolejnych czynności procesowych, by sprawnie zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Podjęcie bowiem rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy stanowiłoby naruszenie przez organ powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Co więcej, trzeba zwrócić uwagę, że organ nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności będą wymagały wyjaśnienia. W sprawach o wielowątkowym charakterze jest to możliwe w miarę gromadzenia kolejnych dowodów. Nie bez znaczenia jest także współpraca z innymi organami czy administracją podatkową innych państw. Jeżeli zatem Skarżąca w toku postępowania uważała, że postępowanie jest prowadzone w sposób przewlekły (ponad 5,5 roku) winna w tym przedmiocie wystąpić w odpowiednim środkiem zaskarżenia (skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania), czego jednak nie uczyniła. Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Zdaniem sądu wnioski wyprowadzone przez organy co do charakteru transakcji są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. Uzasadniały one przyjęcie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W oparciu o te ustalenia słusznie wywiedziono też, że relacje Skarżącej z jej dostawcami nie spełniały kryteriów staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Takiego sposobu działania jak zobrazowany w decyzji nie można było uznać jako działanie w warunkach rynkowych. Słusznie podkreślano, że analiza zebranych dowodów wskazywała na brak rozporządzania przez Skarżącą towarem jak właściciel i na świadome jej uczestnictwo w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku w ostatniej fazie krajowego obrotu, gdzie źródłem korzyści miał być zwrot podatku. Stronie nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. , P. , I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Końcowo odnosząc się do argumentacji skargi wskazać należy, że wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10). Sąd z urzędu doda, że znany mu jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 (nieopublikowany w Dzienniku Urzędowym UE do dnia rozprawy). W wyroku tym Trybunał podał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Pisząc wcześniej o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)". Odnosząc się do tez zawartych w tym wyroku, Sąd stwierdza, że w aktach sprawy zalegają 2 tomy akt, które dotyczą innych podatników (które zostały uzyskane w innych postępowaniach)a zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Skarżąca miała jednak możliwość zapoznania się z treścią akt sprawy, które zawierały całość zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem wyłączone dokumenty zostały włączone do akt jawnych w postaci zanonimizowanej. Organy nie uniemożliwiły zatem zapoznania się Stronie ze zgromadzonym materiałem dowodowym w tym licznymi dowodami, z czego korzystał kilkukrotnie pełnomocnik Strony, jak wynika z protokołów oględzin akt sprawy. Podkreślić również należy, że wskazany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest on absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut. Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącej. Faktem jest, że organ w skarżonej decyzji przywołał ustalenia zawarte w innych decyzjach podatkowych i protokołach kontroli wydanych wobec wystawców faktur, ale przede wszystkim oparł się na materiale dowodowym zebranym w tych postępowaniach. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Skarżącej jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.