III SA/Wa 3564/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] oraz postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta P. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) z [...] czerwca 2016r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec O. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"). Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 30 grudnia 2015r., nr [...] wystawionego przez Burmistrza Miasta P., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010r. w kwocie 42.188,00 zł należności głównej. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 31 grudnia 2015r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku H. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 31 grudnia 2015r. Spółka odebrała ww. zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dnu 31 grudnia 2015r. Pismem z 7 stycznia 2016r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r. poz. 599 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Zdaniem Spółki przedmiotowa egzekucja została podjęta w stosunku do nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie uwzględniono, że w stosunku do odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2010r. wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."). Ponadto w przedmiotowej sprawie, obowiązek nie był wymagalny, gdyż decyzji Burmistrza Miasta P. z [...] września 2015r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym decyzja Burmistrza Miasta P. nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie jest wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na fakt, że decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza Miasta P. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniony. Odnośnie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka wskazała, że błędne oznaczenie terminów naliczania odsetek za zwłokę oraz nieprawidłowe określenie ich wysokości powoduje, że wymóg określony w art. 27 u.p.e.a. nie został zrealizowany. Naczelnik US przy piśmie z 21 stycznia 2016r. przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Burmistrz Miasta P. postanowieniem z [...] lutego 2016r. uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za uzasadniony, natomiast zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2015r., doręczonym Spółce 17 marca 2015r. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została doręczona Spółce w dniu 12 października 2015r. Zastosowanie miał zatem art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W związku z powyższym, zarzut oparty o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistniejącego obowiązku dotyczący zawyżonej kwoty odsetek wierzyciel uznał za uzasadniony. Odnośnie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § pkt 2 i 6 u.p.e.a. wierzyciel wyjaśnił, że obowiązek wynikający z decyzji Burmistrza Miasta P. z [...] września 2015r. był wymagalny a egzekucja administracyjna dopuszczalna z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] grudnia 2015r., nr [...]. Ponadto niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W związku z powyższym zarzuty braku wymagalności obowiązku wynikającego z w/w decyzji oraz niedopuszczalności egzekucji są nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wierzyciel stwierdził, że tytuł wykonawczy z 30 grudnia 2015r. został sporządzony prawidłowo, zawierał wszystkie elementy, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zatem spełnia wymogi określone w powołanym przepisie. W związku z powyższym, powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Spółkę, postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. utrzymało w mocy powyższe postanowienie Burmistrza Miasta P. z [...] lutego 2016r. Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2016r. uznał zarzut złożony na podstawie ar. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za uzasadniony i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie wniesionych zarzutów. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IS stwierdził, że zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. są nieuzasadnione. Egzekwowany obowiązek istniał, ponieważ Spółka była obowiązana do zapłaty należnego podatku bez wezwania. Istnienie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce jedynie potwierdzono decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010r. Decyzja Burmistrza Miasta P. z [...] września 2015r. została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] grudnia 2015r. nr [...], która została doręczona organowi pierwszej instancji w dniu 30 grudnia 2015r. Egzekucja została natomiast wszczęta w dniu 31 grudnia 2015r., tj. z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu z 31 grudnia 2015r., a więc doręczenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] grudnia 2015r. nastąpiło przed dniem wszczęcia egzekucji. Ponadto Dyrektor IS wskazał, że decyzja Burmistrza Miasta P. z [...] września 2015r. została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] grudnia 2015r., a zatem orzeczenia te tworzą jedną merytoryczną wypowiedź co do zakresu obowiązków podatkowych zobowiązanej Spółki. Decyzja organu odwoławczego utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, czyli z punktu widzenia wymagań tytułu wykonawczego, każda z tych decyzji jest podstawą egzekwowanego obowiązku. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jak nałożony decyzją organu I instancji, utrzymany w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. To zaś w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne w administracji służy urzeczywistnieniu obowiązku, nie pozwala przyjąć tezy, że uchybienie formalne, jakim w istocie jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, miało znaczenie prawne dla bytu postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do uznania za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek, których wysokość została zawyżona, Dyrektor IS zauważył, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przerwy w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Burmistrz Miasta P. postanowieniem z [...] marca 2015r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. Postanowienie to doręczono Spółce 17 marca 2015r., a decyzja w przedmiotowej sprawie została doręczona 12 października 2015r. Wierzyciel szczegółowo wyliczył kwotę nienależnych odsetek w wysokości 1320,00 zł. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest uzasadniony i Naczelnik US prawidłowo umorzył w tym zakresie postępowanie egzekucyjne, natomiast zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Dyrektor IS podkreślił, że stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu obalenia stanowiska wierzyciela. Następnie Dyrektor IS stwierdził, że nie podziela zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor IS podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika US, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Pismem z 19 października 2016r. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora IS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2016r. oraz postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] kwietnia 2016r. i poprzedzającego je postanowienia Burmistrza Miasta P.. Uzasadniając skargę wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, gdyż postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki pozostają ponadto zasadne zarzuty braku wymagalności i niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego. Zarzuty te odnosiły się do nienadania – do dnia wszczęcia egzekucji – rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Argumentacja przywołująca wydanie decyzji ostatecznej nie jest w przedmiotowej sprawie wystarczająca, gdyż doręczenie tej decyzji nie nastąpiło do dnia wszczęcia egzekucji, zatem nie wywołała jeszcze skutków prawnych. W momencie zastosowania środka egzekucyjnego, tj. w dniu 31 grudnia 2015r., egzekwowana należność wynikała z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym dniu decyzja ostateczna nie została jeszcze bowiem doręczona (doręczenie decyzji ostatecznej stronie nastąpiło dopiero w dniu 14 stycznia 2016r.). Wbrew zaś stanowisku Dyrektora IS, skuteczność decyzji, w tym również decyzji ostatecznej, wiąże się z jej doręczeniem, nie zaś wydaniem (art. 212 O.p.), przy czym chodzi oczywiście o doręczenie stronie (nie zaś organowi I instancji). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora IS w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza Miasta P.. Wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym, w rozpoznanej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. utrzymało bowiem w mocy postanowienie Burmistrza Miasta P. z [...] lutego 2016r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Stanowiska tego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., obowiązująca od dnia 15 sierpnia 2015r. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże w dniu 15 sierpnia 2015r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015r., poz. 658; dalej: "ustawa nowelizująca"), którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Natomiast art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje P.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli w październiku 2016r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zwłaszcza, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] kwietnia 2016r. zostało również wydane po dniu 15 sierpnia 2015r. Podkreślić jednak należy, że omówione wyżej przepisy mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z przytoczonego powyżej brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem Dyrektor IS, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutów wniesionych w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W związku z tym zarzut skargi podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Brak możliwości zaskarżenia bezpośrednio do sądu administracyjnego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów (po uprzednim wyczerpaniu środków zaskarżenia, tj. zażalenia – art. 52 P.p.s.a.), nie oznacza jednak, że jest ono całkowicie wyłączone spod jego kontroli. Sąd administracyjny bowiem powinien ocenić jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010r., II FPS 9/09, CBOSA, ONSAiWSA 2010/3/41, OSP 2010/12/122, POP 2010/3/233-237). Artykuł 135 P.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu zastosowanie wszelkich przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma stanowić gwarancję realizacji funkcji kontroli legalności działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 P.p.s.a., i zapobiegać sytuacji, gdy mimo przeprowadzenia kontroli w obrocie prawnym pozostałyby rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Zakres kontroli sądowej zatem określają granice sprawy, a nie zarzuty skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwałę NSA z 27 czerwca 2000r. sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7, wyroki NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 1592/07, "LEX" nr 470990, z 25 września 2007r. sygn. akt I FSK 916/06, "LEX" nr 385467) za ugruntowany uznać należy pogląd, że granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., to granice sprawy administracyjnej w rozumieniu materialnym. Na sprawę tę składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe, przy badaniu tożsamości sprawy zatem należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość tych praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej. Granice sprawy wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego, podlegającego załatwieniu danym, zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (tak w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2261/04, "LEX" nr 187525). Poglądy te zostały także zaaprobowane w doktrynie (por. Z. Kmieciak: Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, "Państwo i Prawo" 2007, z. 4, s. 31 i nast., J.P. Tarno: Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Łódź 1996, s. 52). Artykuł 135 P.p.s.a., na co również zwrócono uwagę w orzecznictwie, nie może służyć do obejścia rygorów dotyczących zaskarżania aktów i czynności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2008r. sygn. akt II GSK 402/08 ("LEX" nr 489047) wskazano, że nie daje on stronie, która uchybiła terminowi wniesienia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 106 K.p.a., jeszcze jednej dodatkowej szansy skontrolowania niekorzystnego dla niej postanowienia przy okazji rozpoznawania w trybie zwykłym sprawy głównej. Na niemożność badania legalności postanowień wydanych w trybie określonym w art. 106 K.p.a., z uwagi na możliwość ich odrębnego zaskarżenia (w postępowaniu administracyjnym i następnie do sądu administracyjnego), wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2007r. sygn. akt II OSK 922/06 ("LEX" nr 340121). Z kolei w wyroku z 27 października 2004r. sygn. akt II SA/Ka 2352/02 (OSP 2007, nr 3, poz. 25) WSA w Gliwicach przyjął, że kontrola przez sąd administracyjny legalności postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu wniesienia odwołania nie daje podstaw do zastosowania art. 135 P.p.s.a. w stosunku do decyzji objętej tym odwołaniem. Postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, o którym mowa w art. 34 u.p.e.a., uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym uwzględnianym w postanowieniach organów egzekucyjnych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia (art. 33 w zw. z art. 34 u.p.e.a.). Dotyczy ono również tego samego podmiotu (zobowiązanego). W przypadku obu aktów więc (wierzyciela i organu egzekucyjnego) istnieje tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zatem uznać należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie będzie naruszało przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, skoro nie podlega ono samodzielnemu zaskarżeniu. Możliwość zbadania legalności postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w ramach rozpoznawania skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zapewni także zobowiązanemu dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. Powyższe wynika także z uzasadnienia projektu zmian do P.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. – obowiązujących od dnia 15 sierpnia 2015r. Z uzasadnienia tego jednoznacznie wynika, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 u.p.e.a.) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Kontrolując zatem zaskarżone postanowienie Dyrektora IS w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, Sąd dokonał także kontroli postanowień Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz Burmistrza Miasta P. w sprawie stanowiska wierzyciela. Zdaniem Sądu, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz Burmistrza Miasta P., w kwestii zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Podkreślenia wymaga, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w przepisie art. 33 § 1 pkt 1 - 10 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania zarzutów. Jednocześnie jednak wskazanie podstawy objętej art. 33 § 1 u.p.e.a. obliguje do jego rozpatrzenia. W świetle literalnej wykładni tego przepisu nie istnieje żadna podstawa prawna dla przyjęcia, że wierzyciel nie ma obowiązku brać pod uwagę w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia czy braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją. O ile bowiem z uwagi na dyspozycję art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to wierzyciel ma nie tylko takie prawo, ale i wynikający z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązek, bez wypełnienia którego organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego (zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. jest zobowiązany zawiesić postępowanie). Ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel, zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W wyroku z 31 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1412/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 29 § 1 u.p.e.a. zawiera normę adresowaną do organu egzekucyjnego, zwalniającą go z obowiązku badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, która to norma nie jest adresowana do wierzyciela. Stąd a contrario wynika, że obowiązek badania okoliczności związanych z zarzutem zobowiązanego, co do zasadności i wymagalności egzekwowanego obowiązku, spoczywa na wierzycielu. Tym samym wykładnia systemowa art. 34 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz wykładnia funkcjonalna (uwzględnienie wiedzy poszczególnych podmiotów zaangażowanych w postępowanie egzekucyjne) potwierdzają powyższe odczytanie z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązku wierzyciela do przedstawienia stanowiska względem zarzutu, podnoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2007r. w sprawie o sygn. akt II FSK 677/06 (CBOSA), funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2013r., III SA/Wa 107/13 oraz wyrok NSA z 1 marca 2016r., II FSK 1031/14, CBOSA). Wskazać należy, że wymagalność zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową wiąże się z kwestią doręczenia tej decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Analizowanie kwestii doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Wobec Skarżącej wszczęto postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania kwoty podatku od nieruchomości za 2010r. Decyzją z [...] września 2015r. Burmistrz Miasta P. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie, które rozpoznało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. poprzez wydanie w dniu [...] grudnia 2015r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z [...] września 2015r. Decyzja organu odwoławczego, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, została doręczona Skarżącej w dniu 14 stycznia 2016r. W dniu 30 grudnia 2015r. na podstawie decyzji z [...] września 2015r. Burmistrz Miasta P. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który skierował do egzekucji do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W dniu 31 grudnia 2015r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącej w Banku H. (dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie w dniu 31 grudnia 2015r.). Tytuł wykonawczy został doręczony Skarżącej w dniu 31 grudnia 2015r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Zasadnicze znaczenie w niniejszej prawie miała kwestia czy dopuszczalne było prowadzenie postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem Skarżącej decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] grudnia 2015r. Zgodnie z treścią art. 3 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 tej ustawy, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Wymieniony przepis wyraźnie stanowi, że obowiązek podlega egzekucji, gdy wynika z decyzji bądź postanowienia odpowiedniego organu. Jak stanowi art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do treści art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wyraża zasadę wykonalności decyzji ostatecznej. Oznacza to, że obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej jest wymagalny. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zważyć jednocześnie należy, że w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wymieniony przepis ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania i opatrzenia datą, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Z tym dniem wiąże ona organ, który ją wydał, a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dopóki decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie nie wchodzi ona do obrotu prawnego oraz że skuteczne prawnie doręczenie wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 października 2012r. I SA/Gl 1706/11). Sam fakt podpisania decyzji i wydania jej przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz samo nie wywołuje skutków prawnych. Skutki wywołuje dopiero doręczenie decyzji. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji (zob. wyrok NSA z 31 maja 2017r., II FSK 2047/15, CBOSA). Związanie organu wydaną decyzją następuje z chwilą jej doręczenia. Pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje jej doręczenie stronie, przed upływem terminu przedawnienia (zob. wyrok NSA z 1 marca 2016r. II FSK 1031/14, CBOSA). W doktrynie i w orzecznictwie wskazuje się, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą (por. B. Adamiak i inni – Ordynacja podatkowa Komentarz Wrocław 2006r., s. 787-788, S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa Komentarz Warszawa 2009r., s. 785; B. Adamiak: Zagadnienie decyzji nie istniejących w postępowaniu administracyjnym, AUWr nr 1022, Prawo CLXVIII, Wrocław 1990, s. 9-13; wyrok NSA z 13 marca 2000r., V SA 821/99, wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2005r. VI SA/Wa 246/04; wyrok NSA z 17 grudnia 2010r., I FSK 86/10, CBOSA). Dopiero zatem od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. W rozpoznanej sprawie decyzja Burmistrza Miasta P. z [...] września 2015r. określająca kwotę podatku od nieruchomości za 2010r. nie miała przymiotu ostateczności, gdyż wniesione zostało od niej odwołanie. Decyzji tej nie nadano też rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo iż już w październiku 2015r. zaistniała przesłanka, przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja ostateczna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010r. została wprawdzie wydana w dniu [...] grudnia 2015r., jednakże stronie, tj. Skarżącej została ona doręczona dopiero 14 stycznia 2016r. Z tym dniem zatem decyzja ta weszła do obrotu prawnego i zaczęła wywoływać skutki prawne. Bez znaczenia jest okoliczność doręczenia tej decyzji organowi I instancji – Burmistrzowi Miasta P. w dniu [...] grudnia 2015r. Organ I instancji nie był stroną tego postępowania, ani adresatem tej decyzji. Dopiero więc po dniu 14 stycznia 2016r. można było przystąpić do jej wykonywania. Tymczasem Burmistrz Miasta P. wystawił tytuł wykonawczy już w dniu 30 grudnia 2015r. Wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło zatem przed wprowadzaniem ostatecznej decyzji wymiarowej do obrotu prawnego. Wierzyciel ponadto skierował tytuł wykonawczy do wykonania do organu egzekucyjnego, który w dniu 31 grudnia 2015r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Wszystkie te czynności miały miejsce przed doręczeniem ostatecznej decyzji wymiarowej Skarżącej. W istocie egzekucja obowiązku podatkowego była prowadzona przed doręczeniem Spółce ostatecznej decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu, wykonywanie decyzji przed jej doręczeniem zobowiązanemu jest niedopuszczalne. Dopiero bowiem z chwilą doręczenia ostatecznej decyzji stronie wchodzi ona do obrotu prawnego i wywołuje określone skutki prawne. Nie można zatem przystąpić do jej wykonywania zanim nie wejdzie ona do obrotu prawnego. Pogląd, że dopiero po doręczeniu stronie decyzji podatkowej można przystąpić do jej wykonywania wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 4 października 2012r. I SA/Gl 924/11, WSA w Lublinie w wyroku z 29 kwietnia 2015r. I SA/Lu 1299/14, WSA w Krakowie w wyroku z 26 sierpnia 2015r. I SA/Kr 1094/15 i WSA w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2015r. I SA/Gd 23/15. W każdej z wymienionych spraw stan faktyczny był nieco odmienny od tego jaki występuje w niniejszej sprawie. Stanowisko wymienionych sądów jest jednak zgodne co do faktu, że najpierw decyzja wymiarowa musi zostać skutecznie doręczona stronie, aby można skierować ją do wykonania. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach. Reasumując: w niniejszej sprawie przed doręczeniem stronie (tj. Skarżącej) ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] grudnia 2015r., wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, a następnie organ egzekucyjny przystąpił do wykonania obowiązku z niej wynikającego. W rzeczywistości przystąpiono do egzekucji obowiązku określonego w decyzji przed jej wprowadzaniem do obrotu prawnego. W ocenie sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja aby doręczenie ostatecznej decyzji wymiarowej następowało po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i zastosowaniu środka egzekucyjnego, a taki przypadek miał miejsce w rozpoznanej sprawie. W dniu zastosowania środka egzekucyjnego podatnik nie miał wiedzy o wydaniu decyzji ostatecznej, a tym samym o zakończeniu postępowania odwoławczego i sposobie jego zakończenia, a zatem także o wysokości ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Zważyć przy tym należy, że zastosowanie środka egzekucyjnego skutkuje określonymi skutkami prawnymi – przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.). Aby jednakże ten skutek nastąpił, muszą istnieć podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte w celu wykonania obowiązku, który podlega wykonaniu – ma przymiot wymagalności. Jak już wskazano, aby obowiązek wynikający z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego był wymagalny, decyzja ta winna być ostateczna (bądź z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności) i funkcjonować w obrocie prawnym, co oznacza, że winna być przed wszczęciem egzekucji doręczona podatnikowi. W świetle powyższego uznać należy, że Skarżąca zasadnie zgłosiła zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. brak wymagalności egzekwowanego obowiązku. Za prawidłowe należy natomiast uznać stanowisko organów o niezasadności podniesionego przez Skarżącą zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez właściwy organ, a obejmujący obowiązek w podatku od nieruchomości. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co jednoznacznie określił ustawodawca. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przyjmuje się, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012r., II FSK 2615/10, CBOSA). Przy czym postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2015r., III SA/Wa 1341/15; CBOSA). Dlatego też zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd uznał również za prawidłowe stanowisko organów o niezasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., dotyczący niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. Zważyć należy, że do spełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. dochodzi w wyniku zawarcia w tym dokumencie wszystkich elementów wskazanych w art. 27 u.p.e.a. Jeżeli zatem tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym stosowne oświadczenia wierzyciela, to nie można skutecznie podnieść zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Przedmiotowy tytuł wykonawczy sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014. poz. 650) i zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku (podatek od nieruchomości); podstawę prawną egzekwowanego obowiązku (decyzja z [...] września 2015r.); stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny; wysokość należności pieniężnej (za poszczególne miesiące 2010r. w łącznej kwocie 42.188 zł). W tytule tym wskazano też termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawkę odsetek. Tytuł ten zawiera zatem wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wskazać ponadto należy, że braki formalne i prawne tytułu wykonawczego nie stanowią przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. Nadto zaznaczyć trzeba, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczeniu odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 8 lipca 2010r., I SA/Gl 442/10 – CBOSA). Pogląd powyższy znajduje także aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 10 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1642/13, NSA stwierdził, że zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należało zakwalifikować jako zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (obecnie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zatem błędne wskazanie daty, od której nalicza się odsetki, nie świadczy o braku zawarcia w treści tytułu wykonawczego wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zauważyć przy tym należy, że przerwy w naliczaniu odsetek są elementem, który nie musi wystąpić. Zobowiązany może zatem podnieść tę kwestię w zarzutach, zaś organ egzekucyjny w sytuacji zasadności tego zarzutu winien umorzyć postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwie naliczonych odsetek. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność braku wymagalności obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym również nie mieści się w ramach zarzutu przewidzianego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zakwestionowanie braku wymagalności egzekwowanego obowiązku należało zakwalifikować jako zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do stwierdzenia, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów, określonych w art. 27 u.p.e.a. Co do zasady prawidłowe jest także stanowisko organów o uznaniu za uzasadniony zarzutu nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek, których wysokość została zawyżona. Organy stwierdziły bowiem, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przerwy w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Skoro postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2015r. (doręczonym Spółce 17 marca 2015r.), a decyzja organu I instancji została doręczona 12 października 2015r., to co do zasady winny być uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Rzecz jednak w tym, że jak już wskazano egzekucja została wszczęta i prowadzona w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a więc obowiązek wynikający z decyzji wymiarowej nie był wymagalny. Przy czym decyzja ostateczna została doręczona Skarżącej dopiero w dniu 14 stycznia 2016r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Skoro obowiązek wynikający z decyzji wymiarowej nie był wymagalny i nie mógł być egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego z 30 grudnia 2015r. przed doręczeniem Skarżącej decyzji ostatecznej, to nie mógł być egzekwowany także obowiązek w zakresie odsetek. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2016r. oraz postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] kwietnia 2016r. i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta P. z [...] lutego 2016r. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 597 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla adwokata w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.