II FSK 283/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 361/10 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., I SA/Po 361/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C. (powoływanego dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 26 lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w dniu 11 września 2009 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu albo poniesionej straty w roku podatkowym 2008 (PIT-36), w której wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 4.044,71 zł, przychód z najmu (dzierżawy) w wysokości 40.177 zł, łącznie 44.222,71 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 42.765,74 zł, zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 5.800 zł, podatek należny 0 zł oraz nadpłatę w wysokości 5.979 zł. Wraz z korektą zeznania złożył pismo, w którym wskazał, że wynagrodzenie otrzymane z Urzędu Marszałkowskiego Województwa A. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ finansowane było w 100% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Unii Europejskiej. Do ww. pisma podatnik załączył: (1) kserokopię informacji Urzędu Marszałkowskiego Województwa A. w P. dnia 16 marca 2009 r. o wypłaconym mu w 2008 r. wynagrodzeniu finansowanym w 100% ze środków Pomocy Technicznej A. Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013: "Wsparcie instytucjonalno – kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO", pochodzącej z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, oraz (2) kopie dokumentów dotyczących zakresu jego czynności służbowych, uprawnień i odpowiedzialności. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik jest pracownikiem Oddziału Oceny Formalnej Projektów podporządkowanym Departamentowi Wdrażania Programu Regionalnego Wydział Zarządzania Projektami Urzędu Marszałkowskiego Województwa A. w P., który jako instytucja zarządzająca A. Regionalnym Programem Operacyjnym (ARPO), realizuje bezpośrednio cele tego programu. Podatnik należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A. na lata 2007-2013 (dalej: RPOWA). Od 1 stycznia 2008 r. środki na jego wynagrodzenie pochodziły ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) w ramach VII Priorytetu - Pomoc Techniczna. Była to kwota 57.472,02 zł, co wynika z zaświadczenia Urzędu Marszałkowskiego Województwa A. z dnia 16 marca 2009 r. Ponadto, z pisma pracodawcy z dnia 21 września 2009 r. wynikało, że wypłacone podatnikowi wynagrodzenie za okres od 1 stycznia 2008 r. do 23 lipca 2008 r. pierwotnie finansowane było ze środków pracodawcy, a następnie w dniu 30 grudnia 2008 r. ich koszt zrefundowany został z otrzymanych środków EFRR. Natomiast od 24 lipca 2008 r. wynagrodzenie podatnika wypłacane było bezpośrednio ze środków dotacji rozwojowej, zgromadzonych na rachunku bankowym dla Priorytetu VII - Pomoc Techniczna. Od wyżej wskazanych wynagrodzeń płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwoty odpowiadające wysokości wynagrodzeń wykazane również zostały w sporządzonej przez płatnika informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na druku PIT-11 za 2008 r. 2.2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 26 listopada 2009 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku, wykazanej w korekcie zeznania PIT-36 za 2008 r., w zakresie środków pomocowych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wynagrodzenie podatnika otrzymane w związku z realizacją programu ARPO nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, o której mowa w tym przepisie. Ponadto, organ pierwszej instancji wywiódł również, że wynagrodzenie to nie będzie objęte zwolnieniem przysługującym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi dla wnioskodawcy dotacji, o której mowa w tym przepisie. Dotację rozwojową mogą otrzymać beneficjenci, również osoby fizyczne, realizujący bezpośrednio projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Natomiast osoby zatrudnione przy realizacji projektu otrzymują wynagrodzenie za pracę, a nie dotacje w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych oraz o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Wobec tego nie mogą korzystać z przywileju określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lub 129 u.p.d.o.f. 2.3. W odwołaniu podatnik wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt. 47 lit. c/ ww. ustawy. 2.4. Dyrektor IS decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 129 u.p.d.o.f., art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 96 pkt 16, art. 106 ust. 1 pkt 1, art. 200 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o finansach publicznych), art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232), organ drugiej instancji wskazał, że środki przekazywane przez Unię Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej - Priorytet VII, nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je należy, jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, tj. tzw. dotacje rozwojowe. Źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomocy Technicznej - Priorytet VII będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., (a nie jak podał podatnik: art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c/ u.p.d.o.f.), a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że Zarząd Województwa A. na podstawie umowy o pracę, zlecał podatnikowi za pośrednictwem Departamentu Wdrażania Programu Regionalnego wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją Projektu Operacyjnego Pomoc Techniczna – Priorytet VII. W opinii organu odwoławczego, podatnik nie realizował programu w sposób bezpośredni, lecz pośredni – poprzez wykonywanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Z kolei odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na to, iż przepis ten wskazuje na bezpośredniego beneficjenta dotacji rozwojowych, zwolnienie z niego wynikające nie znajduje zastosowania do osób, które – jak w rozpatrywanej sprawie – wykonują jedynie powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Podatnik wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której - wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji - zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. (1) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w wyniku uznania, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa A. w związku z realizacją projektu w ramach A. Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 Priorytet VII – Pomoc Techniczna – nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu; (2) art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu tylko dla beneficjenta – podatnika, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu, a zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które wykonują zadanie powierzone im na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną o dofinansowanie projektu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Poznaniu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, Podatnik, aby mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia. W tym przypadku wnioskodawca musiałby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełnił wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należy uznać, że skarżący nie uzyskiwał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy. Zobowiązanie podatkowe w ww. podatku powstało zatem w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych, także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie WSA w Poznaniu, zwrócenia uwagi wymagała również druga część art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., co słusznie podkreśliły organy rozstrzygające sprawę, a mianowicie, że: "(...) zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Skoro Urząd Marszałkowski Województwa A. jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Urząd zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżący realizował cel programu, jednak – jak słusznie stwierdził organ - nie realizował on programu w sposób bezpośredni, ale pośredni, poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Dlatego też skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach: z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1434/07; z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07; z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1172/08. Natomiast nie podzielił argumentacji zawartych w innych wyrokach NSA (tj. z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08) oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., I SA/Kr 1555/06. 4.2. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji wskazał, że przewiduje on zwolnienie od podatku dochodowego dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Skarżący nie otrzymał żadnej dotacji w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych ani jako beneficjent, ani jako podmiot, któremu w ramach programu operacyjnego powierzono na podstawie porozumienia lub umowy realizację zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Wykonywał on jedynie jako pracownik Urzędu czynności bezpośrednio związane z wdrażaniem projektu, na który to beneficjent uzyskał dotację. Jak zatem słusznie wskazał Dyrektor IS, wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej czy też wypłacanego dla podwykonawców nie można utożsamiać z dotacją w rozumieniu powołanych przepisów. 4.3. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podwykonawcy bądź osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawnej, którym została powierzona w ramach projektu realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów i z tego tytułu otrzymują wynagrodzenie, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lub 129 u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu. Uzasadniając skargę kasacyjną, skarżący stwierdził, że WSA w Poznaniu stanął na stanowisku ochrony interesów fiskusa, pomijając całkowicie tak istotne aspekty sprawy, jak: (1) rozbieżności panujące w interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach przed wydaniem interpretacji wiążącej przez Ministra Finansów, (2) cel i charakter środków pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich, w szczególności polegający na zapewnieniu pełnego finansowania projektów, (3) zgodność regulacji zawartej w u.p.d.o.f. z prawem europejskim, (4) zgodność interpretacji dokonanej przez organy skarbowe z konstytucyjną zasadą równości. Skarżący zauważył, że: (a) jego wynagrodzenie było finansowane ze środków stanowiących bezzwrotną pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowej, jaką jest Wspólnota Europejska, (b) będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, (c) brak jest podstaw do twierdzenia, że ze zwolnienia od podatku od osób fizycznych skorzystać może jedynie bezpośredni beneficjent dotacji, a nie pracownik beneficjenta, a tym samym wynagrodzenie skarżącego finansowane ze środków UE winno podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący w związku z tym podkreślił, że interpretacja ustaw podatkowych nie powinna mieć na celu zapewniania fiskusowi kolejnego źródła finansowania rosnących wydatków, pochodzących z budżetu państwa. Zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej, w tym fiskusa, w zakresie zgodności z prawem. Kontrola powyższa winna wyrażać się w ukróceniu nadinterpretacji przepisów podatkowych, dokonywanych przez organy, nie zaś je potwierdzać w wydawanych przez sądy administracyjne wyrokach. Jeżeli intencją ustawodawcy jest, aby środki pochodzące z Unii Europejskiej przeznaczone na realizację projektów służących rozwojowi Polski były opodatkowane, to zmiana w tym zakresie powinna nastąpić poprzez zmianę przepisów podatkowych, a nie wprowadzanie ich interpretacji, korzystnej dla fiskusa. Można jedynie przypuszczać, że ustawodawca nie podejmuje działań zmierzających do zmiany art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż takie działania spotkałyby się z jednoznaczną, krytyczną reakcją organów Unii Europejskiej. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sedno sporu w sprawie dotyczy możliwości zastosowania do wynagrodzenie skarżącego zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Interpretacja tego przepisu jest utrwalona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2487/10, a także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2460/10, dotyczący pracownicy tego samego pracodawcy, tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa A. – wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawą odmowy zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sprawie przez organy podatkowe było wskazanie, że otrzymany przez skarżącego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy - Urzędu Marszałkowskiego Województwa A., który była podmiotem realizującym cel programu finansowanego ze środków unijnych, wobec czego nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., mianowicie podatnik nie realizował w sposób bezpośredni celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. 6.2. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obowiązującego w stanie faktycznym sprawy, zastosowanie wprowadzonego w nim zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych uzależnione zostało od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: (1) środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie, w tym m.in. ze środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia (lit. a/), (2) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b/). Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Użycie pod literą b/ pkt 46 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. sformułowania "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy...", nie oznacza wyłączenia ze zwolnienia wyłącznie dochodów zleceniobiorców lub świadczących usługi na zasadzie umowy podobnej do zlecenia. Słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym pracodawca rozumie szeroko "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (ta zob. również NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2460/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przychody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., spełniona została bowiem zawarta nim negatywna przesłanka, a mianowicie dochód uzyskany został na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Skarżący nie był wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Istotne jest, aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wymaga zaakcentowania, że za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania: po raz pierwszy przez beneficjenta pomocy i po raz wtóry przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz ww. orzeczeń taki pogląd został bowiem wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05; z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/08; z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10; z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1353/10; z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1623/10; z dnia 7 kwietnia 2012 r., II FSK 2027/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1846/10; z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2258/10 (wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że z omawianego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych. 6.3. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni dokonanej przez WSA w Poznaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uznać należało w tej sytuacji za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 ww. ustawy.