III SA/Wa 3060/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-711/15-2/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę G. W. (dalej – "Wnioskodawca", "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu [...] czerwca 2014 r. zgodnie z zapisami porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników, zostały Wnioskodawcy wypłacane odszkodowania i rekompensaty z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść. Porozumienie to zostało zawarte stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego. W związku z porozumieniem Wnioskodawca otrzymał następujące świadczenia: - odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), - odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu Pracy, oraz dodatkowo zgodnie z postanowieniem Układu Zbiorowego Pracy, oraz dodatkowo - odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Porozumienie to zostało zawarte w związku ze zwolnieniami których pracodawca dokonał, z przyczyn niedotyczących pracowników, ale wysokość i zasady wypłaty odprawy o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. są określone tylko i wyłącznie w porozumieniu, które nie stanowi przepisu o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano, czy otrzymana przez Skarżącego odprawa wynikająca z postanowień układu zbiorowego jest w tym wypadku traktowana jako opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej – "updof"), zadośćuczynienie i/lub odszkodowanie oraz czy w związku z tym jest wolna od podatku dochodowego zgodnie z postanowieniami powyższego artykułu? Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że odprawa, którą otrzymał stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie, oraz jej wysokość i zasady ustalania wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i nie jest ona żadną z rodzajów odpraw wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof jako wyjątki (lit. a-c), należy stwierdzić, że kwota odprawy powinna być kwotą wolną od podatku. W interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Stwierdził przy tym, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zdaniem Ministra Finansów, istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Ponadto, w ocenie organu, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Minister Finansów zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał odprawę na podstawie Układu Zbiorowego Pracy. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie i tym samym jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, albowiem podstawą jej wypłaty jest stosunek pracy. Pismem z [...] sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 updof polegające na błędnej, dokonanej z naruszeniem zakazu wykładni per non est, wykładni przedmiotowego przepisu i uznaniu, że odprawy pieniężne w ogóle nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 updpf, pomimo tego, że przepis ten wyłącza spod zastosowania jedynie enumeratywnie wymienione rodzaje odpraw, - naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, polegające na niewłaściwej ocenie zastosowania tego przepisu i uznaniu, że odprawa otrzymana przez Skarżącego nie jest objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, pomimo tego, że 1) odprawa ta miała na celu zrekompensować Skarżącemu rezygnację z zatrudnienia i uprawnień pracowniczych, w tym stratę związaną z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia i innych świadczeń ubocznych na poziomie jak u obecnego pracodawcy, a także utratę szeroko rozumianych warunków pracy oraz innych wartości, w tym poczucia stabilizacji, bezpieczeństwa i perspektyw życiowych, 2) zasady ustalenia tej odprawy zostały określone w aktach, o których mowa w art. 9 § 1 Kp, 3) odprawa nie jest objęta wyłączeniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b), gdyż nie została wypłacona na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, lecz postanowień układu zbiorowego pracy i porozumienia zbiorowego, - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (j.t. Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p") poprzez: 1) brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do zaprezentowanej we wniosku wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, 2) brak dokonania oceny charakteru (istoty) świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, w tym ograniczenie się w tym zakresie jedynie do przytoczenia uproszonej definicji odszkodowania oraz stwierdzenia – bez jakiejkolwiek głębszej analizy – iż odprawa nie jest odszkodowaniem, 3) brak odniesienia się do orzecznictwa sądów wskazującego na kompensacyjnych charakter odpraw z tytułu rozwiązania umowy o pracę, 4) zajęcie stanowiska odmiennego niż zajmowane wcześniej w stosunku do innych podatników w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez brak wezwania Skarżącego do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie celu i funkcji otrzymanej przez niego odprawy, do czego organ był zobowiązany w przypadku istnienia wątpliwości co do istoty (charakteru) odprawy otrzymanej przez Skarżącego. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący argumentował, że analiza językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof z uwzględnieniem dyrektyw wykładni, prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż świadczenia wymienione w pkt a) - g), w tym odprawy mieszą się w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia w rozumieniu tego przepisu, z tym tylko, że nie podlegają one zwolnieniu od podatku. W innym bowiem przypadku część tego przepisu ( lit a) - c) w zakresie dotyczącym odpraw) byłaby całkowicie zbędna. Skoro bowiem – jak to wywodzi organ interpretacyjny – odprawy pieniężne w ogóle nie mieszczą się w pojęciu odszkodowania, to brak byłoby podstaw do wyłączenia określonych rodzajów tych odpraw spod ogólnej dyspozycji art. 21 ust.1 pkt 3 updof, która dotyczy wyłącznie odszkodowań i zadośćuczynień. Skarżący zauważył także, iż przyjęcie argumentacji organu, iż ujęcie odpraw w wyjątkach od zasady oznacza, że nie mają one charakteru odszkodowawczego, musiałby prowadzić do wniosku, iż także pozostałe świadczenia wymienione w tych wyjątkach (np. odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencj) nie mają charakteru odszkodowawczego. Powyższy wniosek, zdaniem, Skarżącego, jest oczywiście niezasadny. W dalszej kolejności Skarżący wskazał, że o tym czy dane świadczenie ma charakter odszkodowawczy nie przesądza, jak to przyjął organ interpetacyjny, sama jego nazwa. Należność umowna nazwana przez strony odszkodowaniem nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie – niesprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nie determinuje braku takiego charakteru tegoż świadczenia. Istotą zwolnienia podatkowego odszkodowań (w tym zadośćuczynienia) jest fakt, iż świadczenie takie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę – w tym także w sferze niematerialnej. Skarżący zauważył, że dodatkowa odprawa, co do której złożony został wniosek o interpretację miała na celu kompensatę negatywnych skutków utraty pracy zarówno w sferze majątkowej, jak i w sferze niemajątkowej Skarżącego. Tym samym, zdaniem Skarżącego, przy przyjęciu prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 updof oraz przy dokonaniu prawidłowej oceny istoty świadczenia otrzymanego przez Skarżącego należało stwierdzić, iż stanowisko Skarżącego zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że w dniu [...] czerwca 2014 r. zgodnie z zapisami porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników, zostały Skarżącemu wypłacane odszkodowania i rekompensaty z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść. Porozumienie to zostało zawarte stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego. W związku z porozumieniem Wnioskodawca otrzymał m.in. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Zdaniem Skarżącego, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", do których to świadczeń zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Organ interpretacyjny reprezentował w tym sporze stanowisko przeciwne. Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r., II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g) updof. Zauważyć należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP, z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) updof. Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 updof była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 października 2016 r. II FSK 1861/16; z 24 listopada 2016 r. II FSK 1744/16 i II FSK 1920/16 oraz z 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela. W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Należy wskazać, że również wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof (zob. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA). Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę.