I SA/Wr 1070/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi Syndyka [...] W. L. – A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania W. L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].07.2014 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia za 2009 rok zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz straty ze źródła kapitały pieniężne - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że W.L. prowadził w 2009 roku działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w P., obejmującą działalność produkcyjno-handlową. Podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadził księgi rachunkowe i opodatkowany był podatkiem liniowym. Dalej ustalono, że na podstawie umów zawartych z bankami podatnik dokonywał operacji na pochodnych instrumentach finansowych. Były to m.in. operacje polegające na zakupie i sprzedaży walut po kursach wynikających z umów na pochodne instrumenty finansowe. Wynik tych operacji strona uwzględniała przy ustaleniu podstawy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto do przychodów z działalności gospodarczej i kosztów z nimi związanych zarachowywano różnice kursowe powstałe przy przelewach środków pomiędzy rachunkami walutowymi, wycenę lokat walutowych, a także kwoty opisane na rachunkach bankowych jako "rozliczenie różnicowe transakcji wymiany walutowej", także stanowiące wynik operacji w zakresie realizacji transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, jakkolwiek związanych z działalnością gospodarczą strony, bo służących zmniejszeniu ryzyka kursowego, nie można zaliczyć do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Z definicja zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") można wywieść ogólną definicje działalności gospodarczej, według której działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa polegająca na wytwarzaniu i sprzedaży wyrobów własnych, świadczeniu usług, sprzedaży towarów i praw majątkowych, a także wykorzystywaniu tych praw i rzeczy. Cechą podstawową działalności gospodarczej jest odpłatne wykonywanie świadczeń i dostaw na rzecz osób trzecich. Tymczasem podatnik nie prowadził działalności w sferze usług finansowych, a zatem dokonywanie transakcji zabezpieczających dla własnych potrzeb nie może być uznane za działalność gospodarczą. Organ zwrócił uwagę, że jego stanowisko zgodne jest z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który rozpatrując skargę W. L. na interpretację indywidualną dotyczącą przedmiotowej problematyki, jego skargę oddalił (wyrok z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 43/11), zaś skargę kasacyjną strony od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1898/11. Z powyższych względów, w celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustaleniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należało wyłączyć przychody i koszty ich uzyskania dotyczące operacji na pochodnych instrumentach finansowych, które należało zakwalifikować do odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W efekcie tego organ określił w powołanej na początku decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej - 156.390 zł, wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek 12.001 zł (łącznie) oraz stratę poniesioną ze źródła przychodów - kapitały pieniężne w wysokości 2.854.819,56 zł. W złożonym odwołaniu W. L. podniósł, że bezzasadnie przy wydaniu decyzji organ kierował sie niekorzystną dla strony interpretacją indywidualną oraz zapadłymi następnie wyrokami sądowymi, gdyż przedstawiając wówczas stan faktyczny, niedostatecznie uwypuklił, iż umowy dotyczące pochodnych instrumentów finansowych dotyczą zabezpieczenia źródła przychodów - działalności gospodarczej. W ocenie strony, pochodne instrumenty finansowe nie niosą w sobie wartości czysto kapitałowych, a rozróżnienie źródła przychodów zależy od tego, czy transakcja ma charakter zabezpieczający źródło przychodów, czy też charakter czysto spekulacyjny, prowadzony w oderwaniu od działalności gospodarczej. Ponadto przywołując przepisy regulujące obrót instrumentami finansowymi, podatnik wskazał, że czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty, aniżeli firmy inwestycyjne. Zawieranie kontraktów terminowych może stanowić działalność gospodarczą, o ile osoba fizyczna podejmująca takie czynności jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Utrzymując w mocy pierwszoinstancyjną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wykładnia językowa ustawowego pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) pozwala uznać, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Realizując postanowienia umów z bankami, dotyczących transakcji w zakresie pochodnych instrumentów finansowych strona zmierzała do uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., to jest z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Ten zaś rodzaj przychodów został jednoznacznie zakwalifikowany w ustawie do innego źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 7), aniżeli pozarolnicza działalność gospodarcza. Odnosząc się do ustaleń faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym przedmiotem działalności podatnika była działalność w zakresie handlu i produkcji. Umowy na pochodne instrumenty finansowe zawierane z bankami miały na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego przychodów osiąganych z handlu z kontrahentami zagranicznymi, czyli wyniku kontraktów zwieranych w związku z podstawową działalnością podatnika. Transakcje dotyczące instrumentów pochodnych mieściły się zatem poza zakresem podstawowej działalności gospodarczej podatnika i niewątpliwie miały charakter okazjonalny - zawierane były przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, jakkolwiek pozostawały z nią w związku, nie były one zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tak więc wynik uzyskany przez podatnika z transakcji zawieranych na pochodnych instrumentach finansowych należało przyporządkować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z regułami określonymi w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Strata z tych transakcji nie mogła zatem podlegać rozliczeniu podatkowemu jako koszt uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. L. zarzucił naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). W uzasadnieniu strona podniosła, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, albowiem organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłych specjalistów bankowości na okoliczność, że wykorzystane przez stronę instrumenty pochodne służyły zabezpieczeniu stabilności kursów walut. Ponadto organ dokonał wadliwej oceny dowodów w postaci opinii biegłego księgowego i wyjaśnienia Komisji Nadzoru Finansowego - wskazujących na ścisły związek operacji strony na pochodnych instrumentach finansowych oraz prowadzonej działalności handlowej i produkcyjnej (obrotu z zagranicą). W dalszej kolejności strona zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f. podnosząc, że źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej obejmuje również przychody i koszty działalności przedsiębiorcy wynikających z umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych zawieranych w celu zabezpieczenia kursu walut stosowanych w transakcjach handlowych. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 13.10.2015 r., działający dotychczas w imieniu strony skarżącej pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo udzielone mu w sprawie w dniu 14.07.2015 r. przez syndyka masy upadłości A W. L. z siedzibą w P., informując jednocześnie, że na mocy postanowienia z dnia 29.04.2015 r. (sygn. akt VIII GUp 55/14) Sąd Rejonowy dla W. dla spraw upadłościowych i naprawczych zmienił tryb prowadzonego względem W.L. postępowania upadłościowego z układowego na obejmujące likwidację majątku upadłego. Pełnomocnik Syndyka w całości podtrzymał zarzuty skargi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Kwestia sporna w sprawie dotyczyła możliwości przyporządkowania straty (przychodów i kosztów ich uzyskania), jaką skarżący poniósł w związku z obrotem (realizacją praw), dokonywanym w oparciu o kontrakty zawierane z bankami i przy użyciu firmowego rachunku bankowego - do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak należało przyjąć na podstawie treści decyzji, w istocie organ nie kwestionował tego, że W. L. umowy z bankami na pochodne instrumenty finansowe zawierał w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego przychodów (oraz ponoszonych wydatków) w handlu z kontrahentami zagranicznymi, czyli w odniesieniu do przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Według Dyrektora Izby Skarbowej, przychody i koszty powstałe w związku z obrotem pochodnymi instrumentami finansowymi należało rozliczyć w ramach źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitałów pieniężnych). Stanowisko w tym zakresie organ dodatkowo motywował zbieżnym poglądem prawnym wyrażonym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10.03.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 43/11), jaki został wydany w sprawie W.L., zainicjowanej jego skargą na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...].10.2010 r. (nr [...]), dotyczącą tego samego zagadnienia (kwalifikacji wymienionych wcześniej przychodów i kosztów do odpowiedniego źródła przychodu). W pierwszej kolejności należało zatem rozstrzygnąć, czy wydanie wskazanego wyroku w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wiązało Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie ze skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (straty). Na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Brak związania Sądu w niniejszej sprawie wynikał (a contrario) zarówno z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), jak i art. 170, art. 171 i art. 190 tej ustawy. Gdy chodzi o moc wiążącą oceny prawnej sądu administracyjnego, o której mowa w 153 p.p.s.a., to jak wynika z treści tego przepisu, zamyka się ona w granicach tej samej sprawy (sprawy w której wydano orzeczenie zawierające ocenę prawną). W wyroku NSA z dnia 16.10.2014 r. stwierdzono, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (sygn. akt II FSK 2506/14, publ. LEX 1598312). Tymczasem należy uznać, że sprawa ze skargi na interpretację indywidualną oraz sprawa ze skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (straty) to dwie odrębne i niezależne sprawy. Przedmiotem tych spraw są inne akty administracyjne, które wywołują odmienne konsekwencje prawne. Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do decyzji, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika, nie wiąże ani podatnika, ani - co do zasady - organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej dotyczącej interpretacji mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej dotyczącej wymiaru podatku, gdyby zachodziła sytuacja określona w art. 14m § 1 O.p. (postanowienie z dnia 30.09.2010 r., sygn. II FZ 438/10, publ. LEX nr 742492). Sytuacja taka jednak w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Gdy chodzi zaś o stan związania prawomocnością wyroku zapadłego w sprawie interpretacji, to w świetle art. 170 i art. 171 p.p.s.a, prawomocność odnieść należy do interpretacji jako swoistego aktu administracji, nie zaś jako danego sposobu wykładni prawa, mogącego mieć zastosowanie w innych sprawach podatnika (por. J. Cystek, Niedopuszczalność zawieszenia postępowania ze skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z uwagi na sądowa kontrolę interpretacji indywidualnej [w:] Sądowa kontrola administracji w sprawach gospodarczych, red. A. Kisielewicz i J.P. Tarno, Warszawa 2013, s. 95-96). Również przepis art. 190 p.p.s.a. nie dawał podstawy do związania się w niniejszej sprawie wyrokiem zapadłym w sprawie interpretacji, albowiem w przepisie tym chodzi o skrępowanie sądu pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana na skutek kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, co obecnie nie występuje. Z przedstawionych dotychczas względów Sąd nie stwierdził podstaw do uznania, by wykładnia prawa jaką przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.03.2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 43/11 mogła w sposób wiążący rzutować na kierunek rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, której szeroko pojętym przedmiotem jest określenie skarżącemu wysokości zobowiązania (oraz wysokości straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wyrok ten należało postrzegać w kategorii występowania w orzecznictwie jednego ze stanowisk, które na tle spornego zagadnienia zostało w licznych sprawach wypowiedziane. Trzeba bowiem zauważyć, że orzecznictwo w kwestii kwalifikowania do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) przychodów i odpowiadających im kosztów powstałych w ramach realizacji umów na pochodne instrumenty finansowe w sytuacji, gdy umowy te podatnik zawierał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (wykonywaną w przedsiębiorstwie produkcyjno-handlowym), nie jest jednolite. Można spotkać stanowisko uznające, że wymieniona działalność finansowa zaliczana powinna być do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, jak również, że (we wskazanych warunkach) działalność tę należy umiejscowić w źródle - pozarolniczej działalności gospodarczej. Pierwsze stanowisko zaprezentowane zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10.12.2009 r., sygn. akt II FSK 988/08, z dnia 18.05.2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 10.06.2011 r., sygn. akt II FSK 209/10, z dnia 17.06.2011 r., sygn. akt II FSK 303/10, z dnia 5.10.2011 r., sygn. akt II FSK 634/10 i II FSK 277/11, z dnia 25.07.2012 r., sygn. akt II FSK 34/11 i II FSK 1637/11, z dnia 6.03.2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11 i z dnia 4.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2561/12 (dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Drugie zapatrywanie reprezentują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16.11.2011 r., sygn. akt II FSK 888/10, z dnia 12.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1984/10, z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt 2070/10, z dnia 26.06.2012 r., sygn. akt 2525/10, z dnia 20.09.2012 r., sygn. akt II FSK 377/11 oraz z dnia 17.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1116/13 i II FSK 1117/13 (dostępne w CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za prawidłowe uznaje drugie z przedstawionych stanowisk, a w szczególności popiera (najpełniej przedstawioną) argumentację w powołanych wyrokach NSA z dnia 17.06.2015 r. (sygn. akt II FSK 1116/13 oraz II FSK 1117/13). W punkcie wyjścia dalszych rozważań dotyczących już samego kwalifikowania do źródeł przychodu trzeba zauważyć, że poza wymienionymi orzeczeniami, których pogląd prawny Sąd akceptuje w niniejszej sprawie, zasadne jest odwołanie 3-11do stanowiska składu 7 sędziów NSA w uchwale z dnia 22.06.205 r., sygn. akt II FPS 1/15 (opubl. W CBOSA), dotyczącej sposobu zaliczania do poszczególnych źródeł - przychodów sportowców. Poglądy wyrażone w tej uchwale należy ocenić jako aktualne w stanie sprawy w części dotyczącej samych zasad przyporządkowania przychodu m.in. do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co w niniejszej sprawie stanowiło okoliczność sporną. Otóż skład 7 sędziów stwierdził, że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów, dany przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 oraz pkt 4-9 u.p.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza (podkreślenie Sądu). Co się tyczy przesłanek kwalifikowania do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej trafnie zwrócono uwagę w powołanej uchwale, że ustawodawca źródło to definiuje w dwojaki sposób, a mianowicie, przez określenie cech pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 oraz przez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów, które do tego źródła są zaliczane (art. 14 u.p.d.o.f.). Dlatego tez konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Według art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei na podstawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności (pkt 1); są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności (pkt 2); wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (pkt 3). Z kolei, definicję źródła w postaci kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) ustawodawca precyzuje poprzez wymienienie przychodów w art. 17 ust 1. tej ustawy, zaliczając tu między innymi przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających (pkt 10). Dalej trzeba zwrócić uwagę na przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. określający zasadę opodatkowania zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, a mianowicie w zakresie określenia dochodu z tego tytułu oraz stawki podatku. jednakże jak to wynika z ust. 4 art. 30b, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodów ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych (realizacji praw z nich wynikających), jeżeli następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, w istocie oznacza wyłączenie tych przychodów ze źródła jakim są kapitały pieniężne, albowiem wyłączone przychody podlegają opodatkowaniu w sposób właściwy dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Odpowiada to zatem wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przyjętej w powoływanej uchwale 7 sędziów z dnia 22.06.205 r. (sygn. akt II FPS 1/15). Jak trafnie zwrócono uwagę we wskazanych powyżej wyrokach NSA z dnia 17.06.2015 r. (sygn. akt II FSK 1116/13 i 1117/13), przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie określa, co powinno być przedmiotem wykonywania działalności gospodarczej by nie stosować zasad określonych w ust. 1. W szczególności nie precyzuje (a nie wynika to również z jakichkolwiek innych przepisów u.p.d.o.f.) że w treści art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Jak podkreślono w przywoływanym orzeczeniu, przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wyklucza zastosowania ogólnej definicji działalności gospodarczej jaka została przyjęta na potrzeby u.p.d.o.f., a skoro tak, to nie można na gruncie tego tylko przepisu rozumieć jej w sposób zawężający i odnosząc te definicję tylko do profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu kapitałami pieniężnymi i prawami majątkowymi, w tym, z odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych. Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), prowadzenie działalności maklerskiej, która obejmuje między innymi wykonywanie czynności polegającej na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych, wymaga zezwolenia Komisji nadzoru Finansowego wydanego na wniosek złożony przez zainteresowany podmiot, przy czym wnioskodawca musi spełniać określone w art. 95 tej ustawy wymagania co do formy prawnej prowadzonej działalności. Działalność określona w art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi może być prowadzona wyłącznie przez podmioty działające w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem podmioty, których co do zasady nie może dotyczyć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu instrumentami nie może być osoba fizyczna, co w sposób nieuprawniony wykluczałoby ten krąg podmiotów spod działania art. 30b ust. 3 u.p.d.o.f. Reasumując, na gruncie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wykonywaniem działalności gospodarczej będzie całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Będą to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak na przykład wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2070/12 oraz cytowane wielokrotnie wyroki NSA z dnia 17.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1116/13 i 1117/13). Jak już wcześniej zauważono, w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że przychody i koszt wynikające z umów na pochodne instrumenty finansowe służyły zabezpieczeniu ryzyka kursowego przychodów osiąganych z handlu z kontrahentami zagranicznymi, co w świetle powyżej poczynionych uwag, umiejscawia je w źródle – pozarolniczej działalności gospodarczej. To z kolei wykluczało możliwość odrębnego ich rozliczania jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie. Stwierdzić należało, żę przy wydaniu decyzji doszło do naruszeniu prawa materialnego, to jest art. art. 30b ust. 1 i 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Gdy chodzi o zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, to w istocie sformułowane zostały z uwagi na wyłączenie za źródła – działalności gospodarczej możliwości rozliczenia przychodów i kosztów wynikających z umów na pochodne instrumenty finansowe, co – jak już przedstawiono – nie było prawidłowe w świetle wykładni powołanych wcześniej przepisów materialnoprawnych oraz ustalenia organów, że umowy odnośnie pochodnych instrumentów finansowych strona zawierała w celu zabezpieczenia kursu walut w działalności podstawowej (produkcyjno-handlowej). W tym stanie rzeczy, odnoszenie się do tych zarzutów (naruszeń proceduralnych) było bezprzedmiotowe. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów pomiędzy stronami postanowił w oparciu o art. 200 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.