III SA/Wa 83/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do kwietnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J. B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Prezes Zarządu P. (dalej: Prezes Zarządu P.) ustalił, że odpowiedzialność za zaległości O. sp. z o. o. z siedzibą w L. (poprzednio A., dalej: spółka) z tytułu wpłat na P. (dalej: P.) za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do kwietnia 2012 r. naliczonych na dzień przed ogłoszeniem upadłości spółki, tj. 23 września 2012 r., ponosi J. B. (dalej: skarżący lub strona) solidarnie z drugim członkiem zarządu M. K.. Ponadto organ umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki za maj i czerwiec 2012 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, zaskarżając ją w części dotyczącej ustalenia odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu wpłat na P. za okres od grudnia 2009 r. do kwietnia 2012 r. i wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Prezesowi Zarządu P.. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1, art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 49 ust 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących stanu wypłacalności spółki w okresie przed datą zgłoszenia wniosku o upadłość, jak również art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Decyzją z [...] października 2017 r. Minister Rodziny Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister RPiPS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu P. z [...] grudnia 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył przepisy regulujące zasady podatkowej odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, którą jest pełnienie obowiązków członka zarządu w terminie powstania i płatności zaległości, których dotyczy postępowanie organ odwoławczy wskazał, że Prezes Zarządu P. na podstawie umowy spółki z 29 grudnia 2006 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego oraz danych z odpisu KRS nr [...] ustalił, że skarżący w okresie od 29 grudnia 2006 r. do 26 lutego 2015 r. pełnił funkcję członka zarządu w spółce. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania za okres od grudnia 2009 r. do kwietnia 2012 r. powstały w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego, gdyż zaległość we wpłatach na P. powstaje bowiem z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty (art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Organ odwoławczy stwierdził także, iż w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu wpłat na P. za powyższy okres prowadzone były postępowania, które objęły wszystkich członków zarządu tej spółki, a funkcję tę w tym czasie pełnili J. B. i M. K.. Analizując kolejną pozytywną przesłankę odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, Minister RPiPS stwierdził, że spółka nie uregulowała zobowiązań wobec P. za okres od grudnia 2009 do czerwca 2012 określonych w decyzjach Prezesa Zarządu P. z [...] września 2012 r. oraz z [...] grudnia 2012 r. Organ ustalił, że w związku z tym, że Sąd Rejonowy w L. Wydział [...] postanowieniem z [...] września 2012 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku, organ pierwszej instancji pismem z 15 stycznia 2013 r. zgłosił w stosunku do spółki wierzytelność należącą do III kategorii w kwocie głównej 135.498,20 zł oraz odsetki w wysokości 47.809,00 zł. Wierzytelność ta została uznana na liście wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym zgodnie ze zgłoszeniem, nie została natomiast ujęta w planie podziału z uwagi na brak środków pieniężnych. P. nie uzyskał żadnych kwot tytułem zaspokojenia uznanej w postępowaniu upadłościowym wierzytelności. Z postanowienia Sądu Rejonowego w L. z [...] listopada 2014 r. stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego spółki wynikało, że w postępowaniu tym majątek upadłej spółki pozwolił na zaspokojenie kosztów postępowania w 100%, częściowe zaspokojenie wierzycieli z kategorii II, a także na częściowe zaspokojenie wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że bezskuteczność egzekucji w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej została wykazana, bowiem został spieniężony przez syndyka upadłości cały majątek spółki, a pomimo tego wierzyciel - P. nie uzyskał zaspokojenia zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym wierzytelności. Dodatkowo Minister RPiPS ustalił, że prawomocnym postanowieniem z 26 lutego 2015 r. Sąd Rejonowy w L., [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Potwierdza to, w ocenie organu odwoławczego, że egzekucja z majątku spółki jest już całkowicie niemożliwa. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym strona nie wykazała wystąpienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zobowiązania spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Ponadto skarżący nie udowodnił istnienia przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki chociażby w znacznej części. Organ odwoławczy, przytoczył stanowisko strony, zgodnie z którym nie było podstaw do ustalenia jej odpowiedzialność za zaległości spółki, gdyż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a spółka popadła w stan niewypłacalności dopiero od 31 maja 2012 r., tj. po pożarze zakładu produkcyjnego. Przed tą datą spółka posiadała wystarczający majątek aby utrzymać płynność finansową, a nadto wartość majątku nie przekraczała stanu istniejących zobowiązań spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 13 czerwca 2012 r., a niezwrócenie wniosku przez sąd upadłościowy oraz wydanie postanowienia o ogłoszenia upadłości, zdaniem skarżącego, w pełni potwierdzało, że wniosek ten został on złożony w czasie właściwym. Odnosząc się do powyższego Minister RPiPS wskazał, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać wyłącznie na podstawie z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 233, ze zm., dalej: puin) - w brzmieniu obowiązującym w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu. Zgodnie natomiast z treścią tego przepisu właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, a nie termin, który wynika z subiektywnego przekonania strony. Zdaniem organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący powinien zgłosić już w 2007 r., gdyż pomimo ustawowego obowiązku dokonywania wpłat na P., spółka nie wywiązywała się z tego obowiązku od czerwca 2007 r., co wynikało z dokonanego przez organ pierwszej instancji zgłoszenia wierzytelności z 15 stycznia 2013 r. do Sądu Rejonowego w L. [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o tym, czy dłużnika uznać należy za niewypłacalnego decydują przesłanki wskazane w art. 11 puin. Wskazał, iż skoro w przedmiotowym stanie faktycznym została spełniona pierwsza przesłanka wynikająca z powyższego przepisu, którą jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, to konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec P.. Organ drugiej instancji nie uwzględnił argumentacji skarżącego podniesionej w odwołaniu, z której wynikało, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu sytuacja finansowa spółki była dobra. Organ argumentował, że przepisy prawa upadłościowego nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w art. 11 puin. Wobec powyższego nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Obowiązek wpłat na P. powstaje z mocy samego prawa, a pracodawca na zasadzie samoobliczenia powinien sam dokonać określenia wysokości zobowiązania we wpłatach za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące), poprzez składanie deklaracji. Nie ma zatem podstaw argumentacja skarżącego, że świadomość istnienia zobowiązań czy nawet wezwanie spółki do złożenia deklaracji i dokonania wpłat nie pozwala na przyjęcie, iż powstała niewypłacalność spółki we wcześniejszym okresie, dotyczącym powstania zaległości, z uwagi na możliwość kwestionowania przez spółkę tego obowiązku. W ocenie Ministra RPiPS nie można uznać, że nie istniała niewypłacalność spółki przed 31 maja 2012 r. tylko dlatego, że należność P. nie została skierowana do egzekucji przed datą ogłoszenia upadłości spółki, na skutek zwłoki Prezesa Zarządu P.. Zdaniem Ministra RPiPS, spółka prowadząc działalność gospodarczą powinna wykazać się znajomością obowiązujących przepisów i mieć na uwadze to, że osiągnięcie określonego poziomu zatrudnienia obliguje na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat na P.. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny był zarzut strony, że złożony w dniu 13 czerwca 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był skuteczny, a wobec strony nie powinna zostać orzeczona subsydiarna odpowiedzialność. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich nie przewidują wyłączenia odpowiedzialności solidarnej, ze względu na to, że wniosek o ogłoszenie upadłości był skuteczny, w tym sensie, że doprowadził do ogłoszenia przez sąd upadłości spółki. Sam fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez sąd nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być zgłoszony wcześniej - okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin, a tym samym w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie określonym w art. 21 ust. 1 puin nie spowoduje bowiem, że sąd taki wniosek oddali, a jedynie na podstawie art. 21 ust. 3 puin osoby zobowiązane do jego złożenia we właściwym czasie będą ponosić odpowiedzialność za szkodę wyrządzaną wskutek niezłożenia wniosku w tym terminie. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że pomimo skutecznego zgłoszenia wniosku przez stronę, P. nie uzyskał żadnych kwot na zaspokojenie własnej wierzytelności. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. organ drugiej instancji wyjaśnił, że decyzja Prezesa Zarządu P., stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej została wydana [...] grudnia 2015 r. czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W ocenie organu odwoławczego jako "wydanie decyzji" należy bowiem rozumieć jej sporządzenie i podpisanie przez osobę upoważnioną do jej wydania, a nie jak wywodzi strona - jej doręczenie. Od powyższej decyzji Ministra RPiPS strona wywiodła skargę w zakresie ustalającym jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki za okres od grudnia 2009 r. do kwietnia 2012 r. i wniosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 144 oraz art. 145 puin (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 24 maja 2012 roku do 31 grudnia 2015 roku) w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej i uznanie, że decyzje określające Prezesa Zarządu P. z 2012 r. są skuteczne i zostały wydane wobec prawidłowo określonej strony, podczas gdy winny zostać uznane za nieważne w drodze wszczęcia postępowania z urzędu o stwierdzenie nieważności, 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, 3) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących stanu wypłacalności spółki w okresie przed datą zgłoszenia wniosku o okoliczności dotyczących stanu wypłacalności spółki w okresie przed datą zgłoszenia wniosku o upadłość, jak również art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że członkowie zarządu spółki nie otrzymali postanowienia organu podatkowego o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia spółce zobowiązania z tytułu wpłat na P. za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem. Decyzje w tym przedmiocie - odpowiednio [...] września 2012 r. oraz [...] grudnia 2012 r., zostały wydane już po ogłoszeniu upadłości spółki, zatem to syndyk masy upadłości, a nie członkowie zarządu spółki, miał legitymację w postępowaniu wszczętym przez Prezesa Zarządu P.. Wobec powyższego skierowanie powyższych decyzji do spółki, zamiast zgodnie z dyspozycją art. 144 puin - do syndyka masy upadłości, skutkowało istotną wadą uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że członkowie zarządu spółki kwestionowali zobowiązania wobec P., w tym również, przez odmowę składania deklaracji, a Prezes P. wydając powyższe decyzje wobec spółki oparł się wyłącznie na deklaracjach przedłożonych przez ZUS. Strona podniosła również, że dopiero brak środków przez dłuższy czas i niewykonywanie przeważającej części zobowiązań, świadczy o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin. Zatem powstanie zaległości wobec P. przy dobrej kondycji finansowej spółki, nie powodowało po stronie członków zarządu powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazywał także, że bezskuteczność egzekucji musi być oceniana z uwzględnieniem zachowania wierzyciela i tego czy wyczerpał wszystkie możliwe środki, aby zaspokoić się z istniejącego majątku spółki. Strona zaznaczyła, że w realiach przedmiotowej sprawy, przy obliczeniu terminu przedawnienia należało uwzględniać również termin doręczenia decyzji Prezesa Zarządu P., gdyż organ pierwszej instancji sporządził decyzję 9 dni przed upływem terminu przedawnienia. Skarżący argumentował też, że w postępowaniu prowadzonym przez organy naruszono jego prawo do czynnego udziału w sprawie, gdyż zawiadomienie o wyznaczeniu terminu na zapoznanie się z aktami sprawy z 25 września 2015 r. zostało odebrane przez niego 30 września 2015 r. Na to zawiadomienie skarżący odpowiedział pismem z 5 października w którym wnioskował o przesłanie akt do siedziby P. w W., oraz o przesłanie metryczki sprawy, na które to pismo organ nie odpowiedział. Ponadto zaś postanowienie z 17 listopada 2015 r. zostało odebrane przez skarżącego 3 grudnia 2015 r., nie dotyczyło możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranych dowodów, tylko dotyczyło odmówienia przedłużenia terminu postępowania dowodowego, oraz odmowy przesłania akt do P. w W., gdzie członkowie zarządu mieliby możliwość zapoznania się z aktami sprawy z uwagi na miejsce pobytu. Skarżący argumentował, że już w piśmie z 5 września 2015 r. złożył obszerne wyjaśnienia i dowody w zakresie przyczyn ogłoszenia upadłości, do których organ pierwszej instancji się nie odniósł a odmówił możliwości złożenia wyjaśnień kierując postanowienie z dnia 17 listopada 2015 r, a organ odwoławczy pominął i nie zbadał stanu finansowego spółki na przestrzeni lat. W odpowiedzi na skargę Minister RPiPS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie należało wyjaśnić, że organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy nie wyszedł poza granice zaskarżenia. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Prezes Zarządu P. ustalił odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki za okres od grudnia 2009 r. do kwietnia 2012 r., jednocześnie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe za maj i czerwiec 2012 r. Nie uszło uwadze sądu, że w odwołaniu strona zaskarżyła tę decyzję w zakresie ustalenia jej odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ drugiej instancji prawidłowo zatem działając w zakresie zaskarżenia decyzją z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zaskarżona została bowiem w całości decyzja odnosząca się do ustalenia odpowiedzialność strony i ta decyzja (w całości co do ustalenia tejże odpowiedzialności) została utrzymana w mocy. Za niezasadny należało uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 144 oraz art. 145 puin. Strona w tym zakresie niezasadnie zarzuciła, że decyzje określające zobowiązania spółki wobec P., tj. z [...] września 2012 r. oraz [...] grudnia 2012 r. zostały wydane wobec nieprawidłowo określonej strony, a członkowie zarządu spółki nie mogli uczestniczyć w postępowaniu administracyjnym zakończonym wydaniem powyższych decyzji określających wydanych wobec spółki, co obecnie skutkować powinno uchyleniem decyzji obu instancji wydanych w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii prawidłowości oznaczenia strony w decyzjach określających Prezesa Zarządu P. Z [...] września 2012 r. I [...] grudnia 2012 r., które jak wynika z ich treści, zostały wydane wobec “O. sp. z o. o. " (k. 3, k.7, k.11 akt administracyjnych). Odnotowac należy, że skarżący zarzucił, iż decyzje te nie zostały skierowane do podmiotu będącego stroną w sprawie, co uzasadnia zastoswania przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bowiem należy stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. W niniejszej sprawie zobowiązanym do wpłat na P. przed ogłoszeniem i po ogłoszeniu upadłości była spółka O.. Nie było kwestią sporną w sprawie, że wobec spółki, postanowieniem z [...] września 2012 r. Sąd Rejonowy w L. ogłosił upadłość w celu likwidacji jej majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości, zgodnie z art. 51 ust. 2 puin, jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. Z tą chwilą majątek upadłego staje się masą upadłości. W jej skład wchodzi majątek należący do dłużnika w dniu ogłoszenia upadłości i nabyty w toku postępowania upadłościowego (o czym stanowi art. 62 puin) z wyjątkiem składników wymienionych w art. 63 i nast. puin. Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania z niego (art. 75 ust. 1 puin). Natomiast, o tym jak kształtują się pod względem podmiotowym postępowania sądowe i administracyjne (sądowoadministracyjne) w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, stanowi art. 144 ust. 1 puin oraz art 145 puin. Zgodnie z tymi przepisami, (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 24 września 2012 roku do 31 grudnia 2015 roku), jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Wejście syndyka do sprawy jest szczególnym rodzajem podstawienia procesowego (postan. NSA z 18 listopada 2015 r., II FZ 587/15). Podstawienie syndyka odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości (tak wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., II FSK 1910/14, z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 958/14). Postępowanie administracyjne dotyczące określenia zobowiązania spółki z tytułu wpłat na P. niewątpliwie dotyczyło masy upadłości. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda jak i pozwanego, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie (uchwała z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, uchwała z 10 lutego 2006 r., IV CZP 2/06, wyrok z 16 stycznia 2009 r. III CSK 244/08). W doktrynie podkreśla się, że przedmiotem takiego postępowania są prawa i obowiązki odnoszące się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, w tym sensie, że wynik rozstrzygnięcia o tych prawach lub obowiązkach może wpłynąć na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej wierzycieli. Wskazuje się jednocześnie, że nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych), oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy upadłości ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych) w sprawach o alimenty (art. 145 ust. 2 puin), w sprawach dotyczących mienia niewchodzącego do masy upadłości (art. 63-67 puin) (A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 144, teza 6, r.). Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 24 lutego 2015 r., (II FSK 1910/14, opublik. Legalis), postępowanie kontrolne prowadzone po dacie ogłoszenia upadłości, ze względu na przedmiot tego postępowania i biorąc pod uwagę wpływ, jaki jego ewentualny wynik może mieć na stan masy upadłości, mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 144 puin. Dlatego w takim postępowaniu, jako dotyczącym masy upadłości, stroną postępowania jest syndyk i to ten podmiot winien być adresatem decyzji. Natomiast upadły pozostaje stroną w znaczeniu materialnym. Powyższe orzeczenie miało za przedmiot ocenę postępowania kontrolnego w kontekście analizowanego problemu, niemniej wszystkie wyrażone w nim uwagi i wnioski znajdują zastosowanie także do postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia obowiązku spółki wpłat na P.. Niewątpliwie postępowania administracyjne mające za przedmiot określenie zobowiązania spółki z tytułu wpłat na P. za okres od grudnia 2009 r. do kwietnia 2012 r. są postępowaniami dotyczącymi masy upadłości. Jednocześnie te postępowania administracyjne dotyczyły wierzytelność, która podlegała zgłoszeniu do masy upadłości, tylko bowiem w postępowaniu upadłościowym (z majątku upadłego) mogło dojść do jej zaspokojenia. Istotne w sprawie jest to, że upadłość obejmująca likwidację majątku spółki O. została ogłoszona postanowieniem z [...] września 2012 r. Z tą datą syndyka stał się stroną tego postępowania, jednakże jedynie w znaczeniu procesowym. Z art. 144 ust. 1 puin wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku materialnoprawnego, którego dotyczył spór. Syndyk jest zatem stroną w ujęciu procesowym (formalnym), czyli tylko on może podejmować czynności prawne w toczących się postępowaniach sądowych czy też administracyjnych (sądowoadministracyjnych). Jednak zapadłe rozstrzygnięcia w ujęciu materialnoprawnym dotyczyć będą praw i obowiązków upadłego. Określone w decyzji administracyjnej zobowiązania będą realizowane z majątku upadłego, nie zaś z majątku syndyka. W omawianej sytuacji należy zatem rozróżnić formalną legitymację procesową syndyka i materialnoprawną legitymację upadłego. W sensie formalnym stroną jest syndyk, w sensie materialnoprawnym legitymację procesową posiada upadły (tak postan. NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FZ 504/14, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1948/16; WSA w Bydgoszczy z 3 lutego 2015 r., sygn akt I SA/Bd 1275/14 dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższym rozumieniu zatem, od dnia ogłoszenia upadłości O. jedyną osobą uprawnioną do działania w jej imieniu w postępowaniach (administracyjnych, sądowoadministracyjnych), dotyczących masy upadłości, stał się syndyk masy upadłości, co wynika z art. 144 ust. 1 puin, niemniej jedynie w ujęciu forlalnym (procesowym) i to jemu od 24 września 2012 r. powinna zostać doręczana korespondencja w postępowaniu, w tym rozstrzygnięcia wydane przez organy administracji publicznej. Jak słusznie podkreśla się jednocześnie w doktrynie, z powołanego przepisu nie można jednak wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowej strony postępowania. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem na rzecz upadłego, a to wynika z art. 144 ust. 2 puin. W znaczeniu materialnym, jak już podkreślono powyżej, stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Wynika to z art. 160 ust. 1 puin, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zatem skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego (tak trafnie A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11. do art. 144). Oznacza to, że jako strona powinien nadal być oznaczany upadły (tu spółka O.). W szczególności decyzja organu administracji powinna – w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – jako stronę oznaczać właśnie upadłego (spółkę). Nie może natomiast zostać skierowana (oznaczać jako stronę) do samego syndyka (wymienionego jako osoba z imienia i nazwiska), ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 puin. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, syndykowi należy jedynie doręcza wszelkie pisma i rozstrzygnięcia dotyczące upadłego, to syndyka bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek. O tym, do kogo dane rozstrzygnięcie jest skierowane, decyduje jego treść. Błędne natomiast jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi rozstrzygnięcia. Decydujące jest to, komu - według treści rozstrzygnięcia - organ przypisał uprawnienia lub obowiązku (tak wyrok WSA w Białymstoku z 25 września 2014, II SA/Bk 612/14). Niewątpliwie podmiotem, którego praw i obowiązków dotyczyły decyzje określające zobowiązania za okres od grudnia 2009 r. do kwietnia 2012 r. była spółka O.. Z tych względów nie można uznać, że określenie w decyzji strony jako O. sp. z o. o. stanowi o wyczerpaniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniała bowiem sytuacja skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną. W ujęciu materialnym upadła spółka jest bowiem stroną – jej praw i obowiązków dotyczyły decyzje Prezesa Zarządu P.. Ona jest podmiotem stosunku prawnego, z którego wyniknął spór i z jej majątku byłaby zaspokojona zaległość z tytułu wpłat na P.. Norma prawna zawarta w tym przepisie obejmuje natomiast taką sytuację, gdy decyzja skierowana zostanie do osoby, której praw i obowiązków nie powinna dotyczyć. W związku z poruszonym powyżej problemem nieważności decyzji administracyjnych, w spawie koniecznym stało się także odniesienie do kwestii oznaczenia strony w decyzjach administracyjnych, czy też orzeczeniach sądowych. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 24 lutego 2015 r., II FSK 1910/14, świadczenia dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlegają zasądzeniu “na rzecz lub od upadłego" (a nie na rzecz lub od syndyka masy upadłości). Pogląd ten, dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego do uregulowania zaległości po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z 7 października 2004 r. sygn. akt IV CK 86/04 (Biul. SN 2005/2/15), podjętym na tle przepisu art. 20 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), obowiązującego do 30 września 2003 r., jednak zachowującym swą aktualność także na gruncie analizowanej ustawy. W wyroku tym SN stwierdził, że w procesie, w którym syndyk działa na rzecz upadłego, upadły jest stroną w znaczeniu materialnym i świadczenie dochodzone przez syndyka podlega zasądzeniu na rzecz upadłego, a dochodzone przeciwko syndykowi podlega zasądzeniu od upadłego. Powyższe stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie sądów powszechnych, które wskazuje, że o ile właściwe oznaczenie powoda w komparycji orzeczenia powinno brzmieć: “syndyk masy upadłości w E. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W., to świadczenie dochodzone przez syndyka lub przeciwko niemu podlega zasądzeniu na rzecz upadłego lub od upadłego" (wyrok Sądu Najwyższego z 7 października 2004 r., IV CK 86/04, Biul. SN Nr 2, poz. 15, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 14 września 2012 r. (sygn. akt IACa 600/12, niepublik.) Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie jak i orzecznictwie pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli tylko zawierają minimum elegantów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Zaliczyć do nich należy oznaczenie organu wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ podatkowy. Z tych względów nie można uznać, że określenie w decyzjach określających Prezesa Zarządu P. podmiotu, do którego jest ona skierowana, poprzez wskazanie, że stroną jest “O. sp. z o. o.", nie zaś “Syndyk masy upadłości O. sp. z o. o.", ani też “O. sp. z o. o. W upadłości likwidacyjnej", stanowi o wyczerpaniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniała bowiem sytuacja skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną. Ponadto decyzje z [...] września 2012 r. zostały wydane przed ogłoszeniem upadłości spółki. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy zostały ona prawidłowo wysłane na adres spółki i jej odbiór został pokwitowany przez upoważnionego pracownika spółki (k.4 k. 8, k.15 akt administracyjnych). Druga istotna kwestia dotyczyła tego, że z dniem ogłoszenia upadłości właściwym trybem dochodzenia tej wierzytelności przez P. celem uzyskania zaspokojenia – jak podnosił sam skarżący – było zgłoszenie tychże w postępowaniu upadłościowym na listę wierzytelności. Tak też się stało. Prezes zarządu P. pismem z 15 stycznia 2013 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelności z tytułu wpłat na P. do III kategorii w kwocie głównej 135.498,20 zł wraz z odsetkami. Wierzytelność zgłoszona w postępowaniu upadłościowym obejmowała wierzytelności objęte decyzją z [...] września 21012 r. i z [...] grudnia 2012 r. Zgłoszona wierzytelność została uznana w całości na liście wierzytelności. W istocie decyzje określające wysokość zobowiązania spółki, tj. z [...] września 2012 r. zostały zaadresowane i doręczone spółce (nie zostały skierowane do syndyka masy upadłości spółki O.). Kwestię tę jednak można rozpatrywać jedynie z punktu widzenia ewentualnego naruszenia prawa procesowego, a nie nieważności decyzji (przy czym w przypadku doręczania decyzji z [...] września 2012 r. uchybienie to było niezawinione przez organ z uwagi na to, że w tej dacie spółka nie znajdowała się jeszcze w stanie upadłości). Naruszenie procesowe nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy należało bowiem przyjąć, że syndyk masy upadłości miał pełną wiedzę o wydaniu takich decyzji i mógł je zaskarżyć. Po pierwsze – decyzje zostały doręczone na adres spółki ich odbiór pokwitował upoważniony pracownik spółki (po ogłoszeniu upadłości pracownik syndyka), po drugie wierzytelności te zostały i tak zgłoszone przez organ pierwszej instancji w postępowaniu upadłościowym, a sam syndyk uznał je na sporządzonej przez niego na liście wierzytelności. Z powyższego wynikają dwie kwestie – po pierwsze syndyk miał wiedzę o istnieniu tych wierzytelności i w postępowaniu administracyjnym mógł ewentualnie wnosić odwołanie (względnie z wnioskiem o przywróceniem terminu) skoro nie zgadzał się z istnieniem tej wierzytelności – przy czym brak w sprawie podstaw do uznania, ze syndyka te wierzytelności kwestionował. Ponadto po drugie - syndyk był władny zakwestionować te wierzytelności poprzez odmowę ich uznania na liście wierzytelności, czego ewidentnie nie zrobił. Wierzytelność P. została bowiem w całości uznana przez niego na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 244 puin to właśnie syndyk masy upadłości sporządza listę wierzytelności. Ostatecznie też, tj. po dacie zgłoszenia wierzytelności przez Prezesa Zarządu P. w postępowaniu upadłościowym, czyli po 15 stycznia 2013 r., wierzytelności tych nie kwestionowała także sama spółka (jej członkowie zarządu a zatem i skarżący), skoro nie wniosła środka zaskarżenia jakim jest sprzeciw co do uznania wierzytelności P. na liście wierzytelności upadłej spółki. W postępowaniu upadłościowym upadły (zarząd spółki) zachowuje prawa strony i jest uprawniony na podstawie art. 256 ust. 2 puin. zaskarżyć rozstrzygnięcie syndyka masy upadłości jakim jest lista wierzytelności ustalana w tym postępowaniu, Upadły jest następnie legitymowany do zaskarżenia także postanowienia sędziego – komisarza wydanego wskutek rozpoznania sprzeciwu od takiej listy, a to na podstawie art. 222 puin. W sprawie brak było natomiast dowodów, że upadły (zarząd spółki) zwalczał w ramach przysługujących środków prawnych rozstrzygnięcie w postaci uznania na liście wierzytelności z tytułu braku wpłat na P.. Podkreślić należy, ze decyzje z [...] grudnia 2012 r. zostały skierowane i doręczone syndykowi masy upadłości (k.12 i k.16 akt administracyjnych). Reasumując zatem nie ma racji skarżący podnosząc, że nie miał możliwości kwestionowania decyzji określających wydanych wobec spółki. Prawo takie po ogłoszeniu upadłości przejmuje syndyk masy upadłości, który działa na rachunek (na rzecz upadłego) zgodnie z art. 160 puin, natomiast upadłemu (zarządowi spółki) prawo takie gwarantuje ustawa upadłościowa w postaci możliwości zaskarżenia listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za okres od grudnia 2009 do listopada 2010 należy zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji, stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej została wydana [...] grudnia 2015 r. czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. "Wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie przez osobę upoważnioną do jej wydania, ustawodawca nie utożsamia, wbrew twierdzeniom strony, przedawnienia prawa do wydania decyzji z jej doręczeniem, które nastąpiło 12 stycznia 2016 r. Prawidłowo też organ drugiej instancji wskazał, że kwestie przedawnienia zobowiązania określonego decyzją ustalającą odpowiedzialność osoby trzeciej reguluje art. 118 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Natomiast § 2 określa, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwem sądów administracyjnych wydanie przed organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia, (uchwała z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07). Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu dlatego, że organ odwoławczy nie wyjaśnił natomiast wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co było konieczne dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenia w przedmiocie stanu niewypłacalności spółki były niewystarczające na potrzeby przyjęcia, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, a w konsekwencji przedwcześnie przyjęto, że wniosek o ogłoszenie jej upadłości został zgłoszony po upływie tzw. czasu właściwego o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin, ponadto nie ustalono w jakiej dacie upłynął czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ naruszył tym art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zastrzeżenia sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wynikały także z samego sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy obu intonacji, bowiem zasadniczo obowiązek dowodowy w sprawie co do ustalenia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, organy te przerzuciły na stronę. Po wszczęciu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji celem ustalenia okoliczności dotyczących niewypłacalności spółki, ograniczył się do zobowiązania strony aby ta przedłożyła dokumenty – zasadniczo bliżej nieokreślone w tymże wezwaniu - które miały potwierdzać że w okresie 2009-2012 brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub innego postępowania zapobiegającego upadłości (wezwanie z 26 sierpnia 2015 r. k.61 akt administracyjnych). Ostatecznie natomiast organy obu instancji przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości strona mogła złożyć już w 2007 r. W tym miejscu wyjaśnić też należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mają w niniejszym postępowaniu zastosowanie na podstawie przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, zgodnie z którym do wpłat na P. stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu P.. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanych przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność. Odnotować przede wszystkim należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (np. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 oraz K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej puin) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Stan niewypłacalności spółki, co było w sprawie bezsporne, powstał przed 31 grudnia 2015 r. W sprawie istotne jest to, że każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W powołanej powyżej uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. także podkreślono, że ocena, czy ogłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże wyrażone w tej uchwale stanowisko NSA znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed powołaną datą, czyli na gruncie obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U.z 1999, Nr118, poz. 512 ze zm.), jak i po 1 stycznia 2003 r., przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości, jako takich. I tak, stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 puin. Trafnie też organ ten przyjął, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na spłatę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań z innych przyczyn. W sprawie wyjaśnić należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany w ustawie upadłościowej został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich). Podkreślenia wymaga, co istotne dla rozstrzygnięcia, że postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 puin, zgodnie z którym, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela (art. 11 ust.1). Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 puin wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisy ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Nie ma wówczas podstaw prawnych aby stwierdzić stan niewypłacalności w rozumieniu legalnym, zdefiniowanym w powołanych powyżej przepisach ustawy upadłościowej (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09; wyroki WSA w Warszawie np. z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09, z 9 stycznia 2018 r. III SA/Wa 1135/17; z 28 lutego 2018 r. III SA/Wa 978/17; z 18 maja 2018 r. III SA/Wa 2394/17, oraz stanowisko doktryny, np. P. Filipiak w: System Prawa Handlowego. Tom 6. Prawo restrukturyzacyjne i upadłościowe. Red. A. Jakubecki, C.H.Beck. Warszawa 2016.str. 685; także P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, Legalis; Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Powyższe poglądy doktryny i judykatury są orzekający w sprawie przyjmuje za własne. A zatem, co należy w ocenie sądu orzekającego w sprawie podkreślić, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. To z kolei oznacza, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem – odnosząc się do podstaw ogłoszenia upadłości - wtedy, gdy wystąpił stan niewypłacalności spółki czyli wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wyjaśnienia także wymaga w tym miejscu, że przy przesłance wskazanej w art. 11 ust. 2 puin (stan tzw. przewyżki wysokości zobowiązań nad wartością majątku) także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch), z tym że wystarczy jeden wierzyciel, którego wierzytelność jest wymagalna (taki wierzyciel ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości), natomiast pozostałym wierzycielom mogą przysługiwać wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. wykonywane na bieżąco), bowiem i tak wskutek ogłoszenia upadłości staną się one natychmiast wymagalne, a to na podstawie art. 91 ust. 1 puin. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem w zakresie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 puin, także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch) aby mówić o stanie niewypłacalności spółki w pojęciu prawnym i aby wdrożyć postępowanie upadłościowe, które w ramach zasady ustawowej wynikającej z art. 1 ust. 1 pkt 1 puin, jest postępowaniem egzekucyjnym sui generis, a zatem prowadzonym wspólnie w interesie wierzycieli (a nie jedynego wierzyciela, temu bowiem służy droga egzekucji singularnej). Należy podkreślić, że przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można mówić o istnieniu stanu niewypłacalności w rozumieniu normatywnym, czyli o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skoro tak, to zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można mówić w ogóle o odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (analogicznie o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku zobowiązań cywilnoprawnych). Wynika to z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuję tę odpowiedzialność w warunkach przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, natomiast członek zarządu może się od niej uwolnić właśnie wówczas gdy wykaże, między innymi, skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tzw. czasie właściwym, tj. w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 puin. Znamienne, że żaden przepis prawa nie stwarza dla P. sytuacji bardziej uprzywilejowanej niż inni wierzyciele w zakresie możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki (podatkowe, czy cywilnoprawne), przez umożliwienie przeniesienia tej odpowiedzialności nawet wtedy gdy P. pozostaje jedynym wierzycielem zobowiązanej spółki (innej osoby prawnej). Przyjęcie, że istnienie tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, oznaczały, że taki członek zarządu nie mógłby się zwolnić z tej odpowiedzialności, bowiem nigdy nie doszłoby do skutecznego, tj. prowadzącego do ogłoszenia upadłości, zgłoszenia wniosku o zgłoszenie tejże upadłości (i równomiernego zaspokojenia wierzycieli co jest celem postępowania upadłościowego). Biorąc pod uwagę powyższe wywody, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu, wyrażonego między innymi, w wyroku NSA z 6 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1951/15, w którym przyjęto, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Pogląd ten, w ocenie sądu orzekającego w tej sprawie, pozostaje w sprzeczności z tak literalną, jak i funkcjonalną oraz celowościową wykładnią przepisów art. 1 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 puin, jak i ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn akt II FPS 3/09. Odpowiedzialność członka zarządu za niespłacone zobowiązania danej osoby (spółki, stowarzyszenia) może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do tego podmiotu wystąpiły przesłanki upadłościowe. O istnieniu tych przesłanek nie może być mowy w przypadku istnienia jednego wierzyciela, nawet jeżeli jest nim Skarb Państwa, lub inna odrębna państwowa osoba prawna. W przeciwnym razie przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz pełnienie funkcji członka zarządu w okresie istnienia zaległości podatkowych byłaby wystarczająca do przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej bez badania kwestii dotyczących powstania niewypłacalności, te bowiem byłyby bezprzedmiotowe. Teoretycznie istnienie jednego wierzyciela nie pozbawia oczywiście członka zarządu samej możliwości zgłoszenia takiego wniosku. Istotne jest jednak to, że w takiej sytuacji brak jest po jego stronie obowiązku prawnego, z brakiem którego wykonania wyprowadzona została odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek w takiej sytuacji i tak podlegałby oddaleniu wobec braku przesłanek upadłościowych, a członek zarządu nie zwolniłby się i tak z odpowiedzialności, skoro okolicznością niepulpującą jest wyłącznie skuteczne zgłoszenie takiego wniosku, tj. skutkujące ogłoszeniem upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości w przypadku ustalenia, ze istnieje jeden wierzyciel podmiotu, którego dotyczy taki wniosek, sąd upadłościowy oddali z uwagi na art. 1 ust. 1 pkt 1 puin. Tym samym brak jest obowiązku prawnego ciążącego na członku zarządu do powyższych działań, a w konsekwencji takie zaniechanie członka zarządu nie stanowi o braku przesłanki zwolnienia się z analizowanej odpowiedzialności. Odpowiedzialność ta bowiem nie powstała. Z powyższego wynika jeszcze jeden istotny wniosek, mianowicie kwestia powstania niewypłacalności danej osoby (spółki, stowarzyszenia), czyli zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości, powinna każdorazowo zostać ustalona na etapie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, przez organy orzekające. Członek zarządu może bowiem zwolnić się z odpowiedzialności, między innymi, wtedy, kiedy w czasie właściwym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenia zatem wymaga, że w ogóle taką odpowiedzialność ponosił. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku, a jeśli tak, to jaki był właściwy czas na jego złożenie (tak też powyżej powołana uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn akt II FPS 3/09). Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce, ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były prawidłowe. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 29 grudnia 2006 r. do 26 lutego 2015 r., a zatem wówczas kiedy powstały zobowiązania spółki i stały się one wymagalne. Powyższe okoliczności potwierdzają dowody z dokumentów, mianowicie odpis pełny KRS spółki oraz umowa spółki z 29 grudnia 2006 r., sporządzona w formie aktu notarialnego. Okoliczność ta ponadto była w sprawie bezsporna. Ponadto prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że zakończenie postępowania upadłościowego jest równoznaczne z wykazaniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Majątek spółki, do którego miałaby być skierowana egzekucja po prostu już nie istnieje, został spieniężony w postępowaniu upadłościowym. Nie ma też żadnych wątpliwości co do ustalenia, że zobowiązany nie wskazał (ponieważ było to niemożliwe, jako że spółka po zakończeniu postępowania upadłościowego podlega wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców) majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległość wobec P.. Niewątpliwie też w stosunku do spółki O. wystąpiły przesłanki upadłościowe. Postanowieniem z [...] września 2012 r. Sąd Rejonowy w L. Wydział [...] w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił bowiem upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku. Organ nie poczynił żadnych ustaleń w przedmiocie daty powstania niewypłacalności spółki, tak w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin, jak też ewentualnie w rozumieniu art. 11 ust. 2 puin, w tym nie odniósł się w żaden sposób do danych zawartych w dokumentach przedstawionych przez skarżącego odnośnie stanu spółki w świetle przesłanki zawartej w art. 11 ust. 2 puin, tzn. przewagi wartości majątku spółki nad wysokością jej zobowiązań. Organ nie poczynił żadnych ustaleń kiedy upłynął tzw. czas właściwy na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Przyjął jedynie, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, bowiem zobowiązanie wobec P. istniało już od czerwca 2007 r. Organ przy tym nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie stanu finansowego i majątkowego spółki O.. Nie badał w ogóle stanu majątkowego spółki ani jej sytuacji finansowej w latach 2007-2012 pomimo iż wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący mógł złożyć już w 2007 r. W sprawie natomiast oprócz wskazywanych zobowiązań z tytułu wpłat na P. nie było dowodów, że w okresie 2007 -2011 (skarżący twierdził, ze stan niewypłacalności powstał w maju 2012 r.) spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań jeszcze wobec innego podmiotu, strona tymczasem podnosiła, że stan przewagi wartości tego majątku utrzymywał się do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki O. a o tej decyzji zdecydowało zdarzenie w zakładzie produkcyjnym spółki w postaci pożaru wskutek którego doszło do utraty majątku spółki. Błędny jest także wniosek organu, wynikający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym skoro nie doszło do zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym wierzytelności wszystkich kategorii, w tym kategorii III w której uznana została wierzytelność zgłoszona przez Prezesa Zarządu P., wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Zwolnienia od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej ustawa ta nie uzależnia bowiem od stopnia zaspokojenia wierzytelności uznanych w postępowaniu upadłościowym. Organ jest zobowiązany ocenić, czy wystąpiły przesłanki upadłościowe określone w art. 11 ust. 1 i 2, a jeżeli tak to kiedy. Czym innym jest natomiast kwestia w jakim stopniu doszło do zaspokojenia wierzycieli upadłego podmiotu w toku przeprowadzonego postępowania upadłościowego. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu właśnie z uwagi na to, że organ odwoławczy przypisał skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia powoływanej przez stronę przesłanki egzoneracyjnej, mianowicie - zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy). Organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo – jak wskazano powyżej - daty powstania stanu niewypłacalności spółki, nie określiły momentu rozpoczęcia biegu terminu dla ustalenia "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nie ustaliły daty powstania po stronie skarżącego obowiązku wystąpienia z takim wnioskiem, czego wymaga art. 21 ust. 1 puin. Na konieczność wypełnienia tego obowiązku zwracał uwagę także NSA w wyroku z 12 września 2017 r., w sprawie I FSK 60/16, wskazując, że ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności, a nadto uwzględnienia art. 21 ust. 1 puin, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Uchybienie temu obowiązkowi ma kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, jako że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki O. został skutecznie zgłoszony. Skarżący natomiast podnosił, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony przez zarząd spółki 13 czerwca 2012 r. został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin, co wypełniło przesłankę regeneracyjną, zwalniającą stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Strona argumentowała, że spółka od 31 maja 2012 r. popadła w stan niewypłacalności, po pożarze zakładu produkcyjnego 30 maja 2012 r. Wcześniej przed tą datą posiadała wystarczające aktywa aby utrzymać płynność finansowa, a nadto wartość majątku nie przekraczała stanu jej zobowiązań. Zaniechanie ustalenia daty powstania niewypłacalności spółki i to w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, czyniło niemożliwym zbadanie przez sąd, czy strona wymagany prawem wniosek zgłosiła w terminie. Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Członka zarządu spółki obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że zobowiązany powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez niego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez zobowiązanego na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na zobowiązanym, lecz powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie (wyroki: WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, oraz WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08). Organy administracji publicznej są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej do dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (tak też wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r. I SA/Po 64/17). W opinii Sądu w niniejszej sprawie, powołane powyżej przepisy postępowania nie zostały w pełni zastosowane co mogło wpłynąć na jej wynik. Organ przyjął, że strona mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki już w 2007 r., gdyż spółka pomimo ustawowego obowiązku dokonywania wpłat na P. nie wywiązała się z niego już od czerwca. Dlatego wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 13 czerwca 2012 r. był spóźniony (str. 4 uzasadnienie zaskarżonej decyzji). Z powyższego należałoby wnosić, że w ocenie organu stan niewypłacalności spółki powstał w 2007 r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ani tym bardziej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwalają na przyjęcie tak daleko idących wniosków na obecnym etapie postępowania. Zaskarżona decyzja nie zawiera ponadto w istocie ustaleń kiedy powstał obowiązek strony wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, skoro organ przyjął, że wniosek ten nie został złożony w "czasie właściwym". Organ odwoławczy nie dokonał wszechstronnej analizy sytuacji finansowej spółki w okresie, za który orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Nie wykazał, że w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość wysokość zobowiązań spółki przewyższała jej majątek. W materiale dowodowym brak też jest dowodów z dokumentów, potwierdzających, że spółka zaprzestała spłacania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sposób trwały, wcześniej niż początek terminu, jaki ustawodawca zastrzegł na złożenie takiego wniosku (art. 21 ust.1 puin). Takim dowodem nie może być wyłącznie okoliczność, że wobec spółki postanowieniem z 24 września 2012 r. ogłoszona została upadłość, ani to, że w postępowaniu upadłościowym nie doszło do zaspokojenia wierzytelności uznanej na rzecz P.. Organ odwoławczy mając wiedzę, że sam dłużnik (spółka) złożył wniosek o ogłoszenie swojej upadłości nie zbadał nawet dokumentów, jakie zostały dołączone do wniosku o ogłoszenie upadłości, a w których wedle wymogów ustawy upadłościowej dłużnik jest zobowiązany przedstawić szczegółowe dane na temat istniejących zobowiązań, w tym dat ich powstania, oraz odnośnie istniejącego majątku spółki, w tym jego wartości szacunkowej. Dokumenty te, z uwagi na wymogi formalne takiego wniosku dłużnika, zawierały istotne dane, pozwalające na ustalenia przynajmniej w przedmiocie przesłanki upadłościowej wynikającej z art. 11 ust. 1 puin. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 i 3 puin, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza dłużnik, powinien do wniosku dodatkowo dołączyć aktualny wykaz majątku spółki z szacunkową wyceną jego składników; także spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, a także listę zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na jego majątku wraz z datami ich ustanowienia. W opinii sądu ustalenie właściwego czasu do wystąpienia z wnioskiem o upadłość wymagało przede wszystkim rzetelnej analizy wniosku samej spółki (dłużnika) o ogłoszenie upadłości spółki oraz załączonych do niego dokumentów. Organy obu instancji powinny także przeprowadzić wszechstronną i wnikliwą analizę dokumentacji zebranej w toku postępowania upadłościowego, w którym np. sporządza się wycenę ustalonego przez syndyka majątku upadłej spółki oraz ustaleń co do dat powstania zobowiązań. Organy orzekające powinny odnieść się przy tym do sytuacji finansowej spółki, wskazać kiedy doszło do zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych drugiego wierzyciela (art.11 ust. 1 puin), bądź nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad wartością (rynkową, szacunkową) majątku dłużnika (art.11 ust.2). Organy winny ponadto uwzględnić, że nie zawsze wykazana strata finansowa podmiotu gospodarczego może świadczyć o jego niewypłacalności skutkującej koniecznością zgłoszenia wniosku o upadłość. Należy w szczególności uwzględnić wszystkie zobowiązania spółki o charakterze publicznoprawnym i cywilnoprawnym. Ocena powyższego materiału dowodowego musi wiązać się zaś z wyjaśnieniem, jak te dowody przekładają się na stan finansowy spółki oznaczający, że powstał stan jej niewypłacalności i rozpoczął bieg "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art.21 ust.1). Powyżej wskazane dokumenty powinny być wystarczające przynajmniej do oceny okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 puin. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że ustalenia organu odwoławczego, co do stanu powstania niewypłacalności spółki były przedwczesne bo niewystarczające aby przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 13 czerwca 2012 r. został złożony z uchybieniem terminu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 puin. Takie ustalenia organu naruszają tym samym art. 116 § 1 ust. 1 lit. A Ordynacji podatkowej, a także naruszają przepisy postępowania art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe uchybienia godzą w zaufanie do organów podatkowych. Te bowiem dokonały ustaleń co do braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie, z pominięciem wskazania kiedy powstał stan niewypłacalności spółki. Dokonana przy tym wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej, była nieprawidłowa, co naruszało tenże przepis. Organ odwoławczy nie wskazał, od kiedy należało przyjąć, że w stosunku do skarżącego rozpoczął bieg czternastodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić jeszcze raz należy, że niewątpliwie wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych jest obowiązkiem skarżącego, niemniej jednak, aby strona mogła te przesłanki wykazywać, koniecznym jest w sprawie zajęcie przez organ kategorycznego stanowiska, tak co do daty powstania niewypłacalności spółki, jak też czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jest to istotne, bowiem – gdyby w tej sprawie ustalić, że podstawy niewypłacalności spółki powstały pod koniec maja 2012 r. -to z uwagi na datę skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – otwarta pozostaje kwestia skutecznego zwolnienia się przez stronę z analizowanej odpowiedzialności. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zobowiązany jest do uzupełnienia materiału dowodowego w takim zakresie, aby był on wystarczający do wydania decyzji, z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu winna przy tym zawierać wyczerpujące uzasadnienie w kwestii ewentualnego istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki oraz daty rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne sądu co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty. Przedstawione przez sąd aspekty odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu wpłat na P., mające w świetle Ordynacji podatkowej istotne znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mogą pozostać, bez wnikliwego i szczegółowego rozważenia przy ponownym jej rozpatrzeniu. Organ ustali zatem czy, a jeżeli tak to kiedy, zaistniały wobec spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, w jakiej dacie zatem spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów puin. W szczególności ustalenia wymaga, w jakim czasie zaistniał taki stan z art. 11 ust. 1 puin, w którym spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec przynajmniej dwóch wierzycieli ( moment zaprzestanie spłaty zobowiązania pieniężnego wobec drugiego z wierzycieli) albo kiedy zaistniała sytuacja, w której wysokość zobowiązań spółki (wymagalnych i niewymagalnych) przekroczyła wartość jej majątku, przy czym ustalenia co do majątku odnieść należy do wartości szacunkowej (rynkowej), a nie księgowej, o ile taki majątek istniał. Wartość jedynie księgowa, wynikająca li tylko z dokumentów finansowych danego podmiotu nie jest bowiem adekwatna do ustalenia przesłanki upadłościowej określonej w art. 11 ust. 2 puin., podobnie jak analiza wskaźników ekonomicznych (finansowych), ta bowiem nie wystarczy aby ustalić datę powstania przesłanki ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 11 puin i czasu właściwego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin. Przy czym ustalenia w zakresie przesłanki z art. 11 ust. 2 puin muszą także odnosić się do istnienia drugiego wierzyciela, chociażby takiego, którego wierzytelności nie były jeszcze wymagalne (w przypadku ustalania stanu niewypłacalności na podstawie art. 11 ust.2 puin). Celem ustaleń w przedmiocie wielości wierzycieli oraz istnienia wymagalnych zobowiązań pieniężnych i dat takiego stanu, organ zwróci się do sądu upadłościowego o udostępnienie kompletnego wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami, w którym powinny być zawarte dane odnośnie ilości wierzycieli spółki ze wskazaniem dat wymagalności wierzytelności pieniężnych, a także wartości majątku spółki (art. 23 puin). Wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła bowiem sama spółka (dłużnik). Po ustaleniach w jakiej dacie, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 puin, upłynął tzw. czas właściwy dla skarżącego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, będzie dopiero możliwa ocena, czy w sprawie zaistniała podnoszona przez skarżącego przesłanka egzoneracyjna w postaci zgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Co istotne organ odwoławczy czyniąc stosowne ustalenia zobowiązany będzie uwzględnić jednocześnie, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (tak też trafnie wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17). W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.