III SA/Wa 84/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi C. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 19 marca 2015 r. C.A. (nazywany dalej: "skarżący") złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 rok, w którym wykazał: dochód w kwocie - 553.120,34 zł, odliczenia od dochodu z tytułu: składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 18.986,69 zł, odliczenia od podatku z tytułu: składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 11.908,89 zł, podatek należny w kwocie - 146.484,00 zł, zaliczka pobrana przez płatnika w kwocie - 145.192,00 zł, różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatnika, a podatkiem należnym - kwota do zapłaty - 1.292,00 zł. 2. Pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 100.224.00 zł wraz z korektą zeznania podatkowego P1T-37 za 2014 r., w której wykazał przychód ze stosunku pracy - 242.422.90 zł koszty uzyskania przychodu - 2.502,56 zł dochód ze stosunku pracy - 239.920.34 zł pobrana zaliczka na podatek - 146.484 zł składki na ubezpieczenia społeczne - 18.986,69zł podstawa opodatkowania - 220.934.00 zł, podatek obliczony - 58.168,94 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 11.908.89 zł, podatek należny - 46.260 zł, zaliczka pobrana przez płatnika - 146.484 zł, nadpłata - 100.224 zł. Razem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożył zaświadczenie z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] wydane przez P., w którym, w związku z przystąpieniem pracownika – skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014 r. przedstawiono rodzaje wypłaconych świadczeń, ich wysokość oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W złożonym wniosku (w powiązaniu z załączonymi dokumentami) skarżący poinformował, że z dniem 31 sierpnia 2014 r. zakład pracy, w którym był zatrudniony, tj. P., rozwiązało z nim umowę o pracę. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść pracodawca wypłacił skarżącemu odprawę w wysokości 313.200 zł i jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. W ocenie skarżącego otrzymana na podstawie art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy odprawa miała charakter odszkodowania, które korzysta ze zwolnienia w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znowelizowanego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) i zgodnie z art. 14 tej ustawy, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W związku z powyższym skarżący wniósł o zwrot pobranego podatku dochodowego i stwierdzenie nadpłaty w wysokości 100.224.00 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w związku z prowadzonymi postępowaniami, wezwaniem z dnia 2 lipca 2015 r., na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") wystąpił do P. o przekazanie porozumienia kończącego spór zbiorowy, regulaminu programu dobrowolnych odejść pracowniczych w P. , wyciągu z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zawierającego art. 245 Układu, na mocy którego wypłacane były odprawy pracownicze, jak również o przesłanie porozumienia zawartego ze skarżącym. 3. W odpowiedzi na wezwanie, P. przy piśmie z dnia 9 lipca 2015 r. przekazało porozumienie zawarte pomiędzy skarżącym i P., wyciąg z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) w P. wraz z załącznikami, zarządzenie nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora P. ws. Wprowadzenia "Programu Dobrowolnych Odejść". 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 100.224,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że kwota 100.224,00 zł nie stanowi nadpłaty, gdyż podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odszkodowawczy charakter świadczeń i nie ma zastosowania do odprawy. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, polegającym na naprawieniu szkody czyli wyrównaniem uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zatem odszkodowanie, jak podkreślił organ pierwszej instancji, jest konsekwencją wystąpienia szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, zatem na jej powstanie poszkodowany nie ma wpływu. Tymczasem skarżący świadomie i dobrowolnie przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że otrzymane przez Stronę świadczenie nie możne być uznane za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, gdyż nie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Tym samym P. od wypłaconych świadczeń, wykonując obowiązki płatnika, prawidłowo naliczyło, pobrało i wpłaciło do Urzędu Skarbowego w P. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zaliczkę w wysokości 100.224,00 zł pobraną od kwoty 313.200,00 zł i wykazaną w złożonym przez podatnika zeznaniu podatkowym. 5. Pismem z dnia 1 września 2015 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy tj. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 100.224,00 zł. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (zachowanie się odpowiedzialnego, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym), a co za tym idzie stwierdzenie, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updof") stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy; - art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dowolne interpretowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Jednocześnie zdaniem skarżącego, Naczelnik Urzędu błędnie porównał wypłaconą odprawę do pojęcia szkody w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, całkowicie pomijając, iż pojęcie szkody na gruncie prawa cywilnego oraz prawa pracy ma zupełnie inny charakter. Tym samym w jego ocenie "pojęcie szkody, a co za tym idzie odszkodowania oraz pojęcia zadośćuczynienia (wykładane również w oparciu o system prawa cywilnego) nie może być wprost, bez uwzględnienia odrębności charakterystycznych dla prawa pracy, przeniesione na pojęcie odszkodowania czy zadośćuczynienia wynikającego z przepisów prawa pracy. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał indywidualne interpretacje podatkowe Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust.1 oraz art. 12 ust.1 updof, a także treść art. 21 ust.1 pkt 3 updof w brzmieniu mającym zastosowanie od 1 stycznia 2014 r. W przedmiotowym stanie faktycznym skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 rok, wykazując w nim przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 555.622,90 zł, (w tym z tytułu odprawy o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w kwocie 313.200,00 zł) oraz uiścił należny podatek. DIS wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie jest to, czy odprawa o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy korzysta - jak twierdzi skarżący, ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. DIS uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wyjaśniając, że do dnia 3 października 2014 r., tj. przed nowelizacją, na podstawie wyżej zacytowanego przepisu zwolnione od podatku dochodowego były tylko "otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw" (z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu). W przepisie nie było zatem mowy o innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródłach prawa pracy, co powodowało, że nie korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikały z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dlatego po zmianie przepisu, od dnia 1 stycznia 2014 r. ze zwolnienia korzystają także odszkodowania/zadośćuczynienia przyznane na podstawie układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powyższych aktów. W sprawie skarżący, dowodząc, że świadczenie wypłacone przez pracodawcę w 2014 roku mieściło się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, oparł się właśnie na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. przez Naczelnego Dyrektora ww. P. DIS zauważył, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Przyczyną wprowadzenia zwolnienia odszkodowań od podatku dochodowego od osób fizycznych był fakt, że funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Opodatkowanie odszkodowania unicestwiłoby możliwość pełnego naprawienia szkody. Konstatacja ta odnosi się wyłącznie do odszkodowania za straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens). Odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Zdaniem DIS podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia było porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego nie było podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. W ocenie DIS, skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania organ nie dopatrzył się znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w P., skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem DIS, korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu PDO, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organ nie znalazł podstaw do uznania, że otrzymana przez skarżącego odprawa pieniężna stanowiła odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, iż świadczenie, które otrzymał Pan C.A., stanowi odszkodowanie bądź zadośćuczynienie za krzywdę, którą w jego przypadku jest utrata pracy. Krzywdy bowiem doznałby, gdyby został pozbawiony pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie nie miało miejsca. Skarżący dobrowolnie przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P., składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie w tej sprawie. Powyższe znalazło potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. Regulaminu "Uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymagało podjęcia następujących czynności: wystąpienia Uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie; wyrażanie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika; podpisanie przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestię uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący, przystępując do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w zawartym Porozumieniu następujące świadczenia: odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości 25.200,00 zł brutto, odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r. w wysokości 313.200,00 zł brutto, odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości 44.573,46 zł brutto. W świetle poczynionych wyżej ustaleń DIS stwierdził, że świadczenie wypłacone przez P., które otrzymał skarżący tytułem odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 3 updof. Tym samym zaprezentowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 uznał za bezpodstawny. W ocenie DIS rozstrzygnięcie przyjęte przez Naczelnika Urzędu nie wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej temu organowi na podstawie normy zawartej w art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń skarżącego, że odprawa stanowi "odszkodowanie i zadośćuczynienie" zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione, a analiza akt przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy pozwalała stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji granicy tej nie przekroczył. 7. Pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] listopada 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, od wypłaconej stronie skarżącej w 2014 r. odprawy. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż skarżąca nie doznała uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełniała podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym) i tym samym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko Naczelnika Urzędu, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 updof zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; - art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprze dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem skarżącego, dokonując analizy spornej odprawy całkowicie pominięto aspekty charakterystyczne i zasadniczo różnicujące pojęcia szkody na gruncie prawa pracy, od jej powszechnego, zgodnego z doktryną prawa cywilnego postrzegania. Skarżący podkreślił, że pojęcie szkody, a co za tym idzie odszkodowania, nie może być wprost, bez uwzględnienia odrębności charakterystycznych dla prawa pracy, przeniesione na pojęcie odszkodowania wynikającego z przepisów prawa pracy. Mimo, że odprawy wypłacane pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowania w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to nie pozbawia ich to charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne. Na potwierdzenie odmiennego charakteru odpraw Strona przytoczyła wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2002 r., I PKN 592/01 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt III APa 2/14. Skarżący wyjaśnił, że dla pełnego zobrazowania odmienności pojęcia odszkodowania na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy, należy odwołać się do roszczeń pracownika, jakie przysługują mu w przypadku rozwiązania z nim umowy o pracę za wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia. Przepisy kodeksu pracy w art. 471 i art. 58 K.p. określają wysokość należnego pracownikowi odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę w sposób ryczałtowy, limitowany, abstrakcyjny, zupełnie niezależny od poniesionej przez pracownika szkody i jej wysokości. Rekompensują sytuację, w jakiej znalazł się pracownik w wyniku zwolnienia, a nie określoną szkodę. Co więcej w procesie przed sądem pracy pracownik nie jest zobowiązany do wykazania faktu poniesienia szkody, związku przyczynowego między bezprawnym działaniem pracodawcy a szkodą jak i wysokości szkody. Strona wskazała, że odszkodowania w rozumieniu przepisów prawa pracy nie mają charakteru kompensacyjnego mającego na celu naprawienie szkody. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I OSK 459/11. Strona wykazała, że poniesienie przez pracownika uszczerbku majątkowego nie jest konieczną przesłanką dochodzenia odszkodowania. W ocenie skarżącego, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "odszkodowanie" należy brać pod uwagę pewne, często bardzo istotne odrębności występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Nie wszystkie zatem świadczenia wypłacane podatnikom jako odszkodowania mogą być oceniane przez organy podatkowe w oparciu o cywilistyczną definicję pojęcia szkody, odpowiedzialności odszkodowawczej i związku przyczynowego jak i bezprawności działania. Skarżący zauważył, że ograniczenie możliwości zwolnienia od podatku tylko odszkodowań wypłaconych w celu naprawienia szkody (damnum emergens lub lucrum cessans) lub zadośćuczynienia za bezprawne działania, o ile pozostaną one w związku przyczynowym ze szkodą czy krzywdą i pod warunkiem, że odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają ze źródeł prawa pracy określonych w art. 9 K.p., jakimi są układy zbiorowe pracy, porozumienia zbiorowe, regulaminy, prowadziłoby w istocie do wyłączenia takiego zwolnienia, gdyż w/w źródła prawa pracy nie przewidują w swojej treści prawa do odszkodowania, czy do zadośćuczynienia. Skarżący wyjaśnił, że odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem także instytucję odprawy. Ustawodawca, określając katalog zwolnień podatkowych dotyczących odszkodowań i zadośćuczynień enumeratywnie wymieniając jakie kategorie świadczeń wypłacanych z tego tytułu nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Wśród nich posłużono się pojęciem odprawy. Wyłączenie określonych świadczeń z szerszego zbioru oznacza, że świadczenia te zawierają się w tym szerszym zbiorze. Skoro ustawodawca reguluje kwestie dotyczące odszkodowań oraz zadośćuczynień i wyraźnie wskazuje, że jako wyjątki ze zbioru takich świadczeń wyłącza określone odprawy (z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę - art. 21 ust. 1 pkt 3 a), wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - art. 21 ust. 1 pkt 3 b) oraz z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym - art. 21 ust. 1 pkt 3 c) updof), nie może być wątpliwości, że co do zasady odprawy tego rodzaju zawierają się na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia. Zdaniem skarżącego w cyt. przepisie tym nie chodzi wyłącznie o świadczenia wypłacane w związku z bezprawnym postępowaniem pracodawcy (czy szerzej - dłużnika). Gdyby tak było, bezprzedmiotowe byłyby wyłączenia przewidziane w podpunktach a, b, c i d art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Żadne ze świadczeń wymienionych w tych przepisach nie jest nie jest świadczeniem wypłacanym z tytułu bezprawnego postępowania pracodawcy. Przeciwnie, wszystkie z nich znajdują podstawę prawną. Gdyby zatem w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof chodziło tylko o "odszkodowania i zadośćuczynienia" za bezprawne postępowanie pracodawcy, wprowadzanie wymienionych wyjątków byłoby zupełnie niezrozumiałe. Dokonując analizy konstrukcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skarżący stwierdził, że ustawodawca przyjął, że odprawy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników odprawy objęte są pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia i właśnie z tego powodu uznał za konieczne wyraźne wyłączenie tych odpraw spod przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że gdyby takiego wyłączenia w ustawie nie było, odprawy te podlegałyby zwolnieniu podatkowemu, jako "odszkodowania i zadośćuczynienia" chociaż nie wiążą się ze szkodami cywilistycznymi, ani nie wynikają z bezprawnych działań pracodawcy. Odprawa wypłacona stronie, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jest podobną odprawą stanowiącą rekompensatę w związku z utratą dotychczasowej pracy. Jest zdarzenie niekorzystnym, powodującym, że traci ona określone uprawnienia (w tym do wynagrodzenia za pracę), a przede wszystkim określoną stabilność swojej sytuacji majątkowej i społecznej. Skarżący nie znalazł podstaw do odmiennego kategoryzowania odpraw wypłaconych pracownikom P., aniżeli zaliczenie ich do grupy "odszkodowań i zadośćuczynień" wynikających z postanowień autonomicznych źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., przy czym w przeciwieństwie do odpraw wymienionych w ppkt a-c, odprawy wypłacone pracownikom P. nie zostały wyłączone z katalogu odszkodowań i zadośćuczynień korzystających z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Skarżący podkreślił, że na charakter świadczenia wypłaconego stronie skarżącej i prawo do zwolnienia podatkowego nie ma wpływu fakt, iż strona podjęła dobrowolnie decyzję o rozwiązania stosunku pracy w ramach programu dobrowolnych odejść. Okoliczność powyższa pozostaje bez znaczenia dla oceny charakteru wypłaconego świadczenia, albowiem zawarcie porozumienia w przedmiocie rozwiązania stosunku pracy wywołało taki skutek jak rozwiązanie umowy o pracę wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Ustosunkowując się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż powołane przez stronę skarżącą indywidualne interpretacje podatkowe nie stanowią źródła prawa skarżący wskazał, że przepisy podatkowe powinny być intepretowane w sposób spójny, zbieżny, a obywatele powinni być traktowani w zakresie obowiązków podatkowych w sposób podobny gdy znajdują się w analogicznej, a w zależności od okoliczności także zbliżonej sytuacji faktycznej. Wszelkie wątpliwości powinny być natomiast rozstrzygane na korzyść podatnika. Jeżeli zatem organy podatkowe uznają, że wypłacone pracownikowi w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika odszkodowanie, czy rekompensata (niezależnie od użytego sformułowania na określenie tego świadczenia) korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego pomimo, iż nie odpowiadają pojęciu odszkodowania w rozumieniu teorii prawa cywilnego (naprawienie szkody wyrządzonej bezprawnym działaniem o ile pozostaje ono w normalnym związku przyczynowym ze szkodą) to brak jest podstaw do przyjęcia odmiennej interpretacji w sprawie. 8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącemu odprawy. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy P., wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na ten podatek z tytułu wypłaconej skarżącemu w sierpniu 2014 r. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, Zdaniem skarżącego wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone skarżącemu świadczenie nie jest ani odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis. 4. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie [...]o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie [...] o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącemu spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe. 5. Wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty obejmował odprawę wynikającą Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu). Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Jak wynika z orzecznictwa sądowego odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002 r., I SA/Łd 238/01, wyrok WSA w W. z dnia 1 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II PZ 48/11). Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II PK 117/08 wyjaśnił: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. 6. W niniejszej sprawie skarżący przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść", wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P., składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Podjęcie przez skarżącego powyższych czynności skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem m.in. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania – w tym przypadku P., jak tego chce skarżący. Powyższe oznacza, że odprawa wypłacona skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłat o charakterze odszkodowawczym, co skutkowało niemożliwością objęcia jej zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. 7. W skardze skarżący, kwestionując dobrowolny charakter odejścia z pracy, zmierzał do wykazania odszkodowawczego charakteru wypłaconego mu świadczenia. Sąd nie podziela tego stanowiska. Przede wszystkim ocena czy dane świadczenie ma charakter odszkodowania czy odprawy jest przeprowadzana na podstawie zgromadzonych dowodów i obiektywnych okoliczności, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. Natomiast ocena subiektywna odejścia z pracy, z jaką niewątpliwie mamy do czynienia po stronie skarżącego, nie może wpłynąć na kwalifikację prawnopodatkową przedmiotowych świadczeń, która została dokonana w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, potwierdzające, że Skarżący dobrowolnie przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść", składając m.in. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą. 8. Reasumując, przyznane skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, nie ma charakteru odszkodowawczego, a zatem stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, który nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach: WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1398/15, 28 czerwca 2016 r., III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016 r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r., I SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016 r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 123/16, dostępne w CBOSA). Należy wskazać, że powyższą ocenę potwierdził także NSA w wyroku z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, w którym stwierdził, że: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b updof. Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 9. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w tej sprawie było z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 121 § 2 O.p. (zasady udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły zaś wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). 10. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 p.p.s.a.