I SA/Wr 49/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17.11.2020 r. nr 0201-IOV1.4103.82.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: X 2012 r. oraz I i II/2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13.374 zł (trzynaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi S. K. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 17.11.2020 r. nr 0201-IOV1.4103.82.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NDUCS, organ I instancji) z dnia 2.10.2019 r. nr 458000-CKK-41.4103.2.2019.1 (poprzedni nr sprawy 454000-CKK-41.4103.2.2018) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r, oraz miesiące styczeń i luty 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS) na podstawie postanowienia z dnia 9.07.2013 r., przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Strony prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złotem inwestycyjnym, granulatem srebra oraz przedmiotami kolekcjonerskimi, natomiast podstawowym rodzajem działalności w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r. był zakup i odsprzedaż złota inwestycyjnego (w postaci sztabek o próbie co najmniej 995 tysięcznych) dla podmiotów gospodarczych w kraju. W rezultacie podjętych czynności kontrolnych, ujawniono, że w miesiącach od października do listopada 2012 r. oraz od stycznia do maja 2013 r. Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup granulatu srebra, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (na łączną wartość netto 1.814.450, 67 zł, podatek 417.324, 00 zł). Ustalenie to dotyczyło faktur, pochodzących od trzech dostawców: M. GmbH spółka z o.o. w K. (dalej: M.), Firma Usługowa Handlowa M.(1) w L. (dalej: R. W.) oraz M.(2) w W. (dalej: I. F.). Granulat srebra, którego dotyczyły faktury wystawione przez ww. podmioty, miał być - według z kolei pięciu (5) faktur wystawionych przez Stronę w miesiącach październik i listopad 2012 r. oraz luty, marzec, kwiecień 2013 r. - przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na teren Republiki Czeskiej do podmiotu S. a.s. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) DUKS zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupowych. Uznał bowiem, że dostawcy Skarżącego nie nabyli granulatu srebra od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy. Towarem tym nie dysponował żaden z wcześniejszych i kolejnych dostawców, ani sama Strona nie rozporządzała nim jak właściciel. Działania tych podmiotów ukierunkowane były jedynie na "fakturowe przepuszczanie" towaru przez kolejny podmiot celem wydłużenia ścieżki przepływu faktur, próby zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towaru do podmiotu czeskiego. Skarżący w rzeczywistości nie nabył granulatu srebra. W konsekwencji uznał, że Strona nie dysponując granulatem srebra, nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) ze stawką podatku 0 % do podmiotu czeskiego – spółki S. Wskazując na ustalenia faktyczne, DUKS uznał, że wpisują się one w mechanizm oszustwa karuzelowego, w którym uczestniczył Skarżący. W przypadku dostawcy spółki M. ustalono, że spółka ta zaewidencjonowała zakup granulatu od dwóch podmiotów: – P. ze S. k. T., który nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników oraz nie uiścił podatku wykazanego w fakturach, wystawionych na rzecz M., a sam S. J. był poszukiwany przez Policję listem gończym, – S.(1) z O., który nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników oraz nie uiścił podatku wykazanego w fakturach, wystawionych na rzecz M. Podmiot ten nabył granulat srebra od firmy P.(1), które nie prowadziło działalności gospodarczej i wystawiało "puste faktury". Wiceprezes spółki A. S. wskazała ww. podmioty jako dostawców granulatu srebra, który następnie został sprzedany Skarżącemu. Natomiast organ ustalił, że spółka M. w rzeczywistości nie zajmowała się dostawą granulatu srebra. Była firmą produkującą biżuterię. Handlem granulatem srebra zajmowała się tylko A. S. Granulat nie był badany przez urzędy probiercze w celu ustalenia zawartości srebra. Sprzeczność w opisie przebiegu transakcji pomiędzy spółką M. a Skarżącym, które wynikają z zeznań A. S. oraz świadka M. B., towarzyszącego Skarżącemu – podważają dokonanie transakcji. W przypadku dostawcy R. W. DUKS ustalił, że granulat, który sprzedał Skarżącemu pochodził od firmy S.(2) z G., który nie wykazał w księgach i rejestrach sprzedaży granulatu. Pod adresem firmowym nieznany był ani M. G., ani jego firma. R. W. nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży granulatu srebrem. Miejscem prowadzenia działalności było mieszkanie pana W., który w 2013 r. nie posiadał żadnych środków trwałych i nie zatrudniał pracowników. Od 2005 r. był częściowo sparaliżowany. Na żadnym z etapów transakcji granulat nie był badany przez urzędy probiercze. Sprzeczności w opisie przebiegu transakcji w zeznaniach R. W., Strony i świadka M. B. – podważają fakt jej przeprowadzenia. W przypadku dostawcy I. F. DUKS ustalił, że granulat dostarczony Skarżącemu pochodził od firmy A. z G.(1), która pełniła rolę "bufora". Ta zaś zakupiła granulat od J. spółki z o.o. w W. oraz podmiotu R. w G., które to podmioty także pełniły funkcję "buforów". Dostawcami J. spółki z o.o. były cztery podmioty uznane za "znikających podatników": F.H.U. K.(1) z P., P.P.H.U. P.(2) z W., H. z W. oraz PH D. z I. Dostawcą granulatu dla R. była firma J.(1) z G.(1), pełniąca rolę "znikającego podatnika". Organ uznał, że I. F. nie mógł nabyć granulatu srebra od ww. podmiotów. Faktycznie bowiem prowadził działalność w zakresie usług fotograficznych i przeprowadził tylko dwie transakcje dostawy granulatu srebra, obie na rzecz Skarżącego. Organ wyjaśnił, że w tym przypadku nie przeprowadzono badania granulatu w urzędzie probierczym. Sprzeczności w opisie transakcji, wynikające z zeznań I. F., jego syna F. F., Skarżącego oraz świadka M. B. podważają fakt ich przeprowadzenia. Wskazując na powyższe ustalenia faktyczne DUKS uznał, że Skarżący wykorzystał łańcuch fikcyjnych transakcji generując zwiększenie kwot podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika. W mechanizmie wykorzystano szereg podmiotów, w tym "słupy" i "bufory". Rolę "słupów" pełniły w tym przypadku podmioty wprowadzające faktury VAT na sprzedaż granulatu srebra do obrotu, a rolę "buforów" pełniły kolejne podmioty, w tym podmioty wystawiające faktury bezpośrednio dla Skarżącego. Korzystającym z procederu był Skarżący, który odliczał podatek od towarów i usług z fikcyjnych faktur, dokonując jednocześnie fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy granulatu do spółki S. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że transakcje nie miały miejsca. Skarżący natomiast, ujmując sporne faktury w rozliczeniu podatkowym miał świadomość, że transakcje te stanowią nadużycie prawa. Ustalenia te DUKS zawarł w decyzji z dnia 20.05.2016 r. W decyzji tej ocenił także wiarygodność dostawców granulatu srebra oraz należytą staranność Skarżącego w doborze kontrahentów. Nie zakwestionował natomiast skutków podatkowych pozostałych transakcji, dokonanych przez stronę, w tym w zakresie obrotu złotem inwestycyjnym oraz granulatem złota – uznając je za prawidłowe. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 27.09.2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, odmiennie od organu podatkowego I instancji, że Skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów do czeskiego podmiotu S. a.s, w ilościach i o wartościach, wynikających z faktur WDT. Przyjął, że spełnione zostały warunki określone w art. 42 ust.1 ustawy o VAT uprawniające Stronę do zastosowania 0% stawki VAT. Organ odwoławczy w tym zakresie powołał się na materiał dowodowy pozyskany przez organ I instancji w ramach międzynarodowej pomocy prawnej zainicjowanej przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie wnioskami SCAC (z dnia 11.07.2013 r. i 11.01.2014 r.), skierowanymi do czeskiej administracji podatkowej. Uzyskane informacje zwrotne potwierdziły wewnątrzwspólnotowe dostawy granulatu srebra do podmiotu czeskiego zgodnie z dokumentującymi je fakturami. Uznał przy tym, że ocena ta nie wpływa na rozliczenie podatku należnego u Skarżącego, bo nie powoduje konieczności zmiany oceny kwalifikacji podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, który Strona zaliczyła do zakupów związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Organ odwoławczy w pełni podzielił natomiast stanowisko organu I instancji co do nabycia granulatu srebra uznając przy tym, że organ ten dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i obiektywnie rozważył przesłanki pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z faktur wystawionych przez M., R. W. oraz I. F. Stwierdził, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Uzasadnił, że możliwość odliczenia podatku od towarów i usług powstanie wtedy, gdy do transakcji faktycznie dojdzie, a faktury wystawi podmiot, który rzeczywiście dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze. Organ odwoławczy uznał, że warunki te nie zostały w sprawie spełnione. Wskazał, że bezpośredni dostawcy Skarżącego świadomie uczestniczyli w procederze związanym z fikcyjnym obrotem, który udokumentowany został fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty stojące na początku łańcuchów dostaw tj. P.(1), P., S.(2), PH D., H., P.(2), FHU K.(1), J.(1) były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie prowadziły działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS przedmiotowy towar następnego dnia po nabyciu był odprzedawany z niewielka marżą do kolejnego podmiotu pełniącego rolę "bufora". Ich głównym celem nie był zysk, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Ostatnim w łańcuchu dostaw polskim odbiorcą dokonującym sprzedaży granulatu srebra za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu preferencyjnej 0% stawki podatku i wnioskującym o zwrot podatku był Skarżący. Organ odwoławczy ocenił działania Skarżącego jako zamierzone i celowe, zmierzające do realizacji pozorowania łańcucha dostaw pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w proceder wystawiania "pustych faktur", w którym uczestniczył. W łańcuchu dostaw krajowych był usytuowany na końcu przez co - poprzez dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów tożsamych, ale o nieustalonym pochodzeniu - mógł występować z żądaniem zwrotu podatku, który nigdy nie został zapłacony od dostaw na wcześniejszych etapach. Powołując się na wyniki postępowania kontrolnego stwierdził, że bezpośredni kontrahenci Skarżącego nie nabyli granulatu srebra. Fakt dysponowania towarem przez Skarżącego nie przesądza, że źródłem pochodzenia tego towaru byli M., R. W. i I. F. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, ze czynność miała miejsce pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku. Oceniając ustalony stan faktyczny organ odwoławczy odwołał się do wskazówek, wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 5.12.2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13 (CBOIS). Uznał bowiem, że w sprawie zachodzi sytuacja wystawiania "pustych faktur", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury). Organ odwoławczy uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy – jako że Skarżący był świadomy, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym - nie ma potrzeby badania okoliczności związanych z tzw. dobrą wiarą. Następnie, podał przesłanki wskazujące na świadomy udział Skarżącego w oszukańczym procederze. Z racji przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący miał świadomość, że obrót metalami szlachetnymi obarczony jest dużym ryzykiem. Mimo to zaniechał należytej weryfikacji kontrahentów. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na ww. decyzję DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Prawomocnym wyrokiem z dnia 13.03.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1210/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 27.09.2017 r. z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił, że sporne w sprawie jest, czy faktury VAT wystawione przez bezpośrednich dostawców granulatu srebra, tj. I. F., R. W. oraz spółkę M. dokumentują rzeczywiste transakcje, a w związku z tym, czy Skarżącemu służy prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie daje jednoznacznej odpowiedzi ani na pierwsze pytanie, ani także nie podaje jednoznacznej kwalifikacji prawnej ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego. Dalej Sąd wskazał, że w istocie nie jest jasne, jaki stan faktyczny zaistniał w sprawie, zaś stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy dodatkowo nie daje jednoznacznej pewności co do kwalifikacji prawnej i oceny skutków zwłaszcza z perspektywy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu obszernie zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący utworzonych łańcuchów dostaw, w tym nieprawidłowości występujących na pierwszych poziomach obrotu i przesłuchanie licznych świadków nie potwierdziło jednak, że Skarżący miał z nimi jakikolwiek związek. Żadna z przesłuchanych z tego kręgu osób nie wskazywała na kontakty, czy na udział Skarżącego w ich nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze, czy też na jego udział w łańcuchu dostaw towarów. Z akt sprawy nie wynika, aby Strony łączyły jakiekolwiek transakcje czy inne powiązania ze "znikającymi podatnikami", będącymi bezpośrednimi lub pośrednimi kontrahentami dostawców strony, tj. spółki M., R. W., I. F. W tej sytuacji, w przekonaniu Sądu, przedwczesny jest wniosek, że skoro bezpośredni dostawcy Skarżącego nabyli towar w istocie od "znikających podatników" lub – jak w przypadku R. W. – stwierdzono, że nie ten podmiot dokonał dostawy, to podatnicy ci nie mogli sprzedać granulatu na rzecz Skarżącego. Nie można bowiem wykluczyć, że firmy te posiadały taki granulat z innego źródła. Nierzetelności i nieprawidłowości występujące przed transakcjami ze Skarżącym nie mogą same przez się przesądzać, że dostawy towarów do Skarżącego nie było. Żaden z bezpośrednich dostawców Skarżącego nie zaprzeczył dokonaniu dostaw towarów na jego rzecz. Wyprowadzanie zatem wniosku o braku tych dostaw z relacji dotyczącej kontrahentów Strony z ich dostawcami nie jest uzasadnione. Podsumowując, Sąd stwierdził że, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jego wybiórcze traktowanie oraz argumentacja nie dają dostatecznych podstaw do przyjęcia wykazywanej przez organy podatkowe tezy, że wystawieniu zakwestionowanych faktur towarzyszyła transakcja w tle z innym podmiotem, czego Skarżący był świadom albo że świadomie brał udział w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. Zdaniem WSA, zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują one rzeczywistą dostawę towaru. Dokonując tej oceny, organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. A także przeanalizować zebrany już materiał dowodowy, rozważyć ponownie zgłoszone wnioski dowodowe Skarżącego. Istotne są w szczególności okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Ponownie prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie powinno zatem jednoznacznie wykazać, jaki był udział strony w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z innego źródła. DIAS stwierdził, że rozpoznanie wszystkich wątpliwości, co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy na etapie postępowania odwoławczego nie jest możliwe i w związku z tym w dniu 18.07.2018 r. wydał decyzję uchylającą decyzję DUKS z dnia 20.05.2016 r. nr W5P1/132106/1/025 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpoznaniu sprawy NDUCS decyzją z dnia 2.10.2019 r. określił Stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2012 , styczeń i luty 2013 r. Organ I instancji określił Stronie: - za październik 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8 087, 00 zł ( Podatnik deklarował zwrot w kwocie 197 021, 00 zł), -za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0, 00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.348, 00 zł ( Podatnik deklarował zwrot w kwocie 73 044, 00 zł), -za luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 5 516, 00 zł ( Podatnik deklarował zwrot 5 520, 00 zł). Na dokonanie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe przez organ I instancji wpływ miało zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uznanych za nierzetelne faktur VAT na dostawy granulatu srebra wystawionych na rzecz Skarżącego przez: 1. I. F., faktur VAT: nr [...] z dnia 06.10.2012 r. na wartość netto 504 807,88 zł, VAT 116 105,81 zł, nr [...] z dnia 18.10.2012 r. na wartość netto 316 642,79 zł, VAT 72 827,84 zł, 2. R. W.: faktura nr [...] z dnia 24.01.2013 r. na wartość netto 290 000,00 zł VAT 66 700,00 zł. Poza tym organ I instancji, w odróżnieniu, od pierwotnej decyzji DUKS z dnia 20.05.2016 r., uznał prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur VAT wystawionych dla Strony z tytułu dostawy granulatu srebra przez M. Wskazał na wydaną przez DIAS dla M. decyzję nr 0201-10vi.4103.153.2018 z dnia 20.05.2019 r. utrzymującą w mocy decyzję NDUCS z dnia 14.09.2018 r., w której nie zostały zakwestionowane dostawy granulatu srebra w 2013 r. na rzecz Skarżącego. NDUCS stwierdził również, że Strona zrealizowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz Spółki S. a.s., które zostały w poprzednio prowadzonym postępowaniu zakwestionowane przez DUKS. W uzasadnieniu decyzji, organ I instancji obszernie przedstawił okoliczności związane z transakcjami zawartymi przez Stronę z bezpośrednimi kontrahentami tj. I. F. (str. 3-29 decyzji) i R. W. (str. 29- 37 decyzji) oraz ustalenia dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu granulatem srebra. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu organ podatkowy stwierdził, że podmioty te wystawiały tzw. "puste faktury". W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdził, że faktury VAT wystawione przez M.(2) nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń nabycia granulatu srebra, bowiem źródła dostaw granulatu srebra dla tego podmiotu nie potwierdza materiał dowodowy dotyczący występujących w łańcuchu transakcji firm: FHU K.(1), PPUH P.(2), H., PH D., a następnie J. sp. z o.o., J.(1) oraz A. Podobnie w odniesieniu do transakcji dostaw granulatu srebra dla R. W., materiał dowodowy dotyczący firmy S.(2) - rzekomego dostawcy towaru nie potwierdził źródła dostawy granulatu srebra. Reasumując, organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie pozyskano jednoznacznych dowodów podważających występowanie towarów w transakcjach Skarżącego z I. F. oraz R. W. Dowiedziono jednak, że towarów będących przedmiotem obrotu w/w firmy nie nabyły od podmiotów figurujących na wystawionych na ich rzecz fakturach VAT przez rzekomych dostawców. Stwierdzono zatem, że towary nabyte przez Stronę mogły pochodzić z nieujawnionego źródła. Tym samym faktury VAT wystawione przez I. F. oraz R. W. były nieprawidłowe ze względu na brak tożsamości podmiotowej pomiędzy faktycznym dostawcą a ww. firmami wskazanymi na tych dokumentach. Faktury te, zdaniem organu I instancji, potwierdzały czynności niedokonane i były wynikiem nieprawidłowości na poziomie "sprzedawcy", tj. kiedy towar istniał i był dostarczony, ale pochodził z niewiadomego źródła. NDUCS zbadał, czy Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe popełnionych przez kontrahenta występującego w łańcuchu transakcji dostaw, czy świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W wyniku analizy materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że Strona uchybiła standardom należytej staranności nie tylko w zakresie weryfikacji dostawców towarów, ale również jego pochodzenia, jakości i ubezpieczenia. Strona nie przeprowadziła, przed dokonaniem spornych transakcji żadnych działań weryfikacyjnych w zakresie formalnego statusu kontrahenta, nie powzięła dostatecznej wiedzy o swoich kontrahentach. Organ I instancji wskazał, że nabyty przez Stronę towar – granulat srebra - o bardzo wysokiej próbie srebra w wysokości 99,9% (żądanej przez odbiorcę czeskiego) nie posiadał żadnego dokumentu certyfikatu, potwierdzającego jego autentyczność. Strona samodzielnie przeprowadzała badanie jakości towaru, które polegało na sprawdzeniu wybranych granulek srebra pod kątem koloru i błysku. Tymczasem, zdaniem NDUCS, ustalenie próby srebra (99,9%) możliwe jest tylko i wyłącznie przy użyciu specjalistycznych metod laboratoryjnych. Dalej wskazano, że Strona dokonywała zapłaty firmie I. F. za granulat srebra (towar wrażliwy) o dużych wartościach przed jego otrzymaniem i badaniem jego jakości. Były to pierwsze transakcje zakupu granulatu srebra przez Stronę od nieznanego wcześniej kontrahenta. Organ I instancji stwierdził, że wskazanie na świadka M. B., który miał sporne transakcje potwierdzić i jednoznacznie je uwiarygodnić, jest dowodem świadczącym o świadomym udziale Strony w transakcjach oszukańczych. Przeprowadzony dowód z przesłuchania w/w świadka, w ocenie organu I instancji podważył dobrą wiarę Strony w przeprowadzanych transakcjach zakupu granulatu srebra. NDUCS włączył do akt sprawy dowody ze śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J. tj. protokoły przesłuchania nauczycieli zatrudnionych w Zespole Szkół R.(1) w C., w której pracował M. B. W ocenie NDUCS, z zeznań nauczycieli nie wynika, aby zastępowali M. B. w pracy, w dniach w których rzekomo towarzyszył Stronie w wyjazdach po towar do W. Natomiast w zakresie spornej transakcji przeprowadzonej pomiędzy Stroną a R. W., zdaniem organu, zeznanie świadka - M. B. nie potwierdza jej rzetelności bowiem świadek zeznał, że towarzyszył Stronie w transakcji sprzedaży granulatu srebra, tymczasem udokumentowana sporną fakturą VAT transakcja dotyczy zakupu granulatu srebra. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji NDUCS z dnia 2.10.2019 r. Od ww. decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia 17.11.2020 r. utrzymał w mocy decyzję NDUCS. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, iż termin przedawnienia w sprawie zobowiązania w VAT za październik 2012 r. co do zasady upłynąłby w dniu 31 grudnia 2017 r., natomiast zobowiązania w VAT za styczeń oraz luty 2013 r. – w dniu 31 grudnia 2018 r. Jednakże, jak wyjaśnił organ II instancji, w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), tj. wszczęcia w dniu 14.07.2016 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze w tej sprawie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 12.10.2017 r. Następnie DIAS wskazał, iż zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na ocenę, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez I. F. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodzi określone konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Materiał dowodowy wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, na oszustwo podatkowe związane z dokumentowaniem fakturami VAT transakcji dostaw granulatu srebra przez tzw. "znikających podatników", podczas gdy na tym etapie fakturowanych transakcji nie było towaru mającego być przedmiotem dostaw i wystawione w związku z powyższym faktury są tzw. "pustymi fakturami". Należny podatek z tytułu sprzedaży wykazanej na fakturach VAT nie został przez "znikających podatników" odprowadzony do budżetu państwa. Podmiotami pełniącymi rolę tzw. "znikających podatników" w łańcuchach dostaw, związanych z kwestionowanymi fakturami VAT dotyczących transakcji między Skarżącym a I. F. są podmioty: F.H.U. K.(1) z P., P.P.H.U. P.(2) z W., H. z W. oraz PH D. z I. Dostawcą granulatu dla R. była firma J.(1) z G.(1), pełniący rolę "znikającego podatnika". Organ odwoławczy wskazał, iż materiał dowodowy podważa rzetelność transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a I. F. ze względu na rozbieżności w opisie okoliczności przeprowadzenia transakcji i potwierdza, że faktury te są nierzetelne. Powołanie na świadka M. B. jako osoby pomagającej przy załadunku towaru do samochodu wskazuje na to, iż Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach oszukańczych. Dowody, w tym informacja z dnia 3.03.2015 r. uzyskana od Dyrektora Zespołu Szkół R. w C. o terminie zajęć prowadzonych przez M. B. poddają w wątpliwość możliwość wyjazdu świadka do W. w dniach 5 i 6.10.2012 r. Wskazano na fakt, iż Skarżący nie podpisał umowy z kontrahentem mimo dużej wartości transakcji a zapłaty za towar dokonał przed jego odbiorem i pobieżnym badaniem koloru i błysku. Przeciwko faktycznej realizacji dostawy świadczy ponadto okoliczność, że I. F. przeprowadził tylko dwie transakcje dostawy granulatu srebra – obie na rzecz Skarżącego oraz to, że faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej było świadczenie usług fotograficznych. Dodatkowo, zdaniem DIAS potwierdzają to ustalenie wyniki analizy transakcji dostawy granulatu I. F. Powyższe okoliczności świadczą, w ocenie organu o tym, iż Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności kupieckiej w przeprowadzanych transakcjach nabycia granulatu srebra. W przypadku dostawy związanej z fakturą VAT na sprzedaż granulatu srebra wystawioną Stronie przez R. W. uznano, iż nie występuje tzw. "znikający podatnik". S.(2) rzekomy dostawca na rzecz bezpośredniego kontrahenta strony, tj. R. W. zeznał, iż nie współpracował z wskazanym podmiotem, nie wystawiał na jego rzecz żadnych faktur i nie otrzymywał kwot wymienionych na fakturach. Poza tym nie wykazał takiej dostawy w prowadzonych księgach i ewidencjach. Zatem nie zostało potwierdzone źródło pochodzenia towaru, który rzekomo nabył R. W. i następnie sprzedał na rzecz Skarżącego. W związku z tym w tym łańcuchu oszustwo polegało na wykorzystaniu danych podmiotu, który nie miał nic wspólnego z transakcjami. Z tych też względów stwierdzono, iż Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w przeprowadzonej transakcji z R. W. i nie działała w dobrej wierze a świadczy o tym m. in. brak weryfikacji rzetelności kontrahenta. DIAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Uzasadnił, że możliwość odliczenia podatku od towarów i usług powstanie wtedy, gdy do transakcji faktycznie dojdzie, a faktury wystawi podmiot, który rzeczywiście dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze. Organ odwoławczy uznał, że warunki te nie zostały w sprawie spełnione. Na decyzję tę Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) prawa procesowego tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w szczególności przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego i niezapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów, b) art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 13.03.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1210/17 oraz czynienie przez organ ustaleń odbiegających od przyjętych przez Sąd w ww. orzeczeniu, c) art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 15.04.2016 r. z uwagi na to, że okoliczności przeciwne zostały już w postępowaniu dostatecznie ustalone, d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała wpływające na treść zaskarżonej decyzji naruszenie art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji i wykładni art. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i 4 lit. a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 13.10.2021 r. organ odwoławczy przekazał informacje dotyczące czynności procesowych podjętych w toku wszczętego dochodzenia karnego skarbowego. Organ odwoławczy wskazał na przebieg postępowania karnego skarbowego: 1. karta informacyjna wpłynęła do Oddziału Postępowań́ Przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w dniu 12.07.2016 r. wraz z kopiami dokumentów z akt postepowania kontrolnego (m.in. z protokołami przesłuchań́ strony i świadków, protokołem kontroli, decyzją, fakturami), 2. postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu 14.07.2016 r., 3. postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone w dniu 14.07.2016 r., zaś jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 16.08.2016 r., 4. postępowanie przygotowawcze (sygn. akt [...]) pozostaje pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. – [...], 5. postanowieniem o zawieszeniu dochodzenia zatwierdzonym w dniu 13.05.2017 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego we wszystkich instancjach. W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Powyższy wniosek należy wywieść przede wszystkim z faktu, że wszczęcie postepowania miało miejsce niespełna półtorej roku przez upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo przeprowadzono realne czynności skutkujące wydaniem w dniu 14.07.2016 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21.07.2022 r., sygn. I SA/Wr 23/21, uwzględnił skargę Strony i uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja nie zawiera odpowiednich rozważań, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, jest jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oceny takiej praktycznie nie dokonał, wskazując w tym zakresie jedynie na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie, o czym Strona została następnie zawiadomiona. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego, DIAS winien dokonać pełnej i wyczerpującej oceny, która uwzględni wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują bowiem że, można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w ustawie z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19, dalej: k.k.s.). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł DIAS. NSA wyrokiem z dnia 5.07.2024 r. sygn. akt I FSK 1960/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem NSA stanowisko WSA przedstawione w zaskarżonym wyroku jest błędne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena DIAS przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 13.10.2021 r. w okolicznościach sprawy nie mogła w żaden sposób prowadzić do przyjęcia tezy, że w przedmiotowej sprawie zachodził szczególny, wątpliwy przypadek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie było w szczególności żadnych podstaw do postawienia tezy o bezczynności organu w przedmiotowym zakresie. Przeciwnie w ocenie NSA, chronologia zdarzeń oraz podjęte działania wskazują na to, że organ wszczął postępowanie wyłącznie w celu realizacji celów wynikających z art. 2 § 1 ustawy z dnia 6.06.1997r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 1997 nr 88, poz. 555, dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s., to jest wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej, co znalazło swój wyraz w postaci przejścia z fazy in rem w fazę in personam, a co w przedmiotowej sprawie nie budzi przecież żadnych wątpliwości. Według NSA zarówno chronologia zdarzeń, jak również kolejność i skuteczność działań podjętych przez organy w badanej sprawie nie mogą zatem nasuwać żadnych wątpliwości w świetle kryteriów sformułowanych we wspomnianej wcześniej uchwale NSA składu 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Dalej NSA wywiódł, że ocena zasadności zawieszenia w kontekście instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania nie powinna w ogóle zostać przeprowadzona przez WSA, nie może ona także w przedmiotowej sprawie dowodzić tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego należało do przypadków wątpliwych. Zdaniem NSA żadna z przesłanek wymienionych w uchwale składu 7 sędziów z 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 nie została spełniona w przedmiotowej sprawie. NSA podkreślił, że w kontekście powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego samo przejście postępowania z fazy in rem w fazę in personam, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, co do zasady eliminuje potencjalną wątpliwość co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania. Ponadto NSA uznał, że w sprawie w sposób oczywisty, co przyznaje także Sąd pierwszej instancji, nie występuje wskazana wprost przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów I FPS 1/21 bliskość upływu terminu przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania nastąpiło na półtorej roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za październik 2012 r. oraz na ponad dwa i pół roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2013 r. Zdaniem NSA za zasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania zawarte w punktach I. 1-5 skargi kasacyjnej oraz podniesiony w pkt. II zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym już prawomocnym wyrokiem z dnia 5.07.2024 r. sygn. akt I FSK 1960/22 uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie. Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj., gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Kolejno trzeba podnieść, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu także na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby się okazało, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy art. 153 p.p.s.a. zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, op. cit., art. 185). Sąd wskazuje, że w kontrolowanej sprawie zapadł również prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1210/17. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 27.09.2017 r. z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy zauważyć, że między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153). Zauważyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (zob. wyroki NSA: z 20.10.2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11; z 7.12.2012 r., sygn. akt II FSK 747/11; z 9.10.2014 r., sygn. akt II OSK 705/13; z 24.07.2018 r., sygn. akt II FSK 2183/16; z 27.10.2021 r., sygn. akt I GSK 801/21; z 1.02.2022 r., sygn. akt II FSK 1393/21). Należy również zaznaczyć, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej, jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Podobnie istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, oo. cit., art. 153, i powołane tam orzecznictwo). \ Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnych wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1210/17 oraz NSA z dnia 5.07.2024 r. sygn. akt I FSK 1960/22, ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, który uzasadniałby takie wyłączenie. Przedmiotem kontroli Sądu była w pierwszej kolejności ocena czy zaskarżona decyzja DIAS nie naruszała art. 153 p.p.s.a. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (zob. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny – rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) – nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20.04.2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10). Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że istotą zawartych w cyt. wyroku NSA z dnia 5.07.2024 r. sygn. akt I FSK 1960/22 ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania – w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu VAT za październik 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. było dostrzeżenie, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Przed upływem terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych, nastąpiło bowiem, jak wyjaśnił DIAS i co zaakceptował NSA, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z informacji przedstawionych przez organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 13.10.2021 r., jak i z całości akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 14.07.2016 r. (sygn. akt [...]) Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. Z wiążącej oceny prawnej NSA przedstawionej w ww. wyroku z dnia 7.05.2024 r. wynika, że w rozpatrywanej sprawie, nie zaistniał przypadek, instrumentalnego, pozorowanego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24.05.2021 r. Zdaniem NSA w kontekście powyższej uchwały samo przejście postępowania z fazy in rem w fazę in personam, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, co do zasady eliminuje potencjalną wątpliwość co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania. Podsumowując NSA uznał, że w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT a zatem zobowiązania te w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu. Przechodząc do meritum sporu, Sąd zauważa, że ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że DKIS nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA, co do dalszego postępowania w sprawie wskazanych w ww. prawomocnym wyroku z dnia 13.03.2018 r. i nie uwzględnił zawartej w nim oceny prawnej, wobec czego doszło do naruszenia art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Spór w sprawie dotyczy tego czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącego, w oparciu o art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 (trzech) faktur VAT dokumentujących nabycie granulatu srebra wystawionych przez I. F. i R. W. Zdaniem organów sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodzi określone konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktury te potwierdzały bowiem czynności niedokonane i były wynikiem nieprawidłowości na poziomie "sprzedawcy", tj. kiedy towar istniał i był dostarczany, ale pochodził z niewiadomego źródła. Zdaniem DIAS nie sposób przyjąć, że Strona działała w dobrej wierze (dochowała należytej staranności) przy przeprowadzaniu tych transakcji. Okoliczności sprawy, zdaniem organu, świadczą, że Strona co najmniej powinna była podejrzewać uczestnictwo w transakcjach oszukańczych. Odmienne stanowisko zajął Skarżący w skardze, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Kluczowe w sprawie dla oceny legalności decyzji DIAS jest zatem rozstrzygnięcie dwóch zagadnień: - czy sporne faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych to jest czy dostawcami granulatu srebra dla Strony byli wystawcy tych faktur , oraz - czy Strona zawierając sporne transakcje zakupu granulatu srebra dochowała należytej staranności kupieckiej, wymaganej w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Innymi słowy czy Skarżący przedsięwziął wystarczające działania w celu upewnienia się, że transakcje zakupu granulatu srebra nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym w zakresie VAT. Przedstawiając ramy prawne sprawy Sąd wskazuje, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. Urz. UE, Nr L 145/1 z dnia 13.06.1977 r.) obecnie art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11.12.2006 r. Nr L 347/1, dalej: dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.04.2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, wówczas, gdy organy wykażą, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z dnia 21.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, oraz z dnia 17.01.2019 r., sygn. akt I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Gdy zatem wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, to po stronie organu występuje obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi. Pojęcie należytej staranności jest związane z pojęciem dobrej wiary, gdyż elementem oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 25.07.2017 r. sygn. akt I FSK 1798/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.11.2024 r. sygn. akt I FSK 693/21, odwołując się również do orzecznictwa TSUE, jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia, uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie, co się tyczy poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można rozsądnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności danej sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że stanowisko DIAS przedstawione w spornym zakresie nie jest prawidłowe i zgodne z prawem. Organ odwoławczy dokonując w zaskarżonej decyzji oceny dowodów naruszył art. 153 p.p.s.a., bowiem nie uwzględnił oceny prawnej WSA we Wrocławiu z prawomocnego wyroku z 13.03.2018 r. i dokonał ustaleń sprzecznych z oceną Sądu. W szczególności DIAS wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił stanowiska Sądu dotyczącego oceny prawnej zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla oceny czy Skarżący dochował należytej staranności zawierając kwestionowane przez organy podatkowe transakcje z dwoma kontrahentami. Sąd w składzie orzekającym wskazuje na następujące, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wypowiedzi zawarte w prawomocnym wyroku. Sąd w prawomocnym wyroku wskazał, że: 1. "W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania." Zdaniem tutejszego Sądu orzekającego aktualnie w sprawie, takiego wzorca zachowań podatnika na rynku zakupu granulatu srebra w 2012 i 2013 r. organy podatkowe nie ustaliły. Organy nie ustaliły również, wbrew wytycznym WSA, o czym będzie mowa dalej, czy na rynku handlu granulatem srebra w 2012-2013 obowiązywały w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełnił Skarżący, 2. Sąd w prawomocnym wyroku oceniając okoliczności wskazane przez DIAS jako dowodzące świadomości Strony udziału w oszustwie stwierdził, że: - "przeważająca większość tych argumentów nie dotyczy Skarżącego, ale wcześniejszych etapów obrotu granulatem, - Skarżący nie nabywał towaru bezpośrednio od "podatników znikających", - za towar płacił przelewem, - bezspornie dokonał dostawy do podmiotu czeskiego S. a.s., - badał towar przed odbiorem (choć ostatecznie, laboratoryjnie badał go czeski odbiorca), - argument dotyczący ceny towaru jest niepoparty żadnym ustalenie w sprawie, - Skarżący przeprowadził też weryfikację dostawców, wskazując na procedury związane z przeciwdziałaniem praniu brudnych pieniędzy". Zdaniem Sądu orzekającego aktualnie w sprawie, opisanej oceny prawnej wskazanych okoliczności faktycznych (za wyjątkiem sprzedaży towaru do S. a.s.) DIAS nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji, przyjmując istotne w sprawie ustalenia faktyczne, sprzecznie z oceną prawną WSA z prawomocnego wyroku, co stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd orzekający w niniejszym wyroku podkreśla bowiem, że wskazana ocena prawna przedstawiona w zaskarżonym wyroku dotyczy wprost okoliczności faktycznych sprawy istotnych z punktu widzenia przesądzenia czy Strona dochowała należytej staranności podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych z jej kontrahentami (dobra wiara). Innymi słowy nieuwzględnienie oceny prawnej Sądu we wskazanym zakresie wprost i bezpośrednio skutkuje wadliwością zaskarżonej decyzji i obliguje tut. Sąd do jej uchylenia, 3. W prawomocnym wyroku Sąd : - " uznał, że przedwczesny jest wniosek, że skoro bezpośredni dostawcy Skarżącego nabyli towar w istocie od "znikających podatników" lub – jak w przypadku R. W. – stwierdzono, że nie ten podmiot dokonał dostawy, to podatnicy ci nie mogli sprzedać granulatu na rzecz Skarżącego. Nie można bowiem wykluczyć, że firmy te posiadały taki granulat z innego źródła," - Dalej Sąd w prawomocnym wyroku kontynuując rozważania w zakresie ustaleń faktycznych organów podatkowych podkreślił, że: "z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał dostawy do podmiotu czeskiego S. a.s. w asortymencie i wielkości, wynikającej z zakwestionowanych faktur, zatem dysponował granulatem. Po drugie, z akt sprawy wynika, że granulatem dysponował również M. – z nieujawnionego źródła (str. 74 decyzji podatkowej dotyczącej tej spółki). Po trzecie, nie wyjaśniono dlaczego - przy otwartym katalogu dostawców R. W. - nie mógł on dysponować granulatem z nieujawnionego źródła – podobnie jak uznano to w przypadku Skarżącego. Co więcej podmiot ten uznany został za niewiarygodny z uwagi na inwalidztwo." Zdaniem Sądu orzekającego aktualnie w sprawie, DIAS nie wyjaśnił – mimo że został do tego zobowiązany w prawomocnym wyroku przez WSA - dlaczego uznał że R. W. nie mógł dysponować granulatem z nieujawnionego źródła, skoro wniosek taki wyprowadził w przypadku transakcji sprzedaży granulatu srebra dla Skarżącej przez M., 4. W prawomocnym wyroku Sąd stwierdził także, że: - "wystarczających argumentów aby zanegować dostawę towarów w warunkach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie dostarcza wskazywana przez organy podatkowe sprzeczność zeznań świadków," - "organ podatkowy odwołuje się do zeznań M. B., ale w istocie sam kwestionuje znaczenie tych zeznań – wobec jasnej roli, jaką osoba ta pełniła w czasie transakcji dotyczących granulatu. M. B. nie pamiętał lub gubił się w szczegółach tych transakcji – co można wytłumaczyć czasem, który upłynął, częstotliwością udziału w transakcjach dotyczących zarówno zakupu jak i sprzedaży, a nawet faktem, że Skarżący korzystał z różnych aut, by realizować dostawy granulatu. Nie jest racjonalne, by niejako zapobiegawczo M. B. pamiętał tego rodzaju szczegóły". Zdaniem Sądu orzekającego aktualnie w sprawie, DIAS wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy opisanej wyżej oceny prawnej z prawomocnego wyroku czym naruszył art. 153 p.p.s.a., 5. Sąd w prawomocnym wyroku wskazał również, że nie jest sporne, że Strona badała jakość nabywanych towarów, niezależnie od oceny, czy był to właściwy i skuteczny sposób badania. W prawomocnym wyroku przesądzono, że nie było zatem tak, jak twierdzi organ podatkowy, że Skarżący nie badał jakości towaru. Dalej Sąd wskazał, że Skarżący twierdził, że został przeszkolony u odbiorcy granulatu – w czeskiej firmie S. a.s. – co nie zostało jednak wyjaśnione. Ponadto Sąd w prawomocnym wyroku konkludował, że przyjęto w tym zakresie zasady, jakie stosowało K.(2) (kierując się pozyskaną od tej firmy informacją). Skarżący natomiast konsekwentnie twierdził i był wspierany w tym przez jego dostawców, że granulat srebra badał przed nabyciem. Ze stanowiska Sądu z prawomocnego wyroku wynika również, że nie można pominąć przy tym faktu, że R. W. zeznał, że miał przygotowanie w zakresie badania jakości metali, co wynika z akt sprawy. W prawomocnym wyroku odwołano się także do stosowanego przez Skarżącego sposobu zapłaty za towar. Sąd w wyroku tym podkreślił, że okoliczności z tym związane mogą stanowić ocenę dobrej wiary, staranności kupieckiej Skarżącego. Zdaniem Sądu orzekającego aktualnie w sprawie, przytoczonych okoliczności DIAS nie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, naruszając art.153 p.p.s.a. mimo iż mogą one mieć istotne znaczenie z punktu widzenia oceny czy Skarżący dochował w sprawie należytej staranności (dobrej wiary) zawierając sporne transakcje zakupu, 6. Sąd w prawomocnym wyroku wskazał także, że o świadomym udziale Skarżącego w wystawianiu pustych faktur lub szerzej w transakcjach łańcuchowych, nie przekonują także okoliczności dotyczące braku dostatecznej weryfikacji kontrahentów. W opinii organu podatkowego Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia granulatu o znacznej wartości; wykazywała duże zaufanie do dostawców oraz nie badała jakości granulatu przed zapłatą, co organy oceniły jako działania nielogiczne i nieracjonalne w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w prawomocnym wyroku zarzucił, że organ nie wskazał jednak, czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełnił Skarżący. Zdaniem Sądu orzekającego aktualnie w sprawie, okoliczności wskazanych przez Sąd w prawomocnym wyroku organy podatkowe nie ustaliły w ponownym postępowaniu, co świadczy o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszym wyroku podkreśla, że organy podatkowe w ponownym postępowaniu nie przeprowadziły żadnego dowodu, za pomocą którego można byłoby ustalić standardy działania i przeprowadzania transakcji w branży obrotu metalami szlachetnymi w latach 2012-2013, a pomimo tego ponownie stawiają zarzuty, że transakcje Strony z I. F. i R. W. od tych standardów odbiegają, choć nie wykazują tego dla analogicznie przeprowadzonych transakcji zakupu granulatu srebra w firmie M. Uznając w zaskarżonej decyzji transakcje zakupu granulatu srebra z firmą M. za rzetelną (mimo kwestionowania ich w poprzedniej decyzji DIAS chylonej przez Sąd) organ odwoławczy jednocześnie nie dokonał analizy jak funkcjonował w latach 2012-2013 rynek obrotu granulatem srebra. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS nie wyjaśnił powodów dla których uznał rzetelność i prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakup granulatu srebra od M., w sytuacji gdy analogiczne (porównywalne) transakcje z I. F. i R. W. zostały zakwestionowane jako nierzetelne. W tym zakresie decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów wynikających z przepisów O.p., t.j.: - art. 124 O.p. regulującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z tymi przepisami decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ odwoławczy. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego transakcje te zostały potraktowane odmiennie niż podobne transakcje z I. F. i R. W. Nie jest rolą tut. Sądu aby czynić za organy ustalenia w tym zakresie i uzupełniać uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji podatkowych, nie zastępuje natomiast organów podatkowych w orzekaniu o prawach i obowiązkach podatnika. Zdaniem Sądu decyzja DIAS dotknięta jest wadliwością procesową w postaci braku porównania kwestionowanych w sprawie 3 transakcji z transakcjami zakupu granulatu srebra od M. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS w zakresie transakcji Strony z M. dot. zakupu granulatu srebra (wcześniej kwestionowanej przez organy) wskazał jedynie, że decyzja NDUCS wydana dla M. nie kwestionowała dostaw tej Spółki dla Strony. W rezultacie DIAS nie wyjaśnił dlaczego zakupy granulatu srebra od tej firmy – według Strony transakcje te niczym nie odbiegały od spornych transakcji, kwestionowanych w sprawie – zostały przez organy uznane za rzetelne i dające prawo do odliczenia podatku naliczonego (mimo wątpliwości co do źródła zakupu granulatu srebra przez M.) a faktury wystawione przez I. F. i R. W. zostały zakwestionowane jako nierzetelne – "puste podmiotowo". DIAS nie wyjaśnił dlaczego faktury zakupu wystawione przez ww. spółkę kwestionowane w poprzedniej decyzji DIAS, aktualnie zostały uznane za prawidłowe. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że w decyzji NDUCS wystawionej dla M. transakcje te nie zostały zakwestionowane. Stwierdzenie to niczego nie wyjaśnia i budzi uzasadnione wątpliwości Sądu co do zgodności z prawem działań organów podatkowych. Tym samym w działaniach organów podatkowych w ocenie porównywalnych transakcji Skarżącego brak jest jednolitości, racjonalności i przewidywalności. Rodzi to wątpliwości czy działania organów podatkowych w sprawie nie miały charakteru dowolnego i arbitralnego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd akcentuje, że uzasadnienie decyzji podatkowej ma stanowić odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania stanowiska organu. Dalej Sąd wskazuje, że DIAS dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie tego czy Strona dochowała w spornych transakcjach zakupu należytej staranności (dobrej wiary) naruszył zasady wynikające z przepisów O.p. a to zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) albowiem nie rozpatrzył całości zebranego materiału dowodowego i nie uwzględnił w swojej ocenie okoliczności faktycznych wynikających z akt i wskazywanych przez Stronę i wreszcie zasadę prawdy obiektywnej – art.122 O.p. W szczególności DIAS nie ocenił i pominął okoliczności wskazane przez Podatnika, mające istotne znaczenie dla oceny dochowania należytej staranności (dobrej wiary), z których wynika, iż: - zawieranie pisemnych umów sprzedaży granulatu srebra, nie należało do praktyki w obrocie tym towarem, obowiązującej w latach 2012-2013 na terenie Polski a dodatkowo brak było umów przy transakcjach ze wszystkimi podmiotami - M., I. F. i R. W., przy czym organy kwestionuje wyłącznie dostawy dokonane przez I. F. i R. W., - w umowie ramowej ze spółką S. a.s. (z którą transakcje nie są przez organy podatkowe kwestionowane) jest wskazana cena odkupu granulatu srebra na poziomie 4% poniżej ceny giełdowej. W związku z powyższym, zdaniem Strony "normalną" praktyką rynkową w tamtym okresie było kupowanie od dostawców i sprzedawanie odbiorcom metalu w odniesieniu do ceny giełdy londyńskiej ale poniżej cen z tej giełdy. Tymczasem DIAS zarzucił, że Strona nabyła granulat srebra od I. F., płacąc odpowiednio po 3.365,39 zł i 3.166,42 zł za 1 kg granulatu srebra, tj. o 4,38% i 4,71% poniżej ceny giełdowej (a więc na zbliżonym poziomie poniżej ceny giełdowej jak w przypadku dostawy do S.). Sąd wskazuje również, że z inicjatywy organów podatkowych nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie kryteriów "normalnego" prowadzenia działalności w przedmiocie handlu granulatem srebra w latach 2012-2013. Pomimo tego, DIAS w zaskarżonej decyzji, po raz kolejny odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego zmierzających do wykazania okoliczności świadczących na jego korzyść i przeczących twierdzeniom organów podatkowych o nieracjonalności jego postępowania - w tym w szczególności (por. pkt 6 postanowienia dowodowego DIAS z dnia 31.08.2017 r.): - wniosku o wystąpienie do Urzędów Probierczych oraz rafinerii typu D.(1) Gmbh, S. a.s. o udzielenie informacji: (a) o ogólnej średniorocznej ilości wykonanych na zlecenie firm zajmujących się obrotem granulatem srebra badań jego jakości w celu ustalenia czy i w jakiej skali w obrocie hurtowym firmy korzystały z takiej formy badania próbek granulatu będącego przedmiotem obrotu, (b) jaki procent w obrocie hurtowym stanowi obrót granulatem próby 999 i większym a innym czyli mniejszym w celu ustalenia praktyk stosowanych powszechnie na rynku hurtowego obrotu granulatem srebra. Zdaniem DIAS, wystąpienie do Urzędów Probierczych o informacje w jakiej skali inne firmy zlecały badanie próby srebra nie wniosłoby istotnych dowodów do sprawy. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego narusza art. 188 O.p. Argumentacja odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stoi w sprzeczności z przepisami prawa oraz tezami płynącymi z orzecznictwa sądów administracyjnych. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64). W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają wprawdzie bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów, jednak muszą przeprowadzić dowody istotne, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a tak się w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie stało. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć więc wyjątkowy charakter. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.05.2023 r., sygn. akt I FSK 257/19; z dnia 24.01.2023 r., sygn. akt I FSK 1820/18). W sprawie z jednej Strony organy podatkowe zarzucają Skarżącemu, iż jego działalność gospodarcza w zakresie zakupu odbiegała od "normalnej" działalności gospodarczej, a z drugiej strony, odmawiają przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów mających na celu wykazania przejawów takiej właśnie normalnej działalności gospodarczej w latach 2012-2013. W ocenie Sądu nie sposób uznać za prawdziwe twierdzenia DIAS, że sporne transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej skoro z zaskarżonej decyzji i zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego nie wynika jak – zdaniem organów podatkowych - działalność gospodarcza w zakresie handlu granulatem srebra wyglądała w latach 2012-2013. W ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym określenia Skarżącemu rozliczenia w VAT za październik 2012 r, oraz za miesiące styczeń i luty 2013 r. DIAS uwzględni oceny prawne wyrażone przez tutejszy Sąd: w prawomocnym wyroku z dnia 13.03.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1210/17 oraz w niniejszym wyroku i wykona wskazania co do dalszego postępowania kierowane przez WSA do organu podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę, DIAS winien zebrać wyczerpujący materiał dowodowy, realizujący wytyczne tut. WSA oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy powinien w ponownym postępowaniu wyeliminować uchybienia procesowe wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (punkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego (punkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje Skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący: wpis od skargi w kwocie 2 557 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego w kwocie 10 800 zł obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 z późn. zm.) .