III SA/Wa 3215/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę W dniu 29 maja 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek B. AG z siedzibą w Niemczech (dalej: “Spółka", “Skarżąca") o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 1.869.955,50 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Po przeanalizowaniu złożonej dokumentacji organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.869.542,00 zł. Następnie wnioskiem z dnia 5 września 2010 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zażądała - na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn.), dalej: “ustawa o VAT" w związku z art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: “O.p." - wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z żądaniem Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony wskazał, że decyzja o udzieleniu zwrotu wydana została z przekroczeniem terminu przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm.) – dalej: “rozporządzenie". Pełnomocnik Spółki wskazał, że zgodnie z treścią art 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 76b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Mimo, iż przepis ten nie wymienia wprost art. 78 O.p., w judykaturze przyjmuje się, że znajduje on również zastosowanie w przypadku nieterminowego zwrotu podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3479/08). Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, co potwierdza orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SAB/Wa 25/08). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem pełnomocnika Spółki w przypadku nieterminowego zwrotu podatku na podstawie przepisów rozporządzenia, zastosowanie w sprawie znajduje art. 78 O.p. przewidujący obowiązek wypłaty oprocentowania. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż kwota 1.869.542,00 zł wpłacona na rachunek Spółki w dniu 13 października 2010 r. powinna zostać rozliczona w sposób określony w art. 78a O.p. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania. Na wstępie uzasadnienia wskazał, iż organ odwoławczy po otrzymaniu akt sprawy wraz z odwołaniem przeprowadza tzw. postępowanie wstępne mające na celu ustalenie, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do jej istoty. Takimi okolicznościami są niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania bądź braki formalne odwołania. Następnie wyjaśnił, że zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w doktrynie niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie jest niedopuszczalne między innymi, jeżeli decyzja nie została doręczona stronie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004", str. 762). W ocenie organu odwoławczego wniesienie odwołania w przedmiotowej sprawie jest niedopuszczalne z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego na skutek jej niewłaściwego doręczenia osobie, która nie została umocowana do działania przed organem pierwszej instancji w zakresie zwrotu odsetek wynikających z opóźnionego zwrotu VAT za 2007 r. Organ wskazując na art. 133 O.p. definiujący pojęcie "strona postępowania", art. 145 § 1 i § 2 O.p. regulujący sposób doręczania pism stronie oraz art. 136 O.p. dopuszczający możliwość działania strony w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem pełnomocnika stwierdził, iż warunkiem przyjęcia takiego sposobu działania strony jest istnienie umocowania dla danego pełnomocnika do reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu podatkowym oraz powiadomienie organu podatkowego o istnieniu takiego umocowania. Podkreślił, iż powiadomienie to powinno się odbyć w sposób ściśle określony w przepisach O.p. (art. 137 § 2 i § 3 O.p.). Wyjaśnił, iż z zestawienia przedstawionych powyżej regulacji wynika, że skoro strona może działać przez pełnomocnika we wszczętym postępowaniu podatkowym, to przewidziany w art. 145 § 2 O.p. obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tegoż pełnomocnika w danym postępowaniu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony i sprzeczny z przepisami prawa uznał J. M. za osobę działającą w imieniu Spółki w postępowaniu dotyczącym zwrotu odsetek w podatku od towarów i usług za 2007 r. Podniósł, że z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji po otrzymaniu wniosku z dnia 5 września 2010 r., wezwał pismem z dnia 13 października 2010 r. do uzupełnienia ww. wniosku o oryginał pełnomocnictwa dla J. M., czyli dokumentu potwierdzającego upoważnienie pełnomocnika do reprezentowania Spółki. W odpowiedzi na powyższe wezwanie przy piśmie z dnia 19 października 2010 r. przesłano m.in. odpis pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Jak wynika z nadesłanego dokumentu Spółka udzieliła pełnomocnictwa P. S. i J. M. do reprezentowania jej w postępowaniu przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawie dotyczącej zwrotu odsetek od opóźnionych zwrotów VAT za lata 2003-2006. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że nadesłane pełnomocnictwo nie powinno być uwzględnione w postępowaniu dotyczącym 2007 r. W opinii organu odwoławczego, w nawiązaniu do powyższego organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z osobą, nie posiadającą umocowania do reprezentowania Strony w postępowaniu dotyczącym 2007 r. Wskazane powyżej okoliczności sprawy, w ocenie organu, skutkowały koniecznością stwierdzenia niedopuszczalności odwołania złożonego przez pełnomocnika Strony z przedmiotowych przyczyn. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została prawidłowo i skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, co jest równoznaczne z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Ponadto organ wskazał, że badając dopuszczalność środka zaskarżenia nie dokonywał oceny zasadności jego wniesienia. Tym samym zarzuty i żądania w nim podniesione, nie mogły zostać rozpatrzone. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia, lub stwierdzenie jego nieważności, z uwagi na jego rażące naruszenie prawa. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność wniesienia odwołania; 2) art. 127 O.p. - tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - poprzez nieuwzględnienie na etapie postępowania drugiej instancji dokumentu potwierdzającego umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Spółki oraz poprzez nierozpatrzenie sprawy, pomimo braku podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia odwołania; 3) art. 136 oraz 137 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie dokumentu potwierdzającego umocowanie pełnomocnika Spółki do jej reprezentowania również na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego; 4) art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych poprzez uzasadnienie postanowienia z błędnym oraz wypaczającym sens wypowiedzi zacytowaniem poglądów doktryny prawa podatkowego. W ocenie pełnomocnika Spółki organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w przepisie art. 127 O.p. Zasada ta nakłada obowiązek ponownego całościowego załatwienia sprawy, a nie jedynie kontrolę zaskarżonej decyzji. W opinii Spółki powyższe oznacza, że niezależnie od czynności podjętych przez organ pierwszej instancji, organ drugiej instancji ma obowiązek ponownie zbadać spełnienie wymogów formalnych postępowania, a w przypadku braków wezwać stronę, na podstawie art. 239 w związku z art. 169 § 1 O.p., do ich usunięcia. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wezwał pełnomocnika Spółki do przedstawienia dokumentu potwierdzającego umocowanie do reprezentowania Skarżącej w zakresie postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń za 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik dostarczył pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w ramach postępowań podatkowych, dotyczących wypłaty odsetek od nieterminowo zwróconych kwot VAT w zakresie wszystkich okresów rozliczeniowych. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy nie mógł wydać w niniejszej sprawie postanowienia o niedopuszczalności odwołania z tego powodu, że na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji został przedstawiony dokument w sposób niejednoznaczny potwierdzający umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Spółki. Natomiast w trakcie postępowania odwoławczego do akt sprawy dołączono pełnomocnictwo mocujące pełnomocnika Spółki do jej reprezentowania w ramach postępowania. W tej sytuacji organ odwoławczy zobowiązany był rozpoznać całą sprawę merytorycznie i wydać stosowną decyzję. W opinii Spółki skoro na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik przedstawił stosowny dokument, to nie powinno budzić wątpliwości, że pełnomocnik był na etapie postępowania drugoinstancyjnego upoważniony do reprezentowania Spółki, a ponadto był upoważniony do reprezentowania Spółki również przed organem pierwszej instancji, co czyni bezzasadnym twierdzenie, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż została doręczona nieumocowanemu pełnomocnikowi. Pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, że dokument pełnomocnictwa ma jedynie charakter deklaratoryjny i fakt, że dokument ten podpisany jest w dacie późniejszej niż dokonana została określona czynność procesowa nie powoduje, iż czynność ta została dokonana bez umocowania (por. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 270/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2356/02). Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy błędnie zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., powołując się przy tym na fakt niedoręczenia decyzji Stronie, podczas gdy w sprawie należało orzec na podstawie art. 208 O.p. o umorzeniu postępowania w sprawie. Z pewnością bowiem sytuacja, w której wydana decyzja doręczona jest podmiotowi niebędącemu stroną lub osobie podającej się za pełnomocnika, lecz działającej bez umocowania, nie stanowi podstawy do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Zastosowanie takiego rozwiązania pozostawiałoby tę decyzję w obrocie prawnym, a chcąc ją wyeliminować organ podatkowy drugiej instancji powinien wydać decyzję umarzającą postępowanie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień i decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja czy postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "P.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przedmiotem sporu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2011 r. W ocenie Sądu prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, iż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona, bowiem J. M. nie był umocowany do odbioru decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (za wyjątkiem decyzji, o których mowa w art. 67d, które wiążą organ podatkowy od chwili wydania), to zaś oznacza, że decyzja podatkowa zaczyna obowiązywać w obrocie prawnym z chwilą jej doręczenia. Z tym bowiem momentem powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Doręczenie decyzji wyznacza moment, od którego organ jest związany własną decyzją. Jeśli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, wówczas w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego Strona mogłaby wnieść odwołanie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 213/08 zawarto stwierdzenie, z którym Sąd orzekający w niniejszej sprawie się zgadza, iż to nie wydanie, lecz doręczenie decyzji podatkowej rodzi określone skutki prawne tak dla strony, jak i organu orzekającego. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 września 2008 r. o sygn. akt I SA/Gd 385/08 stwierdzając, iż cyt. "Okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji", nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 O.p.). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie". Brak doręczenia decyzji sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej (zob. Ordynacja podatkowa - Komentarz S. Babiarz i inni Wyd. Lexis Nexis 2011 r. str. 871-872, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r. sygn. III SA/Wa 174/09, Lex 547636). Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona Spółce, obligowało organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p., do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Należy podkreślić, że aby decyzja mogła być uznana za skutecznie doręczoną, musi być zgodnie z art. 145 O.p. doręczona stronie lub ustanowionemu przezeń pełnomocnikowi. Zgodnie z treścią art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przy tym występowanie w postępowaniu pełnomocnika oznacza jedynie, że strona podejmuje działania zastępując się pełnomocnikiem. Jednocześnie art. 137 § 3 O.p. stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Spółka złożyła dokument pełnomocnictwa w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, jednakże zakres przedmiotowy tego pełnomocnictwa nie obejmował okresu, za który toczyło się postępowanie (w pełnomocnictwie wskazano okres 2003 -2006, a postępowanie dotyczyło 2007 r.). Dopiero na etapie postępowania przed organem odwoławczym pełnomocnik Skarżącego złożył prawidłowe pełnomocnictwo, co oznacza, że dopiero od momentu złożenia tego dokumentu pełnomocnik ten stał się prawidłowo umocowanym podmiotem, który w imieniu swego mocodawcy mógł występować w charakterze strony w postępowaniu. Konsekwencją powyższego jest więc uznanie, że do tej chwili w sprawie nie działał pełnomocnik, stąd podmiotowi temu nie można było doręczać żadnych pism i traktować go jako strony postępowania, ponieważ czynności dokonane z nieumocowanym pełnomocnikiem nie wywierają żadnych skutków prawnych na gruncie prawa procesowego. W powyższym kontekście zarzut naruszenia przez organ art. 136 i art. 137 § 4 O.p. należy uznać za chybiony, gdyż z zastosowaniem trybu przewidzianego w art. 169 O.p. prawidłowe pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki złożone zostało dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nie można zatem uznać, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, iż powyższe pełnomocnictwo obejmowało swoim zakresem również postępowanie pierwszoinstancyjne. Nie można się również zgodzić z poglądem pełnomocnika Skarżącej, iż dokument pełnomocnictwa ma jedynie charakter deklaratoryjny i fakt, że dokument ten podpisany jest w dacie późniejszej niż dokonana została określona czynność procesowa nie powoduje, iż czynność ta została dokonana bez umocowania, co zdaniem pełnomocnika wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazać tu należy, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis (por. wyroki NSA z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09). Przyłączając się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach stwierdzić należało, że pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Należy również przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, LEX nr 863626, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 43/12, LEX nr 1140178). W przedstawionym zakresie omówiona regulacja ma charakter wyczerpujący i w tym zakresie nie było podstaw do odwoływania się do przepisów prawa cywilnego określających zakres pełnomocnictwa. Co prawda art. 137 § 4 O.p. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w nim nieuregulowanym, to należy zwrócić uwagę, że prawo cywilne obejmuje zarówno prawo materialne, zawarte przede wszystkim w Kodeksie cywilnym, jak i prawo procesowe zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego. Skoro więc ustawodawca w powołanym przepisie O.p. posłużył się najogólniejszym z możliwych określeniem dziedziny prawa, do której odsyła dopuszczalnym także będzie zastosowanie w materii nieuregulowanej O.p. przepisów art. 86 i nast. k.p.c. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1976/04, publik. CBOSA). Natomiast w sytuacji uregulowania danej kwestii z zakresu dotyczącego pełnomocnictwa w O.p. nie ma podstaw do zastosowania przepisów prawa cywilnego. W takim też zakresie ocena czy pełnomocnik został ustanowiony w konkretnej sprawie podatkowej powinna zostać dokonana na podstawie przepisów art. 137 § 2 i 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10). Należało zatem stwierdzić, zgodnie z tym co przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż pełnomocnik w osobie J. M. został prawidłowo umocowany do reprezentowania Skarżącej dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że nawet gdyby przyjąć możliwość potwierdzenia przez mocodawcę czynności pełnomocnika, to nie można w ten sposób sanować działań organu, który doręczył decyzję podatkową osobie ówcześnie nieuprawnionej. Brak w obrocie prawnym decyzji ze względu na jej niedoręczenie, implikuje legalność zaskarżonego postanowienia. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w W. doszedł do przekonania, że J.M. nie był pełnomocnikiem Skarżącej i prawidłowo uznał, że skoro decyzja nie została doręczona Skarżącej, a osobie nie będącej ani stroną, ani jej przedstawicielem ani też jej pełnomocnikiem, to w takim razie nie została w ogóle doręczona zgodnie z art. 145 O.p. Tak więc w takiej sytuacji należałoby uznać, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołała skutków prawnych, a więc i niedopuszczalne było wniesienie odwołania od takiej nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji, gdyż zgodnie z art. 223 § 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zatem wbrew zarzutowi pełnomocnika Skarżącej, organ prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania stosując tryb art. 228 § 1 pkt 1 O.p., co czyni bezzasadnym również zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. Za nietrafne należy uznać również twierdzenia pełnomocnika Skarżącej wywiedzione na podstawie komentarza do art. 228 O.p., zgodnie z którymi organ stwierdza niedopuszczalność odwołania tylko w przypadku, gdy zaskarżona decyzja nie została w ogóle przesłana do adresata, zaś w sytuacji jej doręczenia podmiotowi, który nie był jej adresatem, jak w niniejszej sprawie, należało postępowanie umorzyć. Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie, należy bowiem odróżnić bezprzedmiotowość postępowania w sprawie od bezprzedmiotowości odwołania, co wynika z uregulowań zawartych w O.p. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 208 tej ustawy, odnosi się on bowiem do postępowania odwoławczego. Przepis zaś art. 208 O.p., na który powołuje się pełnomocnik Skarżącego dotyczy ogólnie postępowania podatkowego. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy jako przepis szczególny ma więc pierwszeństwo przed regulacją określoną w art. 208 § 1 (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 610/11, LEX nr 1136283; por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 185/10, LEX nr 760219; z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2591/10, LEX nr 757603). Reasumując zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w wydanym postanowieniu niedopuszczalność odwołania, co skutkuje powrotem sprawy na etap postępowania przed organem pierwszej instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który uwzględniając fakt, że Skarżący nie był skutecznie reprezentowany konwaliduje dotychczasowe wadliwe czynności, przede wszystkim przez doręczenie decyzji powodujące wejście tej decyzji do obrotu prawnego, z możliwością skutecznego wniesienia od niej odwołania. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę a to na podstawie art. 151 P.p.s.a.