III SA/Wa 3708/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o. o z siedzibą w M. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W okresie od stycznia do grudnia 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu hurtowego telefonami. iPadami, tabletami. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było przyjęcie, iż Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., dotyczących czynności, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie zostały dokonane. W oparciu o zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy ustalono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 129.771,24 zł wynikający z otrzymanych faktur dotyczących zakupu telefonów Apple iPhone 5. W ocenie organu I instancji zakwestionowane transakcje dokonywane były w ramach łańcucha dostaw telefonów komórkowych, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że mechanizm działania polegał na wykorzystaniu "znikającego podatnika", który nie dokonywał rzetelnego rozliczenia podatku należnego. Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek od towarów i usług stawał się źródłem, z którego realizowana był marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób kreowano "sztuczny" obrót towarem, który nie wystąpiłby w realny m handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Nierozliczenie i niezapłacenie na początkowym etapie obrotu przez "znikającego podatnika" należnego podatku VAT pozwoliło na dokonanie sprzedaży przez podmioty uczestniczące w tym mechanizmie po niższych cenach pomniejszonych o wartość podatku VAT. Jednocześnie nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek należny wykazany w fakturach był następnie odliczany przez kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw, w tym także przez Spółkę. Pismem z dnia 9 maja 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 120, art, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181. art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że faktury obejmujące sprzedaż telefonów iPhon na których jako wystawcy figurują O. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych, a akty staranności podjęte przez Spółkę przy zawieraniu kontraktów z ww. podmiotów za niewystarczające, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkl 4 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię przejawiającą się przez wyrażenie przez organ stanowiska. Z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego mogą korzystać tylko podmioty gospodarcze, które podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można od nich w sposób uzasadniony wymagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, nie precyzując jednocześnie jakich aktów staranności miałaby dopełnić Spółka, w rezultacie wy wodząc na podstawie ww. przepisu wręcz nieograniczony, bo niesprecyzowany obowiązek badania przez podatników rzetelności swoich kontrahentów, a w rezultacie niezasadne przyjęcie, że przy takiej wykładni ww. przepisu podjęte przez Stronę działania celem weryfikacji jego kontrahentów, tj. O. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. należało uznać za niewystarczające i nie spełniające wymagań w zakresie badania rzetelności kontrahenta. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z analizy rynkowej cen oferowanych telefonów, informacji o niewykorzystanych ofertach wpływających do Skarżącej oraz dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego z zakresu aparatów telefonii komórkowej na okoliczność ustalenia przeciętnych cen rynkowych jakie występowały w Polsce w 2013 r. w szczególności w sierpniu 2013 r., w obrocie aparatami Apple iPhone 5, 16GB white, Uk spec i Apple iPhone 5, 16GB black, UK spec. W ocenie Strony organ pierwszej instancji błędnie uznał, że nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy podjęła szereg działań, uzasadnionych z punktu widzenia pewności kontraktu, mających na celu sprowadzenie dostawców. Wskazano, że przed zawarciem transakcji nabycia Spółka sprawdziła obydwu kontrahentów w systemie VIES oraz zwróciła się o przedstawienie odpowiednich dokumentów potwierdzających ich status podatkowy. Ponadto przed zawarciem kwestionowanych transakcji prowadziła korespondencję mailową (a w przypadku spółki O. także poprzez komunikator Skype) przy udziale spółki prowadzącej magazyn, tj. D. Sp. z o.o. Zdaniem Strony na brak jakichkolwiek podejrzeń wskazuje również potwierdzenie przekazywania towaru przez P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, "WZ" wystawione przez magazyn D. korespondencja mailowa, w której D. potwierdza awizację, a później zwolnienie towaru przez P. Sp. z o.o. na rzecz Strony, zapłata za towar przelewem na rachunek dostawcy, a także formalnie poprawna faktura VAT, na której wskazano dokładne dane osoby odpowiedzialnej ze strony D. za wydanie towaru. W ocenie Spółki, organ nie dokonał analizy rynkowej cen telefonów w 2013 r., nie wziął pod uwagę występującej na rynku spadkowej tendencji cen iPhonów. Dodatkowo Spółka podniosła, że na cenę wpływa wiele czynników takich jak specyfikacja telefonu, dostępność tego modelu na rynku, popyt oraz wejście na rynek nowego modelu. Zdaniem Spółki, posiadała wystarczającą wiedzę na temat kontrahentów niezbędną do zawarcia transakcji, O. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. posiadały strony internetowe zawierające informacje o działalności. Firmy te wielokrotnie składały oferty współpracy, co wskazywało, że prowadzą one stale i od dłuższego czasu działalność w zakresie sprzedaży elektroniki. Natomiast okoliczność przechowywania oferowanego jej asortymentu w magazynie D., dodatkowo potwierdzał, w jej ocenie wiarygodność kontrahentów, ponieważ musiały one zawrzeć umowę o świadczenie usług logistycznych z firmą logistyczną Podsumowując Skarżąca podkreśliła, ze nabyła towar od P. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. Kontrahenci wydały towar ("dokumenty WZ"). Zapłaciła za ten towar na konto bankowe dostawcy (przelewy bankowe). W ocenie Skarżącej zachowała należytą staranność zarówno przy dokonywaniu transakcji, tj. w zakresie czynności faktycznych takich jak sprowadzenie czy towar znajduje się w magazynie, czy według stanów magazynowych towar ten jest własnością i w posiadaniu P. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., a także w zakresie dokonania przez te podmioty obowiązków rejestracyjnych umożliwiających im prowadzenie zgodnie prawem działalności gospodarczej na terytorium RP oraz wystawiania faktur uprawniających do obniżenia podatku należnego (korespondencja maiIowa, dokumenty rejestrowe oraz zgłoszeniowe zaświadczenia). Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w przedmiotowej decyzji, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dokonawszy analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ drugiej instancji stwierdził, że telefony komórkowe wykazane na zakwestionowanych fakturach przez wprowadzenie ich w obieg prawny, posłużyły odbiorcy faktur do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w tych fakturach. Jak wykazał zgromadzony materiał dowodowy, podmioty te stanowiące oddzielne ogniwa w łańcuchu przepływu faktur, były wykorzystywane do "przefakturowania" iPhonów. W przypadku faktur, na których jako wystawca figuruje P. Sp. z o.o. od momentu wprowadzenia towaru do magazynu D. Sp. z o.o., zanim dotarły one do Strony – dostawców (odbiorców) iPhonów było 10-11 w przeciągu kilku dni (A. LTD, A. LTD, C., I., N., M., G., G., B., P., oraz U., H.). W toku prowadzonego postępowania ustalono, że wystawcą faktur dla P. Sp. z o.o. była firma B., która wedle organu nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, tym samym nie mogła dokonać sprzedaży żadnego towaru. Z kolei organ wskazał, że P. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać telefonów komórkowych, które rzekomo nabyła od Spółki B. Zdaniem organu, Spółka była wyłącznie kolejną firmą w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych spełniających rolę "znikającego podatnika", który wystawił w IV kwartale 2013 r. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, umożliwiając kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dystrybucyjnym tych samych towarów pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ odwołał się również do okoliczności wskazujących, że siedzibą wystawców faktur na poszczególnych etapach transakcji mieściła się w "biurze wirtualnym", brak było zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności, podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz z rejestru podatników VAT UE). Natomiast w przypadku faktury, na której figurowała O. Sp. z o.o. dostawców (odbiorców) było 5 w ciągu jednego dnia, tj. A., I., E., A., O. oraz G., T., H. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego uczestnictwo kilku firm w procederze potwierdza brak konkurencyjności i jakichkolwiek negocjacji cenowych, co świadczy o z góry zaplanowanym schemacie: podmioty z Bułgarii deklarują WDT na rzecz dwóch polskich odbiorców – E. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., które nie deklarują zobowiązań podatkowych, a ich rachunki bankowe służą tylko do transferu środków finansowych za granicę, w dalszej kolejności A. Sp. z o.o. zarządzana przez obcokrajowca deklaruje całą rzekomą sprzedaż do spółki O. Sp. z o.o., która została założona w celu prze fakturowania konkretnych partii towaru od A. Sp. z o.o. na kolejne ogniwa w łańcuchu firm. Ponadto wskazano, że O. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, brała udział w "karuzeli podatkowej". Zdaniem organu dokonywane przesunięcia magazynowe oraz fakturowanie były "fikcją", mającą na celu wydłużenie łańcucha. Spółka O. oraz jej rzekomy dostawca A. Sp. z o.o. nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie organ dowodził, że przebieg transakcji handlowych pomiędzy kontrahentami, tj. A. Sp. z o.o. a O. Sp. z o.o. wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje A. w istocie był inny niż wynikało z tych faktur VAT. Transakcje te zostały jedynie wykazane w celu korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji karuzeli podatkowej. Na skutek dokonanych ustaleń organ uznał, że faktury dokumentujące zakup przez Skarżącą telefonów komórkowych w ww. łańcuchach nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Stronę podatku należnego gdyż w świetle dokonanych ustaleń nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego istniały obiektywne okoliczności, wskazujące na nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy firmami P. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. a Skarżącą. Za przyjęciem takiego stanowiska organu miało przemawiać brak bezpośredniego kontaktu ze sprzedającymi, kontakt był przez Internet, nie zawarcie pisemnych umów na dostawy iPhonów z przedmiotowymi firmami. Ponadto zaznaczono, że cena iPhonów, określona na zakwestionowanych fakturach była niższa w stosunku do ich cen określonych w fakturach zakupu w poprzednich okresach. Organ oceniła, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji, których kwestionowane faktury dotyczą i nie sprawdziła, czy dokumentują one rzeczywiste czynności gospodarcze oraz czy wskazują faktyczne strony tych czynności. Natomiast niższa cena telefonów, wykazywana na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., w stosunku do cen zakupu iPhonów w poprzednich okresach winna była wzbudzić też podejrzenia co do wiarygodności dostaw. Organ zakwestionował argumenty strony co do braku wiedzy uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Pomimo przedstawienia przez Stronę dokumentów, które poświadczały okoliczność, że kontrahenci są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, organ wskazał na wyznacznik oszukańczego łańcucha dostaw w postaci niższej ceny nabytych towarów, w związku z nierozliczeniem przez "znikającego podatnika" podatku od towarów i usług, a taki proceder zaistniał w łańcuchu dystrybucji iPhonów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.), przez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. - błędne ustalenie, że faktury dokumentujące sprzedaż IPhonów na których jako wystawcy figurują O. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzetelnych transakcji gospodarczych podczas, gdy Spółka dokonała nabycia i odbioru towaru handlowego i dokonała zapłaty ceny, - wadliwe ustalenie, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie taka okoliczność nie wynika, - błędne ustalenie, że Spółka w zlej wierze bierze udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do takich ustaleń, a wysnute przez organ wnioski są oderwane od rzeczywistego stanu rzeczy, - brak analizy i odniesienia się przez organ odwoławczy do materiałów załączonych przez Spółkę do odwołania. 2) naruszenie art. 120. art. 121 § 1. art. 122 w związku z art, 180, art. 187 § 1, art. 191. art. 210 § 4 O.p., przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe powinny oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj. oparcie ustaleń na kopiach decyzji wydanych w innych postępowaniach nie dotyczących Spółki - czyli decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia [...] września 2015 r. i decyzji Dyrektora UK.S w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. podczas, gdy organy podatkowe nie powinny opierać się na kopiach decyzji dotyczących innych podmiotów, gdyż w rzetelnym procesie gromadzenia i analizy materiału dowodowego wymaga się aby był on pozyskany w sposób bezpośredni, pozwalający podatnikowi na czynny udział w tym postępowaniu, 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 O.p., przez brak przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, o których to przeprowadzenie Spółka wnosiła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i niewydanie postanowienia dowodowego w tym zakresie, 4) naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości taktycznych na niekorzyść podatnika ("in dubio pro fisco"), 5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji, podczas gdy zakres naruszonego prawa powodował co najmniej konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji, 6) naruszenie art. 210 § 4 O.p., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w tym nie odniesienie się do podnoszonych argumentów, 7) naruszenie art. 123 O.p., przez pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu i nie wyznaczenie Spółce terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji oraz pominięciu wniosków dowodowych, 8) naruszenie art. 127 O.p., przez nie podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. żadnych działań i czynności faktycznych mających na celu wyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach organu I instancji, 9) naruszenie art. 193 O.p., przez nieuznanie za dowód ksiąg rachunkowych Spółki, 10) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: dalej Dyrektywa 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wskazanie, że faktury otrzymane od O. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. nie mogą być uznane za dokumenty potwierdzające kwotę podatku naliczonego podczas, gdy faktury te dokumentują czynności faktycznie dokonane i mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, czyli przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze. Powołując się na orzecznictwo TSUE Strona wskazała, że sam fakt dokonania transakcji z nieuczciwym podmiotem nie jest wystarczającym powodem do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który działał w sposób zgodny z przepisami prawa. Organ podatkowy musi udowodnić ponad wszelką wątpliwość wykazać , że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, o nieuczciwych lub nielegalnych działaniach swoich kontrahentów, czego organ w ocenie Skarżącej w nie uczynił. W ocenie Spółki żadne obiektywne czynniki nie wskazują, że mogła ona w 2013 r. powziąć informację wskazującą, że obrót telefonami komórkowymi może wiązać się z jakimkolwiek ponadstandardowym ryzykiem w zakresie VAT. Dostawcy realizowali zamówienia i dostarczali towar. Nie zostali również wykreśleni z rejestru podatników VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy Skarżąca dokonując zakupu telefonów komórkowych od dostawców wskazanych w spornych fakturach świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych albo wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że w ten sposób uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272). W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69). Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom". Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA). Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA). Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon". W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności". Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 – CBOSA). Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, art. 121 § 1, 122, 123, art. art. 180, art. 181 , art. 187 § 1 i art. 191 i 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organy nie dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Materiał dowodowy oraz przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne w większości nie dotyczą sprawy Spółki. Rzecz jasna materiał dowodowy w zakresie kontrahentów Skarżącej jest obszerniejszy niż w zakresie Skarżącej, ale jest to związane z tym, że tych podmiotów jest kilkanaście. Organ podatkowy zasadnie więc zebrał i ocenił materiał dowodowy dowodząc istnienia mechanizmu karuzelowego w zakresie VAT. Udowodnienie istnienia karuzeli podatkowej w zakresie obrotu towarem trafiającym następnie do Skarżącej bez wątpienia dotyczy spraw Skarżącej i nie można czynić organom zarzutu, że tym obszarem się dowodowo zajęły. Zebrany materiał dowodowy daje podstawy stwierdzić, że przebieg transakcji opisany w zaskarżonej decyzji wypełnia pojęcie "karuzeli podatkowej". Działanie wielu firm, we wcześniejszych fazach obrotu towarem miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towaru, ceny widniejącej na fakturze a przede wszystkim nie odprowadzenie do Skarbu Państwa podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, który był następnie rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Dalszy obrót telefonami wykonywano przy udziale spółek P. Sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala uznać za udowodnione, że Skarżąca, dokonując zakupu telefonów komórkowych od dostawców wskazanych w spornych fakturach świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych albo wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że w ten sposób uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Rację ma Skarżąca twierdząc, że nie ma w aktach sprawy dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że w sierpniu oraz w październiku i listopadzie 2013 r. wiedziała (lub przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć) o nielegalnych działaniach swojego kontrahenta. Organ w zaskarżonej decyzji wywodzi jedynie prawdopodobieństwo, że tak mogło być. Nawet gdyby istniało takie prawdopodobieństwo, to w świetle wyżej przytoczonego orzecznictwa krajowego i unijnego nie jest to jednak wystarczające do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Sąd zauważa wewnętrzną sprzeczność wniosków jakie wyprowadził organ w zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem jasne, czy organ dopatruje się świadomego udziału Skarżącej w nielegalnym procederze – wtedy badanie "dobrej wiary" byłoby w istocie zbędne i bezprzedmiotowe, czy może organ twierdzi, że nie dochowano należytej staranności dokonując spornej transakcji. Taka sprzeczność wynika z zestawienia wywodów na stronie 24 zaskarżonej decyzji. Dla Sądu nie jest jasne, czy zdaniem organu Strona świadomie się brała czynny udział w procederze oszustwa podatkowego, czy nie dochowała należytej staranności. Różnica w tym zakresie jest zasadnicza, jak wskazuje wyżej przytoczone orzecznictwo, a mimo to organ dość swobodnie i niekonsekwentnie operuje kwalifikatorami zachowania Skarżącej. Sąd rozpatrując skargę jedynie weryfikuje legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego i ocenę materiału dowodowego leżącą u podstaw tego rozstrzygnięcia. Sąd nie może jednak zastąpić organu w dokonaniu tej oceny i samodzielnie przeprowadzić kwalifikacji zachowania Skarżącej, czego organ sam nie potrafił klarownie uczynić w zaskarżonej decyzji. Analizując tok rozumowania organu zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, Sądu dochodzi do wniosku, że organ traktuje niedochowanie należytej staranności jako pociągające za sobą świadome współtworzenie oszukańczej konfiguracji firm i obrotu towarem. Organ błędnie utożsamia te dwie okoliczności. Weryfikując ocenę materiału dowodowego dokonaną w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie ma dostatecznych przesłanek, aby postawić tezę, że Skarżąca świadomie pełniła, w oszukańczym układzie. Rdzeniem sporu w sprawie jest kwestia weryfikacji przez Spółkę firmy P. i O. i zachowanie należytej staranności w zakresie relacji z tymi kontrahentami. Dla Sądu wiadomym jest, z rozstrzygania innych spraw o podobnym charakterze, że nawet renomowane firmy czasem świadomie, a często lekkomyślnie angażują się w oszukańcze schematy. Zwykle nie jest to wynikiem celowej polityki władz firmy, ale skutkiem braku właściwego nadzoru nad nieuczciwymi pracownikami firmy, czasem nawet wysokiego szczebla, którzy wykorzystują firmę do udziału w oszustwie podatkowym, skutkiem brakiem weryfikacji kontrahentów lub efektem ignorowania oznak wskazujących na istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że obrót towarami miał charakter rzeczywisty i udokumentowany fakturą. W konsekwencji nie jest spornym to, że towar faktycznie był dostarczany do Skarżącej, a także że został przez Skarżącą dostarczony do jej kontrahenta - a więc Skarżąca, jakkolwiek przez krótki czas, to jednak dysponowała towarem jak właściciel. W tym zakresie wątpliwości budzi stwierdzenie organu, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu, Skarżącą jest w posiadaniu dowodów wskazujących jak prowadziła rozeznanie rynku pod kątem wyłonienia dostawcy telefonów, co wynikałoby w dołączonych do odwołania wydruków e-maili. Zwrócić należy uwagę, że przy hurtowych transakcjach pomiędzy pośrednikami (potocznie zwanych "brokerskimi") zwyczajowe jest zawieranie umów właśnie formie elektronicznej z uwagi na konieczność szybkiego reagowania na pojawiający się towar i oczekiwania nabywców (co wynika w szczególności ze specyfiki rynku opisanej powyżej). Konieczność zawierania pisemnych (tj. formalnych, podpisanych przez obie strony) umów przy każdej transakcji znacznie spowolniłoby ten proces przez co spółka tak funkcjonująca stałaby się mniej konkurencyjna. Natomiast istotne z punktu widzenia sprawy jest prawidłowe ustalenie ceny telefonów w stosunku do cen zakupu iPhonów, o co słusznie wnioskowała Skarżąca podnoszą ten argument w odwołaniu i wnioskując o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych przy piśmie z dnia 9 maja 2016 r. Organ bowiem opiera swoje ustalenia wskazując, iż niska cena ww. telefonów winna była wzbudzić "podejrzenie" Skarżącej co do wiarygodności dostaw tych telefonów. Załączona do odwołania analiza rynkowa wskazuje, że Spółka w kontrolowanym okresie otrzymywała wiele ofert nabycia IPhonów od różnych podmiotów. Ponadto istotne jest ustalenie czy ceny oferowanych odbiegały od cen oferowanych przez P. i O. Zgodzić należy się ze Skarżąca, że organy obu instancji nie dokonały praktycznie żadnej analizy rynkowej cen telefonów w 2013 r., w tym pominęły okoliczność, że we września 2013 r. miała miejsce premiera telefonu Apple iPhone 5S - następcy iPhone 5 a zatem model Apple iPhone 5 16 GB już w sierpniu 2013 r. mógł znacznie stracić na wartości. Podzielić należało zarzut, iż organ nie uwzględnił specyfiki obrotu na rynku telefonii komórkowej który cenę w znacznej mierze kształtuje w zależności od kraju pochodzenia dostawcy. Ponadto rynek telefonów komórkowych nie jest rynkiem regulowanym i nie ma na nim pewnych i wiarygodnych notowań, takich jak np. na giełdzie papierów wartościowych. Ten rynek kształtuje popyt (preferencje klientów, moda, reklama, nowinki techniczne i aktywność konkurencyjnych producentów, perspektywa wprowadzenia na rynek nowego modelu) i podaż, Powyższe okoliczności skutkowały uniemożliwieniem podatnikowi dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w dwóch niezależnych organach podatkowych, i naruszało normę zawarta w art. 127 O.p. Przepis ten statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2017 r., I SA/Kr 84/17, LEX nr 2333431). Organ odwoławczy powinien zbadać sprawę , wyjaśniając wszystkie jej okoliczności, dowody i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. Zgodnie z orzecznictwem strona składając odwołanie ma prawo liczyć, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja poprzedzona będzie analizą zgromadzonego w sprawie materiału i uzupełniona o dowody, które nie zostały przeprowadzone przez organ I instancji. W niniejszej sprawie takiego działania zabrakło. Dyrektor nie przeprowadził żadnych dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej i pominął nie wydając stosownego, wpadkowego rozstrzygnięcia wnioski dowodowe strony składane w odwołaniu. Organ podatkowy nie przedstawił również dowodów wskazujących, że transakcja była aranżowana tak, aby "spiąć" ogniwa karuzeli podatkowej, a więc ukierunkować działania tak i tylko tak, aby doprowadzić do kupna towaru konkretnie od firmy P. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. Natomiast kwestionowana przez organy wymiana korespondencji elektronicznej, w ocenie Sądu, spełnia cechy negocjacji handlowych i poszukiwania optymalnej ceny i dostawcy. Sąd nie ma zastrzeżeń co do formy kontaktu Skarżącej, w szczególności nie znajduje powodów, aby obniżać wartość dowodową wydruków e-mail. Zastosowano tu formę pisemną, z tym że pisma wysyłano środkami komunikacji elektronicznej, co jest coraz bardziej popularnym i pożądanym środkiem komunikacji, także w relacjach obywateli i firm z organami władzy publicznej. Trudno byłoby oczekiwać, aby w obecnych realiach cywilizacyjnych kontrahenci przeprowadzili listowną (papierową) wymianę korespondencji w kwestii uzgodnienia szczegółów transakcji. Wywody organu są tym bardziej chybione, zważywszy, że państwo, w tym administracja skarbowa zachęca obywateli i firmy do kontaktu z administracją właśnie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Niezrozumiałe dla Sądu jest więc deprecjonowanie takiego środka komunikacji w kontaktach handlowych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16 (CBOSA), który wyjaśnił, że "Przede wszystkim w obecnych realiach rynkowych nie jest niczym niezwykłym nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie za jego pomocą zamówień i opłacanie transakcji. Powszechne staje się również telefoniczne składanie zamówień i negocjowanie warunków dostaw towarów. Przy realizacji dostaw kontraktowych normą jest także korzystanie z usług firm kurierskich". To właśnie komunikacja elektroniczna daje też odpowiedź, dlaczego transakcja została przeprowadzona tak szybko. Materiał dowodowy nie wskazuje przekonujących przyczyn dla których Skarżąca miałaby się wstrzymywać ze sprzedażą telefonów, skoro od pewnego czasu zgłaszał się do niej kupiec z konkretnym zapotrzebowaniem. Organ podatkowy piętnując nadmierną szybkość transakcji nie wskazuje jednocześnie, jaka szybkość transakcji byłaby właściwa, tak aby doszła ona do skutku. Trudno zidentyfikować związek przyczynowo-skutkowy między potencjalnym okresem przetrzymywania towaru w magazynie np. przez kilka dni przed jego odsprzedażą (co pociągałoby za sobą konieczność dodatkowego ubezpieczenia towaru) a dochowaniem przez Skarżącą, w większym stopniu, wymogów należytej staranności. To nie fakt magazynowania towaru i czas tego magazynowania decyduje o dochowaniu dobrej wiary przy zakupie towaru. Organ nie wskazuje, jakie jeszcze działania weryfikacyjne towaru, leżące w zasięgu uprawnień i możliwości Skarżącej a nie organów władzy, w od sierpnia do grudnia 2013 r., należałoby jeszcze podjąć, aby spełnić wymogi należytej staranności. Oceniając sprawę z dzisiejszej perspektywy, Skarżąca kupując towar od P. i O. w pewnym sensie "zasiliła" karuzelę podatkową środkami pieniężnymi i pokryła w ten sposób podatek VAT, który podmioty na wcześniejszych fazach obrotu mogły uzyskiwać z nadużyciem prawa. Istotą kwestią, jest że - przynajmniej na obecnym etapie postępowania - nie da się stwierdzić, że Skarżąca zrobiła to świadomie albo w wyniku niedbalstwa lub lekkomyślności. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Skarbowej (a wcześniej DUKS) nie tylko nie wykazał, że Spółka wiedziała (lub mogła wiedzieć), że wskazane podmioty brały udział w nielegalnym procederze, ale też nie wskazał na praktycznie żaden oczywisty i obiektywny czynnik, który mógłby sugerować, że od sierpnia 2013 r. Spółka mogła lub powinna wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach. Innymi słowy nie wystarczy wskazać na pewne czynniki, które mogłyby potencjalnie uprawdopodobniać świadomy udział w oszustwie podatkowym, ale taki udział należy wykazać ponad wszelką wątpliwość, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły. Organ odwoławczy, kwestionując zgromadzone przez Spółkę dokumenty P. i O. nie wskazuje jednak, jakie inne dokumenty powinna posiadać i w jaki sposób mogłaby je uzyskać. Sąd stwierdza, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, naruszając tym art. 122, art. 124, art. 127 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. Dokonano nienależytej oceny faktycznych możliwości Spółki co do weryfikacji kontrahentów, charakterystyki branży handlu IT oraz zachowania Spółki w trakcie transakcji, które mają wpływ na pozostałe okoliczności sprawy. Organ odwoławczy wbrew swoim twierdzeniom nie podjął wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy dokona oceny zebranego materiału dowodowego uwzględniając ocenę wyrażoną w przedmiotowym wyroku. Ponadto organ przeprowadzi ocenę dowodów, żądane przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, w tym dołączone do odwołania. Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę, w szczególności nie znając ustaleń zaleconych wyżej środków dowodowych. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, to Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do prawnej kwalifikacji tego działania będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie zarówno w warstwie oceny dowodowej jak i prawnej. Mając na względzie powyższe, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, przedwczesną byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, 2 oraz 10 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (5617 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).