III SA/Wa 2676/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty niezwróconej kwoty należnego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. S.A. z siedzibą w Belgii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. G. SA z siedzibą w Belgii (dalej zwana: "Spółką") złożyła 5 kwietnia 2005r. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2004r. w wysokości 9.922.023,10 zł, zapłaconego na terytorium Polski. Do wniosku załączono zaświadczenie w oryginale z 29 listopada 2004r. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") pismem z 16 września 2005r. wezwał Spółkę o "tłumaczenie przysięgłe treści oryginału zaświadczenia z dnia 05.04.2005r. ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej". Z akt sprawy nie wynika, kiedy Spółka odebrała ww. wezwanie. 3. Spółka nadesłała faksem z 10 października 2005r. przetłumaczony tekst zaświadczenia z 7 czerwca 2005r., z którego wynika, że Spółka podlega podatkowi od wartości dodanej pod nr identyfikacyjnym [...], a prowadzony przez nią rodzaj działalności: produkcja leków. W aktach znajduje się również oryginał ww. tłumaczenia przysięgłego oraz kserokopia zaświadczenia (k. 22-24 akt administracyjnych). 4. NUS pismem z 29 sierpnia 2008r. wezwał Spółkę o: 1) przesłanie dokumentów potwierdzających okres realizacji usług wyszczególnionych na fakturach załączonych do ww. wniosku o zwrot VAT, 2) przesłanie tłumaczenia przysięgłego na język polski treści wyciągu z rejestru spółek. Następnie NUS pismem z 31 października 2008r. wezwał Spółkę do przesłania oryginału tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia z 29 listopada 2004r. lub oryginału zaświadczenia z 7 czerwca 2005r., którego kopię przesłano do urzędu 14 października 2005r., wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem VAT lub podatku o podobnym charakterze, zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej zwane: "rozporządzenie z 2004r."). Spółkę poinformowano, że oryginału zaświadczenia z 29 listopada 2004r. nie przetłumaczono. Zgodnie z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczpospolitej Polskiej jest język polski, więc wszelka korespondencja kierowana do polskich organów podatkowych powinna być sporządzana w języku polskim. Zaświadczenie z 7 czerwca 2005r. jest kopią. 5. Spółka nadesłała do NUS 1 grudnia 2008r. tłumaczenie przysięgłe z 27 listopada 2008r. zaświadczenia z 13 listopada 2008r., z którego wynikało, że została zarejestrowana jako podatnik VAT pod nr [...] i prowadzi działalność: produkcja leków, a następnie 9 marca 2009r. oryginał zaświadczenia z 16 maja 2008r. 6. NUS decyzją z [...] kwietnia 2009r. odmówił dokonania ww. zwrotu VAT, gdyż Skarżąca w toku postępowania nie uzupełniła wniosku w sposób określony w kilkukrotnych wezwaniach, a zaświadczenie z 16 maja 2008r. sporządzono w języku obcym, więc nie można zweryfikować jego treści. W podstawie prawnej wskazano art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."). 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS"), po uwzględnieniu odwołania Spółki decyzją z [...] stycznia 2010r., uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego wcześniejsze braki wniosku uzupełniono, co obliguje NUS do dokonania merytorycznej oceny wniosku. 8. NUS decyzją z dnia [...] lutego 2010r. zwrócił VAT we wnioskowanej kwocie. Do faktycznej wypłaty doszło 25 lutego 2010r. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 kwietnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2377/11 uchylił decyzję DIS z [...] czerwca 2011r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] marca 2011r., uznając, że organy podatkowe nieprawidłowo odmówiły Spółce zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT. WSA wyjaśnił, że organy podatkowe naruszyły art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11. poz. 50. ze zm., dalej zwana: "ustawą o VAT z 1993r.") i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004r. w związku z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej zwana: "O.p.") i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Wskazany w ww. rozporządzeniu z 2004r. 6-miesięczny termin do zwrotu VAT nie podlega wydłużaniu lub skracaniu. Sąd zobowiązał NUS do ponownego rozpatrzenia wniosku Spółki o wypłatę oprocentowania od stycznia do grudnia 2004r., z uwzględnieniem przepisów O.p. o oprocentowaniu nadpłaty i art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wskazał, że podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów VAT ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym. 10. NUS decyzją z [...] stycznia 2013r. naliczył i wypłacił Spółce niezwrócony VAT za ww. okres od stycznia do grudnia 2004r. z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu (373.430 zł, w tym: niezwrócony VAT - 267.162 zł) oraz oprocentowanie od nieterminowego zwrotu VAT - 106.268 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 78a i art. 78 § 1 i 4 O.p., art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r., § 6 ust. 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, dalej zwane: "rozporządzeniem z 2003r.") i rozporządzenie z 2004r. NUS w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wpływ kompletnego wniosku o zwrot VAT nastąpił 14 maja 2009r., wówczas Spółka nadesłała kopię zaświadczenia z 29 listopada 2004r. (w oryginale załączona do wniosku o zwrot VAT) z oryginałem jego tłumaczenia przysięgłego na język polski. Zwrotu VAT określonego w ww. decyzji NUS z [...] lutego 2010r. (9.922.023 zł) dokonano 25 lutego 2010r., więc oprocentowanie w wysokości 100% od ww. kwoty przysługuje od 17 listopada 2009r. do 15 stycznia 2013r. i wynosi 373.430 zł. 11. Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUS w zakresie, w jakim nie naliczono jej oprocentowania - za okres od upływu sześciomiesięcznego terminu do dokonania zwrotu VAT - od 6 października 2005r. do 16 listopada 2009r. - kiedy zdaniem NUS upłynął 6-cio miesięczny termin do dokonania zwrotu VAT, liczony od dnia złożenia tłumaczenia wskazującego, że Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Belgii – zdaniem NUS - złożenie kompletnego wniosku. Spółka podniosła, że bezpodstawnie odmówiono jej naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. Naruszono § 5 ust. 4 rozporządzenia z 2003r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. przez bezpodstawne uznanie, że wniosek Spółki o zwrot VAT, złożony 5 kwietnia 2005r. z oryginałami faktur, z których wynikały wnioskowane kwoty zwrotu i oryginałem zaświadczenia z 29 listopada 2004r., wydanego przez belgijski organ podatkowy, wskazującego, że Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Belgii - nie był kompletny i 6-miesięczny termin do zwrotu VAT należy liczyć od dnia jego uzupełnienia, przez złożenie 14 maja 2009r. tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia z 29 listopada 2004r. za 2004r. Wniosek o zwrot VAT był więc kompletny i umożliwiał dokonanie zwrotu VAT w przepisanym terminie. Podatnik nieposiadający siedziby w Polsce był zobowiązany do złożenia wraz z wnioskiem o zwrot VAT jedynie ww. dokumentów. Złożenie tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia o statusie podatnika w Belgii nie było niezbędne do dokonania zwrotu VAT od nabytych towarów i usług. Termin zwrotu VAT upływał 5 października 2005r. i do tego czasu organ podatkowy był zobowiązany rozpoznać wniosek Spółki. NUS był przez trzy lata bezczynny, więc oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za 2004r należne jest za cały okres od upływu 6-miesięcznego terminu do dokonania zwrotu. 12. DIS decyzją z [...] sierpnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] stycznia 2013r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Zdaniem DIS brak tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia jest brakiem formalnym wniosku, którego usunięcie następuje w trybie art. 155 O.p., zgodnie z wyrokiem NSA z 9 października 2008r. sygn. akt I FSK 1166/07, w którym stwierdzono, że nie w każdym przypadku brak przetłumaczenia fragmentu dokumentu uniemożliwia rozpoznanie wniosku. Jednakże w rozstrzyganej sprawie Sąd miał do czynienia ze złożeniem zaświadczenia według polskiego wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia. Skoro zaświadczenie (na druku w języku polskim) ma zostać sporządzone przez organ innego państwa, to oczywistym jest, że musi zostać wypełnione w języku urzędowym kraju wystawienia. Jednak z samego wzoru, w konsekwencji przedmiotowego zaświadczenia wynika, że wypełnienie go polega na wpisaniu nazwy podmiotu, adresu siedziby, nr identyfikującego, oraz podpisania go przez uprawnione osoby i umieszczenia pieczęci organu. W tym zakresie tłumaczenie jest zbędne, a ewentualna weryfikacja rzetelności zaświadczenia możliwa jest tylko w przypadku oryginału (pieczęć i podpis). Jedynym elementem treści zaświadczenia podlegającym tłumaczeniu jest rodzaj prowadzonej działalności lub branża. Pozycja ta nie ma jednak znaczenia dla uprawnienia strony, a zatem dla rozpoznania wniosku. Rozporządzenie wyłącza wprawdzie z kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku, te podmioty, które wykonują na terytorium RP usługi wymienione w § 2 ust. 3 rozporządzenia, jednak decydujące znaczenie ma w tym wypadku faktyczna działalność na terytorium RP, a nie widniejąca w zaświadczeniu. Kryterium to powinno być zatem weryfikowane np. przez treść faktury, czy inne środki dowodowe. Na tej podstawie DIS wysnuł wniosek, że jeżeli wraz z wnioskiem o zwrot VAT złożono zaświadczenie według polskiego wzoru, stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, to chociaż brak tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia jest brakiem formalnym wniosku, nie powoduje on niemożność merytorycznego rozpoznania wniosku, jeżeli możliwe jest ustalenie rodzaju prowadzonej działalności lub branży na podstawie innych środków dowodowych, np. treści faktury. Oryginału zaświadczenia z 29 listopada 2004r. załączony do wniosku z 5 kwietnia 2005r. nie sporządzono według polskiego wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z aktami sprawy w okresie od 5 października 2005r. do 1 grudnia 2008r. Spółka złożyła dziewięć pism za pośrednictwem faksu bądź drogą pocztową, do których dołączyła różne dokumenty (szczegółowo opisano na stronach 8-9 uzasadnienia decyzji DIS), ale były to albo obcojęzyczne oryginały dokumentów bez ich tłumaczenia na język polski albo oryginały tłumaczeń na język polski z kserokopiami obcojęzycznych zaświadczeń. Dopiero 14 maja 2009r. do NUS wpłynął oryginał tłumaczenia przysięgłego na język polski zaświadczenia z 29 listopad 2004r., którego oryginał Spółka załączyła do wniosku o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. DIS, mając na uwadze zebrane dokumenty i niezłożenie oryginału zaświadczenia według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, uznał, że w sprawie istotnym było złożenie przez Spółkę tłumaczenia przysięgłego na język polski zaświadczenia, wskazującego, że jest ona podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Termin sześciomiesięczny na dokonanie zwrotu, o którym mowa w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, należało liczyć od dnia następnego po dniu wpływu do organu podatkowego kompletnego wniosku o zwrot VAT: od 15 maja 2009r. W konsekwencji ww. termin na dokonanie zwrotu VAT upłynął 15 listopada 2009r. - dzień ustawowo wolny od pracy. Za ostatni dzień zwrotu należało więc uważać 16 listopada 2009r., zgodnie z art. 12 § 5 O.p. Tym samym prawidłowo stwierdził NUS, że Spółce przysługuje oprocentowanie w wysokości 100% naliczone w trybie art. 78a O.p. od 9.922.023 zł za okres od 17 listopada 2009r. do 15 stycznia 2013r., czyli do dnia wydania decyzji o zwrocie oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. 13. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i o zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie § 5 ust. 4 rozporządzenia z 2003r. i rozporządzenia z 2004r. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. - przez bezpodstawne uznanie, że ww. wniosek o zwrot VAT z 5 kwietnia 2005r. z: oryginałami faktur i oryginałem zaświadczenia z 29 listopada 2004r. belgijskiego organu podatkowego, wskazujący, że Spółka jest podatnikiem VAT w Belgii, nie był kompletny i 6-cio miesięczny termin do zwrotu VAT należy liczyć od dnia jego uzupełnienia - od 14 maja 2009r., kiedy nadesłano tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia z 29 listopada 2004r., co skutkowało bezpodstawną odmową naliczenia i wypłaty należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za 2004r. w okresie od 6 października 2005r. do 16 listopada 2009r. Zdaniem Spółki wniosek z 5 kwietnia 2005r. był kompletny i umożliwiał NUS dokonanie zwrotu VAT w terminie. Wbrew stanowisku organów podatkowych złożenie tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia, zgodnie z § 5 ust. 4 rozporządzenia z 2004r. nie warunkuje dokonania zwrotu VAT i nie jest podstawą do wydłużenia terminu do dokonania zwrotu z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. W podobnych sprawach dotyczących zwrotu VAT dla podatników zagranicznych, sądy administracyjne potwierdziły wprost, że złożenie tłumaczenia zaświadczenia, które nie zostało sporządzone zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik do rozporządzenia, nie jest wymagane dla dokonania zwrotu VAT (wyrok NSA z 9 października 2008r. sygn. akt I FSK 1166/07). DIS błędnie też przyjął, że zaświadczenie sporządzone nie według polskiego wzoru powoduje brak możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku. Odmienna wykładnia wskazanych wyżej przepisów doprowadziłaby do naruszenia zasady proporcjonalności i zasady neutralności podatku od wartości dodanej, które obowiązują na terenie Unii Europejskiej. Doszłoby bowiem do sytuacji, że podmiot, który spełnia warunki materialnoprawne do zwrotu VAT, co do którego statusu prawnego nie ma wątpliwości, legitymującego się oryginalnym zaświadczeniem przewidzianym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, nie otrzymałby tego zwrotu tylko z uwagi na bardzo formalistyczną wykładnie przepisów prezentowaną przez organ podatkowy (por. wyroki NSA z: 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 1469/09, 28 września 2010r. sygn. akt I FSK 1506/09, 9 października 2008r. sygn. akt I FSK 1166/07, 6 października 2009r. sygn. akt I FSK 785/08). NSA w wyroku z 14 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1145/10 wskazał, że "badając wagę dostrzeżonego braku wniosku organ powinien uwzględnić to, że przepisy unijne nie podchodzą w sposób równie restrykcyjny i formalistyczny do kwestii zaświadczenia, jak przepisy krajowe. Podobnie jak przepisy rozporządzenia z 2003r., art. 3 VIII Dyrektywy, wskazując expresses verbis na konieczność przedstawienia oryginałów faktur lub dokumentów przywozowych (lit. a), w przypadku zaświadczenia nie kładzie podobnego nacisku na dołączenie jego oryginału". Chociaż zaświadczenia, które załączono do wniosku, nie sporządzono na wzorze stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia z 2004 r., wiernie mu odpowiadało: nazwa i adres organu podatkowego wystawiającego zaświadczenie, nazwa podmiotu, siedziba, rodzaj działalności, a także numer, pod którym Spółka była zarejestrowana, podpis uprawnionej osoby i pieczęć organu belgijskiego. Ponadto oryginał tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia z 7 czerwca 2005r. z kopią tego zaświadczenia - identyczny w treści z zaświadczeniem z 29 listopada 2004r. - wpłynął do NUS w 14 października 2005r. Spółce należne jest więc oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za 2004r. za cały okres: od upływu 6-miesięcznego terminu do dokonania zwrotu (od 6 października 2005r. do zwrotu wszystkich należnych kwot z tego tytułu). 14. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią jest termin, od jakiego należy liczyć pełną kwotę oprocentowania, w związku z nieterminowym dokonaniem zwrotu VAT oraz to, czy złożony przez skarżącą Spółkę wniosek o zwrot VAT z 5 kwietnia 2005r., do którego załączono: oryginały faktur i oryginał zaświadczenia z 29 listopada 2004r. belgijskiego organu podatkowego, wskazujący, że Spółka jest podatnikiem VAT w Belgii – można uznać za kompletny, czy też nie. Zdaniem organów podatkowych obu instancji o kompletnym wniosku możemy mówić od 14 maja 2009r. - dopiero wówczas, gdy skarżąca Spółka przedłożyła NUS tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia z 29 listopada 2004r., załączonego do wniosku o zwrot VAT z 5 kwietnia 2004r. W związku z tym zdaniem organów podatkowych obu instancji termin sześciomiesięczny na dokonanie zwrotu VAT, o którym mowa w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, należało liczyć od dnia następnego po dniu wpływu do organu podatkowego kompletnego wniosku o zwrot VAT, czyli od 15 maja 2009r. W konsekwencji termin na dokonanie zwrotu VAT upłynął 15 listopada 2009r. - dzień ustawowo wolnym od pracy. Za ostatni dzień zwrotu należało więc uważać 16 listopada 2009r., zgodnie z art. 12 § 5 O.p. Tym samym oprocentowanie w wysokości 100%, naliczone w trybie art. 78a O.p., należało obliczyć za okres od 17 listopada 2009r. do dnia wydania przez NUS decyzji z [...] stycznia 2013r. o zwrocie oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Zdaniem skarżącej Spółki natomiast wniosek złożony do NUS 5 kwietnia 2005r. był w tej dacie kompletny. Chociaż zaświadczenia, które załączono do wniosku o zwrot VAT, nie sporządzono na wzorze stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia z 2004r., wiernie mu odpowiadało: nazwa i adres organu podatkowego wystawiającego zaświadczenie, nazwa podmiotu, siedziba, rodzaj działalności, a także numer, pod którym Spółka była zarejestrowana, podpis uprawnionej osoby i pieczęć organu belgijskiego. Ponadto oryginał tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia z 7 czerwca 2005r. z kopią tego zaświadczenia - identyczny w treści z zaświadczeniem z 29 listopada 2004r. - wpłynął do NUS 14 października 2005r. Spółka powinna zatem otrzymać oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za cały okres: od upływu 6-miesięcznego terminu do dokonania zwrotu (od 6 października 2005r. do zwrotu wszystkich należnych kwot z tego tytułu). 4. Sąd, dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. 5. Sąd podziela poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, a w szczególności z powoływanych przez skarżącą Spółkę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe mają obowiązek w postępowaniu podatkowym - także w tym dotyczącym zwrotu VAT - ocenić całokształt materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), w tym przede wszystkim badać oryginał zaświadczenia i to bez względu na to czy został on sporządzony według wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia czy też nie (por. uzasadnienia wyroków NSA z: 9 października 2008r. sygn. akt I FSK 1166/07, 6 października 2009r. sygn. akt I FSK 785/08, 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 1469/09, 28 września 2010r. sygn. akt I FSK 1506/09). Z ww. orzeczeń NSA wynika, że istotna jest treść i systematyka przedłożonego przez osobę uprawnioną zaświadczenia. W wyrokach tych wskazywano również, że nie ulega wątpliwości, że skoro zaświadczenie ma zostać sporządzone przez organ innego państwa, to musi zostać wypełnione w języku urzędowym kraju wystawienia (niezależnie od tego, na jakim formularzu). Z samego polskiego wzoru zaświadczenia wynika, że wypełnienie go polega na wpisaniu nazwy podmiotu, adresu siedziby, numeru identyfikującego, oraz podpisaniu go przez uprawnione osoby i umieszczeniu pieczęci organu. Ewentualna weryfikacja rzetelności zaświadczenia możliwa jest tylko w przypadku oryginału (pieczęć i podpis). Jedynym elementem treści zaświadczenia podlegającym tłumaczeniu jest rodzaj prowadzonej działalności lub branża, jednak skoro decydujące znaczenie ma w tym wypadku faktyczna działalność na terytorium RP, a nie widniejąca w zaświadczeniu, to kryterium to powinno być weryfikowane np. poprzez treść faktury, czy inne środki dowodowe. Brak tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej treści zaświadczenia jest brakiem formalnym wniosku, który nie powoduje niemożności jego rozpoznania. 5.1. Zdaniem Sądu przy ocenie, czy dane zaświadczenie zawiera potrzebne organom podatkowym informacji, z punktu widzenia możliwości dokonania zwrotu VAT, jak też terminu obliczenia wysokości odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu VAT, konieczna jest ponadto analiza wszelkich innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które w związku z wezwaniami kierowanymi przez organ podatkowy, zostały przedłożone przez skarżącą Spółkę, lub uzyskane przez organ podatkowy, jak też analiza poszczególnych wezwań kierowanych do Spółki oraz terminu, w jakim sporządzono. W związku z tym za błędne Sąd uznaje stanowisko zaprezentowane przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie najistotniejsze było złożenie przez stronę skarżącą tłumaczenia przysięgłego, w sytuacji, gdy do wniosku o zwrot VAT, złożonego 5 kwietnia 2005r., załączono oryginał zaświadczenia sporządzony przez organ innego państwa wypełniony w języku urzędowym kraju wystawienia, a zaświadczenie to zawierało nazwę podmiotu obiegającego się o zwrot, adres jego siedziby, numer identyfikujący oraz zostało podpisane i opieczętowane przez organ wystawiający to zaświadczenie. Sąd podkreśla ponadto, że zarówno organ odwoławczy, jak też organ pierwszej instancji wydając w sprawie decyzje, podlegające kontroli Sądu, dysponowali całokształtem materiału dowodowego, z którego niezbicie wynika, że do skierowania wezwanie do strony skarżącej doszło dopiero pismem z 16 września 2005r. – po upływie pięciu miesięcy od złożenia wniosku o zwrot VAT. Należy również zauważyć, że nieprecyzyjne było ww. wezwanie skierowane do Spółki. Oryginał zaświadczenia, który skarżąca Spółka załączyła do wniosku nosi datę 29 listopada 2004r., natomiast NUS wzywa o "tłumaczenie przysięgłe treści oryginału zaświadczenia z dnia 05.04.2005r. ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej". Z akt sprawy ponadto nie wynika wprost, kiedy Spółka odebrała ww. wezwanie. Organy podatkowe nie przeanalizowały dokumentów w postaci faksów, a w szczególności daty znajdującej się na k. 16 akt administracyjnych, która umożliwia przyjęcie, że Spółka odebrała ww. wezwanie najpóźniej 3 października 2005r. Warto również wskazać, że w aktach sprawy znajduje się faks od Spółki z 10 października 2005r. zawierający tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia z 7 czerwca 2005r. (k. 17-19 akt administracyjnych). Z akt administracyjnych wynika ponadto, że skarżąca Spółka w odpowiedzi na powyższe, nieprecyzyjne wezwanie z 16 września 2005r., załączyła 14 października 2005r. oryginał tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia z 7 czerwca 2005r. z kopią tego zaświadczenia - identyczny w treści z zaświadczeniem z 29 listopada 2004r. W związku z tym już w dniu 14 października 2005r., organy podatkowe powinny zająć się dokonaniem analizy wniosku z 5 kwietnia 2005r. o zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2005r., jak również wszystkich innych dokumentów znajdujących się w aktach, a jeśli uznawały, że obcojęzyczne dokumenty, przesłane faksem, wymagają przetłumaczenia podjąć stosowne kroki w tym zakresie. Zdaniem Sądu niepodjęcie działań zmierzających do należytego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obciąża organy podatkowe. 5.2. Sąd stwierdza również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. zwrotu VAT należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie. Z § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004r. wynika możliwość przedłużenia 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu VAT, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego, z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Skład orzekający w sprawie podziela poglądy prezentowane w judykaturze, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od VAT należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Problematykę tę normował art. 19 i n. ustawy o VAT z 1993r. W art. 21 tej ustawy określono tryb i terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009r. sygn. akt I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT należnego, z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazuje również, że jest związany, na mocy art. 170 P.p.s.a. prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2377/11, wydanym w sprawie, którym na mocy art. 153 P.p.s.a. były też związane organy podatkowe obu instancji. W związku z tym, zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodziło po stronie organów podatkowych obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organy ten bez podstawy prawnej korzystały z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. Sąd - odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że z uwagi na uzupełnienie braków formalnych wniosku dopiero na etapie postępowania odwoławczego od decyzji odmawiającej zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r., skarżącej Spółce przysługują odsetki dopiero po upływie 6-miesięcy od dokonania ww. uzupełnienia braków formalnych (tj. od 15 maja 2009r.) - stwierdza, że z tym poglądem nie sposób się zgodzić. Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela bowiem pogląd wyrażony w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 25/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010r. sygn. akt I FSK 648/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia z 2004r., zgodnie z którym, jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć sześciomiesięczny termin zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG – Dz. U. UE L 1979.331.11, dalej zwana: "VIII Dyrektywą") oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Sąd podnosi ponadto, że z przepisu art. 3 lit. b VIII Dyrektywy wynika, że aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju ma obowiązek przedstawić dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie: 1) przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów; 2) po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Ursula Becker C-8/91). Kluczowe znaczenie ma ponadto art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, zgodnie z którym decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku (podkreślenie Sądu). Zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę. W tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę. Analizując powyższy zapis należy zwrócić uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Prawodawca wspólnotowy wyraźnie podkreśla, że chodzi o dokumenty wymagane na podstawie VIII Dyrektywy. W art. 3 VIII Dyrektywy prawodawca wskazuje natomiast, że "aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju: a) przedstawia właściwym organom określonym w art. 9 ust. 1 wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginały faktur lub dokumentów przywozowych. Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C; b) przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu, podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Państwa Członkowskie nie wystawiają zaświadczeń podatnikom, którzy korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 24 ust. 2 dyrektywy 77/388/EWG; c) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że nie dostarczył żadnych towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium tego kraju, w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie; d) zobowiązuje się do zwrotu każdej błędnie pobranej kwoty.". Z kolei w art. 4 VIII Dyrektywy wskazano, że "Aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarczył na terytorium kraju żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone w tym kraju, z wyjątkiem usług określonych w art. 1 lit. a) i b): a) spełnia warunki ustanowione w art. 3 lit. a), b) i d); b) potwierdza w formie pisemnego oświadczenia, że w okresie wskazanym w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy, zdanie pierwsze i drugie nie dostarczył żadnych towarów ani usług uznanych za dostarczone na terytorium kraju, z wyjątkiem usług wymienionych w art. 1 lit. a) i b).". W ocenie Sądu powyższe dokumenty, wskazane w art. 3 i art. 4 VIII Dyrektywy, są jedynymi dokumentami wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot VAT. W sytuacji zatem, gdy choćby jeden z tych dokumentów nie zostanie dostarczony przez podmiot ubiegający się o zwrot, nie jest możliwe przyjęcie, że 6-miesięczny termin na zwrot podatku rozpoczął swój bieg. Termin ten zacznie biec, gdy wszystkie wymagane VIII Dyrektywą dokumenty zostaną przez ww. podmiot złożone. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano w art. 6 VIII Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu podatku (por. WSA w Warszawie w wyrokach: z 21 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 839/12 i z 12 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 430/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia kilka względów. Po pierwsze, prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie VIII Dyrektywy dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku (art. 7 ust. 4) oraz informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty - informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku - ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Po drugie, przyjęcie odmiennej interpretacji, nieuchronnie prowadzi do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest tymczasem jedną z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła VIII Dyrektywy ("(...) rozbieżności między przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)"). Po trzecie należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy (powyższy pogląd - podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie - wyraził WSA w Warszawie w wyrokach z: 21 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 839/12, 12 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 430/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4. W związku z tym, że skarżąca Spółka do wniosku o zwrot VAT z 5 kwietnia 2005r. załączyła dowód w formie zaświadczenia z 29 listopada 2004r. wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, należało uznać, że rolą organów podatkowych, a w szczególności NUS, było w terminie sześciu miesięcy od załączenia ww. dokumentu, wyjaśnienia czy informacje zawarte w tym zaświadczeniu pozwalają na zwrócenie skarżącej Spółce wnioskowanego VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. W ocenie Sądu powyższy dokument – oryginał zaświadczenia – spełniał przesłanki z przepisów art. 3 lit. b oraz z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy. Organy podatkowe powinny ponadto zwrócić uwagę na treść tego dokumentu (zaświadczenia z 29 listopada 2004r.), jak również treść oryginału tłumaczenia przysięgłego innego dokumentu - zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym Spółka ma siedzibę z 7 czerwca 2005r., którego kopię skarżąca Spółka załączyła bez zbędnej zwłoki, na nieprecyzyjne wezwanie NUS z 16 września 2005r. Zdaniem Sądu uzasadnione jest – w świetle treści oryginału zaświadczenia z 29 listopada 2004r. (k. 8 akt administracyjnych) oraz kopii zaświadczenia z 7 czerwca 2005r., wraz z tłumaczeniem przysięgłym (k. 22-24 akt administracyjnych), jak również tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia z 29 listopada 2004r. (k. 98 akt administracyjnych) – zaaprobowanie twierdzenia skarżącej Spółki, że treść obu zaświadczeń 29 listopada 2004r. i z 7 czerwca 2005r. jest tożsama. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji rozpatrując sprawę skarżącej Spółki, co wysokości odsetek od nieterminowego zwrotu VAT oraz okresu, za jaki należało je policzyć, dysponowały ww. dokumentami, jak również innymi dokumentami z akt administracyjnych. Nie rozpatrzyły ich jednak w stopniu pozwalającym na przyjęcie, że wydane w sprawie decyzje są zgodne z prawem, a w szczególności, że doszło do prawidłowego ustalenia terminu, od którego należy naliczyć odsetki. W postępowaniu przed organami podatkowymi doszło zatem do nieprawidłowego zastosowania art. 122 i art. 187 § 1 O.p., choć w aktach sprawy znajdował się obszerny materiał dowodowy. Oceny, których dokonały organy podatkowe obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach, na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów również nie można uznać za odpowiadające dyspozycji art. 191 O.p. w związku § 5 ust. 4 pkt 2 wskazanych w skardze rozporządzeń z 2003r. i 2004r. Zdaniem Sądu do wniosku Spółki o zwrot VAT z 5 kwietnia 2005r. załączono dokument, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzeń z 2003r. i 2004r. oraz w art. 3 lit. b i art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy. Treść ww. zaświadczenia z 29 listopada 2004r., załączonego do wniosku, w powiązaniu z innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy pozwalała uznać, że zawierał on elementy, o których mowa w załączniku nr 2 do ww. rozporządzeń: nazwę podmiotu, adres siedziby, numer identyfikujący, został podpisany przez uprawnione osoby i opatrzony pieczęcią właściwego organu. Należało również zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do wyjaśnienia pojawiających się w sprawie wątpliwości – zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. oraz art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy w związku z art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. w ciągu sześciu miesięcy od daty złożenia wniosku o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. właściwemu organowi. 5.5. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Także w przypadku, gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej, jak odsetki od nadpłaty, o czym mowa wyżej. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu VAT po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę, jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania. Przepis art. 78a O.p. bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty i całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, art. 78a O.p. nie miałby zastosowania (por. wyroki NSA z 3 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 170/12, z 8 października 2012r. sygn. akt I FSK 1748/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić ww. wykładnię dokonaną przez Sąd, przyjmując, że sześciomiesięczny termin na zwrot VAT skarżącej Spółce powinien być liczony od dnia złożenia wniosku – 5 kwietnia 2005r., do którego załączono oryginał zaświadczenia z 29 listopada 2004r. zawierający informacje wskazane w § 5 ust. 1, 3 i 4 pkt 2 ww. rozporządzeń z 2003r. i 2004r. Po upływie tego terminu skarżącej Spółce, stosownie do ww. przepisu art. 78 i art. 78a O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. i art. 89 ust. 5 u.p.t.u. należne były odsetki, które przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy ponownie obliczyć. 7. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. uznał, że zasadne jest w sprawie uchylenie decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stały wynosił 500 zł.