I FSK 671/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 679/15 w sprawie ze skarg S. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2015 r. nr [...] z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2010 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 679/15 oddalił skargi S. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010r. oraz z dnia 11 września 2015r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzjami z dnia 5 czerwca 2015 roku nr [...] i nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił stronie w podatku od towarów i usług odpowiednio za czerwiec i sierpień 2010r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.139 zł i 8.115 zł. Podstawą do wydania decyzji były ustalenia dokonane po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych, które wykazały, że kontrolowana w 2010 roku nie była podatnikiem VAT. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzjami z dnia 11 września 2015 roku nr [...] oraz nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy i przedstawione działania jednoznacznie wskazują, że małżonkowie podejmowali w przeciągu kilku lat stałą, wieloletnią i zorganizowaną działalność w przedmiocie obrotu działkami budowlanymi. Działania ich były zamierzone, celowe, kompleksowe, przemyślane i nastawione na poprawienie atrakcyjności działek oraz uzyskanie przy ich sprzedaży jak najwyższej ceny, czyli nakierowane na osiągnięcie jak największego zysku. Podatnicy podjęli aktywne działania jako podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami. Nie tylko, dokonywali podziału działek, ale zmienili przeznaczenie gruntów oraz występowali do organów samorządowych i innych podmiotów jako przyszli inwestorzy budowy osiedli domów jednorodzinnych. Uzyskali niezbędne w tym zakresie pozwolenia i decyzje oraz sporządzili mapy geodezyjne przyszłych osiedli. Wyodrębnili drogi wewnętrzne i zadbali, aby przyszli nabywcy mieli dostęp do mediów oraz dróg ogólnodostępnych. Podjęli szerokie działania marketingowe poprzez zamieszczanie ogłoszeń prasowych. Ponadto zaangażowali znaczne środki finansowe (koszty założenia ksiąg wieczystych, sporządzenia map geodezyjnych, ogłoszeń prasowych, podziału działek, wyodrębnienia dróg wewnętrznych itp.). Transakcje sprzedaży dokonywane były stosownie do aktualnego zapotrzebowania i poprzedzone były badaniem rynku w tym zakresie. Powyższe działania w zakresie sprzedaży nieruchomości pozwalały zdaniem organu odwoławczego na ich zakwalifikowanie do działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz przyjęcie, że w związku z wykonywaniem tych czynności strona działała w charakterze podatnika VAT o którym mowa w art. 15 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższe decyzje strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2, a w konsekwencji także art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1,art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 i art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 679/15 oraz I SA/Ke 680/15 pod sygnaturą I SA/Ke 679/15. Następnie Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji w powołując się w uzasadnieniu na orzecznictwo sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zgodził się z twierdzeniem organu, iż dokonana przez skarżącą i jej męża sprzedaż działek (trzy transakcje w czerwcu 2010r., jedna transakcja w lipcu 2010r., dwie transakcje w sierpniu 2010r. oraz jedna transakcja we wrześniu 2010r., przy uwzględnieniu, że w okresie od 4 marca 2009r. do 25 października 2011r. miały miejsce dodatkowe cztery transakcje sprzedaży działek) nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji działania strony i jej męża nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym, że dokonując sprzedaży (dostawy) gruntów angażowali środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych przedsiębiorców. Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że w odniesieniu do nabytej na podstawie aktu własności ziemi w ramach wspólności ustawowej działki oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...] o pow. 5,53 ha położonej w S. oraz działki nr [...] nabytej na odrębną własność M. F., aktem notarialnym z 17 kwietnia 1993 r. podjęli wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego zbycia wydzielonych części z tej nieruchomości. Dla przyjęcia sprzedaży w czerwcu 2010r. działek oznaczonych nr [...][...][...][...], w lipcu 2010r. działki oznaczonej nr [...], w sierpniu 2010r. działek oznaczonych nr [...][...], oraz we wrześniu 2010r. działki oznaczonej nr [...], jako dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozstrzygający jest podejmowany od 2005 do 2010r. przez S. F. oraz jej męża ciąg czynności poprzedzających tę sprzedaż. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu podał, iż organy zwróciły uwagę w swoich decyzjach na wielokrotny podział nieruchomości - w 2005r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że istotne znaczenia ma fakt podjęcia również innych działań poprzedzających sprzedaż, tj. uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy inwestycji polegającej na budowie czterech budynków jednorodzinnych (decyzja z 7 maja 2008r. dla działki [...]) oraz dla inwestycji polegającej na budowie 10 domów jednorodzinnych (decyzja z 28 października 2009r.), wydzielenie działek na wewnętrzne drogi dojazdowe, uzyskanie zapewnienia dostawy energii elektrycznej do obiektów budowlanych zlokalizowanych na działkach ([...][...][...][...]- pismo PGE Dystrybucja SA z 29 października 2009r., ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego w związku z podziałem określeniem i ustaleniem granic działek, aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń w T. (w 2008r. - pięć emisji, w 2009r. - 25 emisji, 2010r. - 2 emisje oraz w 2011r. - 3 emisje). Uzyskanie w krótkim czasie (7 maja 2008r. - 28 października 2009r.) dla zbywanych działek decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenie dróg, uzyskanie zapewnienia dostawy energii elektrycznej były, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, niewątpliwie działaniem mającym na celu zwiększenie atrakcyjności poszczególnych działek, a zatem świadczącym o aktywności skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponoszenie kosztów ich uzyskania, kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych wskazują, że strona działała w warunkach ryzyka gospodarczego, angażowała w stosunku do gruntu znaczne środki finansowe, podobne do wykorzystywanych przez handlowców a nie osoby wykonujące tylko prawo własności. W ocenie Sądu I instancji chronologia podejmowanych działań: zainicjowanie zmiany przeznaczenia gruntów z gruntów wykorzystywanych na sadownictwo na działki budowlane i uzyskanie warunków zabudowy dla przedsięwzięć polegających na budowie czterech budynków mieszkalnych (decyzja z dnia 7 maja 2008r.), następnie uzyskanie warunków zabudowy dla dziesięciu budynków (decyzja z dnia 28 października 2009r.), dokonywanie podziałów i wydzielanie działek budowlanych, wraz drogami dojazdowymi i wjazdami do wydzielanych działek, uzyskanie oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej do projektowanych budynków mieszkalnych (działki [...][...][...] ogłoszenia, sprzedaż) świadczy o kompleksowym, zamierzonym działaniu, nastawionym na poprawienie atrakcyjności działek a w konsekwencji uzyskaniu przy ich sprzedaży jak najwyższej ceny, czyli ich nakierowaniu na osiągnięcie największego zysku. Podjęte działania w zestawieniu z aktywną, sukcesywną sprzedażą przez małżonków F. działek (11 transakcji poczynając od 4 marca 2009r. do 25 października 2011r.) świadczą o ciągłości podejmowania czynności w zakresie obrotu nieruchomościami i uzasadniają tezę organu, że wykraczają one poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Skala aktywności skarżącej i jej męża oceniana w jej całokształcie, a nie wyłącznie osobno przez pryzmat poszczególnych elementów na nią się składających, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Wbrew twierdzeniom skarżącej, materiał dowodowy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozwalał na przyjęcie, że zamiarem podatniczki dokonującej wraz z mężem odpłatnego zbycia działek nie była jedynie chęć zarządu majątkiem prywatnym, lecz zmiana przeznaczenia, podział nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zarzutom skargi, uznał, iż podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż nie można uznać za działania marketingowe wskazywanych przez organ emisji ogłoszeń w nieprofesjonalnym T. wskazał, że nie ma decydującego znaczenia stosowana forma ogłoszenia - bardziej czy mniej wyeksponowana, specjalne miejsce, ramka. Sąd podał, iż skarżąca w skardze sama przyznała, że ogłoszenia były zamieszczane wśród ogłoszeń dotyczących sprzedaży nieruchomości i taki sposób jest powszechnie stosowaną formą reklamowania w obrocie towarami adresowaną do określonego odbiorcy - osoby zainteresowanej nabyciem działek, zwłaszcza jeżeli uwzględnić ilość zamieszczonych ogłoszeń - kilkadziesiąt razy przez okres trzech lat. Przypomniano, że TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011r. C-180/10 i C 181/10 posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne z tymi jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy. Zatem w ocenie Sądu I instancji, fakt, że ogłoszenia nie były identyczne jak ogłoszenia Agencji Obrotu Nieruchomościami "T." zamieszczane także w T., nie może w sposób decydujący wpływać na ocenę, czy sprzedaż działek mieści się w zakresie działalności gospodarczej. Także podnoszony fakt, że dla realizacji transakcji, wobec powodzi jaka miała miejsce w S. w maju 2010r. podstawowe znaczenie miało położenie działek a nie fakt dokonywania ogłoszeń nie może mieć istotnego znaczenia. Dla oceny, czy podejmowane czynności pozostają w zakresie działalności gospodarczej istotne znaczenie ma fakt podejmowania działań marketingowych, nie zaś ich skuteczność. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazany przez organ ciąg czynności, w tym aktywne działania skarżącej i jej męża w zakresie obrotu działkami (podział nieruchomości, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenie działek pod drogi, dawane ogłoszenia) w celu zwiększenia ich atrakcyjności, sekwencja czasowa podejmowanych czynności ich chronologia uprawnia ocenę, że realizacja sprzedaży działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz spełnia warunki do uznania że sprzedaż nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wskazane przez organy charakteryzują profesjonalną działalność gospodarczą, a nie zarząd majątkiem osobistym, wyłączony z zakresu zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE i ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów natury procesowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik S. F. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: 1) na podstawie art 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 i art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3. Do naruszenia przepisów postępowania miało dojść poprzez uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy podkreślić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prezentowany pogląd, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który określa oznaczony przypadek, kiedy skarga na decyzję lub postanowienie może być uwzględniona. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest następstwem uchybienia przepisom prawa materialnego wskazanym w art. 174 pkt 1 tej ustawy. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1515/11, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1752/11, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2662/10; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014r., sygn. akt I FSK 323/13, wyrok NSA z dnia 26 maja 2017r., I FSK 2145/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w kontrolowanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które konkretnie przepisy prawa zostały naruszone, tak aby zasadnym było uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.4. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowano zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 i art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. Dokonana analiza zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wykazuje, że strona skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni powołanych przepisów, lecz ich nieprawidłowe zastosowanie. Strona skarżąca kasacyjnie nie odnosząc się do treści tych przepisów i ich rozumienia przez Sąd pierwszej instancji, a podniosła, że naruszenie tych przepisów polegało na błędnym uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniały przesłanki, aby uznać, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, bowiem w ocenie strony skarżącej był to jedynie zarząd majątkiem prywatnym. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, LEX nr 1298298). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013r., I OSK 2747/12, LEX nr 1269660; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013r., II GSK 2327/11, LEX nr 1340137). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013r., II GSK 2328/11, LEX nr 1340138; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013r., II GSK 2173/11, LEX nr 1358369). Jeżeli skarżąca uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013r., II GSK 2391/11, LEX nr 1296051). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674; wyroki NSA: z dnia 11 października 2012r., I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011r., I FSK 2071/09, z dnia 1 marca 2017r., II FSK 3217/16). Skoro skarżąca kasacyjnie w ramach podstaw kasacyjnych nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, a ze skargi kasacyjnej wynika, że okoliczności te kwestionuje w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym. 5.5. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.