I SAB/Wr 23/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie niewykonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016 roku oddala skargę w całości. B. K. - prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Import-Eksport "A" B. K., wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie niewykonania czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2014 r. Reprezentujący skarżącą profesjonalny pełnomocnik sformułował wobec postępowania organu podatkowego zarzuty naruszenia przepisów: (1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710; w skrócie: "u.p.t.u."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, co winno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu podatkowego pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia; (2) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku w terminie; (3) art. 120 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ podatkowy pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ ten działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; (4) art. 218 O.p. i art. 219 O.p. w zw. z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ podatnikowi przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za października 2014 r., a także zobowiązanie organu podatkowego do dokonania czynności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za ten okres w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku oraz zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za października 2014 r. - w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Ponadto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi jej autor wyjaśnił, że upatruje zarzucanej organowi podatkowemu bezczynności w związku z bezskutecznym przedłużeniem terminu zwrotu VAT. W tym zakresie utrzymuje, że organ doręczył dopiero w dniu 11.12.2014 r. - wydane na podstawie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., postanowienie z dnia 8.12.2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za październik 2014 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Według skargi, nie tylko doręczenie postanowienia ale także jego nadanie u operatora pocztowego w dniu 10.12.2014 r. miało miejsce po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku za październik 2014 r., który to termin przypadał na dzień 9.12.2014 r., kiedy to minął 25 dniowy termin na dokonanie tej czynności materialno-technicznej, liczony od dnia 14.11.2014 r. W tej ostatniej dacie B. K. złożyła korektę deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o wcześniejszy zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca wskazała również, że w związku z zakończeniem czynności sprawdzających, co nastąpiło w dniu 22.12.2014 r., organ podatkowy doręczył pełnomocnikowi skarżącej imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 17.12.2014 r. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Z kolei dopiero w dniu 30.12.2014 r. organ wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika (w nowej procedurze kontroli podatkowej). Mając powyższe na uwadze skarżąca wskazała, że w sprawie termin do dokonania zwrotu VAT był terminem przyśpieszonym, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i wynosił 25 dni (upływał 9.12.2014 r.) Zaznaczono przy tym, że w świetle stanowiska judykatury przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w tym przepisie. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 11.02.2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest odrębnie regulowane, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia, wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, według skarżącej należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przedmiotowego podatku. Tym samym organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie (między innymi: wyrok WSA w Szczecinie: z dnia 18.09.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1474/13 oraz z dnia z dnia 12.07.2016 r., sygn. akt I SAB/Sz 7/16, WSA we Wrocławiu z dnia 14.03.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/15 - dostępne w CBOSA). Według skargi, momentem na który należałoby badać możliwość skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na podstawie postanowienia organu podatkowego, jest chwila wprowadzenia do obrotu prawnego takiego postanowienia. Powołano w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 03.07.2015 r., sygn. akt I FSK 441/15, gdzie odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.10.2008r. sygn. akt K 16/07, publ. OTK-A 2008/8/136, stwierdzono, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata. Tym samym podkreślono, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, a próba jego przedłużenia po jego upływie będzie bezskuteczna. W przekonaniu skarżącej, za nieprawidłowością poglądu wiążącego skutki prawne dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku z datą wydania aktu administracyjnego przedłużającego ten termin, a nie datą jego doręczenia, przemawia również argument odnoszący się do wpływu zwrotu VAT na realną sytuację gospodarczą podatnika. Skarżąca wyjaśniła, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika, tym samym kluczowym jest aby akt ten został doręczony podatnikowi czyli została przekazana stosowna informacja jej adresatowi. Nadto zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19.11.2014 r., sygn. I FSK 536/14). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. W przekonaniu autora skargi, organ podatkowy jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 11.02.2015 r. sygn. akt I FSK 621/14 - dostępne w CBOSA). Przy czym, w przedmiotowym stanie faktycznym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało również wysłane (w dniu 10.12.2014 r.) po upływie terminu w którym zwrot podatku miał nastąpić. W konsekwencji wydawane postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu do zakończenia czynności sprawdzających było bezskuteczne, gdyż zostało wprowadzone do obrotu prawnego dopiero po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. Tym samym należy uznać, że w związku z upływem terminu do zwrotu, zaktualizował się obowiązek organu podatkowego do zwrotu podatku i to niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. W dalszej części skargi podkreślono, że dla ustalenia powstania stanu bezczynności organu podatkowego istotne znaczenie ma ustalenie chwili zakończenia weryfikacji w ramach czynności sprawdzających. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne autor skargi wskazał, że kwestia zakończenia czynności sprawdzających nie została jednoznacznie uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Kierując się wszakże specyfiką postępowania uregulowanego w Dziale V tej ustawy zarówno judykatura (por.: wyroki NSA: z 21.09.1999 r., sygn. akt SAB/Wr 7/99; z 3.04.2007 r" sygn. akt I FSK 218/06; z 14.10.2005 r., sygn. akt I FSK 781/05; z 9.09.2006 r" sygn. akt I FSK 1126/05 oraz z 14.12.2006 r" sygn. akt I FSK 315/06), jak i doktryna (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008 r., Wrocław 2008, s. 1033-1036) wskazują, że postępowanie to kończy się z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialno-techniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim czynność procesowa polegając na wszczęciu w sprawie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego wskazano, że w dniu 22.12.2014 r. zostało doręczone skarżącej upoważnienie z dnia 17.12.2014 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za miesiąc październik 2014 r. Oznacza to, że najpóźniej w dniu doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli uległy zakończeniu czynności sprawdzające - skoro organ wdrożył inną procedurę. Natomiast kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc październik 2014 r. zostało sporządzone dopiero w dniu 30.12.2014 r. i doręczone stronie w dniu 31.12.2014 r., tj. po zakończeniu czynności sprawdzających. Mając powyższe na uwadze skarżąca wskazała, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. nie został na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. skutecznie przedłużony, ponieważ postanowienie zostało wydane jak i wprowadzone do obrotu prawnego po "wyekspirowaniu" terminu do zwrotu podatku. W konsekwencji wydawane później postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu do zakończenia kontroli podatkowej były bezskuteczne. Wobec tego, upływ terminu przesądził o obowiązku organu podatkowego do dokonania zwrotu podatku i to niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Śródmieście wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania. Ze względu na zarzuty skargi, które koncentrują się na czynnościach organu podatkowego związanych z zachowaniem terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. autor odpowiedzi na skargę podał, że w dniu 7.11.2014 r. B. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2014 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 113.838,00 zł do zwrotu w terminie 25 dni. Wraz z deklaracją złożono wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Następnie w dniu 14.11.2014 r. została złożona korekta deklaracji, przy czym w formularzu N/AT-7 jako okres rozliczeniowy podlegający korekcie wskazano październik 2013 r. W korekcie wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 113.838 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, a w załączeniu złożono wniosek datowany na 07.11.2014 r., w którym zwrócono się o zwrot różnicy podatku VAT w wysokości 113.838 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust.6 u.p.t.u. Pismem złożonym w dniu 20.11.2014 r. pełnomocnik skarżącej poinformował organ podatkowy, że deklaracja podatkowa VAT-7 złożona 14.11.2014 r. dotyczy października 2014 r., a nie jak pierwotnie oznaczono października 2013 r. oraz wskazał, że błąd oznaczenia został spowodowany przez system komputerowy. W dniu 21.11.2014 r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 113.838 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W piśmie złożonym wraz z tą korektą, jako przyczynę jej złożenia wskazano błąd oznaczenia spowodowany przez system komputerowy i ponownie wyjaśniono, że deklaracja VAT-7 złożona w dniu 14.11.2014 r. dotyczy października 2014 r. W tym samym piśmie zwrócono się o uznanie terminu złożenia pierwotnej deklaracji, jak również wniosku, który został złożony w dniu 14.11.2014 r. z aktualną datą. Organ podatkowy uwzględniając wyjaśnienia podatnika przyjął korektę deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. złożoną w dniu 14.11.2014 r. jako korektę rozliczenia za październik 2014 r. oraz uznał, że termin zwrotu podatku VAT wynikający z tej korekty w trybie art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. 25 dni będzie przypadał na dzień 09.12.2014 r. Stwierdzono, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. złożonej dnia 7.11.2014 r., jak i w korekcie z dnia 14.11.2014 r. nie uległa zmianie i opiewa na kwotę 113.838 zł. Zmiana rozliczenia dotyczyła wykazanej sprzedaży, ponieważ jako źródło obrotu wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w miejsce pierwotnie zadeklarowanego w dniu 7.11.2015 r. eksportu towarów. W dalszej części odpowiedzi na skargę jej autor wyjaśnił, że w związku z wykazanym w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. zwrotem podatku, organ podatkowy podjął w sprawie czynności sprawdzające w oparciu o dokumenty źródłowe dostarczone wraz z pierwotną deklaracją podatkową. Weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających dokonano w odniesieniu do skorygowanego w dniu 14.11.2014 r. rozliczenia za październik 2014 r. Dodatkowo w toku tych czynności uzupełniono dokumentację o brakujące strony rejestru zakupów VAT. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku. Uznał, że rozliczenie podatnika wymaga pogłębionej weryfikacji mając na uwadze fakt, że na wysokość wykazanego zwrotu istotny wpływ miały transakcje zakupu metali szlachetnych (złoto i srebro techniczne) od kontrahenta polskiego, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta z Niemiec, która to czynność korzysta z preferencyjnego opodatkowania (stawka 0%). W związku z powyższym, w dniu 8.12.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 274b w związku z art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających (karty nr 13-16). Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 11.12.2014 r. W dniu 17.12.2014 r. B. K. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zażalenie na przedmiotowe postanowienie. Postanowieniem z dnia 12.02.2015r. Dyrektor Izby Skarbowej we W utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Z uwagi natomiast na fakt, że sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. wymagało podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V Ordynacji podatkowej, w dniu 22.12.2014 r. na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17.12.2014 r., wszczęto wobec B. K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres za okres od 01.10.2014 r. do 31.10.2014 r. W konsekwencji powyższego w dniu 30.12.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie w sprawie przedłużenia terminu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w toku kontroli podatkowej (karty nr 24-28). Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 9.01.2015 r. Strona nie wniosła od niego zażalenia. W dalszej części odpowiedzi organ podatkowy szczegółowo opisał przebieg czynności podejmowanych w ramach postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, autor odpowiedzi na skargę wskazał, że podstawą do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku była potrzeba "weryfikacji rozliczenia podatnika", która znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy. Nie zgodzono się przy tym z zarzutami skargi, według których postanowienie z dnia 08.12.2014 r. zostało wydane, jak i wprowadzone do obrotu prawnego po "wyekspirowaniu" terminu zwrotu, tj. dacie doręczenia, które nastąpiło dnia 11.12.2014 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę treść art. 87 ust. 6 u.p.t.u., który stanowi, że "naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć (...) termin", to treść taka nie rozstrzyga, czy wystarczy, że akt przedłużający termin był wydany w terminie do zwrotu czy też we wskazanym terminie konieczne było nadto doręczenie go podatnikowi. Nie rozstrzyga tej kwestii również przepis art. 274 b § 1 O.p., który dotyczy uprawnienia organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu, sugerując formę rozstrzygnięcia - postanowienie, jednak bez wskazania jaka czynność jest wystarczająca dla przedłużenia terminu zwrotu - wydanie postanowienia czyjego doręczenie. Biorąc pod uwagę cel regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u., którym jest zabezpieczenie budżetu państwa przed koniecznością dokonywania niezasadnych zwrotów, w sytuacji gdy wobec podatnika trwają czynności ukierunkowane na wyjaśnienie rzetelności przestawionego przezeń rozliczenia, w ocenie organu podatkowego, przyjęcie, że dla skutecznego przedłużenia terminu nie wystarcza wydanie postanowienia w przedmiocie jego przedłużenia, ale konieczne jest jego doręczenie przed upływem terminu zwrotu, prowadziłoby do powstania skutków sprzecznych z takim celem. Ponadto akceptacja stanowiska skarżącej mogłaby prowadzić do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem - poprzez celowe unikanie odbioru przesyłki, przesądzałby, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie doszło czy też nie. Skarżony organ podatkowy w tym zakresie zaaprobował stanowisko Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 02.10.2012 r. sygn. III RN 149/01) oraz sądów administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z dnia 30.12.2014 r., sygn. I SA/Ke 578/14). Przyznał przy tym, że od grudnia 2014 r. do dnia dzisiejszego linia orzecznicza sądów administracyjnych w tej kwestii uległa zmianie (por. wyrok NSA z dnia 03.07.2015 r., sygn. akt I FSK 441/15). Z uwagi natomiast na fakt, że zwrot podatku za październik 2014 r. został skutecznie przedłużony postanowieniem z dnia 08.12.2014 r., w ocenie organu podatkowego kolejne postanowienie wydane dnia 30.12.2014 r. spełniało funkcję informacyjną (wyrok NSA z 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 536/14), a jego zasadniczym celem było zakomunikowanie podatnikowi, że zwrot różnicy podatku wymaga dalszej weryfikacji w ramach dostępnej procedury, tj. kontroli podatkowej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane w trybie czynności sprawdzających rozciąga się na weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w każdym kolejnym postępowaniu wymienionym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu podatkowego, nie ma takiej konieczności, aby te postanowienia na siebie się nakładały. W analogicznym stanie faktycznym takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 7.06.2016 r., sygn. akt I FSK 730/15. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za niezasadne również zarzuty skargi wskazujące na naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 O.p.), ponieważ akty prawne - postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, zostały wprowadzone do obrotu prawnego bez uchybienia ustawowym terminom, a strona została w sposób prawidłowy poinformowana o ich zaskarżalności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 218 i art. 219 w związku z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji podatnikowi przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust.2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., organ podatkowy zauważył, że postanowienia wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. zostały doręczone skarżącej na piśmie bez uchybienia terminu zwrotu za ten okres rozliczeniowy. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarga na bezczynność organu podatkowego dotyczy czynności materialno- technicznej jaką jest bez wątpienia zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonywany w realizacji wniosku podatnika. Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest poprzez zwrot na rachunek bankowy podatnika. Jednakże zwrotu tego nie dokonuje się, jeżeli organ podatkowy przedłuży termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia sprawdzenia, czy słuszne są wątpliwości co do rozliczenia objętego wnioskiem. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. W obrocie prawnym istnieje ostateczne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, podatnik może zaskarżyć to postanowienie w odrębnym trybie. W piśmie przygotowawczym z dnia 29.11.2016 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z twierdzeniami organu w świetle aktualnej i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie doszło do skutecznego przedłużenia 25 dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2014 r. Jednocześnie podkreślił, że nie wystąpiły zmiany regulacji prawnych, w oparciu o które organ był zobowiązany do doręczenia stronie, przed upływem terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT, postanowienia datowanego na dzień 8.11.2014 r. W konsekwencji pełnomocnik wskazał, że przytoczone przez organ okoliczności, tj. fakt działania w oparciu o błędną interpretację przepisów prawa, pozostaje bez znaczenia dla oceny działań organu. W przeciwnym bowiem przypadku, uznanie zasadności argumentacji organu, prowadziłoby do akceptacji wykładni przepisów prawa, która była błędna, a w konsekwencji konwalidacji działań organu dokonanych z naruszeniem obowiązujących norm prawnych. Ponadto skarżąca podniosła, że organ formułując twierdzenia o możliwości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT po dniu wszczęcia kontroli podatkowej pominął okoliczności dotyczące nieprawidłowości związanych z wydaniem postanowienia datowanego na dzień 8.11.2014 r. jak i 30.12.2014 r. W ocenie skarżącej, abstrahując od kwestii nieprawidłowości związanych z terminem wydania oraz doręczenia ww. postanowień, z uwagi na ich treść, postanowienia te nie mogą stanowić podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż nie określają daty do której następuje przedłużenie terminu zwrotu. Skarżąca argumentowała, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu podatku VAT w tzw. rozsądnym terminie, w postanowieniu o wydłużeniu terminu zwrotu niezbędnym jest określenie konkretnej daty do której ma nastąpić zwrot, a nie jak błędnie określił to organ podatkowy w postanowieniach - "do czasu zakończenia weryfikacji podatnika" czy też "do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Nadto skarżąca zwróciła uwagę na pogląd wyrażony w wymienionej uchwale, zgodnie z którym pewność stosowania prawa wymaga sformułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). W konsekwencji zauważono, że organ poprzestał na wydaniu dwóch bezskutecznych "samouaktualniających się" postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, które nie zawierały wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Ponownie zaznaczyła skarżąca, tym razem z powołaniem się na uzasadnienie uchwały I FPS 2/16, że przedłużenie zwrotu VAT według dat, daje możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Tym samym wobec braku określenia w postanowieniu datowanym na dzień 8.12.2014 r. daty do jakiego ma nastąpić zwrot nadwyżki podatku VAT, pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z twierdzeniami organu, aby postanowienie z dnia 30.12.2014 r. zostało wydane w okresie, gdy termin zwrotu jeszcze nie upłynął, a także z tym, że skarżony organ był umocowany do wydania rzeczonego postanowienia po wszczęciu kontroli podatkowej u podatnika. Według skarżącej, orzeczenie NSA z dnia 7.06.2016 r., sygn. akt I FSK 730/16, do którego odwołuje się organ zapadło w odmiennym stanie faktycznym, gdyż odnosiło się do sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał przedłużenia termin zwrotu podatku VAT według daty. Tym samym twierdzenia zawarte w uzasadnieniu powyżej przytoczonego orzeczenia nie mogą stanowić podstawy konwalidacji działań organu, gdyż w kwestionowanych postanowieniach nie określono przedłużonego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. W konsekwencji taka okoliczność uniemożliwia zachowanie reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął, a która to okoliczność niewątpliwie legła u podstaw sformułowania w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 730/16 koncepcji dotyczącej możliwości przedłużenia terminu zwrotu w zakreślonym terminie pomimo zmiany sposobu prowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Szczegółowe rozważania w sprawie należy poprzedzić uwagą o charakterze ogólnym, a mianowicie, że stwierdzenie bezczynności organu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ w wymaganym przez prawo terminie, nie wydał decyzji, postanowienia, bądź też, nie podjął innej czynności do jakiej został zobowiązany przez przepis prawa. Podstawowym punktem odniesienia w sprawach z zakresu bezczynności organów administracji publicznej jest zatem stwierdzenie istnienia obowiązku organu w zakresie wydania określonego aktu lub obowiązku dokonania określonej czynności materialno-technicznej. Oczywistą intencją skarżącej, która poprzez wniesienie skargi w sprawie domagała się stwierdzenia bezczynności Naczelnika US W. w zakresie zwrotu wykazanej, w deklaracji za październik 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było spowodowanie, by ww. organ podatkowy zwrócił jej wnioskowaną kwotę na wskazany przez nią rachunek bankowy, zgodnie ze złożonym przez nią wnioskiem. Nie jest przy tym wątpliwe uprawnienie strony do żądania zwrotu nadwyżki zadeklarowanego przez nią podatku VAT na rachunek bankowy, w tym także w trybie przyspieszonym, gdyż wynika to z treści art. 87 ust. 1 (in fine), ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Jednocześnie, z redakcji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. należy wyprowadzić wniosek, że prawo do żądania przez podatnika zwrotu zadeklarowanej nadwyżki w terminach określonych przez ustawodawcę nie ma charakteru absolutnego w tym sensie, że terminy te mogą zostać przedłużone przez organ podatkowy w związku z jego przekonaniem o konieczności uprzedniej weryfikacji rozliczeń podatnika ubiegającego się o zwrot. Ratio legis tego unormowania ma na celu ochronę fiskalnych interesów Skarbu Państwa przed zwrotami o charakterze wyłudzenia podatkowego. Procesową formą w jakiej dochodzi do takiego przedłużenia terminu jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Zgodne z treścią art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., tego rodzaju postanowienie może być wydane w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, lub postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Co do zasady, wydanie omawianego postanowienia usprawiedliwia powstrzymanie się organu podatkowego ze zwrotem podatnikowi zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku VAT, co z punktu widzenia potencjalnego zarzutu o bezczynność w zakresie tego zwrotu nie jest okolicznością drugorzędną. Skarżąca bezczynność organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie upatruje z jednej strony w tym, że wydane w dniu 8.12.2014 r. postanowienie organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za październik 2014 r., w gdzie wskazano, że przedłużenie to jest spowodowane wykonywaniem weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, zostało wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego jak i doręczone, po dniu upływu 25 dniowego terminu na dokonanie zwrotu podatku, liczonego do dnia 14.11.2014 r. Po drugie, skarżąca zarzuca organowi podatkowemu, że ten w związku z zakończeniem czynności sprawdzających w dniu 22.12.2014 r., o czym świadczy doręczenie w tej dacie pełnomocnikowi skarżącej imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 17.12.2014 r. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za październik 2014 r., dopiero w dniu 30.12.2014 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. Zdaniem skarżącej, w świetle powyższych okoliczności, organ podatkowy pozostaje w stanie bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r., albowiem postanowienia te, z uwagi na wskazane przez stronę wadliwości przy ich wydaniu nie mogły skutecznie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego and należnym. Dokonując oceny w powyższym zakresie działań Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Sąd orzekający w niniejszej sprawie kierował się wiążącą go uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Podjęta uchwała brzmi następująco: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". Istota cyt. uchwały dotyczy przede wszystkim środków zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT a w konsekwencji dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na to postanowienie, niemniej w jej uzasadnieniu zawarto ważkie rozważania dotyczące instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w szczególności co do zidentyfikowania procedury, w jakiej przedłużenie następuje, jak i samej jego formy prawnej. NSA uznał mianowicie, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wymagało kompleksowego ujęcia instytucji przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku, tak aby wypracowany w drodze wykładni model działania pozwolił na funkcjonowanie tej instytucji bez wywoływania kolejnych problemów. Podkreślił również złożoność problematyki związanej z przedłużaniem terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stwierdzając równocześnie, że w tym kontekście szereg kwestii dodatkowych towarzyszących wymienionej instytucji prawnej musiało zostać uprzednio przesądzonych (zaakceptowanych lub zanegowanych). Wątpliwości dotyczyły dotychczasowej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w myśl której przedłużenie terminu zwrotu następuje w takiej procedurze, w jakiej odbywa się weryfikacja, tzn. że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika determinuje procedurę rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Pod rozwagę poddano, czy może jednak wydłużenie tego terminu następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, bez względu na procedurę, w której odbywa się weryfikacja wykazanego przez podatnika w deklaracji zwrotu. Zwrócono uwagę, że zdanie drugie powołanego przepisu przewiduje z jednej strony, możliwość przedłużenia terminu zwrotu w określonej sytuacji (jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania), z drugiej zaś wskazuje ramy postępowania, w jakich weryfikacja rozliczenia podatnika może zostać dokonana (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne). Organ podatkowy ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Powyższe może budzić wątpliwości, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku odbywa się zawsze w ramach któregoś z określonych w tym przepisie postępowań, czy jednak następuje w czynnościach sprawdzających i jest uruchamiane obok oraz niezależnie od wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. trybów weryfikacji samego rozliczenia podatnika. Użyte bowiem wyrażenie "dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego" nie przesądza o tym, że samo rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu musi odbywać się w tożsamych postępowaniach wyszczególnionych w treści tego przepisu. W uchwale wskazano też na nasuwające się inne jeszcze wątpliwości, związane z określeniem granic postępowania prowadzonego w tym przedmiocie i ustaleniem terminu obowiązywania rozstrzygnięcia wydanego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W zakresie określenia procedury, w jakiej znajduje się organ podatkowy dokonując przedłużenia ustawowego terminu przewidzianego na zwrot różnicy podatku w uchwale wskazano, że nie można zgodzić się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Podniesiono przy tym dodatkowy aspekt tego zagadnienia a mianowicie, że strona podmiotowa obu tych kategorii działań (weryfikacji i przedłużenia terminu) nie zawsze jest tożsama. Przedłużenie terminu przypisano bowiem wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego, wprost wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych prawodawca wprost wskazał ich realizację także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. NSA podkreślił, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Są to przedłużenie ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Według NSA zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia) a po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Przypomniano przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. W omawianej uchwale (sygn. akt I FPS 2/16) NSA przesądził zatem o oderwaniu procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Oznacza to, że ustalenie przedłużonego terminu zwrotu, z wzięciem pod uwagę rodzaju trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie, że rozpoznawana jest skarga na bezczynność organu podatkowego polegającą na niedokonaniu zwrotu VAT mimo obowiązku tego zwrotu na skutek upływu terminu, Sąd stwierdza, że tak przedstawiana przez skarżącą bezczynność organu podatkowego nie występuje. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał bowiem w dniu 8.12.2014 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, które jest co do zasady skuteczne także w sytuacji "przejścia" weryfikacji w tryb kontroli podatkowej. W świetle przytoczonej uchwały, data 22.12.2014 r., tj. wszczęcie kontroli podatkowej i niewydanie w tej dacie nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za październik 2014 r. nie może być postrzegane, jak czyni to skarżąca, jako moment upływu terminu, do którego nastąpiło przedłużenie na mocy ww. postanowienia. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku odbywa się w ramach czynności sprawdzających, czyli w takiej samej procedurze w jakiej dokonywany jest zwrot kwoty podatku. Przechodząc natomiast do oceny czy czynności organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie zostały podjęte z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest niewątpliwym, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). Wobec faktu przyjęcia, że działania organu podatkowego winny przybrać formę postanowienia konieczne jest stwierdzenie, czy dla oceny zachowania ww. terminu wiążąca będzie data wydania czy doręczenia tego aktu stronie, czy też inny moment. W orzecznictwie sądowym ujawniły się w tym względzie trzy kierunki poglądów. Pierwszy z nich stanowi, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data wydania aktu przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Stanowisko to ma uzasadnienie procesowe w treści art. 210 § 1 pkt 2, art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Twierdzi się, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania od daty doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, iż w dacie tej sporządzona została decyzja (postanowienie) a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji (postanowienia) pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Jak podkreślają sądy, jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia wydanie decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p.) trzeba uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Op. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m. in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 21.05.2013 r., sygn. I SA/Wr 355/13, wyrok WSA w Krakowie z 15.06.2015 r., sygn. akt I SA/Kr 671/15, wyrok WSA w Warszawie z 27.04.2016 r., sygn. akt III SA/WA 1711/15). Kolejny pogląd, najogólniej rzecz ujmując sprowadza się do twierdzenia, że dla oceny zachowania terminu przedłużenia zwrotu istotny jest nie tyle moment doręczenia postanowienia podatnikowi realizującego potrzebę przedłużenia terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., co jego wyekspediowanie. Argumentuje się tutaj, że dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Przekazanie aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 27.04.2015 r., sygn. akt I SAB/Wr 3/15, wyrok NSA z dnia 5.07.2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15 , wyrok WSA w Warszawie z 30.09.2015 r., sygn. akt III SA/WA 45/15). Wreszcie trzeci pogląd, jaki jest spotykany w judykaturze a także i piśmiennictwie opiera się na założeniu, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot. Dla usprawiedliwienia tego poglądu przywołuje się stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.10.2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz.U Nr 190, poz. 1170), iż "skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W szczególności zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie (niezależnie od tego, czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania, czy też nie) powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę, a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia, ewentualnie ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Zbudowane na bazie poglądu prawnego Trybunału Konstytucyjnego stanowisko zyskał aprobatę m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10.01.2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 6/16, WSA w Warszawie z dnia 27.02.2014 r., sygn. III SA/Wa 2642/13, WSA z 28.01.2016 r., sygn. akt III SA/WA 1026/15, NSA z 3.07.2015 r., sygn. akt I FSK 441/15; WSA w Poznaniu z dnia 10.11.2015 r., sygn. akt I SA/Po 588/15; WSA we Wrocławiu z dnia 15.05.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 218/13). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę istnieją ważkie względy przemawiające za każdym z powyższych stanowisk, jednakże Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pierwsze z wymienionych stanowisk. Odnosząc się do przedstawionych poglądów judykatury, Sąd zgadza się z analizą TK wyrażoną w wyroku z dnia 13.10.2008 r., sygn. akt K 16/07, że na gruncie rozważanej instytucji istnieje pewna luka prawna, co uzasadnia posiłkowanie się regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie terminów załatwia załatwiania spraw. Jednakże wniosek, że doręczenie postanowienia jest momentem wyznaczającym zachowanie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wydaje się zbyt daleko idący. Sięgając do regulacji art. 139 O.p. stwierdzić trzeba, że moment załatwienia sprawy nie powinien być utożsamiany z doręczeniem aktu kończącego postępowanie. Niezałatwienie sprawy w terminie łączyć bowiem należy z brakiem wydania w terminie decyzji. Konieczność, co do zasady, załatwienia sprawy niezwłocznie (art. 139 § 1 O.p. "bez zbędnej zwłoki") tłumaczyć należy jako wydanie decyzji "od ręki". Poza tym działaniem pozostaje tryb doręczenia decyzji. Podobnie zwraca się uwagę w literaturze podkreślając, że bieg terminów załatwiania spraw rozpoczyna się z dniem wszczęcia postępowania podatkowego, dla organu odwoławczego zaś - w chwili przekazania mu odwołania wraz z aktami sprawy (art. 139 § 3 O.p.). Koniec terminu wyznacza chwila wydania decyzji podatkowej (H. Dzwonkowski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2011 r., s. 912-913). Taka wykładnia ww. przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach (doręczenie zastępcze) trwać kilka tygodni. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Za taką interpretacją powołanych przepisów przemawia także fakt, że przepis art. 87 u.p.t.u. poza 60- dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin, który znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia jednak to organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. Nadto dostrzec trzeba, że organ podatkowy nie ma wpływu na pracę operatora pocztowego. Skarżąca argumentowała dodatkowo w piśmie z dnia 29.11.2016 r., powołując się również na uchwałę I FPS 2/16, że NSA krytycznie odniósł się do określania w postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu następuje "do zakończenia procedury sprawdzającej weryfikacyjnej". Tego typu określenia zamieszczono w postanowieniach z dnia 8.12.2014 r. i 30.12.2014 r. Zdaniem Sądu, nie oznacza to nieskuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Po pierwsze, organ posłużył się w tym zakresie w dosłownym brzmieniu wyrażeniem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nadto należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu nie jest i nie może być postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a wyłącznie zbadanie czy wystąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu podatku naliczonego nad za październik 2014 r. Oznacza to, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego, kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Nie może więc w niniejszej sprawie dokonywać oceny prawidłowości wydanych postanowień o przedłużeniu termu - w tym prawidłowości w zakresie oznaczenia daty zakończenia czynności sprawdzających. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu, z czego zresztą skorzystała wnosząc na postanowienie z dnia 8.12.2014 r. zażalenie (tak też NSA w wyrokach z dnia 27.08.2013 r., sygn. akt I FSK 1237/12 i I FSK 1238/12). Dodatkowo należy zauważyć, że skarżąca nie skorzystała z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.02.2015 r. (nr [...] ) utrzymującego w mocy wymienione wcześniej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8.12.2014 r. przedłużające termin do zwrotu nadwyżki podatku VAT, jako też nie zaskarżyła kolejnego postanowienia z dnia 30.12.2014 roku. Oczekiwanie, że prawidłowość tych postanowień może być kwestionowana w sprawie ze skargi na bezczynność organu podatkowego, pomimo braku wniesienia na te akty skargi w terminach wynikających z art. 53 p.p.s.a., nie było usprawiedliwione. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.