I SA/Wr 895/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2012, 2013 i 2014 oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące czerwiec 2011 r.; marzec, czerwiec i grudzień 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi K. L. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] września 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji) o odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2010, 2012, 2013 i 2014 r. w łącznej kwocie 52 166, 90 zł i odsetek za zwłokę w kwocie łącznej 20 297 zł oraz odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące czerwiec 2011 r., marzec, czerwiec i grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 1 041 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pismem z 2 lutego 2017 r. wniósł o umorzenie wszystkich zaległych podatków wobec Urzędu Skarbowego oraz kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu wniosku wskazał na sytuację rodzinną tj. długotrwałą chorobę [...] zarówno żony jak i syna. Wyjaśnił, że sprawuje bezpośrednią opiekę nad najbliższą rodziną, co uniemożliwia mu pozyskiwanie dochodów niezbędną do spłaty zadłużenia. Argumentował, że ściąganie tych należności i czynności egzekucji może stać się bezpośrednią lub pośrednią przyczynę zagrożenia zdrowia i życia żony oraz syna. Do wniosku Skarżący dołączył orzeczenia o swoim stopniu niepełnosprawności oraz żony i syna. W rezultacie wezwań organu (z 6 marca 2017 r.) w dniu 4 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył "Formularz Informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis", oświadczenie o stanie majątkowym oraz kopie dokumentów: – orzeczeń Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W.: o umorzeniu kosztów egzekucyjnych w wysokości 2 539, 10 zł (z 11 października 2016 r.) oraz o umorzeniu zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 61 532, 27 zł (z 10 sierpnia 2016 r.) – decyzji Prezydenta Miasta W. o umorzeniu podatku od nieruchomości za lata 2007-2016 w łącznej kwocie 3 384 zł wraz z odsetkami za zwłokę (z 3 marca 2017 r.) oraz o umorzeniu zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 144 zł, za lata 2014-2015 w łącznej kwocie 864 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. w łącznej kwocie 396 zł (z 21 marca 2017 r. ). – orzeczeń o niepełnosprawności – potwierdzenia z 4 kwietnia 2017 r. przyjęcia przez Urząd Miejski w W. wniosku o zawieszeniu działalności gospodarczej, – zeznań, deklaracji, informacji o uzyskiwanych przychodach w latach 2015-2016 – pisma Banku PKO S.A. z 7 marca 2017 r. potwierdzającego ujemne saldo na rachunku Skarżącego (- 59 550, 33 zł). Powodem zastosowania ulgi przez ZUS i Prezydenta Miasta W., jak wynikało z tych orzeczeń, była zły stan zdrowia Skarżącego, konieczność sprawowania opieki nad chorymi członkami rodziny i związaną z tym konieczność zawieszenia działalności gospodarczej oraz jedyne źródło dochodu budżetu trzyosobowego gospodarstwa domowego – świadczenia rentowe żony i syna. Organy te oceniły, że obecna sytuacja materialna, rodzinna i zdrowotna Skarżącego nie posiada cech wskazujących na jej przejściowy charakter. Prezydent Miasta W. uznał, że udzielona ulga nie stanowi pomocy publicznej. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynikało, że przyczyną powstania zaległości podatkowych był brak zapłaty za wykonane usługi, przewlekłe ciężkie choroby w rodzinie oraz niepełnosprawności. Skarżący od 2015 r. nie uzyskuje żadnych dochodów. Żona otrzymuje rentę w wysokości 1300 zł, syn w wysokości 600 zł, a każde z nich zasiłek w wysokości 150 zł. Rodzina dysponuje miesięcznym dochodem łącznie w wysokości 2 200 zł. Wydatki miesięczne to 970 zł, w tym na energię elektryczną, gaz, telefon i wodę. Wydatki na leczenie żony to 50 zł, syna - 140 zł, Skarżącego - 220 zł. W oświadczeniu tym Skarżący podał, że posiada samochód osobowy marki [...] z rocznika 1996 oraz pół domu z garażem. Wyjaśnił, że sytuacja rodzinna oraz brak zleceniodawców pozbawiają go możliwości uzyskania dochodu. Wskazał też, że posiada zadłużenie w banku. Wyjaśnienie w tym zakresie uzupełnił w toku postępowania o wysokość zadłużenia tj. 180 000 zł z tytułu kredytów (konsumpcyjne, linie kredytowe i karty kredytowe), powstałe ponad 10 lat wcześniej z przeznaczeniem na konieczne utrzymanie rodziny. Skarżący oświadczył, że banki odmówiły umorzenia tych długów. Wskazał w dalszych pismach, że obecnie nie gromadzi rachunków za leczenie żony i syna (początkowo wydatki te określił na kwotę 2000 zł w przypadku żony i 5 000 zł w przypadku syna, następnie zmienił na odpowiednio: 50 i 140 zł). Wyjaśnił też, że z uwagi na sprawowanie opieki na żoną i synem oraz podstawowe obowiązki domowe nie jest w stanie zabiegać o nowe zadania projektowe. Stawia go to poza konkurencją na rynku pracy. Dodatkową trudność w tym zakresie stanowi jego własna niepełnosprawność. Taka sytuacja rodzinna i zdrowotna pozbawia go możliwości uzyskania dochodu umożliwiającego opłacenie należności Skarżący wskazał na brak możliwości pomocy ze strony rodziny zarówno finansowej, jak i w opiece nad żoną i synem. Wyjaśnił też, że przyczyną powstania zaległości podatkowych był brak zapłaty za wykonane usługi projektowe na rzecz jednostek samorządu terytorialnego oraz osób fizycznych. Nie przedstawił na te okoliczności żadnych dokumentów. Z informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis wynikało m.in., że przedsiębiorstwo Skarżącego: – zostało utworzone 26 lica 1993 r., – jest mikroprzedsiębiorstwem, – nie jest powiązane z innymi podmiotami, – nie powstało wskutek polaczenia innych przedsiębiorców, przejęcia lub podziału innego przedsiębiorcy, – nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem upadłościowym. Ponadto: – odnotowuje rosnące straty, – obroty maleją – zapasy lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług – nie ulegają zwiększeniu, – nie ma nadwyżki produkcji, – zmniejsza się przepływ środków finansowych – zwiększa się suma zadłużenia, – rosną kwoty odsetek od zobowiązań, – zmniejsza się lub jest zerowa wartość aktywów netto, – w ostatnich trzech latach nie otrzymał pomocy de minimis. W toku postępowania Skarżący poinformował, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zajęcie egzekucyjne wierzytelności należnej Skarżącemu od kontrahenta, tj. Miasta G., z tytułu zawartej umowy na przeprojektowanie oświetlenia przy ul K. w G., uniemożliwia podjęcie jakichkolwiek prac potrzebnych do zakończenia projektu. Zmarł bowiem główny projektant tego przeprojektowania. Podjęcie i zakończenie zadania projektowego wymaga od Skarżącego reorganizacji prac, zmian w rozliczeniach ze współpracownikami i dostępu do środków pieniężnych. Skarżący podał też, że w sądach toczą się postępowania o zapłatę przeciwko kontrahentom. W oparciu o zebrane w postępowaniu dowody i informacje decyzją z [...] czerwca 2017 r. organ i instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Na skutek odwołania decyzja ta został uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji dokonał analizy ustawowych przesłanek udzielenia Skarżącemu pomocy de minimis w oparciu o rozporządzenie Komisji UE Nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie zastosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de mininis (Dz.U.UE.L.352; dalej rozporządzenie ws. pomocy de minimis) oraz ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 362; dalej: u.p.p.). W jej wyniku organ I instancji przyjął, że Skarżący – jako prowadzący działalność gospodarczą pn. P. – K. L. - na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, tj. 27 lutego 2017 r., posiada status potencjalnego beneficjenta pomocy publicznej i spełnia kryteria umożliwiające ubieganie się o pomoc w ramach zasady de minimis. Mając na uwadze zawieszenie działalności gospodarczej, organ ten dokonał oceny wielkości przychodów i kosztów dotyczących prowadzonej działalności. Skarżącego na podstawie zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej sprawy/przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% stawką podatku według formularza PIT-36L za lata 2014-2016. Analiza ta wykazała, że Skarżący począwszy od 2015 r. nie wykonywał usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a z dniem 30 kwietnia 2016 r. – ją zawiesił na dwa lata. Organ I instancji ustalił wysokość przychodów Skarżącego w latach 2014-2016. Wynikało z nich, że Skarżący w 2014 r. osiągnął przychód w kwocie 97 279, 51 i wykazał stratę w kwocie 85 123, 59 zł, w 2015 r. osiągnął przychód w kwocie 0 zł i wykazał stratę w kwocie 1 541, zł, a w 2016 r. osiągnął przychód w kwocie 0 zł i wyzkazał stratę w kwocie 274 zł. Taki wynik analizy dokumentów organ I instancji uznał za nieodzwierciedlający faktycznych zasobów i możliwości płatniczych Skarżącego. Poza danymi wynikającymi z oświadczenia o stanie majątkowym Skarżącego organ I instancji ustalił dokładne wartości świadczeń pielęgnacyjnych (zasiłków pielęgnacyjnych) żony i syna Skarżącego w kwotach miesięcznie odpowiednio: 153 zł, (bezterminowo, począwszy od 1 lipca 2014 r.) i 150 zł. Przyjął też koszty comiesięcznych opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem lokalu mieszkalnego w W. w kwocie łącznej 970 zł i uznał je za aktualne. Organ I instancji przeprowadził dalej analizę dokumentacji medycznej przedstawionej przez Skarżącego, a dotyczącej go osobiście, jego żony i syna. Wynikała z niej m.in. diagnoza i przebieg choroby. W przypadku żony Skarżącego orzeczono znaczny stopień niepełnosprawności, wymaga ona stałej i długotrwałej opieki i pomocy w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji, pracę może wykonywać wyłącznie w warunkach chronionych ze wskazaniem korzystania z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych. W stosunku do żony Skarżącego orzeczenie o niepełnosprawności zostało wydane na stale, a niepełnosprawność jest trwała. W przypadku syna Skarżącego także orzeczono znaczny stopień niepełnosprawności, również wymaga on stałej i długotrwałej opieki i pomocy w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej, przy czym nie może on wykonywać żadnej pracy (rynek pracy jest dla niego zamknięty), wymaga usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych. Orzeczenie o niepełnosprawności syna zostało wydane do 30 września 2020 r. W przypadku zaś samego Skarżącego orzeczono umiarkowany stopień niepełnosprawności. Z odpowiedzi na zajęcie wierzytelności Skarżącego powziął informacje od Urzędu Miejskiego w G., że Skarżący nie wywiązał się w całości z umowy projektowej przebudowy oświetlenia przy ul. K. w G. (zawartej 21 maja 2014 r.), której termin realizacji upłynął 27 lutego 2015 r. Zamawiający udzielił Skarżącemu pełnomocnictwa na dokończenie projektu i w tym celu wyznaczył termin końcowy odbioru projektu na koniec czerwca 2017 r. Przewidziana kwota do zapłaty to 72 447 zł brutto z terminem 30 dni od podpisania protokołu odbioru i dostarczenia faktury. Skarżący nie dostarczył projektu w tym terminie, nie podpisano zatem protokołu odbioru, jak również nie została złożona faktura za wykonaną usługę. Decyzją z [...] marca 2018 r. organ I instancji na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 2 Ordynacji podatkowej odmówił umorzenia wskazanych zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości oraz odsetek stałych. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący spełnia warunki udzielenia pomocy de minimis i następnie dokonał weryfikacji kryteriów umorzenia zaległości w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uznał, że Skarżący spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, w sprawie nie zachodzi natomiast przesłanka interesu publicznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. skorzystał z uznania administracyjnego i odmówił umorzenia zaległości podatkowych z wniosku Skarżącego. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał w pierwszej kolejności, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych przedmiotem rozstrzygania. Ustawowy termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za lata 2012-2014 oraz stałych odsetek za zwłokę za grudzień 2012 r. nie upłynął jeszcze w dniu wydania decyzji odwoławczej. Natomiast za wcześniejsze okresy rozliczeniowe termin ten został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W dniu 13 marca 2015 r. organ egzekucyjny zajął bowiem wierzytelność z tytułu świadczonych usług projektowych na rzecz Miasta G. m.in. na poczet należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek stałych za czerwiec 2010 r. Zawiadomienie w tej sprawie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 20 marca 2015 r, zaś Skarżącemu – w dniu 3 kwietnia 2015 r. Wskazując na treść art. 70 § 4 ordynacji podatkowej i art. 89 § 2 u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia dla tych zobowiązań upływa w dniu 20 marca 2020 r. Podał również, że zawiadomieniem z 31 lipca 2013 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelność na rachunku bankowym Skarżącego, prowadzonym w PKO BP S.A., na poczet należności w odsetkach stałych od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2012 r. Zawiadomienie w tej sprawie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 7 sierpnia 2013 r., zaś Skarżącemu - w dniu 19 sierpnia 2013 r. Wskazując na treść art. 80 § 2 u.p.e.a. organ odwoławczy stwierdził, że zajęcie egzekucyjne było skuteczne z chwilą doręczenia zawiadomienia bankowi, zatem objęte tym zajęciem należności przedawniają się z dniem 7 sierpnia 2018 r. Wedle organu odwoławczego nie bez znaczenia w sprawie jest fakt ustanowienia, na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, hipoteki przymusowej zabezpieczającej wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010, 2012 i 2013 r., a także odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za czerwiec 2011 r. oraz marzec, czerwiec i grudzień 2012 r. Dalej, rozpatrzył warunki zastosowania pomocy publicznej względem skarżącego odwołując się do art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów unijnych tj. Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz rozporządzenia ws. pomocy de minimis. Podobnie jak organ I instancji uznał, że Skarżący spełnia wymogi udzielenia pomocy de minimis. Następnie rozważył istnienie przesłanek umorzenia zaległości, wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wskazując na sytuacją rodzinną i majątkową Skarżącego, brak klientów i stratę w działalności za 2015 r. i 2016 r., podobnie jak organ I instancji uznał, że w sprawie istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika i zastrzegł, że ustalenie to nie jest to jednoznaczne z obowiązkiem przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Rozważając spełnienie drugiej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. interesu publicznego, organ odwoławczy nie dopatrzył się jej istnienia w sprawie. Wskazał, że pojęcie interesu publicznego nie ma stałego zakresu treści, lecz stanowi zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa. Wiąże się to z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną jest zasada terminowego płacenia podatków, drugą wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Zadaniem organu jest ustalenie, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego: dochodzenie należności, czy zastosowanie ulgi. Organ podatkowy nie może przy tym abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W następstwie tej oceny uznał, że mimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika w sprawie wystąpiły jednak okoliczności, które przemawiają za odmową umorzenia zaległości podatkowej i skorzystał w tym względzie z uznania administracyjnego. Uzasadniając odmowę umorzenia organ wskazał, że Skarżący nie regulował zobowiązań podatkowych od 2010 r., ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności i powinien się z nim liczyć. Ponadto Skarżący nie dochodził należnych mu wierzytelności i nie wykazał należytej staranności w doborze kontrahentów. Dalej organ wskazał, że na Skarżący może dokończyć projekt przebudowy oświetlenia w G. pozyskując zapłatę w kwocie brutto 72 447 zł. Fakt długoletniej choroby członków rodziny Skarżącego, w ocenie organu, nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi – w przeciwnym razie w każdym przypadku choroby podatnika lub członków jego rodziny umorzenie zaległości byłoby wskazane. Stwierdził również, że Skarżący nie utracił trwale możliwości zarobkowania, bo jedynie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, nie likwidując jej. Wskazał również na konstrukcje podatku od towarów i usług, gdzie podatek ten faktycznie płaci odbiorca towaru lub usługi. Skoro Skarżący samowolnie zadysponował tą kwotą na własne cele, to nie może domagać się swoistej "nagrody" w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto terminowe i rzetelne przekazywanie należnych środków na rzecz Skarbu Państwa jest obowiązkiem podatnika, co z kolei leży w interesie całego społeczeństwa, które nie może ponosić konsekwencji zaniechania podatnika. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na płacących regularnie podatki byłoby, wedle organu, niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec państwa. Z kolei, wobec niestwierdzenia przesłanki interesu publicznego, odmowa umorzenia zaległości jest uzasadniona. W końcówce uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania. Wyjaśnił m.in., że powołane przez Skarżącego przepisy art. 5, art. 68 i art. 69 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są adresowane do naczelnika urzędu skarbowego (zadań tam wskazanych organ ten nie ma w zakresie swoich ustawowych zadań), lecz do innych służb, jak m.in. wojsko, policja, służba zdrowia itp. Wyjaśnił dalej, że pozytywne załatwienie wniosków o ulgę przez inne organy nie nakłada takiego samego obowiązku na organ podatkowy. Nie dopatrzył się też nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji, które uzasadniałyby uchylenie decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości - jako wydanej z naruszeniem prawa. Zarzucił, że organ nadużywa władzy oraz używa jej w sposób totalitarny. Wskazał, że rozumienie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy jest błędne, a uzasadnienie aroganckie. Wedle Skarżącego ustawodawca świadomie wprowadził w tym przepisie słowo: "może", by nie rozluźniać dyscypliny fiskalnej, by podatnik wiedział, że z błahych powodów organ podatkowy nie zastosuje ulgi. Zdaniem Skarżącego organ nadmiernie korzysta ze swobody uznania administracyjnego w jego przypadku, lekceważąc możliwość tragicznych konsekwencji swych decyzji. Organ rozumiejąc trudną sytuację Skarżącego, świadomie stwarza zagrożenie życia i zdrowia narażając przez to Skarb Państwa na możliwość wypłacenia wysokich odszkodowań za niepowetowane szkody, które wyrządziłyby bez wątpienia czynności egzekucyjne. Takie postępowanie organu nie realizuje interesu publicznego. Dalej, Skarżący zarzucił dopuszczenie się przez organ manipulacji w celu stworzenia pozorów wypełnienia obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego dla rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Zakwestionował w ten sposób działanie organu odwoławczego, który mimo rozpoznania stanu faktycznego i w jego rezultacie stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, powołał się na brak obowiązku zastosowania ulgi. Zdaniem Skarżącego, nie jest sprawiedliwe, że organ "zrobi, co zechce, bo ma do tego prawo". Kolejny zarzut skargi dotyczył nienależytego rozpoznania faktów przez organ odwoławczy poprzez pominięcie szczególnych okoliczności mających wpływ na trudną sytuację Skarżącego. Skarżący wskazał zwłaszcza na trudną sytuację finansowa, rodzinną i zdrowotną, która jest nierozerwalnie połączona z resztą uwarunkowań gospodarczych, biznesowych i wszystkich innych. Zakwestionował również ustalenie organu o braku zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. W tym zakresie argumentował, że zdjął z Państwa Polskiego obowiązek utrzymania żony i syna Skarżącego, którzy samodzielnie nie byliby w stanie funkcjonować wobec swych [...] dolegliwości. Powołał się również na korzystne decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezydenta Miasta W., wydane w oparciu o te same przesłanki, nawet mniej udokumentowane. W podsumowaniu skargi, Skarżący zarzucił nierzetelne rozpoznanie sprawy, stronniczą, niesprawiedliwą retorykę w uzasadnieniu decyzji, dyskryminację, prześladowanie, a także niehumanitarne i antypolskie potraktowanie oraz stosowanie w ten sposób tortur psychicznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i potrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. I tak, Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej p.p.s.a.). W pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie była wydana w warunkach przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został bowiem skutecznie przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w trybie art. 70 § 4 o.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz z tytułu stałych odsetek za czerwiec 2010 r. został przerwany wskutek zajęcia wierzytelności Skarżącego i upływa 20 marca 2020 r. W stosunku zaś do zaliczek na ten podatek za marzec i czerwiec 2012 r. bieg terminu przedawnienia przerwało zajęcie rachunku bankowego Skarżącego. Termin przedawnienia względem tych należności upływał 7 sierpnia 2018 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za 2012 r., 2013 r. i 2014 r. ustawowy termin przedawnienia upływa odpowiednio: 31 grudnia 2018 r., 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020 r. W przypadku zaś zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za grudzień 2012 r. termin ten upływał 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że na dzień wydania decyzji odwoławczej, tj. 10 lipca 2018 r., wszystkie wskazane wyżej zobowiązania były nieprzedawnione, zatem organ podatkowy mógł objąć je zaskarżonym orzeczeniem. Sąd stwierdza jednakże, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącego tytułem zabezpieczenia wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu należności w podatku dochodowego od osób fizycznych we wskazanym decyzja zakresie nie może wywrzeć oczekiwanego przez organy skutku z art. 70 § 8 o.p. Przepis ten bowiem jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok NSA z 15 lutego 2018 r. o sygn. akt I FSK 1523/17, dostępny Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia. nsa.gov.pl -dalej: CBOSA). Pomimo faktu, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy jedynie art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. także oznacza jego niekonstytucyjność. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, iż do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p. (wyrok NSA z 10 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1060/16, CBOSA). Sąd zauważa, że w takim stanie rzeczy ustanowienie ww. hipoteki nie zapobiega przedawnieniu objętych nią zobowiązań podatkowych. Przedmiotem sporu jest zagadnienie umorzenia zaległości podatkowych oraz zastosowanie uznania administracyjnego. Organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący spełnia wymogi udzielenia pomocy de minimis i poddały wniosek Skarżącego analizie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W następstwie tej analizy stwierdziły istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i brak przesłanki interesu publicznego. Stwierdzając spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, odmówiły jednak zastosowania ulgi podatkowej, powołując się na uznanie administracyjne. Z kolei Skarżący, po pierwsze, uważa, że w sprawie zostały spełnione obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych - nie tylko ważny interes podatnika, ale również interes publiczny. Po drugie, jest przekonany, że organ odwoławczy nadużył uznania administracyjnego w jego sprawie. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd podkreśla, że podstawę wydania zarówno decyzji organu I instancji, jak i decyzji odwoławczej stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 o.p. W sprawie jest bezsporne, że Skarżący jest przedsiębiorcą (mimo zawieszenia działalności gospodarczej), zaś zaległości będące przedmiotem wniosku o umorzenie pozostają w związku z działalnością gospodarczą Skarżącego. Sąd zauważa, że w orzecznictwie istnieje rozbieżność dotycząca relacji art. 67a i 67b o.p. Wedle jednej z linii orzeczniczych, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy : 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy : niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielił na takie, które : stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero, czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (tak np. wyrok NSA z 5 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1108/15; CBOSA). W świetle drugiej linii orzeczniczej, organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b o.p. (tak np. wyrok NSA z 12 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 1592/17, CBOSA) Sąd w składzie orzekającym podziela drugi pogląd. Zgodnie z art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1)odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2)odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3)umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie zaś z art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1)które nie stanowią pomocy publicznej; 2)które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3)które stanowią pomoc publiczną (...): Wykładnia językowa art. 67b § 1 o.p. in principio – w opinii Sądu - prowadzi do wniosku, że nie można użytego przez ustawodawcę sformułowania "ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a o.p." utożsamiać tylko z wyliczeniem rodzajów tych ulg. Pojęcie "określenie" stanowi bowiem nie tylko proste wyliczenie, wyszczególnienie, spis. Oznacza wymienienie charakterystycznych cech (źródło: sjp.pwn.pl). Przy takim rozumieniu ww. pojęcia, odesłanie z art. 67b § 1 do art. 67a o.p. odnosi się nie tylko do rodzajów ulg podatkowych, ale także przesłanek ich udzielenia, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Takie odczytanie omawianego przepisu uwzględnia przypadki składania przez przedsiębiorców wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie dotyczących sfery pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1 o.p.), wskazując warunki udzielenia ulgi, która nie stanowi pomocy publicznej. Wyznacza też kolejność działań organu podatkowego w związku ze złożonym przez przedsiębiorcę wnioskiem o ulgę podatkową. Oznacza to, że zarówno w przypadku stosowania art. 67a jak i art. 67b o.p. pierwszą czynnością weryfikacyjną organu podatkowego (poza weryfikacją wymogów formalnych wniosku) jest analiza, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ten element badania wniosku jest wspólny zarówno procedurze z art. 67a o.p., jak i z art. 67b o.p. W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy poprzedził badanie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego badaniem spełnienia przez Skarżącego warunków udzielenia pomocy de minimis i uznał, że Skarżący warunki te spełnia. Ustalenie to jest korzystne dla Skarżącego i Skarżący ustalenia tego nie kwestionuje. Sąd zaś nie dopatrzył się naruszenia prawa unijnego lub krajowego co do postępowania poprzedzającego taką ocenę. Odwrócenie kolejności działań organu w tym zakresie w rozważanej sprawie nie ma istotnego znaczenia. Niewątpliwie bowiem organ dokonał analizy – w oparciu o zebrany materiał dowodowy – zarówno przesłanek z art. 67b § 1 (w tym z przepisów Traktatu o funkcjonowaniu UE i rozporządzenia ws. pomocy de minimis), jak i z art. 67a o.p. Trzeba zaznaczyć dalej, że decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru opcji decyzji: udzielić ulgi czy odmówić udzielenia ulgi podatkowej.. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00, wyrok NSA z 15 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok NSA z 16 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2148/11 ). W postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Postępowanie wchodzi w drugi etap wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki – w tym wypadku zarówno z art. 67a o.p., jak i z art. 67b o.p. w związku z przepisami prawa unijnego z uwagi na wniosek pochodzący od przedsiębiorcy - a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanek, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności. Art. 67b § 1 o.p. podobnie jak art. 67a § 1 o.p. nie określa kryteriów wyboru opcji decyzji (udzielenie lub odmowa udzielenia ulgi podatkowej). Użyte w tym przepisie pojęcie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru ustalonego alternatywnego rozwiązania, co nie znacz, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Etap ten, jak Sąd wyżej wskazał, podlega ograniczonej kontroli sądowej w tym znaczeniu, że Sąd nie ma kompetencji, by badać sam wynik uznania administracyjnego. Przechodząc do oceny, czy organ odwoławczy prawidłowo przeanalizował przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu strony, Sąd stwierdza, że ustalony stan faktyczny, przedstawiona przez Skarżącego sytuacja finansowa, rodzinna i zdrowotna w pełni uzasadnia ocenę organu odwoławczego co do spełnienia przez Skarżącego przesłanki ważnego interesu podatnika. Nieprawidłowo natomiast organ ocenił istnienie przesłanki interesu publicznego. Przesłankę "interesu publicznego" charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). "Interes publiczny" to tzw. klauzula generalna, odsyłająca do ocen pozaprawnych, a jej znaczenie ustalane jest w realiach konkretnej sprawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 31/08, CBOSA), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej. Z kolei ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/15); wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 842/14, CBOSA). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11) co więcej, uwzględnić winien zasady konstytucyjne takie jak: zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP; por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/15). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania, organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji majątkowej podatnika, nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Organ odwoławczy wskazał na rozumienie interesu publicznego jako wymogu wyważenia stosowania zasady terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości w relacji do zastosowania ulgi podatkowej, co wymaga ustalenia, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego. Wyjaśnił dalej, że sam rachunek ekonomiczny może przemawiać za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. gdy nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Jak wyjaśnił organ, nie można jednak abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Tak rozumianego interesu publicznego organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie. Sąd stwierdza, że taka ocena organu jest błędna. Mając na uwadze wyżej przytoczone przez Sąd rozumienie przesłanki interesu publicznego, jak i podane przez organ odwoławczy, analiza okoliczności przedstawionych przez Skarżącego oraz ustaleń organów uzasadnia występowanie w przypadku Skarżącego także tej przesłanki. Po pierwsze, Skarżący ponosi ciężar opieki nad dwiema niepełnosprawnymi osobami. Z doświadczenia życiowego wynika, że zakres i stopień zaangażowania opiekunów w opiekę nad osobą chorą [...], z diagnozą taką jak żona i syn Skarżącego, wpływa też na opiekuna. Skarżący wyjaśnił, że nie tylko musi zadbać o podstawowe potrzeby życiowe członków rodziny, ale stale czuwać nad ich bezpieczeństwem. Nie sposób pominąć, że taka sytuacja obciąża i Skarżącego wpływając na jego zdolność do pracy, która w jego przypadku wymaga skupienia i uwagi, a zawsze - czasu. Skarżący nie może pozostawić syna i żony bez opieki. W istocie opieka ta, którą Skarżący opisał – a czego organ nie zakwestionował – wyklucza więc wykonywanie pracy przez Skarżącego. Rozważając, co jest korzystniejsze dla Skarbu Państwa: ponoszenie kosztów opieki np. w ośrodkach leczniczych czy opiekuńczych czy jednorazowe zastosowanie ulgi podatkowej, w opinii Sądu, wypada na korzyść tego drugiego rozwiązania. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że kwota, którą dysponuje w ramach budżetu domowego pozwala na realizację podstawowych potrzeb rodziny. Koszty przebywania żony i syna w placówkach opieki publicznej byłyby z pewnością większe i w rezultacie w większym stopniu obciążałyby całe społeczeństwo. Trzeba też zauważyć, że Skarżący nie mógłby podjąć jakiejkolwiek pracy ze względu na własną niepełnosprawność Skarżącego i realne ograniczenie rynku pracy dla osób w jego stanie i sytuacji. Po drugie, Skarżący nie posiada majątku, który pozwalałby na zaspokojenie zaległych należności w całości i – wbrew ocenie organu odwoławczego – nie ma w sytuacji Skarżącego możliwości radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej. Nie można w ustalonym stanie faktycznym twierdzić, że Skarżący ma realną szansę na pozyskanie zapłaty za wykonanie umowy projektu przebudowy oświetlania w G. Skarżący sam tej umowy, jak wskazał, nie jest w stanie wykonać (ze względów zawodowych), nie ma środków na opłacenie współpracowników. Ewentualne środki, które mógłby uzyskać z tytułu jej realizacji zostały zajęte egzekucyjnie. Skoro zatem Skarżący nie posiada majątku, wolnych środków finansowych, wątpliwe jest uzyskanie kredytu (wobec zadłużenia na kwotę 180 000 zł) – to nie można uznać, by w jego przypadku możliwa była z tego tytułu radykalna poprawa sytuacji finansowej. Jest to tym bardziej uzasadniony wniosek – o którym organ milczy – że z odpowiedzi na zajęcie wierzytelności uzyskanej od trzeciodłużnika (Prezydenta Miasta G.), wynika, że organ egzekucyjny faktycznie nie uzyska zajętej kwoty z uwagi na oświadczenie wierzyciela Skarżącego o prawie potrącenia z wynagrodzenia umownego kar umownych, które mogą odpowiadać kwocie tego wynagrodzenia. A trzeba tu zauważyć, że realizacja uprawnienia umownego będzie miała pierwszeństwo przed zajęciem egzekucyjnym. W tym stanie rzeczy wiązanie poprawy sytuacji finansowej Skarżącego (i w konsekwencji uiszczenie zaległości podatkowej) z zapłatą ww. wynagrodzenia umownego jest zupełnie nieuzasadnione. W interesie ogółu społeczeństwa jest więc umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego, tym bardziej, że narasta ono wobec naliczania odsetek. Po trzecie, słusznie organ odwoławczy wskazuje na wartości wspólne dla całego społeczeństwa w przypadku stosowania ulgi podatkowej. W opinii Sądu, właśnie te wartości tj. zasada uwzględniania dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę rodziny znajdującej się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada nakazująca władzom publicznym zapewnienie szczególnej opieki osobom niepełnosprawnym (art. 68 ust. 3 Konstytucji RP), ale także zasada sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) czy zasady wynikające z Karty Praw Podstawowych (art. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1) przemawiają za uznaniem, że w sprawie zachodzi interes publiczny w udzieleniu wnioskowanej ulgi podatkowej. Trzeba tu podkreślić, że argumentacja organu odwoławczego odnośnie do możliwości poprawy sytuacji Skarżącego wobec możliwej (ale jak wynika z akt sprawy faktycznie właśnie niemożliwej) zapłaty z tytułu umowy na przeprojektowanie oświetlenia w sytuacji zajęcia egzekucyjnego nie realizuje zasady zaufania do organu państwa, na którą to organ powołuje się w kontekście przesłanki interesu publicznego. Po czwarte, wbrew twierdzeniu organu – akurat w kontrolowanej sprawie fakt zastosowania ulgi podatkowej (umorzenia zaległości) - zwłaszcza przez organ samorządu terytorialnego (który również dokonał oceny tych samych przesłanek z art. 67a § 1 o.p.) - ma znaczenie z punktu widzenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów władzy publicznej. Nie do przyjęcia jest pogląd organu odwoławczego, że zasady wynikające z Konstytucji RP nie są do niego adresowane. Każdy organ administracji publicznej ma obowiązek rozważyć w najszerszym możliwym do stosowania zakresie przepisy Konstytucji RP, która jest aktem prawnym nadrzędnym. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 2 o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy ma obowiązek na nowo przeanalizować przesłankę istnienia interesu publicznego i w jego rezultacie uzasadnić wybór opcji decyzyjnej w ramach uznania administracyjnego.