I SAB/Wr 18/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A na przewlekłość Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2009 r. oraz na bezczynność Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2009 r. I. stwierdza, że bezczynność organu w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2009 r. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; II. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania organu do załatwienia wniosku A o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r.; III. dalej idącą skargę oddala; IV. zasądza od Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. na rzecz A kwotę 100,00 (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca) jest przewlekłe działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2009 r. oraz bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2009 r. Dotychczasowy przebieg postępowania: "A" Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca) złożyła w dniu 31.12.2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego we W. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, luty 2009 r. oraz marzec 2009 r., w których zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu odpowiednio w wysokości 230 193,00 zł, 460 000,00 zł oraz 394.000 zł w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 02.03.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. w dniu 09.01.2015 r przesłał dokumenty rejestracyjne Spółki wraz z deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń i luty 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., wskazując, że Spółka nie spełnia żadnych kryteriów decydujących o pozostawaniu we właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. Spółka nie osiągnęła w okresie ostatnich dwóch lat przychodów kwalifikujących do rozliczania się - zgodnie z ustawą z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) - w urzędzie wyspecjalizowanym. Nie potwierdzono również występowania udziału kapitału zagranicznego. Za pismem datowanym na dzień 24.02.2015 r, z datą wpływu 03.03.2015 r., Spółka przedłożyła zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8. Przedłożyła także pismo z dnia 15.12.2014 r., z treści którego wynika, że P. M. zamieszkały [...], B. będący jedynym wspólnikiem Spółki powołał A. R. zamieszkałą [...], [...]. ([...]) na członka Zarządu oraz oświadczenie z dnia 18.12.2014 r. o udzieleniu prokury P. M.. W dniu 10.03.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 15, art. 170 O.p. oraz art. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314), zgodnie z właściwością, przesłał wyżej wymienione dokumenty do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ). Pismem z dnia [...] r., nr [...] organ wezwał osobę reprezentującą Spółkę do stawienia się w dniu 31.03.2015 r. w siedzibie organu celem udziału w czynnościach sprawdzających oraz przedłożenia dokumentów: ewidencji sprzedaży, która stanowiła podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za styczeń oraz luty 2009 r.; ewidencji zakupu, która stanowiła podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za styczeń oraz luty 2009 r.; dokumentów źródłowych ujętych we wskazanych ewidencjach - faktur VAT; umów, zleceń, zamówień, dowodów zapłat należności i zobowiązań wynikających z faktur VAT oraz wszelkich innych dokumentów potwierdzających, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT faktycznie miały miejsce. Z uwagi na niestawiennictwo reprezentanta Spółki oraz niezłożenie dokumentów, organ ponowił wezwanie pismem z dnia [...] r., nr [...] wyznaczając termin czynności sprawdzających na dzień 22.04.2015 r. W odpowiedzi na powyższe wezwania Spółka w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 04.05.2015 r., wskazała, że nie dysponuje dokumentami wymienionymi w pismach organu, gdyż po upływie ustawowych terminów przechowywania zostały one zutylizowane. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jako podstawę prawną wskazał art. 216 oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zł, dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054, dalej: u.p.t.u.). W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie istnieją wątpliwości co do zasadności zadeklarowanych zwrotów. Spółka, która powstała w 2009 r., od lipca 2007 r. nie wykazywała żadnej aktywności jako podatnik podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja złożona za czerwiec 2007 r.). W dniu 07.05.2010 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Podatnik od 2007 r. nie składał również zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i sprawozdań finansowych. W dniu 31.12.2014 r. Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r., wykazując za te miesiące zwroty bezpośrednie podatku VAT w łącznej wysokości 690.193 zł. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 230.618 zł, przy czym ostatnią złożoną przez podatnika deklaracją dla podatku od towarów i usług była deklaracja VAT-7 za czerwiec 2007 r. Powyższe nie pozwala na ocenę, jaki wpływ miały nabycia z 2007 r. – zadeklarowane wówczas jako kwota do przeniesienia na następny okres – na wygenerowanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w styczniu 2009 r., a zatem czy prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związane z ich nabyciem odnajduje uzasadnienie w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ podkreślił, że podatnik nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za inne miesiące 2009 r. ani za kolejne lata. Dodatkowo w deklaracji za luty 2009 r. wykazano bardzo znaczną korektę podatku należnego związanego z dostawą towarów i świadczeniem usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 %. Istotne jest zatem zbadanie okoliczności i podstaw do dokonania korekty podatku należnego. Na ww. postanowienie Spółka pismem z dnia 2.04.2015 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ponadto pismem z dnia 16.03.2015 r. wniosła ponaglenie na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń, luty i marzec 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia 17.04.2015 r. poinformował o braku podstaw prawnych do rozpatrzenia ponaglenia, w związku z toczącymi się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego we W. czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia 27 maja 2015 r., w związku ze złożoną do WSA skargą na bezczynność z dnia 15.05.2015 r. oraz dołączonym do skargi dokumentem – potwierdzoną notarialnie kserokopią deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2009 r. z prezentatą Urzędu z dnia 31.12.2014 r. poprosił podatnika "A" Sp. z o.o. o udzielenie informacji czy jest w posiadaniu dwóch egzemplarz ww. dokumentu z tą prezentatą Urzędu. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 5 czerwca 2015 r., Spółka poinformowała, że podatnik nie posiada dwóch egzemplarzy deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. z prezentatą DUS. Wpływ został potwierdzony na kopii w dniu 31.12.2014 r. jednokrotnie. W dniu 15.05.2015 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na bezczynność oraz przewlekłe działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2009 r. (przewlekłość działania) oraz marzec 2009 r. (bezczynność) zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613, dalej: O.p.). Zarzucając powyższe, wniosła o: - zobowiązanie organu do dokonania czynności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego za styczeń, luty oraz marzec 2009 r. na rachunek bankowy spółki w terminie 7 dni od daty doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy z odpisem wyroku, - stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności oraz przewlekłości w załatwieniu sprawy, - stwierdzenie, że bezczynność, w odniesieniu do rozliczenia za marzec 2009 r. oraz przewlekłość, w odniesieniu do rozliczenia za styczeń oraz luty 2009 r., miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organ podjął nieskuteczną próbę wszczęcia czynności sprawdzających oraz nieskuteczną próbę przedłużenia terminu zwrotu. Wskazała, że skoro termin zwrotu podatku upłynął w dniu 2.03.2015 r., to z tym dniem organ utracił uprawnienie do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Nie mógł też, po tej dacie, przedłużyć terminu zwrotu. Nie można przedłużyć terminu, który wyekspirował. Uznała, że nie ma podstawy prawnej dla weryfikacji rozliczenia po upływie okresu przedawnienia. Ponadto podniosła, że organ z naruszeniem art. 275 O.p. wezwał ją do przedłożenia dokumentów, dla których upłynął okres ich przechowywania. Odnośnie rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. zarzuciła, że organ nie próbował podjąć dotychczas żadnej czynności, pozostając całkowicie bezczynnym. Podała, że datę wpływu deklaracji VAT za ten okres potwierdza prezentata organu na dokumencie, którego uwierzytelniony odpis przedłożyła (k:10-11 akt sprawy sądowej). W konkluzji skarżąca stwierdziła, że organ obowiązany jest zakończyć każde postępowanie, które stało się bezprzedmiotowe. Według skarżącej, reguła ta na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 oraz art. 280 O.p. ma zastosowanie także do czynności sprawdzających. Ponieważ organ nie załatwił sprawy do dnia 2.03.2015 r. to, w opinii skarżącej, upływ tego terminu przesądza o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyroki WSA w Warszawie z dnia 10.12.2014 r., sygn. akr III SA/Wa 1781/14 i z dnia 6.03.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 819/14. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2015 r. oraz z dnia 7 grudnia 2015 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe wnioski i twierdzenia (k:52-53, k: 64-65 akt sprawy sądowej). W piśmie procesowym z dnia 22 października 2015 r. oraz z dnia 2 lutego 2016 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie (k:58-59, k: 82-83 akt sprawy sądowej). W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2016 r. skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w wysokości poniesionego wpisu w kwocie 100,00 zł, kosztów stawiennictwa reprezentanta skarżącej w kwocie 677,92 zł oraz opłat pocztowych w kwocie 28,70 zł, tj. łącznie kwoty 806,62 zł. Do pisma dołączono wyliczenie zwrotu kosztów dojazdu oraz utraconego zarobku prokurenta skarżącej spółki (k:81 i 81v akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) określają kognicję sądów administracyjnych jako sprawowanie wymiaru sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w każdym przypadku bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi. Przepisy art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. określają, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 O.p. Skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia, ponieważ terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Ponadto wydanie przez organ administracji decyzji przed wniesieniem skargi na przewlekłość czy bezczynność postępowania nie stanowi przeszkody do jej merytorycznego rozpoznania przez sąd administracyjny, na podstawie art. 149 § 1 zd. drugie p.p.s.a. Jak wynika z akt sprawy skarżąca pismem z dnia 16.03.2015 r. złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p., zatem tryb przedsądowy został wyczerpany. Stąd w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wymóg formalny skargi został zachowany. Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 roku, poz. 658, dalej: ustawa nowelizująca), przepisy p.p.s.a. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 – 8, pkt 10 – 14, pkt 19 – 32, pkt 34 – 39, pkt 41 – 47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60 – 69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74 – 81 ustawy nowelizującej stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu dotychczasowym. Art. 149 p.p.s.a. został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 40 ustawy nowelizującej, a zatem w niniejszym postępowaniu – wszczętym przed dniem 15 sierpnia 2015 roku – należy stosować art. 149 p.p.s.a. w brzmieniu dotychczasowym (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10.11.2015 r., sygn. akt I SAB/Łd 159/15 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Skarżąca spółka wniosła skargę na przewlekłe działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i łuty 2009 r. oraz na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2009 r. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wydał: w dniu [...] r. decyzję nr [...] odmawiającą podatnikowi "A" Sp. z o.o. dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2009 r. i za luty 2009 r. oraz w dniu [...] r. decyzję nr [...] odmawiającą podatnikowi "A" Sp. z o.o. dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2009 r. W zakresie dotyczącym bezczynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2009 r. wskazać należy, że istotą i celem postępowania ze skargi na bezczynność jest doprowadzenie do załatwienia w formie procesowej sprawy administracyjnej bez przesądzania o sposobie (treści) załatwienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 149 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zatem, jeśli przed dniem orzekania w sprawie ze skargi na bezczynność organ administracyjny wydał decyzję, choćby z przekroczeniem terminów, oznacza to, że stan bezczynności organu już nie występuje. Postępowanie sądowe jest zatem bezprzedmiotowe w zakresie zobowiązania organu do dokonania określonej czynności, a sąd nie rozstrzyga o bezczynności. Wobec wydania w dniu 22 grudnia 2015 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego decyzji odmawiającej podatnikowi "A" Sp. z o.o. dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2009 r., załatwiającej sprawę administracyjną, stan bezczynności skarżonego organu już nie występuje. To zaś jest powodem umorzenia postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do załatwienia wniosku podatnika, co implikuje rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II sentencji wyroku. Podstawą prawną umorzenia postępowania jest art. 161 § 1 p.p.s.a. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organ wydał ww. decyzję administracyjną już po wniesieniu do sądu skargi na jego bezczynność. Jak wynika z akt sprawy skarga została złożona za pośrednictwem organu w dniu 15 maja 2015 r., natomiast decyzję administracyjną wydano w dniu 22 grudnia 2015 r. Wydanie przywołanej decyzji nie zwalnia sądu z obowiązku orzekania w przedmiocie stwierdzenia, czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (vide: postanowienie NSA w sprawie II OSK 1953/12 z dnia 18 września 2012 r. oraz wyroki w sprawach II SAB/Wa 323/13 z dnia 13 marca 2014 r., II SAB/Wa 653/13 z dnia 21 marca 2014 r., II SAB/Łd 1/14 z dnia 4 marca 2014 r., pub. CBOSA). (vide: wyroki w sprawach sygn. akt II SAB/Kr 186/14 z dnia 12 sierpnia 2014 r.; sygn. akt II SAB/Sz 43/14 z dnia 17 lipca 2014 r.; sygn. akt II SAB/Wa 42/14 z dnia 6 maja 2014 r.; sygn. akt II SAB/Bk 87/11 z dnia 6 marca 2012 r.). Oceniając powyższy aspekt sprawy sąd uznał, iż bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (punkt I wyroku). Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. W niniejszej sprawie skarżąca spółka złożyła w dniu 31.12.2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego we W. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2009 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 394.000 zł w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Organ w prawnie ustalonym terminie zwrotu podatku (por. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) nie podjął żadnych przewidzianych prawem czynności, co nakazuje stwierdzenie, że pozostawał w bezczynności, ale nie miała ona charakteru rażącego. Stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa następuje w sytuacji, w której bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Podkreślenia wymaga, iż dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (zob. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12; postanowienie NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13). Nie wystarczy też samo językowe wyjaśnienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, gdyż musi zostać ono osadzone w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło. W okolicznościach zaś sprawy organ nie podejmował działań uwzględniających obowiązek sprawnego załatwienia sprawy, jednak nie naruszył prawa w sposób rażący. Wskazać należy, że organ informację o złożeniu przez skarżącą spółkę deklaracji za marzec 2009 r. uzyskał z treści skargi do WSA z dnia 15 maja 2015 r. W związku z tym podjął działania zmierzające do wyjaśnienia czy deklaracja VAT-7 za marzec 2009 r. została złożona w Urzędzie, zwracając się jednocześnie z prośbą do skarżącej spółki pismem z dnia 27 maja 2015 r. o udzielenie informacji czy jest w posiadaniu dwóch egzemplarzy ww. dokumentu. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 5 czerwca 2015 r., spółka poinformowała, że podatnik nie posiada dwóch egzemplarzy deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. z prezentatą organu. Jakkolwiek zatem pozostawał w bezczynności w terminie do zwrotu podatku, to kiedy powziął informację o złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r., podjął w tym zakresie niezbędne czynności. W pozostałym zakresie, tj. dotyczącym przewlekłości postępowania, aby ocenić zasadność zarzutów skargi, Sąd musi uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi. Przypomnieć należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W., któremu skarżąca spółka zarzuciła przewlekłe działanie weryfikował zasadność wykazanego w deklaracji za styczeń oraz za luty 2009 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach czynności sprawdzających (Dział V O.p.). Podkreślić zatem należy – odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą spółkę zarzutów o naruszeniu przez organ terminów załatwienia sprawy - art. 139 § 3 O.p., art. 140 § 1 O.p., że weryfikując zasadność zwrotu w procedurze czynności sprawdzających, organ nie był związany terminami procesowymi z art. 139 i art. 140 O.p. Do czynności sprawdzających nie mają bowiem zastosowania przepisy dotyczące terminów załatwiania spraw. Zgodnie z art. 280 O.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania w czynnościach sprawdzających wskazanych przepisów działu IV OP (tj. przepisów z postępowania podatkowego), nie stosuje się rozdz. 4 dotyczącego terminów załatwiania spraw (z wyjątkiem art. 143 – dotyczącego upoważnienia pracownika). Zarzuty skargi w zakresie przewlekłości w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym można zatem oceniać wyłącznie przez pryzmat zasady sprawności działania organów z art. 125 O.p. oraz art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W celu zbadania prawidłowości postępowania organów w sprawie zainicjowanej przedmiotową skargą należy w pierwszej kolejności odnieść się do uregulowań prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 87 ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W przypadku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. podjął czynności weryfikacyjne w trybie czynności sprawdzających. Stosownie do art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku VAT wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie zaś z art. 272 pkt 3 O.p. czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności weryfikujące w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. kończą się zwrotem nadwyżki podatku lub wszczęciem procedury kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego w komentarzu do Ordynacji podatkowej, że przepis art. 274b O.p. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialno-prawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu zwrotu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca – przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu, w tym otwarty termin weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 6/13). Należy podkreślić, że wskazane wyżej możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 112, który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć i oszustw podatkowych przy rozliczaniu podatku VAT. Zarówno w orzecznictwie unijnym jak i krajowym w pełni akceptuje się potrzebę zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. Takim przykładem może być wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt V 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Z powyższych rozważań wynika, że zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b O.p.), jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE) przyznają kompetencję organowi podatkowemu I instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych, w niniejszej sprawie - czynności sprawdzających. Skoro istotą wydania przedmiotowego postanowienia jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku, to oczywistym jest, że pierwsze postanowienie wydane w sprawie musi zostać podjęte przed upływem tego terminu. Skarżąca spółka deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń oraz luty 2009 r., których ustawowy termin złożenia upływał odpowiednio w dniu 25.02.2009 r. oraz w dniu 25.03.2009 r. złożyła w dniu 31.12.2014 r. Jako moment rozpoczynający bieg terminu zwrotu należy przyjąć dzień, w którym powyższe rozliczenia faktycznie zostały złożone – czyli trafiły do właściwego urzędu podatkowego. Ponieważ skarżąca spółka od lipca 2007 r. nie wykazywała żadnej aktywności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności organ do którego wpłynęły ww. deklaracje musiał wyjaśnić kwestię swojej właściwości (pismo z dnia 09.01.2015 r.). Ostateczny wpływ na jej ustalenie miało dopełnienie w dniu 3.03.2015 r. przez skarżącą spółkę obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Zatem, jako moment rozpoczynający bieg terminu zwrotu należy przyjąć dzień otrzymania przez właściwy organ podatkowy od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dokumentów skarżącej spółki, co nastąpiło w dniu 10.03.2015 r. Tak więc, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. przedłużając w dniu 11.03.2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2009 r., działał w granicach swoich uprawnień, przy czym, uczynił to przed upływem (60 dniowego) terminu zwrotu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12). Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 października 2012 roku, sygn. akt: II OSK 1956/12; z dnia 28 lipca 2015 roku, sygn. akt: II OSK 3274/14). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że analiza przebiegu czynności podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. nie pozwala na ocenę, że organ ten w przedmiocie zwrotu podatku VAT za styczeń i luty 2009 r. dopuścił się przewlekłości postępowania. Organ podatkowy podejmował czynności niezbędne do załatwienia sprawy. Organ w dniu 11.03.2015 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających, wzywając jednocześnie pismem z dnia 11.03.2015 r. osobę reprezentującą podatnika do stawienia się w siedzibie organu w dniu 31.03.2015 r. i udziału w czynnościach sprawdzających oraz przedłożenia dokumentów: ewidencji sprzedaży, która stanowiła podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za styczeń oraz luty 2009 r., ewidencji zakupu, która stanowiła podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za styczeń oraz luty 2009 r., dokumentów źródłowych ujętych we wskazanych ewidencjach - faktur VAT, umów, zleceń, zamówień, dowodów zapłat należności i zobowiązań wynikających z faktur VAT oraz wszelkich innych dokumentów potwierdzających, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT faktycznie miały miejsce. Z uwagi na niestawiennictwo reprezentanta Spółki oraz niezłożenie dokumentów, organ ponowił wezwanie pismem z dnia [...] r., nr [...] wyznaczając termin czynności sprawdzających na dzień 22.04.2015 r. Skarżąca spółka w odpowiedzi na powyższe wezwania organu podatkowego w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 04.05.2015 r. wskazała, że nie dysponuje dokumentami wymienionymi w pismach organu, gdyż po upływie ustawowych terminów przechowywania zostały one zutylizowane. W ocenie Sądu nie można uznać, że podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 O.p. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie miały charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Wezwanie do przedłożenia dokumentów oraz udziału w czynnościach sprawdzających miało na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, natomiast w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 marca 2015 r. przedstawił swoje ustalenia, stanowiące podstawę jego wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Podkreślenia ponadto wymaga, że w związku z tym, iż podatnikowi przysługuje prawo do złożenia deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu do czasu upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., to w sytuacji gdy taka deklaracja zostanie złożona przed upływem tego terminu, organy podatkowe mogą orzekać również w przedmiocie wykazanego w deklaracji podatku do zwrotu po upływie tego terminu, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Niewątpliwie skoro podatnik ma prawo do złożenia deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że żądanie zwrotu podatku zawarte w takiej deklaracji nigdy nie mogłoby zostać rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (zwrotu podatku). Skoro skarżąca spółka deklarację VAT-7 za styczeń 2009 r. oraz za luty 2009 r., a także za marzec 2009 r. złożyła w ostatnim dniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. z wykazanym podatkiem do zwrotu, to organ podatkowy ma prawo prowadzenia czynności sprawdzających i wypowiedzenia się co do zasadności wykazanego zwrotu podatku (jego wysokości) jeżeli zasadność wykazanego zwrotu podatku budzi wątpliwości. Powyższe skutkuje obowiązkiem przechowywania przez podatnika dokumentów, z których wywodzi on prawo do zwrotu podatku. Organ ma zaś prawo żądać okazania tych dokumentów w celu weryfikacji żądania podatnika zwrotu podatku wynikającego ze złożonych deklaracji. Innymi słowy organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika udokumentowania zdarzeń, na które powołuje się podatnik i które jego zdaniem wygenerowały wykazany w deklaracjach zwrot podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do możliwości nadużyć ze strony podatników, którzy zwiększaliby swoje uprawnienia przed upływem terminu przedawnienia, w przeświadczeniu braku podstaw prawnych do weryfikacji przez organ podatkowy samoobliczenia podatku. Z powyższych względów skarga w tym zakresie, tj. dotyczącym przewlekłości jest nieuzasadniona i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. (punkt III wyroku). Skarżąca spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania w wysokości poniesionego wpisu w kwocie 100,00 zł, kosztów stawiennictwa reprezentanta skarżącej w kwocie 677,92 zł (koszty dojazdu i utraconego zarobku prokurenta skarżącej spółki) oraz opłat pocztowych w kwocie 28,70 zł, tj. łącznie kwoty 806,62 zł. Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o zwrot kosztów dojazdu na rozprawę oraz zwrot utraconego zarobku prokurenta spółki mając na względzie aktualnie prezentowany w doktrynie i orzecznictwie sposób wykładni art. 205 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu za niezbędne koszty postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Jednakże, jak trafnie podkreśla się w doktrynie, zwrot zarobku lub utraconego dochodu, a także zwrot kosztów podróży, przysługuje stronie jedynie wówczas, gdy jej stawiennictwo w sądzie wynika z wezwania sądu (zob.: M. Niezgódka - Medek [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, uw. 3 do art. 205; M. Jagielska, J. Jagielski, P. Gołaszewski [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, art. 205 Nb 8). Innymi słowy, skuteczne wnioskowanie o zwrot kosztów podróży oraz utraconego zarobku jest możliwe tylko w sytuacji, gdy sąd w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy zarządzi stawienie się strony lub pełnomocnika na podstawie art. 91 § 3 p.p.s.a. (zob. np. postanowienia NSA: z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 838/13; z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I GZ 15/14; z 14.11.2013 r., sygn. akt I OZ 1039/13; z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I OZ 788/10; z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt II OZ 626/10; z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II GZ 222/09, a także wyrok NSA z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1079/06 – orzeczenia dostępne w CBOSA). W pozostałych przypadkach udział stron w posiedzeniach sądowych nie jest obowiązkowy, o czym strony są zawiadamiane, a co za tym idzie – nie mogą też skutecznie domagać się zwrotu kosztów dojazdu do sądu, a co za tym idzie utraconego zarobku. Z uwagi na to, że stan niniejszej sprawy nie wymagał, w ocenie Sądu, dokładniejszego wyjaśnienia w rozumieniu art. 91 § 3 p.p.s.a., skarżąca spółka otrzymała zawiadomienie o rozprawie – stawiennictwo nieobowiązkowe (k. 46 akt sprawy sądowej). W związku z tym Sąd nie znalazł podstaw, aby uwzględnić jej wniosek o zwrot kosztów dojazdu na rozprawę oraz zwrot utraconego zarobku prokurenta skarżącej spółki. Odnośnie zwrotu kosztów opłat pocztowych w kwocie 28,70 zł to w wymienionym w art. 205 § 1 p.p.s.a. katalogu niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, nie mieszczą się wydatki drobne i zwykle występujące przy okazji postępowania sądowego np. prowizje bankowe, koszty korespondencji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że powyższa regulacja ma charakter wyczerpujący (zob. między innymi postanowienia NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1490/09, SIP Lex nr 743273 oraz z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II FZ 31/12, SIP Lex nr 1121121). W związku z tym katalog niezbędnych kosztów nie może być rozszerzany na wydatki inne, w tym drobne i zwykle występujące przy okazji postępowania sądowego, takie jak koszty związane z prowadzeniem korespondencji, w tym – tak jak w niniejszej sprawie – koszty opłat pocztowych związanych, jak się wydaje, gdyż strona tego nie wskazała, z przesłaniem skargi i dalszych pism do Sądu. W żadnym bowiem wypadku wydatki takie nie są zaliczane do kosztów postępowania, które ma zwrócić organ, w razie uwzględnienia skargi. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu o kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając jedynie uiszczony przez skarżącą spółkę wpis od skargi w kwocie 100 zł.