III SA/Wa 2859/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 29 czerwca 2005 r. (data wpływu do organu), Skarżąca, Spółka pod firmą P. B.V. z siedzibą w Holandii wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Decyzją z [...] października 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku VAT w kwocie 90.687 złotych. Pismem z 23 grudnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. wraz z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu podatku za tenże okres, naliczonym od dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu do złożenia wniosku do dnia zapłat) oprocentowania. Jako podstawę prawną dla złożonego wniosku powołał art. 76 § a i art. 77b § 1 pkt 1 w związku z art. 76b zdanie pierwsze oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749, dalej O.p.), w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej - ustawa o VAT z 2004 r.,),. w związku z art. 18 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 maja 1998 r., sprawa C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii. Ponadto pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż z uwagi na uregulowania art. 78a O.p. otrzymany dotychczas zwrot podatku nie pokrył całości należnej na dzień zwrotu kwoty podatku wraz z przysługującym na ten dzień oprocentowaniem, dlatego Skarżąca domaga się zarówno zwrotu niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, jak i oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Decyzją z [...] lipca 2011 r., NUS odmówił wypłaty niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz naliczenia i wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 26.07.201 1 r., ; wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uwzględnienie wniosku o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] listopada 2011 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie NUS decyzją z [...] marca 2012 r., postanowił naliczyć i wypłacić kwotę odsetek w wysokości 31.531,00 zł, odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji NUS z [...] października 2008 r. za okres od 30 grudnia 2005 r. do dnia przekazania kwoty podatku na rachunek bankowy, tj. do dnia 24 października 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca uprawniona była do oprocentowania zwrotu wskazanej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia 30.12.2005 r., tj. od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), dalej - rozporządzenie z 2003 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), dalej - rozporządzenie z 2004 r., do dnia 24.10.2008 r., tj. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Skarżącej. W dniu 11.04.2012 r. do NUS wpłynął wniosek Skarżącej o uzupełnienie decyzji, co do jej rozstrzygnięcia w przedmiocie naliczenia i wypłaty bądź odmowy naliczenia i wypłaty odsetek za okres od dnia 25 października 2008 r. do dnia wypłaty oprocentowania. Uzasadniając swój wniosek Skarżąca wskazała, że decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie naliczenia oprocentowania w okresie po dniu zwrotu podatku, tj. od dnia 24.10.2008 r., a tak sformułowana sentencja jest niepełna i uniemożliwia prawidłowe odwołanie się od decyzji. Po przeanalizowaniu wniosku o uzupełnienie rozstrzygnięcia NUS decyzją z [...] kwietnia 2012 r., postanowił uzupełnić sentencję decyzji z [...].03.2012 r, o zapis: odmówić naliczenia i wypłaty odsetek za okres od dnia 25.10.2008 r. do dnia wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z [...] marca 2012 r., uzupełnionej decyzją z [...] kwietnia 2012 r. zarzucają naruszenie art. 78 § 4 i 78a O.p. poprzez uznanie, że uprawniona była do oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług jedynie za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu podatku od towarów i usług do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy oraz poprzez brak zastosowania przepisu art. 78a O.p. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w której NUS odmówił zaliczenia i wypłaty oprocentowania za okres od dnia 25 października 2008 r. do dnia wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez naliczenie oprocentowania za okres od 25 października 2008 r. do dnia wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że o konieczności zastosowania do stanu faktycznego sprawy art. 78a O.p. świadczy treść licznych orzeczeń sądów administracyjnych i wskazała, że w każdym przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie art. 78a O.p. Po rozpoznaniu odwołania, DIS decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że zgodnie z treścią art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. DIS podniósł, że w komentarzach do O.p. wskazuje się, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W sytuacji gdy powstała nadpłata, jest ona zwracana przez organ podatkowy w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Jeżeli jednakże organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz LEX 2011, Komentarz do art. 78a Ordynacji podatkowej). Jak podkreślą się w doktrynie chodzi wyłącznie o częściowy zwrot nadpłaty (nie podatku; nie chodzi tu o przypadki objęte definicją z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej), dokonany w czasie naliczania oprocentowania, który zaliczany jest proporcjonalnie na kwotę nadpłaty i oprocentowania jej według proporcji stanu obu tych należności w dniu zwrotu (Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz ABC 2003, Komentarz do art. 78a Ordynacji podatkowej). W ocenie DIS, NUS wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy O.p.. Zaznaczył, że zwrot różnicy podatku VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Przepisy O.p. dotyczące nadpłaty podatku znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku naliczania oprocentowania z tytułu niedokonanego w terminie zwrotu . i różnicy podatku. W przedmiotowej sprawie prawidłowo więc naliczono odsetki stosując przepis art. 78 § 1 i § 4 O.p. i licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Za słusznością takiego sposobu naliczania odsetek przemawia również § 8 ust.,1 rozporządzenia stanowiący, iż kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. W opinii DIS skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, oznacza konieczność naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne mogą dotyczyć organu podatkowego, który i i niezgodnie z prawem przetrzymuje należny podmiotowi zwrot. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do tutejszego sądu skargę, w której decyzji DIS zarzuciła naruszenie art. 78 § 4 O.p. oraz art. 78a tejże ustawy poprzez wadliwe wskazanie okresu, za jaki powinno być naliczone oprocentowanie, tj. uznanie, że Skarżąca uprawniona była do oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług jedynie za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Skarżącej oraz poprzez stwierdzenie, że art. 78a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję w części, w której NUS odmówił naliczenia i wypłaty odsetek za okres od dnia 25 października 2008 r. do dnia wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. jak również o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie był sporny między stronami : Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku VAT za 2004 r. pismem, które wpłynęło do organu 29 czerwca 2005 r., decyzja o zwrocie wydana została [...] października 2008 r., wniosek o wypłatę odsetek złożony został 23 grudnia 2010 r. Organ podatkowy nie kwestionował prawa Skarżącej do uzyskania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT, co oznacza, że zaakceptował konsekwentnie prezentowane jednolite stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; 3 września 2009 r., I FSK 742/08; 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08; 12 stycznia 2011 r., I FSK 176/10; 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10, 7 października 2011 r., I FSK 1526/10; 13 marca 2012 r., I FSK 788/11; 24 kwietnia 2012 r., I FSK b1096/11 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie DIS prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposoby zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78 lit. a O.p.. Strona Skarżąca wyraża natomiast pogląd, że do nieterminowego zwrotu podatku VAT art. 78a O.p. może znaleźć zastosowanie. Powyższa kwestia stanowiła już przedmiot rozważań sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2012 r., I FSK 170/12, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W przywołanym powyżej wyroku zwrócono uwagę na funkcje jakie pełni art. 78a O.p. i wyjaśniono, że pełni on w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78 lit. a O.p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje. W wyroku tym nie podzielono również stanowiska, że przepis art. 78 lit a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało do 1 maja 2004 r. rozporządzenie z 2003 r. a następnie rozporządzenie z 2004 r. We wskazanych rozporządzeniach ( § 6 ust. 2 obu rozporządzeń) określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). NSA wskazał następnie, że w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 O.p. oprocentowania. NSA wskazał również, że nie można zgodzić się z poglądem, iż przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy organ zwraca tylko część nadpłaty, a nie całość jak w niniejszej sprawie. Proste odczytanie analizowanego przepisu potwierdza wadliwość tego założenia. Przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78a O.p. nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącemu jedynie równowartość podatku, podmiot ten miał prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78a O.p. Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższy pogląd został w pełni zaaprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych o czym świadczy treść wyroków tutejszego sądu z 11 września 2012 r. (III SA/Wa 3308/11), 28 września 2012 r. (III SA/Wa 3066/11 i (III SA/Wa 3078/11)), 8 października 2012 r. ((III SA/Wa 2603/11), 15 listopada 2012 r. (III SA/Wa 1588/12), 20 listopada 2012 r. (III SA/Wa 2359/12), 21 listopada 2012 r. (III SA/Wa 839/12), 5 grudnia 2012 r. (III SA/Wa 1111/12), 7 grudnia 2012 r. (III SA/Wa 62/12), 8 stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1610/12), 9 stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1665/12), 17 stycznia 2013 r. (III SA/WA 1790/12), 22 stycznia 2013 r.(III SA/Wa 1730/12), 7 lutego 2013 r. (III SA/Wa 1843/12), 14 lutego 2013 r. (III SA/Wa 1803/12) jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 i 28 września 2012 r. (I FSK 937/12, I FSK 1918/11, I FSK 1890/11) oraz 15 listopada 2012 r (I FSK 11/12). Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji uchylając zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 500 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.