I SA/Wr 646/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Dagmara Stankiewicz - Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2022 r. przy udziale A. we W. sprawy ze skargi B. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr SKO [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz B. z siedzib w W. kwotę 41.766,00 zł (czterdzieści jeden tysięcy siedemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy O. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 14 lipca 2020 r., nr F.3120.03.04.2019.2020 określił B z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, podatnik, B) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2.674.809,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że B w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. wykazała do opodatkowania: 1) pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie; odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 3 055 339 m², 2) pozostałe budynki lub ich części, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego 3692,80 m², 3) grunty zwolnione - nieużytki o powierzchni 60 411,00 m². Łączna wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. wyniosła 1.402.229,00 zł. Kwota zwolnienia dla nieużytków, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej obejmowała natomiast wartość 27.185,00 zł: Organ I instancji zwrócił uwagę, że B jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu prawnego (powierzenia). Zaznaczono, że cały majątek znajdujący się w posiadaniu B na terenie Gminy O. został jej przekazany przez Skarb Państwa na podstawie tytułu prawnego w formie powierzenia. B, względem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia, przysługują wszelkie uprawnienia właścicielskie. Zdaniem organu, B- stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach: i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) - ma status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na obszarze Gminy O.. W tym kontekście wskazał, że występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to jest on również podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. W ocenie organu I instancji, B jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Ponadto organ I instancji stwierdził, że B należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Powyższe doprowadziło organ do uznania, że grunty, budynki oraz budowle znajdujące się w posiadaniu B (niekwalifikujące się do wyłączenia lub zwolnienia) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawek podatku od nieruchomości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. W konkluzji poczynionych ustaleń i rozważań organ I instancji określił B zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. przyjmując za przedmioty opodatkowania: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni 3 058 030,00 m2 w styczniu 2019 r. oraz za okres od lutego do grudnia 2019 r., o powierzchni 3 055 339,00 m2, 2) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, o powierzchni 37 387 m2, 3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni użytkowej 3 692,80 m2 oraz 4) budowie i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o wartości 3.093.214,72 zł. Organ nie przychylił się do zastosowanej przez podatnika w ramach samowymiaru, obniżonej stawki podatku jak dla gruntów i budynków pozostałych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Uwzględnił ponadto, w podstawie opodatkowania, wartość posiadanych przez Stronę budowli. Organ pierwszej instancji, wskazując na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod wodami, uznał, że podatnik nie spełnia przesłanek do objęcia go przedmiotowym zwolnieniem i tym samym uznał, że grunty sklasyfikowane jako Ws - wody stojące, podlegają opodatkowaniu preferencyjnemu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, SKO) decyzją z dnia 27 sierpnia 2020 r., nr SKO 4011/462/20 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, AWRSP lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o B (Dz. U. z 2015 r., poz. 1322 ze zm., dalej: u.a.m.w.) B powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na B prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status B w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Powyższe pozwala uznać, że skarżąca jako B wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa. Odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu B najwyższą stawką podatku SKO wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (obowiązującym w 2019 r.) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreśliło, że z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania) są z założenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okolicznością przesądzającą o uznaniu podlegających opodatkowaniu obiektów za związane z działalnością gospodarczą jest zatem sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest przy tym okoliczność, czy przedsiębiorca (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) faktycznie wykorzystuje posiadane przez siebie nieruchomości do działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika - jak prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji - że B jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu zarówno ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również ustawy - Prawo przedsiębiorców. Działania B charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, a także zorganizowanym charakterem, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Zatem B w stosunku do będących w jej posiadaniu w 2019 r. gruntów, budynków, budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych), zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych oraz opodatkować jednocześnie budowle W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292; dalej: P.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. w związku z art. 7 i art. 2, w zw. z art 1, a także art. 59 ust. 2 pkt 2 u.a.m.w. a to poprzez błędne przyjęcie, że B winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa, a wobec tego, że winna uiszczać podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. W uzasadnieniu skargi szeroko uzasadniła zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji. Stwierdziła, że podatnikiem podatku od nieruchomości, w zakresie powierzonego majątku, nie jest B, a jest nim Skarb Państwa. B w tym wypadku realizuje ustawowe obowiązki w zakresie podatku od nieruchomości, nałożone na Skarb Państwa jako właściciela i tu działa podobnie jak w ramach stosunków obligacyjnych w zastępstwie Skarbu Państwa. Innymi słowy, Skarb Państwa wykonuje za pośrednictwem B, swoje prawa właścicielskie. Dalszym skutkiem wyrażonego powyżej zapatrywania jest konieczność przyjęcia, że nieruchomości powierzone B nie mogą być opodatkowane według stawek najwyższych, przewidzianych dla terenów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem Skarb Państwa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast okoliczność prowadzenia przez B - ograniczonej przedmiotowo - działalności gospodarczej (wyłącznie w zakresie związanym z potrzebami obronności i bezpieczeństwa Państwa (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.), w tym kontekście pozostaje bez znaczenia dla możliwości przypisania jej do nieruchomości, powierzonych B przez ich właściciela, tj. Skarb Państwa. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz doktryny. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ pismem z dnia 6 maja 2021 r. przesłał stanowisko Wójta Gminy O. do sprawy oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329,dalej: p.p.s.a.), z dokumentów stanowiących załączniki do pisma Wójta Gminy O. z 30 kwietnia 2021 r. (k: 31-74 sprawy sądowej). Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2021 r. Sąd dopuścił A z siedzibą we W. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania (k:77). Pismem procesowym z dnia 18 października 2022 r. Skarżąca wniosła o uwzględnienie treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy (k: 96 – 98 akt sprawy sądowej). Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2022 r. Sąd oddalił wniosek dowody organu o dopuszczenie dowodu z dokumentów (k: akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ww. ustawy p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej, nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie powierzonego majątku, a jest nim Skarb Państwa. B w tym wypadku realizuje ustawowe obowiązki w zakresie podatku od nieruchomości, nałożone na Skarb Państwa jako właściciela i tu działa podobnie jak w ramach stosunków obligacyjnych w zastępstwie Skarbu Państwa, wykonującym za jej pośrednictwem swoje prawa właścicielskie. Dalszym skutkiem wyrażonego powyżej zapatrywania jest konieczność przyjęcia, że nieruchomości powierzone B nie mogą być opodatkowane według stawek najwyższych, przewidzianych dla terenów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem Skarb Państwa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast okoliczność prowadzenia przez B - ograniczonej przedmiotowo - działalności gospodarczej (wyłącznie w zakresie związanym z potrzebami obronności i bezpieczeństwa Państwa (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.), w tym kontekście pozostaje bez znaczenia dla możliwości przypisania jej do nieruchomości, powierzonych B przez ich właściciela, tj. Skarb Państwa Według przeciwnego stanowiska organów podatkowych B jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem organów, B należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. W konsekwencji grunty, budynki oraz budowle znajdujące się w posiadaniu B na terenie Gminy O. należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie prawne statusu prawnego B jako podatnika podatku od nieruchomości oraz opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4055/21, z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21, wyrokach z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, wyroku z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21 czy wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21 oraz w wyrokach z 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3344/17, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/17, z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1539/17, z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16, z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2118/13, z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl. Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach), zgodnie z którym skarżąca jako B wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa - posiadacz zależny, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego albo następuje bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy o B B powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na B prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, powstały stosunek powiernictwa implikuje status B w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14). Wobec powyższego wywodu Sąd za trafny uznaje pogląd organu o konieczności przypisania B statusu podatnika podatku od nieruchomości także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa, zaś zarzuty skargi w tym zakresie za chybione. W ocenie Sądu organ dokonał natomiast błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez B nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia ta dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Także w orzecznictwie w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. np. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec B. Uznawano, że skoro podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jego posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza B nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., II FSK 906/16; z 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16; z 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18; z 23 października 2020 r., II FSK 1716/18). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, Nr 14). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury w związku z powyższym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach m.in. z 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21, jak też z 22 lutego 2022 r., sygn.. akt III FSK 4055/21. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. B jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. NSA zauważył, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań B należało m.in. gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w.). Zadaniem B było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). B, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w.). B mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 u.a.m.w.). Gospodarowanie przez B mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez B jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.). Ponadto NSA zwrócił uwagę, że podobnie zadania B reguluje obowiązująca od 1 października 2015 r. u.a.m.w. Jako B wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych B należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym B, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego B do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych B na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes B oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych B wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Z powołanych powyżej przepisów NSA wywiódł, że B jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania B. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań B, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów B, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Jednocześnie NSA stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu B można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez B działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA podkreślił, że nieruchomości będące w posiadaniu B, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. W zakresie problemu doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, NSA uznał, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Uwzględniając powyższe stanowisko a także treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ nie poczynił w sprawie żadnych ustaleń w zakresie związku posiadanych przez B nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Naruszył tym samym przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż błędnie przyjął, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Rozpoznając sprawę ponownie, organ weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. Organ podatkowy w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez B gruntów, budynków oraz budowli z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Następnie organ rozważy, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą w takim znaczeniu jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W zależności od dokonanych ustaleń wyda stosowną decyzję. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21,w którym wskazano, że użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21). Odmawiając przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z dokumentów przesłanych przy piśmie organu z 6 maja 2021 r. Sąd stwierdza, że organy w toku postępowania nie analizowały przesłanki związku opodatkowanych nieruchomości z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W tym kontekście należy stwierdzić, że przeprowadzenie przez Sąd żądanego przez organ dowodu w istocie prowadziłoby do ustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy, albowiem to Sąd, a nie organy podatkowe, by miał ustalić, jaki jest przedmiot opodatkowania oraz wysokość stawki podatkowej. Tym samym Sąd wkroczyłby w kompetencję zastrzeżoną dla organów. Rolą Sądu nie jest natomiast zastępowanie organów, lecz kontrolowanie, czy organy działają zgodnie z prawem. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 15.000,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 26.749,00 zł.