I SA/Wr 863/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2025 r., sprawy ze skargi: P. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 września 2024 r., nr 0201-IOD1.4102.42.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. S. (dalej jako: Podatnik, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 27 września 2024 r. o nr 0201-I0D1.4102.42.2023, utrzymująca w mocy decyzję decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 31 października 2023 r. nr 0220-SPV-2.4102.24.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 138.141,00 zł. P. S. prowadził w 2016 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą P. s.c. (dalej: SPC) posiadając w niej 50% udziału. Przeważającym zakresem działalności było cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. Wspomnianą wyżej decyzją DIAS podzielił stanowisko NUS w kwestiach poniższych, które decydowały o wymiarze Stronie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Z ustaleń poczynionych przez organy miało wynikać wadliwe i nierzetelne prowadzenie księgi przychodowi rozchodów, w której ewidencjonowane były operacje gospodarcze w ramach działalności gospodarczej SPC. I tak w czerwcu 2016 r. wykazano przychód z tytułu sprzedaży płyt granitowych osiągnięty na podstawie faktury [...] w wysokości 4.328,00 zł, zaniżając go o kwotę 121.952,02 zł - przyjmując niewłaściwa wartość wynikającą z nieuwzględnienia faktur zaliczkowych. Mając na uwadze, iż udział Podatnika w spółce wynosił 50% powyższe skutkowało zaniżeniem uzyskanych przez Podatnika przychodów w ramach wykonywanej w 2016 r. działalności gospodarczej w kwocie 60.976,01 zł. W ramach kosztów podatkowych zaewidencjonowano natomiast faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. z/s Ś. (dalej jako: A.) na łączną wartość netto 1.130.765,00 zł, które to faktury miały być regulowane wyłącznie gotówką. Faktury (w liczbie 27 szt.) wystawione przez A. miały dokumentować zakup przez SPC łupiarek do kamienia (x2), usług cięcia kamienia, a także nabycie narzędzi kamieniarskich, takich jak liny diamentowe, piły, segmenty piły, dyski i zęby. W księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów wykazano kwotę 1.030.565,00 zł (z 26 faktur bez faktury nr [...] na kwotę netto 100.200,00 zł za zakup łupiarek) z uwagi na ustalenia, z których wynikało, ze faktury od A. nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono także zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 14.299,86 zł. Na kwotę tę składała się suma zawyżenia odpisów amortyzacyjnych naliczonych, w związku z zakupem 2 sztuk łupiarek w kwocie 8.349,90 zł (10 mc-y * 834,99 zł) – zakup dokumentowany pustą fakturą Nr [...] z dnia 03.02.2016 r., wystawioną przez A. oraz suma kwoty odpisów amortyzacyjnych w kwocie 5.949,96 zł (495,83 zł *12 m-cy) związanych z zakupem i remontem wózka widłowego ujętego w środkach trwałych, którego zakup udokumentowano pustą fakturą Nr [...] z dnia 20.08.2015r. wystawioną przez A. Łączna kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów wynosiła 1.044.864,86 zł. W postępowaniu podatkowym został zweryfikowana kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., mając na uwadze, że ustawowy jego termin upływał z końcem roku 2022 r. W tym zakresie NUS argumentował, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu w dniu 5.08.2021 r. wszczął dochodzenie w sprawie "o czyn polegający na: podaniu nieprawdy w złożonej w dniu 28.04.2017 r. NUS, deklaracji o wysokości osiągniętego przez Stronę - prowadzącego działalność gospodarcza w ramach SPC dochodu w roku podatkowym 2016 (PIT-36L), poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikających z nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie netto 1.044.864,86 zł, przyjętych do rozliczenia przez SPC oraz zaniżenie przychodów w wyniku ujęcia faktury nr [...] z dnia 30.06.2016 r. w kwocie 4.328,06 zł, zamiast 126.280,08 zł, przez co na 109.6506,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. (...)". Organ I instancji wskazał również na pismo nr [...] UNP: [...] z 09.10.2021r., którym Strona (za pośrednictwem pełnomocnika) 23 września 2021 r. została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Tym samym od dnia 05.08.2021 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok został zwieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie doszło również do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zawarte bowiem w zawiadomieniu informacje oraz przesłane dowody, dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno -Skarbowego we Wrocławiu o wszczęciu 05.08.2021r. dochodzenia pod numerem [...]. W toku przedmiotowego postępowania pozyskano protokoły przesłuchań świadków - pracowników firmy SPC. Nadzór nad dochodzeniem przejął Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ś., a postanowieniem z grudnia 2022 r. Prokurator zawiesił śledztwo do czasu zakończenia postępowania podatkowego wskazując, że elementem niezbędnym do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej oceny prawnej jest prawomocna decyzja organu podatkowego. W konsekwencji dokonanych ustaleń organy obu instancji uznały, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – w skrócie o.p., przy rozstrzyganiu sprawy Podatnika, w której mając na uwadze stwierdzone: 1) zaniżenia przychodu 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o przepisy prawa materialnego, w szczególności zaś art. 21 § 3, art. 193 § 2 – 3 o.p., art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) – w skrócie u.p.d.o.f. określone zostało Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 138.141,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem sprawy w drugiej instancji Podatnika zaskarżył decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc w niej zarzuty o naruszeniu: – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 208 § 1 o.p.; – art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika; – art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; – art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania które były zbędne, a nie przeprowadzenie dowodów, które były niezbędne; – art. 125 § 1 i 2 o.p., w związku z art.139 § 1 op. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego do dnia 27.08.2018 r.; – art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 - 3 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów - nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania , dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony, nie przedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie Stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść strony, określa się wysokość przychodu bez ustalenia kosztów; – art. 181 § o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów, na podstawie których Strona udokumentowała poniesione wydatki; – art. 191 op. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione i dla czego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Stronę; – art. 188, art.192, o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną, – art. 193 § 1 - 6 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisem nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; – art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona niewłaściwie zastosowała wskazane przepisy prawa, a organ podatkowy miał podstawę do wydania decyzji w oparciu o przepisy: art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 54 § 1 pkt 7,§2, art. 63, art. 86, art. 193 § 1-4, art. 207 o.p., art. 9 ust. 1, art.9a, art. 10 ust 1 pkt 3, art.11, art. 14 ust. 1, art. 22 ust.1, art. 24 a, art. 27 ust.1, art. 44 ust. 1 pkt, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i 1b u.p.d.o.f., § 2 ust. 1, § 10 ust. 1, § 12, § 19 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; – art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup wskazanych towarów i usług, które następnie zostały sprzedane i uzyskany został przychód. W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi oraz o zasadzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi zawarto rozważania dotyczące sytemu prawnego (w szczególności odnośnie prawa podatkowego) obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej, który zdaniem Skarżącego miast być spójny, jasny i zrozumiały dla obywateli jest skomplikowany i pełen niejasności. Zdaniem autora skargi spór w sprawie Podatnika sprowadza się w zasadzie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w ramach nadużycia kompetencji organu podatkowego, w warunkach nieumyślności działań Skarżącego – organ podatkowy chce obciążyć Podatnika za działania jego kontrahentów, na których Podatnik nie miał żadnego wpływu. Skarżący podnosił również, że włączenie do postępowania podatkowego dowodów zebranych w ramach innego postępowania, w tym także z postępowania podatkowego innego podatnika, nie może stanowić dowodu zebranego niesprzecznie z prawem. Zdaniem autora skargi aby Strona mogła korzystać z przysługującego jej prawa, a organ podatkowy mógł zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania w tym, by Strona mogła czynnie uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu, w tym wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów, musi wiedzieć, po co organ postanowił przeprowadzić wskazane w zawiadomieniu dowody, dlaczego przeprowadzenie zarządzonych dowodów jest niezbędne w przedmiotowej sprawie i co ma dowodzić dowód, który postanowiono przeprowadzić i włączyć do akt i czy jego włączenie nie jest sprzeczne z prawem. Tymczasem organ podatkowy nie doręczał pełnomocnikowi reprezentującego Stronę: postanowienia o wszczęciu postępowania, postanowień o przeprowadzeniu dowodów (art. 187 § 2 w związku z art. 216 § 1 o.p.), w którym określałby w jakim celu przeprowadza poszczególne dowody. Możliwość zapoznania się strony z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), ani z możliwością wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Organ podatkowy nie przeprowadził konfrontacji P. P. prowadzącego A. z R. K. i pomimo tego uznał, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie, w prowadzonych księgach, w sposób nieprawidłowy dokumentowała zakup spornych towarów od A., błędnie uznając, że faktury wystawione przez A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, samych dostawców Strony, które zostały dokonane bez powiązania ze Skarżącym i bez Jego udziału w innym postępowaniu podatkowym nie dotyczącym Strony. Organ podatkowy nie wykazał żadnych dowodów, że zakupione urządzenia, narzędzia i wyposażenie itp. nie znajdowały i nie znajdują się w firmie Skarżącego i nie były wykorzystane do produkcji w tym okresie. Organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów, że zakupione surowce od wskazanych dostawców nie zostały wykorzystane do produkcji przez firmę Strony i dokonanej sprzedaży wyprodukowanych wyrobów. W ocenie Strony organ nie starał się podjąć żadnych działań celem ustalenia okoliczności dotyczących kosztów zakupu zakwestionowanych wydatków, oraz nie podjął żadnych działań w celu ustalenia, w jakim uzasadnionym rozmiarze koszty te powinny być uwzględnione. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 9325 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności należało odnieść się do momentu wszczęcia postępowania podatkowego – doręczenia bezpośrednio Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych wg. Stawki 19%, przy jednoczesnym braku umocowania w dacie doręczenia wspomnianego postanowienia jakiegokolwiek pełnomocnika przez Stronę w rozumieniu art. 138d o.p. – pełnomocnictwa ogólnego. Istotna jest tutaj uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), w myśl, której: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." Zdaniem Sądu w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał (w pkt 2), że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym przez pełnomocnictwo szczególne – stosownie do art. 138e § 3 o.p. niezbędne jest jego złożenie do akt sprawy wszczętego postępowania tzn. konkretnego postępowania przed organem podatkowym (w rozpatrywanej sprawie wszczętego z urzędu przez NUS). Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią związany. Tym samym pełnomocnik mógł brać udział w sprawie dopiero po jej zainicjowaniu. Przy czym Sąd przyjmuje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 1/22, iż: "Nie ma (...) możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne." Kolejną kwestią podlegającą kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnej jest przedawnienie, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania za 2016 r. powstającego z mocy prawa. W takim przypadku w oparciu o art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności, a więc zobowiązanie Strony objęte skargą przedawniało się z upływem 31 grudnia 2022 r., gdy decyzja NUS została wydana 31 października 2023 r., a DIAS 27 września 2024 r. Tym samym kontroli Sądu podlegało zastosowanie powoływanej przez organy obu instancji przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Stosownie do brzmienia tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Analizując przytoczone wyżej okoliczności Sąd stwierdził, że zachowane zostały nie tylko wymogi formalne odnośnie wszczęcia postępowania karnegoskarbowego jak również wymóg informacyjny, o którym mowa w art. 70c o.p. oraz zaistniał związek czynów wskazanych w postanowieniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 5 sierpnia 2021 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia (pkt 2) z przedmiotem postępowania zakończonego w drugiej instancji zaskarżoną decyzją, ale również nie można stwierdzić, by owo postępowanie (dochodzenie) nie było aktywnie prowadzone, skoro w jego ramach pozyskano protokoły przesłuchań świadków, których wyciągi włączono do akt postępowania podatkowego (k.2302-2598). Sąd nie dopatrzył się instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. celem li jedynie umożliwienia organom procedowania sprawy podatkowej po upływie ustawowych terminów przedawnienia objętych nią zobowiązań. Natomiast Sąd stwierdził w tym zakresie wadę uzasadnienia DIAS, albowiem Organ odwoławczy powołał się (str. 7-8 zaskarżonej decyzji) na okoliczności postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a nie 2016 r. Jednakże dokonując analizy powołanych przez DIAS dokumentów: – postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu o wszczęciu w dniu 05.08.2021r. dochodzenia pod numerem [...] (k. 82 akt odwoławczych) – pismo nr [...] UNP: [...] z 09.10.2021r (k. 2370-2371) Sąd stwierdził, że dotyczą one obu zobowiązań Skarżącego – zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 i 2016 r., tym samym naruszenie przez DIAS art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. nie ma znaczenia dla ustaleń w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie Podatnika przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dodatkowo w sposób prawidłowy na treść wspomnianych dokumentów powołał się NUS w treści swojego rozstrzygnięcia utrzymanego w mocy przez DIAS. Sąd dokonując z kolei analizy przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście, gromadzenia dowodów, obowiązków organów oraz praw Podatnika jako strony tegoż postępowania uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów, czy to podniesionych w skardze, czy pozostałych, które mając na uwadze art. 145 p.p.s.a. wskazywałyby na obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że konsekwencje materialnoprawne, o których mowa w zaskarżonej decyzji, wobec Skarżącego zostały wyprowadzone z bogatego materiału dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych. Co istotne ustalenia te odpowiadają ustaleniom poczynionym na gruncie postępowania podatkowego, przeprowadzonego wobec SPC - w formie której Skarżący prowadził działalność gospodarczą - w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od lutego 2017 r. do czerwca 2017 r. zakończonego w drugiej instancji decyzją DIAS z 7 marca 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.37.2023, która została również poddana kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której tut. Sąd wyrokiem z 7 marca 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 392/24 oddalił skargę. Przechodząc do analizy ustaleń poczynionych w postępowaniu wobec Skarżącego stwierdzić należy, że ustalenia, co do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie, czy to deklarowanych przychodów, czy też kosztów ich uzyskania znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. I tak w zakresie zaniżenia przychodów - Podatnik zaniżył ich wartość z faktury VAT wystawionej przez SPC o nr [...] z dnia 30.06.2016 r., albowiem od pełnej wartości za fakturowaną sprzedaż płyt granitowych w kwocie netto 126.280,08 zł, (brutto 155.324,50 zł.) odjęto dwie zaliczki ze znakiem minus: zaliczkę udokumentowaną fakturą [...] z dnia 29.12.2015 na netto - 81.300,82 zł, (brutto 100.000,01 zł) i zaliczkę udokumentowaną fakturą [...] z dnia 08.01.2016 r. na wartość netto 40.651,20 zł (brutto 50.000,98 zł). Nieprawidłowe rozliczenie zaliczki z 29 grudnia 2015 r. zostało ujawnione w decyzji nr 0220.SPV-2.4102.23.2020.155 NUS z dnia 31.10.2023 r. za 2015 rok (utrzymanej w mocy decyzją DIAS od której skargę tut. Sąd oddalił wyrokiem z 8 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 864/24). Przychód z tytułu sprzedaży płyt granitowych z ww. faktury wyniósł zatem 126.280,08 zł, a wykazując z niej, w miesiącu czerwcu 2016 r. kwotę przychodu jedynie w wysokości 4.328,00 zł, zaniżono przychody SPC za ten miesiąc o kwotę 121.952,02 zł. tym samym mając na uwadze 50% udział Podatnika w SPC zaniżył On swój przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w 2016 r. – jak słusznie ustaliły to organy obu instancji o 60.976,01 zł. Przechodząc do analizy ustaleń wynikających z zaskarżonej decyzji, dotyczących kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze zgromadzony, w aktach materiał dowodowy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że został on pozyskany staraniem organu, a w ramach postępowania dowodowego realizowana była zasada prawdy obiektywnej, która materializowała się w szczególności w szeregu czynnościach NUS obejmujących zbieranie dokumentacji (w tym wyjaśnień wspólników SPC, zeznań świadków), natomiast Skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze Strony k. 1438-1443 akt. W konsekwencji zebranego staraniem NUS materiału dowodowego dokonano ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego, z których wynikało, że faktury (27 szt. – zgodnie z tabelą na str. 8-10 NUS) na kwotę netto: 1.130.765,00 zł (brutto: 260.075,95 zł) nie dokumentują rzeczywistych zakupów SPC. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym (Skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze Strony k. 1438-1443 akt) organy słusznie ustaliły, że prowadzący działalność gospodarczą A. nie prowadził w okresie objętym zaskarżoną decyzją jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie zatrudniał żadnych pracowników, jak również nie dysponował żadnym zapleczem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez niego wskazywały na szeroki zakres działalności, bez konkretnej specjalizacji. A. wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż różnych towarów i usług, m.in. materiałów budowlanych, materiałów BHP, usług akwizycyjnych, wykonania elementów instalacji gazowych, sprzedaży bloków granitowych, narzędzi do obróbki kamienia, wykonania bram z montażem, usług cięcia kamienia oraz obsługi i remontu wózka widłowego. Z wyjaśnień świadków wynikało, że posiadał białego busa, który zawsze był załadowany towarem. Jednakże z informacji uzyskanych od Starostwa Powiatowego w Ś. wynikało, że nie posiadał on żadnego pojazdu. Transakcje miały być rzekomo rozliczane wyłącznie w gotówce, a kontakt odbywał się wyłącznie telefonicznie. Nie były weryfikowane: siedziby, magazyny czy też warsztaty firmy A. W zakresie zakwestionowanych transakcji z faktur odzwierciedlenie w aktach znajdują ustalenia odnośnie poszczególnych trzech grup zakupów: 1) Łupiarki do kamienia (poz. nr 1) faktur z decyzji NUS – brak wiedzy o ich marce i pochodzeniu (miały być używane i produkcji niemieckiej), a miały zostać zakupione celem produkowania kostki granitowej z pozostałości kamienia po produkcji ciętych elementów granitowych, – wspólnik Skarżącego miał oglądać te maszyny jedynie na zdjęciach, A. (kierowca) miało dostarczyć przedmiotowe maszyny, A. miał dostarczyć te urządzenia samochodem ciężarowym lecz kierowca przywoził tylko faktury, – pracownicy SPC w trakcie przesłuchań potwierdzili, że maszyny takie były w firmie - nie znają jednak źródła pochodzenia tych maszyn; – oprócz faktury brak innej dokumentacji. 2) Usługa cięcia bloków granitowych (poz. nr 6) faktur z decyzji NUS – wybór A. podyktowany miał być zbyt dużą ilością zamówień - SPC nie była w stanie wykonać tego sama, a prowadzący działalność A. miał zaproponować pocięcie kamienia "w slaby'', – A. miał zabierać kamień SPC wynajętymi przez siebie środkami transportu i w jakimś nieznanym miejscu dokonywać jego cięcia przy pomocy traków linowych, zawsze przyjeżdżał z kierowcą ciężarowego auta, ładowali kamień i później przywoził gotowe pocięte płyty; – samochody służące do transportu nie należały do firmy A.; – mimo wykonania usług prowadzący działalność A. nie posiadał wiedzy i umiejętności potrzebnych do samodzielnego wykonywania tych usług – zdaniem wspólnika Skarżącego prowadzący działalność A. musiał korzystać z usług podwykonawców, – brak innych dowodów, poza fakturami, które by potwierdziły wykonanie takich usług, nie gromadzono szczegółowej dokumentacji w tym zakresie, – pracownicy SPC nie kojarzą sytuacji, aby jakieś firmy zewnętrzne przerabiały kamień, 3) Narzędzia kamieniarskie - liny diamentowe, piły i segmenty piły, dyski (poz. 2-5, 7-27) faktur z decyzji NUS – głównym przedmiotem zakupów dokonywanych w 2016 r. od SPC miały być narzędzia do cięcia i obróbki kamienia, – jednym z powodów, takich zakupów od A. była szybkość i ilość dostaw od tego podmiotu – co stoi w sprzeczności z deklarowanym brakiem informacji co do numeru telefonu i adresu A., albowiem prowadzący działalność A. miał sam przyjeżdżał do SPC w różnych dniach i o różnych godzinach i nigdy nie zapowiadał wizyty (po ustnych zamówieniach towar dopiero po tygodniu miał zostać dostarczony SPC), – nie ustalono źródła z którego A. miało pozyskiwać narzędzia dla SPC (miały być przywożone w nieoznakowanych kartonach, owinięte folią albo były luzem, narzędzia chińskie), – nie ma możliwości wskazania, jakie jest szacunkowe zużycie wszystkich wymienionych narzędzi. Zrelacjonowane powyżej (w skrócie) ustalenia organów obu instancji zostały zawarte w szczegółowych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, z odwołaniem się do odpowiednich kart akt administracyjnych zawierających szereg dowodów. W konsekwencji uznano, że SPC nie mogła nabyć towarów/usług od A. z kwestionowanych faktur, co skutkowało pobawieniem prawa do rozliczenia wynikających z nich kwot (poz. 2-27) jako kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podobnie jak w swoim wyroku z 5 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 291/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd przyjmuje, że w konstrukcji prawnej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wymogi w zakresie odpowiedniego udokumentowana wydatku, który za koszt uzyskania przychodów ma zostać uznany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia stosownej ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku Skarżącej chodzi o podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach SPC normowaną przepisami rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej jako p.k.p.i.r.). W § 11 tego rozporządzenia wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 12 ust. 3 pkt 1 p.k.p.i.r. podstawą zapisów w księdze są faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia kosztów/dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jakie rzekomo dokumentują. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna podmiotowo/przedmiotowo), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 272/17 (CBOSA), że: "Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej to jest dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2006 r. II FSK 1493/05). Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Strona skarżąca była zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA")." Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Ol 173/19 (CBOSA), zasadnie wskazano iż: "Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 updof), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11). Tym samym określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie ksiąg podatkowych, opartych na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych. Tak więc tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i przedmiotowej transakcji. Zgodnie więc z wymienionymi przepisami u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie usługi/towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji – także podstawą obliczenia dochodu." Mając powyższe na uwadze jako legalne Sąd ocenia zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko o pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej Strony w ramach SPC, z zidentyfikowanych 26 faktur z zestawienia (bez poz. nr 1) zawartego w decyzji NUS. Zastrzec przy tym należy, że nawet kwestia winy i świadomości Skarżącego, co do nieprawidłowości istniejących u kontrahenta nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 980/17 (CBOSA): "Nie ma przy tym znaczenia, z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych. Co się zaś tyczy okoliczności działania podatnika w dobrej wierze, należy wskazać, że nie może ona wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości lub zawinienia strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację tej materii. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." Odnośnie faktury z poz. nr 1 z zestawienia w decyzji NUS jej nierzetelność – z uwagi na nie rozlicznie w kosztach uzyskania przychodów wydatku na zakup 2 x łupiarki lecz wprowadzenie na stan środków trwałych SPC – zawyżenie kosztów uzyskania przychodów stanowiło równowartość odpisów amortyzacyjnych (podobnie jak odpisów amortyzacyjnych dotyczących fikcyjnego zakupu wózka widłowego od A.). Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie przepisów/zasad postępowania to zdaniem Sądu należy podnieść, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz z zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy: "... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA) W rozpatrywanej sprawie z materiału aktowego wynika, że konieczne oraz istotne działania, celem wyjaśnienia okoliczności transakcji wynikających z kwestionowanych faktur miały miejsce w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z materiału dowodowego wynikało, że prowadzący działalność w ramach SPC nie mieli wiedzy o działalności A., ani nawet nie dysponowali numerem telefonu tego podmiotu. A. miała z własnej inicjatywy przyjeżdżać na teren SPC i oferować jej wszystko czego potrzebuje. W zakresie usługi cięcia kamienia A. również miał sam zaoferować wykonanie tej usług, a przy jej realizacji kamień miał być zabierany z terenu Spółki wynajętymi autami, w nieznane miejsce do pocięcia. Brak informacji na temat transportu, aut, kierowców. Co do faktur na zakup narzędzi kamieniarskich – lin diamentowych, pił, dysków, zębów to o nawiązaniu współpracy miała decydować gwarancja szybkości dostaw o odpowiedniej ilości. Zdaniem organów takie uzasadnienie stoi w sprzeczności z ustaleniami, iż rzekomo A. miała sama, bez zaproszenia zjawiać się w Spółce, która nawet nie dysponowała numerem telefonu tego kontrahenta. Ustalono, że trzej główni dostawcy tego typu narzędzi nie potwierdzili zawierania transakcji z A., nie stwierdzono również jakiegokolwiek dowodu na import tego typu narzędzi. W SPC nie była również prowadzona ewidencji wydawania tych narzędzi, brak też możliwości ustalenia w jakim okresie (średnio) tego typu narzędzia podlegały zużyciu. Z pozyskanego materiału dowodowego wynikało, że wystawca faktur nie posiada zaplecza technicznego, magazynowego. Prowadzący A. - osoba fizyczna jest bezdomna, nie prowadziła działalności gospodarczej lecz miała korzystać z usług podwykonawców. Brak informacji o miejscu prowadzenia działalności przez A., w kontekście eksmisji prowadzącego A. z miejsca zamieszkania – bezdomny od 2015 (eksmitowany w dniu 28.07.2015 r. do schroniska dla bezdomnych mężczyzn w Ś.). Z zeznań sąsiadów A. wynikało również, że nigdzie wystawca faktur nie pracował, nadużywał alkoholu. Prowadzący SPC nie weryfikowali A. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla ww. ustaleń i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Jedynymi dowodami materialnymi na otrzymanie przez SPC kwestionowanych dostaw/usług są w niniejszej sprawie faktury, co w kontekście pozostałych ustaleń, co do samego A., ale i kompletnego braku wiedzy co do transakcji z kwestionowanych faktur prowadzących SPC wskazywało na nierzetelność tychże faktur. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy – w którym prócz faktur oraz ogólnych twierdzeń wspólnika Spółki (R. K.) zabrakło innych dowodów potwierdzających realne zaistnienie kwestionowanych transakcji, czy też wiarygodnych okoliczności nawiązania współpracy z A. – przekonuje o braku zaistnienia w rzeczywistości transakcji z kwestionowanych faktur. Sąd wskazuje przy tym, że z urzędu są mu również znane okoliczności dotyczące A. ,świadczące o nie prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i wystawianiu pustych faktur, ustalone w oparciu o kontrolę sądowadministracyjną rozstrzygnięć wobec innych podmiotów (por. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 27 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 9/21, z 27 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 9-11/20). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w treści przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.. Weryfikacja całokształtu działalności Podatnika została dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy zawiera dowody dopuszczone w postępowaniu podatkowym przez art. 180 § 1 o.p., stanowiący o otwartym katalogu środków dowodowych, wobec którego jedynym wymogiem jest zgodność tych środków z prawem. Przykłady dowodów w postępowaniu podatkowym podaje z kolei art. 181 o.p. wskazując m.in. na dowody zawarte w aktach innych postępowań. Tu zaś należy poczynić dwa zastrzeżenia, po pierwsze w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organy dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zbierały dowody mające istotne znaczenie dla sprawy, korzystając przy tym zarówno z otwartego katalogu środków dowodowych zgodnie z art. 180 o.p. jak i z braku w postępowaniu podatkowym znanej postępowaniu cywilnemu zasady bezpośredniości. Ów brak zasady bezpośredniości umożliwia (art. 181 o.p.) organom skorzystania z dowodów przeprowadzonych właśnie przez inny organ w innym postępowaniu. Po drugie dowody z innych postępowań były wprowadzane do akt administracyjnych i umożliwiono Skarżącemu zapoznanie się z tymi dowodami (w takim zakresie w jakim nie został wyłączona ich jawność dla Skarżącego). Nie naruszono również względem Skarżącego Jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 i art. 200 o.p.). Sąd stoi również na stanowisku, iż brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które należałoby wywodzić obowiązek dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe do wydania tzw. postanowień o przeprowadzeniu dowodów, mających wskazywać w jakim celu przeprowadzany jest dowód oraz co ma on dowodzić. Z orzecznictwa wynika, że postanowienie na podstawie art. 187 § 2 w zw. z art. 216 o.p. jest wydawane, gdy organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), lecz nie wtedy, gdy włącza do materiału dowodowego (dopuszcza) już istniejący dowód (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06 oraz z 24 maja 2016 r., II FSK 1217/14; CBOSA). Z przytoczonych przepisów nie wynika również obowiązek organów podatkowych informowania strony z wyprzedzeniem o tezach, na jakie organ zamierza przeprowadzić poszczególne dowody (tak w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1800/17 – CBOSA). W ramach odniesienia się do podniesionego w skardze okresu trwania postępowania podatkowego należy wskazać, że stronie postępowania podatkowego przysługuje środek do zwalczania opieszałości organu, w postaci skargi na przewlekłe prowadzenie postepowania oraz bezczynność organu w załatwieniu sprawy (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), jednakże ani przewlekłość ani bezczynność nie jest przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Jako nieuzasadnione Sąd uznaje również powołanie się w skardze na przepis art. 2a o.p., który to przepis nie oznacza obowiązku przyznania racji podatnikowi w zakresie jego deklarowanych rozliczeń, gdy zebrany materiał dowodowy świadczy o wadliwości takiego deklarowanego rozliczenia. Wadliwość wpisów w księgach SPC stanowiła podstawę do orzeczenia o ich nierzetelności. Zebrany materiał dowodowy uprawniał organy obu instancji do wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów działalności Skarżącego wartości wskazanych w tych rozstrzygnięciach oraz zwiększenia przychodu. Należy również wskazać, że naruszenia zasady zaufania nie można utożsamiać z wydaniem rozstrzygnięcia nie po myśli strony postępowania. Ujęcie nierzetelnych faktur w księgach powoduje nierzetelność samych ksiąg oraz brak możliwości uwzględnienia wartości z nierzetelnych faktur w kosztach uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. – brak wad o których mowa w art. 145 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości jako nieuzasadnioną.