III SA/Wa 32/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") w dniu 19 sierpnia 2010 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest obecnie dystrybucja wyrobów cukierniczych pod kilkoma markami (tj. cukierków, lizaków, gum do żucia, itp.) na terenie Polski. W przeszłości, tj. do 2009 r. Spółka prowadziła również działalność produkcyjną ww. branży. W związku z prowadzoną działalnością Spółka podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, skierowanych do aktualnych oraz potencjalnych nabywców, mających na celu poprawienie postrzegania przez konsumentów danej marki dystrybuowanej przez Spółkę oraz zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu produktów oferowanych przez Spółkę. Spółka organizuje akcje promocyjne dla konsumentów finalnych, jak również dla punktów dystrybucyjnych (przede wszystkim sklepów, hurtowni, kiosków, itp.). W tym celu, często po spełnieniu odpowiednich warunków określonych w regulaminach promocji (np. zakup produktu danej marki lub zakup produktów Spółki o określonej wartości) Spółka przekazuje nieodpłatnie dla swoich kontrahentów/finalnych nabywców materiały promocyjne w postaci m.in. zawieszek do telefonu, małych zabawek, pojemników na żywność, artykułów papierniczych, itp. lub produkty własne o określonej w regulaminie wartości. Spółka organizuje również akcje promocyjne, konkursy, w których Spółka przekazuje nieodpłatnie nagrody takie jak np. sprzęt AGD/RTV. Wszystkie materiały promocyjne opatrzone są logo konkretnej marki produktu dystrybuowanego przez Spółkę. Poprzez zachęcanie nabywców do kupowania towarów Spółka wpływa na zwiększenie ich sprzedaży, a tym samym na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej, co przesądza o tym, że wydatki na zakup przekazywanych materiałów promocyjnych i innych towarów stanowiących nagrody ponoszone są w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przekazywane nieodpłatnie ww. towary nie spełniają definicji prezentów o małej wartości, zawartej w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne wydanie wymienionych w opisie stanu faktycznego materiałów promocyjnych i nagród przez Spółkę jej kontrahentom oraz finalnym konsumentom w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Spółka nie była, począwszy od 1 czerwca 2005 r. i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u.? 2. W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 (tj. uznania, iż nieodpłatne wydania przedmiotowych towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT), czy na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółka ma prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem materiałów promocyjnych i innych nagród przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania w ramach prowadzonych przez Spółkę akcji promocyjnych? Spółka, przywołując brzmienie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazała, iż z literalnego brzmienia ostatniej z ww. regulacji wynika, iż dostawą towarów objętą opodatkowaniem (a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jako odpłatna dostawa towarów) są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Zdaniem Spółki, w świetle ww. przepisów opodatkowaniem ustawodawca objął jedynie te nieodpłatne wydania towarów, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co wynika wprost z brzmienia art. 7 ust. 2 oraz 3 u.p.t.u. W ocenie Spółki, cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności, w szczególności decyduje o tym, czy są one opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto Spółka podkreśliła, iż na gruncie prawa podatkowego podstawowym sposobem interpretowania przepisów prawa podatkowego jest ustalenie ich treści zgodnie ze znaczeniem słów i sformułowań użytych w analizowanych przepisach, a zatem zgodnie z wykładnią językową. Zgodnie z teorią prawa, wykładnia językowa wyznacza ramy dopuszczalnej wykładni przepisu zarówno dla wykładni funkcjonalnej, jak i systemowej i jest stosowana w pierwszej kolejności. Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż przywołana zasada prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej znalazła zastosowanie również w licznych wyrokach sądów administracyjnych orzekających w kwestiach podatkowych, m.in. wyroku NSA - Ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z 3 grudnia 2003r. (I SA/Wr 2230/01), wyroku NSA - Ośrodek zamiejscowy we Wrocławiu z 20 listopada 2003r. (SA/Wr 1852/01), wyroku NSA - Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku z 20 listopada 2003r. (I SA/Gd 2546/00), wyroku NSA - Ośrodek zamiejscowy w Gdańsku z 17 września 2003r. (I SA/Gd 1115/00). W związku z powyższym, w opinii Spółki, przyjęcie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 oraz 3 u.p.t.u nie powinno budzić zastrzeżeń. Zdaniem Spółki z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa (jeżeli w stosunku do takich towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego). A contrario, nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością (przedsiębiorstwem podatnika) nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W rezultacie, w świetle literalnego brzmienia ww. przepisów u.p.t.u. Spółka stanęła na stanowisku, iż nieodpłatne przekazanie materiałów promocyjnych przez Spółkę w ramach prowadzonych akcji marketingowych, związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W ocenie Skarżącej nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż nieodpłatne wydanie materiałów promocyjnych przez Spółkę kontrahentom jest nieodłącznie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Materiały promocyjne opatrzone logo towarów dystrybuowanych przez Spółkę mają na celu poprawienie postrzegania przez konsumenta marek oferowanych przez Spółkę, dzięki czemu będą one częściej wybierane przez konsumentów. Tak więc przekazanie materiałów promocyjnych ma na celu zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu towarów Spółki, czyli innymi słowy zwiększenie obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT oraz przychodu z podstawowej działalności Spółki. Zatem przekazanie materiałów promocyjnych obecnym oraz potencjalnym odbiorcom Spółki ma jednoznaczny cel ekonomiczny łączący się ze sprzedażą towarów Spółki, ponieważ może istotnie przyczynić się do uzyskiwania przez Spółkę zwiększonych przychodów (wydatki poniesione na powyższy cel są gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością). W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie materiałów promocyjnych przez Spółkę w ramach akcji marketingowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Spółka wskazała, że powyższe podejście jest uzasadnione przepisami u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z ust. 3 tego artykułu nie powinno, zdaniem Spółki, ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Stąd, nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Powyższy pogląd jest podzielany przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach, tj. w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 23 marca 2009 (I FPS 6/08); w wyrokach NSA z 28 czerwca 2008r. sygn. (I FSK 743/07), z 24 września 2008r., (I FSK 922/08), z 23 września 2009 r. (I FSK 1154/08), z 20 stycznia 2010 r. (I FSK 1660/09), z 10 marca 2010 r. (I FSK 1520/09), z 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07), w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w WSA Warszawie z 9 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1571/09), WSA w Warszawie z 11 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1439/09), WSA w Poznaniu z 25 listopada 2009 r. (I SA/Po 811/09), WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2009 r. (I SA/Bd 729/09), WSA w Poznaniu z 22 października 2009 r. (I SA/Po 739/09 oraz I SA/Po 738/09), WSA w Poznaniu z 13 października 2009 r. (sygn. I SA/Po I 592/09), WSA w Krakowie z 2 października 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1186/09), WSA w Warszawie z 14 września 2009 r. (III SA/Wa 673/09), WSA w Warszawie z 11 września 2009 r. (III SA/Wa 332/09), WSA w Krakowie z 18 sierpnia 2009 r. (I SA/Kr 1677/08), WSA w Poznaniu z 14 lipca 2009 r. (I SA/Po 465/09), WSA w Warszawie z 7 lipca 2009 r. (III SA/Wa 2285/08), WSA w Warszawie z 2 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 3445/08), WSA w Krakowie z 15 października 2009 r. (sygn. I SA/Kr 909/09). Zdaniem Spółki odmienna interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności uznająca przedmiotowe wydania materiałów promocyjnych za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, rozszerzyłaby zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT i tym samym godziłaby w konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Spółka podniosła, iż świadoma jest faktu, że prezentowana przez nią interpretacja przepisów sprzeczna jest z odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi. Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. prowadzi do wniosku, że przepisy u.p.t.u. są bardziej liberalne od przepisów wspólnotowych. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, w sytuacji konfliktu między podatnikiem i polskim organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień dyrektyw unijnych ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie obowiązków wynikających z dyrektywy, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Wynika to m.in. z orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (C-8/81) i z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (C-80/86). Państwo jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, ale jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Natomiast wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, gdyż mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (taka opinia wyrażona została również w szeregu z przytoczonych powyżej wyroków, np. wyroku WSA w Warszawie z 7 lipca 2009 r., (III SA/Wa 2285/08). Analogiczny wniosek odnoszący się do stosowania wykładni prowspólnotowej wynika także z wyroku NSA z 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07), w którym analizując sposób interpretacji art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. NSA wskazał, iż nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisu w sytuacji, gdy byłoby to sprzeczne z u.p.t.u. z 2004 r.. Mając na uwadze powyższe Spółka stwierdziła, że w świetle brzmienia przepisów art. 7 u.p.t.u. obowiązujących po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju materiałów promocyjnych przez Spółkę związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie była i nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Ostatecznie Spółka stanęła na stanowisku, iż przekazywanie materiałów promocyjnych w ramach działań wspierających sprzedaż wiąże się nierozerwalnie z działalnością gospodarczą Spółki. W opinii Spółki, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,. ma ona prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych materiałów promocyjnych wydawanych następnie kontrahentom Spółki w związku z organizowanymi przez Spółkę akcjami marketingowymi, nawet w przypadku, gdy takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które po przetworzeniu odsprzedawane są przez podatnika, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do produktów wytwarzanych przez podatnika np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - np. najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Spółki do tych rodzajów wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel akcji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie lub wsparcie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wskazała, że anologiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2009 r. (III SA/Wa 673/09), w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 3445/08) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1571/09). W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych materiałów promocyjnych wydawanych następnie kontrahentom w związku z prowadzonymi akcjami marketingowymi, nawet jeśli późniejsze nieodpłatne przekazanie tych materiałów promocyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należnym. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 7 ust. 4 u.p.t.u.- zmieniony przez art. 4 ustawy z dnia 18 marca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 75, poz. 473 ze zm., dalej: "ustawa o zmianie") z dniem 20 maja 2010 r. oraz art. 7 ust. 7 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał, że gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u.) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które w przypadku Spółki niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zdaniem Ministra Finansów przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z powyższego w ocenie Ministra Finansów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Analizując ww. przepisy Minister Finansów stwierdził, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady. Zgodnie z art. 16 obecnie obowiązującej Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. W ocenie Organu za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Organ wskazał, że Polska ma obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej od momentu wejścia do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, w sytuacji gdy, jak wskazano wcześniej, literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budzi wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.). Zdaniem Ministra Finansów analiza przepisów, o których mowa wyżej (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Zdaniem Ministra Finansów opisane przez Spółkę działania wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a zatem nieodpłatne świadczenie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności promocyjnej należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przypadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem, ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Spółce. Spółka przekazując nieodpłatnie swoim klientom towary w ramach działań promocyjnych dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W związku z tym Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów odnosząc się do zaprezentowanego przez Spółkę orzecznictwa wyjaśnił, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą one być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. Mając na uwadze zaprezentowane przez Spółkę wyroki Minister Finansów stwierdził, iż co prawda rozpoznanie sądu w powyższych wyrokach dotyczyło kwestii opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania rzeczy - kwestii kluczowej w badanej sprawie, lecz z uwagi na powyższe okoliczności, wyroki te nie mogły mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowego zdarzenia przyszłego. Wyroki te dotyczą bowiem sytuacji odmiennych od tej, którą przedstawiła Spółka we wniosku. W związku ze stwierdzeniem, iż stanowisko Spółki dotyczące pytania 1 jest nieprawidłowe, Minister Finansów odstąpił od odpowiedzi na pytanie 2. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwą interpretację przepisów wspomnianych w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, w szczególności uznanie, iż przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, 2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Spółka w uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania oraz powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka ponadto dodała, że interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. dokonana przez Ministra Finansów, stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów posłużył się bowiem w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). W ocenie Spółki realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, ten ostatni musi działać w sprawie tak, aby niemożliwym stało się postawienie zarzutu braku obiektywizmu. A zatem niedopuszczalne są sytuacje faktyczne, w których działanie organu podatkowego będzie nosiło znamiona profiskalne. Trudno w takim przypadku uznać bowiem, iż podatnik ufa organowi podatkowemu, gdy ten kieruje się przesłankami innymi, niż te wynikające bezpośrednio z przepisów prawa. Nie będzie działaniem budzącym zaufanie takie postępowanie organu podatkowego, któremu możliwym jest postawienie zarzutu braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w wyroku NSA z dnia 8 maja 1998 r. (SA/Bk 655/973). Ponadto, Spółka we wniosku przytoczyła szereg wyroków polskich sądów administracyjnych na poparcie swego stanowiska, do których Minister Finansów ustosunkował się, ale w sposób nieprawidłowy, twierdząc, iż nie znajdują one zastosowania ze względu na odmienność stanu faktycznego. Spółka nie zgodziła się, że stan faktyczny we wszystkich wymienionych we wniosku sprawach jest na tyle odmienny od przedstawionego w przedmiotowej sprawie, żeby nie brać pod uwagę wykładni przepisów dotyczących nieodpłatnego przekazania towarów zawartych w powyższych wyrokach. Spółka zauważyła, że Minister Finansów błędnie stwierdził, iż: "w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie łączy otrzymania prezentu z dokonaniem u niego określonej ilości wyrobów. Ponadto przekazywane przez Spółkę gadżety i prezenty nie są nagrodami przyznawanymi za spełnienie określonego warunku." W opisie stanu faktycznego Spółka wyraźnie zaznaczyła, iż: "Spółka organizuje akcje promocyjne dla konsumentów finalnych, jak również dla punktów dystrybucyjnych (...). W tym celu, często po spełnieniu odpowiednich warunków określonych w regulaminach promocji (np. zakup produktu danej marki lub zakup produktów Spółki o określonej wartości) Spółka przekazuje nieodpłatnie dla swoich kontrahentów/finalnych nabywców materiały promocyjne (...) Spółka organizuje również akcje promocyjne, konkursy, w których Spółka przekazuje nieodpłatnie nagrody (...)." Zdaniem Spółki, stany faktyczne w omawianych wyżej wyrokach są na tyle analogiczne ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, aby było zasadne powołanie się na przedstawione orzecznictwo. Przedstawione powyżej argumenty powinny w opinii Spółki skutkować uchyleniem zaskarżonej Interpretacji. Wskazując na powyższe Spółka wnosi jak w petitum skargi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FPS 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zasadnie okoliczność tę w rozpatrywanej sprawie podnosiła Skarżąca. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań produktów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u. Na marginesie Sąd zauważa, że w wyniku inicjatywy legislacyjnej rządu doszło do zmiany z dniem 1 kwietnia 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawą z dnia 18 marca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) znowelizowano treść art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu do projektu zmiany wskazano, iż "w projekcie ustawy proponuje się nadanie nowego brzmienia ust. 2 w art. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym wszelkie przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia (niezależnie, czy są one realizowane na cele związane czy niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika) podlegają opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów, w całości lub w części. Proponowana zmiana art. 7 ust. 2, przez rezygnację z zapisu odnoszącego się do istnienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywanych nieodpłatnych przekazań, eliminuje wątpliwości interpretacyjne związane z tym przepisem, a także odpowiada wskazówkom TSWE zawartym w orzeczeniu z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie C-49/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, co do sposobu implementacji przepisów wspólnotowych. "(...) Transpozycja dyrektywy w krajowym porządku prawnym musi być przeprowadzona za pomocą przepisów ustanawiających na tyle konkretną, jednoznaczną i przejrzystą sytuację, aby jednostka mogła wiedzieć jakie ma prawa i obowiązki. (...)". Zmiana ta uwzględnia rozumienie przedmiotowych zagadnień w wytycznych interpretacyjnych zawartych w orzecznictwie TSWE i pozwoli na jednoznaczną wykładnię przepisów w tych kwestiach, gdyż - jak wynika z praktyki stosowania zmienianego przepisu - po jego modyfikacji dokonanej w 2005 r., w drodze poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku do towarów i usług, treść tych regulacji powoduje rozbieżności w jego stosowaniu". Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. O zwrocie kosztów postanowiono na podstawie art. 200 P.p.s.a.