III SAB/Wa 38/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie bezczynności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. 1) stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 roku, 2) stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotycząca zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w terminie 14 dni od otrzymania prawomocnego wyroku, do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym lub wydania decyzji o odmowie zwrotu, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. A. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pan R. A. ["Skarżący"] pismem z 29 lutego 2016 r. wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [dalej: "Organ" lub "Naczelnik"] w zakresie zwrotu podatku VAT za II kwartał 2015 roku. 2. Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 125 i art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.], przez rażące naruszenie prawa i niedokonanie zwrotu w terminie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o zobowiązanie Naczelnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT–7K za II kwartał 2015 r., a nadto o dokonanie kontroli przewlekłości czynności, której dotyczy skarga. Skarżący opisał przebieg postępowania w sprawie zwrotu podatku. Ocenił, że z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, tj. w dniu 11 grudnia 2015 r., upłynął przedłużony termin zwrotu podatku. W dniu 22 grudnia 2015 r. ponownie zawnioskował o zwrot, w dniu 14 stycznia 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe, zaś w dniu 19 stycznia 2016 r. Organ ponownie przedłużył termin zwrotu podatku. Skarżący, powołując się na orzecznictwo, uznał, że bezskuteczne jest przedłużenie terminu, który już wcześniej wyekspirował. Brak dokonania zwrotu podatku pomimo upływu terminu wskazuje, zdaniem Skarżącego, na bezczynność Naczelnika. 3. W odpowiedzi na powyższą skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie. Organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Skarżący w dniu 28 lipca 2015 r. złożył deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT–7K za II kwartał 2015 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 27 485 zł. Następnie w dniu 12 sierpnia 2015 r. Skarżący złożył korektę ww. deklaracji podatkowej, w której wykazał nadwyżkę w wysokości 27 117 zł. Organ podał, że w dniu 14 września 2015 r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. – 30 czerwca 2015 r. Postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. Organ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie styczeń – czerwiec 2015 r. Skarżący prowadził modernizację obiektów położonych we wsi M. – [...], dofinansowaną przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, na podstawie umowy o wspieraniu obszarów wiejskich z udziałem funduszy europejskich. Celem modernizacji było poszerzenie działalności o świadczenie usług związanych z turystyką, poprzez modernizację budynków i zakup środków trwałych oraz wyposażenia. Agencja zobowiązała się do wypłacenia pomocy [po spełnieniu warunków] w wysokości 189 619 zł, nie więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji. W ewidencji nabyć za I oraz II kwartał 2015 r. Skarżący zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez H., N., dokumentujące nabycia usług budowlanych na łączną wartość netto 211 666 zł. W dniu 18 września 2015 r. Organ dokonał czynności sprawdzających w firmie H., N., podczas których ustalono, że firma ta zawarła ze Skarżącym następujące umowy na wykonanie robót budowlanych: – w dniu 1 września 2014 r. umowę o wykonanie robót budowlanych, w której określono wynagrodzenie netto w wysokości 178 566 zł, – w dniu 30 kwietnia 2015 r. umowę o wykonanie robót budowlanych, w której określono wynagrodzenie netto 33 100 zł. Ponadto D. W. oświadczył, że wykonawcą robót ogólnobudowlanych, elektrycznych i innych w całości była firma FHU L., na potwierdzenie powyższego przedłożył faktury VAT wystawione przez tę firmę na łączną wartość netto 195 000 zł. W dniu 9 października 2015 r. Organ przesłuchał w charakterze świadka D. W., który zeznał, że Skarżący nie wiedział, iż zatrudniano podwykonawcę, bowiem umowa nie zawierała klauzuli zakazu korzystania z usług podwykonawcy. Prace zostały wykonane przez firmę B. M.. W dniu 18 września 2015 r. Organ dokonał czynności sprawdzających w firmie F.H.U B. Uzyskano rejestry nabyć i inne dokumenty. W dniu 9 października 2015 r. przesłuchano B. M., która zeznała, że nie zna Skarżącego, nie widziała go i nie uzgadniała z nim zakresu prac. Zeznała, że z firmą D. W. współpracuje od około roku. Pismem z dnia 2 października 2015 r. Organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o udostępnienie informacji dotyczących firmy E., z którym współpracować miała B. M., w zakresie: złożonych zeznań PIT za lata 2013–2014, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy złożył deklaracje VAT–7 za miesiące styczeń – czerwiec 2015 r., czy zatrudnia pracowników, pomoc w ustaleniu miejsca zamieszkania celem przesłuchania w roli świadka. Z informacji otrzymanych w dniu 12 października 2015 r. z Urzędu Skarbowego w R. wynika, że firma L. P. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie złożył on zeznań rocznych PIT za lata 2013 – 2014, nie złożył deklaracji VAT –7 za okres od stycznia do czerwca 2015 r., brak informacji o zatrudnieniu pracowników, brak kontaktu z podatnikiem, korespondencja wysyłana na ww. adres wracała do organu podatkowego – nie podjęta w terminie. Następnie pismem z dnia 16 października 2015 r. Organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka Pana L. P.. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że pomimo dwukrotnego wzywania L. G. [P.], nie odebrał on żadnej korespondencji oraz nie zgłosił się do Urzędu, jednocześnie Naczelnik poinformował, że podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej. Naczelnik podał następnie, że kontrola podatkowa u Skarżącego zakończyła się protokołem kontroli podatkowej, który został doręczony pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 11 grudnia 2015 r. W dniu 22 grudnia 2015 r. pełnomocnik Skarżącego złożył kolejny wniosek o zwrot podatku od towarów i usług. W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego zastrzeżenia z dnia 24 grudnia 2015 r. do protokołu kontroli z dnia 11 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. zawiadomiono Skarżącego o sposobie załatwienia wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli. W dniu 14 stycznia 2016 r. Organ podatkowy wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2016 r., postępowanie podatkowe wobec Skarżącego. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. Organ podatkowy przedłużył Skarżącemu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 r. w kwocie zadeklarowanej 27 117 zł, do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Pismem z dnia 1 lutego 2016 r. Organ wezwał Skarżącego do złożenia bądź przesłania kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów wymienionych w tym wezwaniu. W dniu 10 lutego 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo złożone przez pełnomocnika stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie. Następnie pismem z dnia 12 lutego 2016 r. Organ wezwał Skarżącego do złożenia bądź przesłania kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem kolejnych dokumentów wymienionych w tym wezwaniu. W celu zebrania dodatkowego materiału dowodowego Organ podatkowy, pismem z dnia 12 lutego 2016 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o przesłuchanie w charakterze świadka Pana D. H., prowadzącego Biuro Inżynierskie M. w K., który wykonał dla Skarżącego kosztorysy inwestorskie. Ponadto pismem z dnia 12 lutego 2016 r. Naczelnik wezwał Skarżącego do przesłania kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem dowodów potwierdzających faktyczne zużycie wody i energii elektrycznej na posesji w M. [...] w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. Następnie pismami z dnia 15 lutego 2016 r. Organ wezwał, w celu przesłuchania w charakterze świadków, Z. L., L. M., J. L., W. S. – na okoliczności istotne dla sprawy. Tego samego dnia Organ zawiadomił pełnomocnika Skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków. Organ podatkowy zwrócił się również z wnioskami z dnia 23 lutego 2016 r. do Centralnego Ośrodka Dokumentacji i Kartografii w W. o udostępnienie materiałów z Centralnego Zasobu Geodezyjnego i Kartograficznego, w celu porównania zdjęcia lotniczego wykonanego w 2014 r. [otrzymanego w trakcie czynności kontrolnych], ze zdjęciem lotniczym wykonanym w 2012 r., oraz do M. Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych Skarżącego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Organ, na podstawie przepisów art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, informując, że zwłoka w załatwieniu sprawy spowodowana jest złożonością problemu będącego przedmiotem danego postępowania podatkowego. Swoje stanowisko Skarżący ponowił w piśmie z dnia 30 maja 2016 r. Podkreślił w nim, że przedmiotem jego skargi jest bezczynność w zakresie zwrotu podatku jako czynności materialno – technicznej, a nie w zakresie postępowania podatkowego. Nie zgodził się z poglądem Organu, że nie przysługiwało w tej sprawie ponaglenie z art. 141 Ordynacji, gdyż – jak uznał – złożenie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot podatku było wszczęciem postępowania podatkowego. Do ww. pisma dołączono m.in. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 kwietnia 2016 r., w którym złożone przez Skarżącego ponaglenie uznane zostało za bezprzedmiotowe. Swoje stanowisko Skarżący uzupełnił kolejnym pismem z dnia 24 czerwca 2016 r., w którym podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a także kontrola podatkowa, nie zostały nigdy wszczęte, gdyż stosowne postanowienia nie zostały doręczone uprawnionej osobie, lecz sąsiadowi Skarżącego. Na wezwanie Sądu Organ przesłał kopie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] maja 2015 r., wydaną wobec Skarżącego w przedmiocie podatku za m.in. II kwartał 2015 r. 4. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016r. sygn. akt III SAB/Wa 14/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. A. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [dalej: organ podatkowy] w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług [dalej: VAT] za II kwartał 2015 r. W uzasadnieniu sąd wyjaśnił, z powodu okoliczności faktycznych sprawy, do której należy m.in. wydanie w dniu 19 stycznia 2016 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, kwestię wpływu takiego postanowienia na sprawę ze skargi na bezczynność w sprawie samego zwrotu podatku. Według Sądu, wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie może pozbawić podatnika prawa do późniejszego zwalczania bezczynności organu w zakresie samego zwrotu. Nawet, jeśli podatnik nie kwestionował takiego postanowienia, a także wtedy, gdy podjął próbę jego zakwestionowania, ale sąd administracyjny oddalił skargę w tym przedmiocie, podatnik musi mieć realną możliwość zwalczania ewentualnej bezczynności, jaka wystąpiła po wydaniu postanowienia, choćby nie upłynął jeszcze termin zwrotu w nim zakreślony [proces dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu jest w toku]. Gdyby bowiem odrzucić taką możliwość, organ podatkowy mógłby nawet celowo i wielokrotnie zwlekać ze zwrotem, powołując się na okoliczność, że termin zwrotu nadal nie upłynął, zaś podatnik nie dysponowałby wówczas żadną ochroną sądową, co de facto oznaczałoby nie tylko czasowe, ale trwałe, definitywne pozbawienie podatnika prawa do zwrotu. Aby temu zapobiec, należy w pełni zaaprobować możliwość zwalczania ewentualnej bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku w trakcie biegu wydłużonego w postanowieniu terminu zwrotu. Sąd podkreślił, że Skarżący kwestionował skuteczność wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Nie kwestionował jednak doręczenia drugiego postanowienia z 19 stycznia 2016 r. przedłużającego termin zwrotu. Ponadto zauważyć należy, że zarówno skarga, jak i późniejsze pisma procesowe Skarżącego, zostały skonstruowane wokół tezy, że postanowienie to jest wadliwe, nie odnosi żadnych skutków prawnych, a to z tego względu, że – według Skarżącego – pierwotnie przedłużony termin zwrotu upłynął bezskutecznie w związku z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 11 grudnia 2015 r. W ocenie Skarżącego, skoro od 12 grudnia 2015 r. do 20 stycznia 2016 r. [czyli przez 39 dni] w obrocie prawnym nie istniało postanowienie przedłużające termin, to w związku z jego wyekspirowaniem już w grudniu 2015 r. niemożliwe było jego przedłużenie postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. Sąd zauważa jednak, że granice niniejszej sprawy nie pozwalają na jakąkolwiek wypowiedź w zakresie prawidłowości postanowienia z 19 stycznia 2016 r. Zostało ono niewątpliwie doręczone Skarżącemu, został on pouczony o możliwości zaskarżenia postanowienia do tut. Sądu, zresztą – co Sądowi znane jest z urzędu – z tej możliwości skorzystał. Wobec tego w niniejszej sprawie ocenie Sądu nie mogła podlegać legalność postanowienia, na które przysługiwała odrębna skarga. Ponieważ postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego [przynajmniej do czasu wydania decyzji Naczelnika z [...] maja 2016 r., określającej kwotę nadwyżki podatku za m.in. II kwartał 2015 r., do czego Sąd odniesie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia], postanowienie to obowiązywało i korzystało z domniemania legalności. Zarzut bezczynności rozumiany jako brak zwrotu podatku w sytuacji wyekspirowania terminu na zwrot okazał się zatem niezasadny. Aż do wydania decyzji przez Naczelnika obowiązywało bowiem postanowienie z [...] stycznia 2016 r. Sąd zaakcentował, że Skarżący kilkakrotnie akcentował, że przedmiotem skargi jest bezczynność w zakresie zwrotu podatku rozumiana, jak wyżej, czyli będąca prostą konsekwencją braku zwrotu wobec wygaśnięcia terminu na zwrot. To, że zarzut ten, tak uzasadniony, okazał się chybiony, nie oznacza jednak, że skarga automatycznie podlegała oddaleniu. Otóż art. 3 § 2 pkt 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nominalnie rozróżnia dwie formy bezprawnego zaniechania działania organu administracji – bezczynność oraz przewlekłość postępowania. W literaturze przedmiotu [np. "Przewlekłość postępowania administracyjnego", Zbigniew Kmieciak, Państwo i Prawo 6/2011] oraz orzecznictwie [np. wyroki NSA o sygn. II OSK 2079/14, II FSK 3097/12] jako różnicę między tymi dwoma formami wskazuje się, że z pierwszą z nich mamy do czynienia w razie niezałatwienia sprawy pomimo upływu terminu na jej załatwienie, zaś z drugą – w razie niezałatwienia sprawy w trakcie trwania terminu, kiedy brak załatwienia sprawy wynika z zupełnego braku podejmowania koniecznych czynności lub z podejmowania czynności zbędnych, pozornych, niepotrzebnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Przyjąć jednak należy, że nielegalny stan niezałatwienia sprawy może mieć miejsce także wtedy, kiedy termin jej załatwienia nie jest nominalnie przekroczony, gdyż organ przedłużył go przed wyekspirowaniem [choć to przedłużenie, często wielokrotne, jest jedyną czynnością organu], albo końcowy termin załatwienia sprawy jest określony jedynie blankietowo – jako dzień wystąpienia w przyszłości pewnego zdarzenia, jak np. w art. 87 ust. 2 ustawy – "zakończenie weryfikacji rozliczenia". Trudno wówczas twierdzić, że organ nie pozostaje bezczynny tylko dlatego, że nadal "mieści" się w terminie, choć nie wykonuje żadnych czynności. Z drugiej strony brak przedłużenia terminu i formalne uchybienie mu nie może prowadzić do wniosku o bezczynności, jeśli organ podejmował wszystkie konieczne czynności procesowe, zbierał na bieżąco materiał dowodowy i konsekwentnie, na czas, wyjaśniał stan faktyczny sprawy. Trudno wówczas twierdzić, że organ dopuścił się bezczynności, choć przecież sprawa nadal nie jest załatwiona, a termin został przekroczony. Dlatego rozróżnienie pomiędzy bezczynnością organu, a przewlekłością prowadzonego postępowania, oparte o kryterium formalnego uchybienia terminowi załatwienia sprawy, jest zawodne. W istocie rzeczy zarówno w przypadku wskazywanej w skardze do sądu administracyjnego bezczynności, jak i przewlekłości, przedmiotem skargi jest żądanie nakazania przez sąd załatwienia sprawy przez organ, gdyż w subiektywnym odczuciu skarżącego sprawa ta powinna już zostać załatwiona. Dlatego istniejące i wskazywane w orzecznictwie trudności w rozróżnieniu tych dwóch form bezprawnego zaniechania działania organu [tym większe, że nie istnieje ustawowa ich definicja] nie pozbawiają sądu administracyjnego prawa do zakwalifikowania skargi zarzucającej bezczynność, rozumianej w wyżej opisany sposób, jako skargi na przewlekłość rozumianej także w wyżej opisany sposób, czyli jako skargi kwestionującej zarzucany całkowity brak czynności organu lub podejmowanie przez niego czynności zbędnych i pozornych w czasie trwania biegu terminu na jej załatwienie. Kierując się powyższymi motywami uzasadniającymi analizę sprawy z punktu widzenia ewentualnej przewlekłości postępowania Naczelnika w przedmiocie zwrotu podatku, Sąd uznał, że dane wynikające z akt sprawy, a nadto opisane w odpowiedzi na skargę, a w końcu wynikające z decyzji Naczelnika z [...] maja 2016 r. [z tej decyzji Sąd przeprowadził dowód w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.], nie pozwalają na wniosek o takiej przewlekłości. Sąd zauważył, że Skarżący nie twierdził, że było ono prowadzone przewlekle – po złożeniu przez Skarżącego deklaracji w sierpniu 2015 r. Organ wydał postanowienie o wszczęciu kontroli podatkowej i efektywnie prowadził tę kontrolę, przy czym – w ocenie Sądu – w sprawie nie mogła podlegać sama prawidłowość aktu doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli, gdyż byłaby to już nie tyle ocena zarzucanej przewlekłości, lecz merytorycznej prawidłowości postępowania], kontrola zakończyła się protokołem z grudnia 2015 r., niewątpliwie doręczonym Skarżącemu, skoro wniósł on zastrzeżenia do tego protokołu. W dniu 8 stycznia 2016 r. poinformowano Skarżącego o sposobie załatwienia zastrzeżeń, zaś w dniu 14 stycznia 2016 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W jego toku, w lutym 2016 r. trzykrotnie wzywano Skarżącego o złożenie niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dokumentów, zwrócono się do innego organu podatkowego o przesłuchanie świadka, a nadto wezwano na przesłuchanie czterech świadków, zaś o terminie tych przesłuchań powiadomiono Skarżącego. Naczelnik zwrócił się też do właściwej jednostki kartograficznej oraz ARiMR o podanie wskazanych informacji. W efekcie Sąd uznał za uzasadnione przedłużenie w dniu 4 marca 2016 r. terminu zakończenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji odmowa zwrotu podatku była wtedy jeszcze zrozumiała. Sąd podziela bowiem ocenę Naczelnika, że złożoność faktyczna sprawy, w tym konieczność przeprowadzenia dowodów przez inne organy podatkowe, konieczność analizy zgromadzonych dowodów, wyjaśniała powstrzymanie się ze zwrotem podatku do czasu ustalenia okoliczności faktycznych opisanych w decyzji Naczelnika z [...] maja 2016 r. Wydanie tej decyzji ostatecznie wykluczyło zasadność zarzutu przewlekłości postępowania o zwrot podatku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego, wyrokiem z 4 lipca 2017 r. w spr. I FSK 671/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2016 r. w spr. III SAB/Wa 14/16 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na rzecz Skarżącego kwotę 397 [słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował potrzebę uzasadnienia mającej kluczowe znaczenie z punktu widzenia wniesionej skargi przez Skarżącego kwestii zaistnienia 39 dniowej przerwy pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej [11 grudnia 2015 r.] a wszczęciem postępowania podatkowego [postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r.] i jego przedłużeniem [postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r.]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Rozpoznając sprawę w ramach kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], dalej: p.p.s.a. Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 7. Sąd na wstępie zwraca uwagę, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu VAT za II kwartał 2015 r. i zwrotu tej nadwyżki na rzecz Skarżącego była przedmiotem kilku postępowań sądowych – poza wyżej opisanymi – dotyczącymi bezczynności organu w zakresie zwrotu tego podatku, co do których wydane zostały wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2016 r. sygn. akt III SAB/Wa 14/16 a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r. w spr. I FSK 671/16, wydane zostały następujące orzeczenia: - postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2016 r. w spr. III SA/Wa 1270/16 odrzucające skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2016r. z przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wykazanego przez Skarżącego – R. A., do czasu zakończenia postępowania podatkowego, z powodu złożenia skargi jako przedwczesnej, tj. bez uprzedniego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2016 r. - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2017 r. w spr. III SA/Wa 2158/17 wydany po rozpoznaniu sprawy ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., którym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2017 r. w spr. III SA/Wa 3364/16 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. i zasądzający koszty postępowania sądowego. Dla rozpoznawanej sprawy szczególnie istotny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. ten z 28 września 2017 r. w spr. III SA/Wa 2158/17, którego skutkiem jest potwierdzenie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu na rzecz Skarżącego podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. nie zostało wydane prawidłowo, co zarazem uzasadnia postawione w rozpoznawanej skardze zarzuty bezczynności organu, skoro osadzone są one w tym samym akcie, tj. postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., którego skutkiem jest brak zwrotu na rachunek Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego. Biorąc pod uwagę postawione w rozpoznawanej sprawie zarzuty odnośnie braku zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Sąd stwierdza, że Skarżący złożył w dniu 28 lipca 2015 r. deklarację podatkową, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, następnie w dniu 12 sierpnia 2015 r. złożył korektę tej deklaracji, zaś w oprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej – co miało miejsce w dniu 11 grudnia 2015 r. a datą wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. organ nie dokonał zwrotu nadwyżki spornego podatku. Kolejne przedłużenie terminu zwrotu tego podatku miało zatem miejsce postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. tj. po upływie przedłużonego wcześniej terminu zwrotu, który to termin był przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia uczyniono bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 r. Podstawę zaskarżenia w tym zakresie w postępowaniu sądowym stwarza przepis art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 p.p.s.a. Zwrot nadpłaty jest bowiem czynnością faktyczną, której niedokonanie, mimo prawnego obowiązku, pozwala na skuteczne postawienie organowi zarzutu bezczynności [art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.] polegającej na niedokonaniu czynności [art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.]. Innymi słowy, bezczynność to nie tylko taki stan, gdy organ, mimo że był do tego zobowiązany, nie wydał aktu indywidualnego [decyzji lub postanowienia – art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 1-3 p.p.s.a.], lecz także sytuacja, gdy organ w takich warunkach nie dokonuje czynności o charakterze pozajurysdykcyjnym [art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 p.p.s.a.]. Problem oceny, czy skarga na bezczynność jest zasadna, sprowadza się do udzielania twierdzącej odpowiedzi na dwa pytania: czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i czy obowiązku tego nie wykonał w terminie. Przystępując do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytania należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadą jest, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej [art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług]. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, po-winny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Z powyższego wynika, że organ był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki. Należy zatem ustalić, czy termin zwrotu był przedłużany w sposób zgodny z prawem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydając postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie, ale nie wskazał konkretnej daty zakończenia tego postępowania. Ponadto, powyższe postanowienie zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej [11 grudnia 2015 r.], w warunkach istnienia 39 - dniowej przerwy między zakończeniem tej kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego [postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r.]. Wskazać należy w tym miejscu, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług była wielokrotnie poruszana w orzecznictwie TSUE, stała się także przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – wprawdzie w związku z pytaniem dotyczącym uprawnienia do złożenia skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydane w ramach kontroli podatkowej [lub postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego] – kierując się potrzebą kompleksowego i eliminującego potencjalne problemy ujęcia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wydał szereg wytycznych co sposobu stosowania tej instytucji [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16]. Z wytycznych tych wynika między innymi postulat wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług daty, do której to przedłużenie następuje. Konkludując, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nie mogą być uznane za prawidłowe, ponieważ nie wskazywały konkretnej daty, do której został przedłużony termin. Ponadto, przedmiotowe postanowienie wydano w warunkach, gdy organ po zakończonej kontroli podatkowej [11 grudnia 2015 r.] nie wszczynając od razu postępowania podatkowego lecz czyniąc to w dacie 14 stycznia 2016 r., wobec upływu terminu zwrotu podatku VAT wynikającego z pierwszego postanowienia [zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika] obowiązany był dokonać zwrotu tego podatku. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że poczynając od dnia 11 grudnia 2015 r., kiedy to upłynął przedłużony termin zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozostaje bezczynny w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za drugi kwartał 2015 r. W tym stanie rzeczy należy ocenić, czy powyższa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że każda bezczynność organu jest naruszeniem prawa, jednakże nie każdemu organowi pozostającemu w stanie bezczynności można przypisać zarzut rażącego naruszenia prawa. Dla uznania rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a., nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów do załatwienia sprawy, przekroczenie tych terminów musi być znaczne [por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 42/14, LEX nr 1502647; WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt II SAB/Sz 34/13, LEX nr 1323854]. Rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a. jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w oczywisty sposób [por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 675/12, LEX nr 1218894]. Jednakże celem ustalenia, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy [por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt II SAB/Go 32/14, LEX nr 1486040]. Przy ocenie zwłoki organu w załatwieniu sprawy nie można abstrahować od jej charakteru, w szczególności od stopnia zawiłości, obszerności materiału dowodowego niezbędnego dla jej rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że stan bezczynności w zwrocie podatku od towarów i usług trwający niespełna dwa lata należało uznać za nie mający miejsca aż z rażącym naruszeniem prawa. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest bowiem dopuszczalna, zaś w rozpatrywanej sytuacji wstrzymanie tego zwrotu było uzasadnione koniecznością weryfikacji rozliczeń. Sąd nie znalazł podstaw do nałożenia na organ grzywny w trybie art. 149 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a., Sąd może orzec o tym zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Nie ulega wątpliwości, że wspomniana kara jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco – represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, a więc w tego rodzaju sytuacjach, gdzie oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia decyzji w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować swoich prawnych obowiązków [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SAB/Wa 258/16, LEX nr 2089822]. Sąd bierze przy tym pod uwagę charakter stwierdzonych uchybień oraz przyczyny "usprawiedliwiające" stan bezczynności [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3614/13, LEX nr 1481561]. Sąd nie znalazł uzasadnienia dla wymierzenia organowi grzywny mając na uwadze to, że brak zwrotu podatku od towarów i usług był następstwem przyjęcia przez organ podatkowy dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku bez wskazania konkretnej daty. Pogląd ten był akceptowany w orzecznictwie niektórych sądów administracyjnych, dlatego postępowanie organu podatkowego można w tym kontekście uznać za racjonalne i usprawiedliwione. W ocenie Sądu nie sposób mówić o uzasadnionej obawie co do tego, że w przyszłości organ podatkowy nie będzie honorował swoich obowiązków. Nie można zatem wywodzić, że stwierdzona przez Sąd w rozpatrywanej sprawie bezczynność powinna być dodatkowo sankcjonowana poprzez wymierzenie organowi grzywny. Sąd nie uznał za celowe skorzystanie z możliwości wynikającej z art. 155 p.p.s.a. i poinformowania Dyrektora Izby Skarbowej w W. o istotnych naruszeniach prawa oraz okolicznościach mających wpływ na ich powstanie, w zakresie bezprawnego wstrzymywania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Dyrektor Izby Skarbowej w W., jak wynika z postanowienia z dnia [...] lutego 2016 r. wydanego w wyniku rozpatrzenia ponaglenia Skarżącego na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jest świadomy kontekstu prawnego oraz ma wiedzę na temat okoliczności wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 149 § 1a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącego. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącego w kwocie 100 zł.