I SA/Lu 126/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok - oddala skargę. I SA/Lu 126/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 6.585 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania decyzji NUS było stwierdzenie, że pomimo, iż w 2006 r. wynagrodzenie strony było w części finansowane z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, strona w korekcie zeznania PIT-37, błędnie ujęła kwotę podatku dochodowego od wynagrodzenia, uznając, iż korzysta ono w części ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.). W odwołaniu od decyzji, strona zarzuciła NUS naruszenie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art.120 O.p. i wniosła o jej uchylenie. Stwierdziła, że w jej przypadku doszło do spełnienia przesłanek z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., tj. dochody podatnika zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy przekazanej przez podmioty wskazane w tym przepisie na określone w nim cele oraz podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tej pomocy. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok NSA z 14 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1457/07, z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08. Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym DIS w pierwszej kolejności odniósł się do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkiego rodzaju dochodów przytaczając treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że zgodnie z powołanym przez skarżącego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dochody otrzymane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odnosząc się do treści cytowanego przepisu, DIS uznał, że aby móc skorzystać z określonego w nim zwolnienia, wymagane jest spełnienie kryterium przedmiotowego, odnoszącego się do pochodzenia otrzymanych przez podatnika dochodów ze ściśle określonego źródła - środków bezzwrotnej pomocy oraz podmiotowego, dotyczącego osoby samego podatnika, bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z tych środków. DIS podniósł, że dla zakwalifikowania dochodów podatnika do dochodów, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. ważne jest źródło ich pochodzenia, czyli czy dochody otrzymane przez podatnika " pochodzą" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest wyłącznie kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wymieniając zadania PARP, DIS powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 sierpnia 2004 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw (Dz.U. z 2004r. nr 195, poz. 2010) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013 (Dz. U. z 2008 r. nr 187, poz. 1152). Następnie DIS stwierdził, że z treści umowy o pracę na czas nieokreślony z [...] zawartej przez stronę z PARP, wynika, że skarżący od dnia 25 maja 2005 r. został zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku specjalisty w Zespole Instrumentów Inwestycyjnych. Zgodnie z zakresem czynności z dnia 4 sierpnia 2006 r. i treścią informacji PARP z dnia 31 sierpnia 2011 r., główne zadania realizowane na tym stanowisku to wykonywanie czynności związanych z realizacją następujących projektów: SPO Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw- działanie 2.3, Pożyczki na inwestycje o charakterze innowacyjnym, inne działania przekazane Zespołowi, w tym: wykonywanie czynności badawczych i analitycznych na etapie przygotowania i wdrażania zadań, ocena wniosków złożonych w ramach w/w zadań, przygotowywanie dokumentów niezbędnych do realizacji zadań, przygotowywanie aneksów do umów, kontrola umów kredytowych, cesji, leasingu, umów z funduszy inwestycyjnych oraz udzielanie wsparcia merytorycznego instytucjom zewnętrznym, przedstawianie wniosków i rekomendacji dotyczących uprawnień w realizowanych zadaniach. Z treści zaświadczenia o wynagrodzeniu z dnia 27 kwietnia 2007 r., wystawionego przez pracodawcę strony wynika, iż część wynagrodzenia skarżącego za 2006 r. była finansowana z rachunku przewidzianego do obsługi projektu z pomocy technicznej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. 75% zrealizowanych w ramach projektu wydatków została zrefundowana ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), jako współfinansowanie realizowanego projektu. Dalej DIS podał, że z treści art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie to dotyczy podmiotu, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jej wykonanie. Innymi słowy, przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez "podwykonawców". Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy (lub inna umowa) a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Nieuzasadnione byłoby przyjęcie, iż każdy pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę, korzysta z omawianego zwolnienia. Pracownicy otrzymują bowiem wynagrodzenie za pracę, które z natury swej nie jest uzależnione od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe. Na poparcie swojego stanowiska DIS wskazał, że również w orzeczeniach sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż podwykonawcy bezpośrednio nie realizują programu pomocowego oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych (wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, 23 stycznia 2009 r., II FSK 1434/07, 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07, oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2009 r., I SA/Bd 787/08; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r., I SA/Kr 653/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., III SA/Wa 1507/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 601/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2008 r., I SA/Wr 193/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2008 r., I SA/Po 541/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2008 r., I SA/Łd 1469/07 - dostępne na stronach internetowych NSA). W opinii DIS, w rozpatrywanej sprawie, podmiotem, któremu powierzono środki z bezzwrotnej pomocy, który jest zobowiązany do rozliczenia się z ich wykorzystania na zasadach ściśle w umowie określonych i który ponosi wyłączną odpowiedzialność za realizację projektu jest PARP. Te właśnie okoliczności, nie zaś "udział", rozumiany jako szereg czynności podejmowanych przez konkretne osoby w ramach realizacji projektu, mają zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, jaki podmiot jest podatnikiem "bezpośrednio realizującym" cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Prezentowany w treści odwołania pogląd strony o możliwości korzystania przez pracowników PARP ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. prowadziłby do sytuacji, w której pracownicy zatrudnieni w tej samej instytucji byliby różnie traktowani w zależności od tego, czy i z jakich środków byłyby refundowane wypłacane wynagrodzenia, co w konsekwencji naruszałoby konstytucyjną zasadę, że wszyscy wobec prawa są równi. Wręcz wyrazem dyskryminacji wobec większości pracowników zatrudnionych w Polsce byłoby stosowanie przywileju podatkowego w stosunku do tej tylko grupy pracowników zatrudnionych przez beneficjenta, który korzysta ze środków pomocowych, również w zakresie refundacji ich wynagrodzeń. W stosunku natomiast do pozostałych pracowników tego samego beneficjenta otrzymywane wynagrodzenia byłyby opodatkowane. W konsekwencji część pracowników korzystałaby ze zwolnienia, natomiast pozostali pracownicy zatrudnieni także na umowę o pracę i w tym samym wymiarze czasu pracy przez tego pracodawcę, z tego przywileju podatkowego nie mogliby skorzystać. DIS zauważył przy tym, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nie otrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych. Na powyższą decyzje DIS, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 74 § 5 oraz art. 128 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zmienność rozstrzygnięć dokonywana przez NUS przy tym samym stanie faktycznym i prawnym nie naruszyła zasady wyrażonej w art. 121 O.p., 2) art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie błędnej interpretacji, sprzecznej z orzecznictwem NSA oraz WSA, w myśl której odmówiono skarżącemu prawa do zwolnienia od opodatkowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w większości większej od należnej. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt. 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem złożenia, zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Zgodnie z art. 75 § 1 i § 2 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie powyższe przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w mniejszej od należnej. Podatnik zobowiązany jest równocześnie złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zgodnie z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W opinii skarżącego, skoro NUS zgodnie z powyższymi przepisami zwrócił skarżącemu w dniu 31 sierpnia 2007 r. nadpłatę wskazaną w korekcie zeznania podatkowego., należy uznać, iż przeprowadził szczegółową analizę i uznał za zasadną wypłatę nadpłaconego podatku a tym samym nie stwierdził, iż istnieją jakiekolwiek wątpliwości w zakresie zasadności wniosku skarżącego. Uznał za zasadne twierdzenie strony, że część jej wynagrodzenia podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie NUS o wypłacie skarżącemu nadpłaty jest materialnym i merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie. Niewydanie decyzji spowodowane było tym, iż w ściśle określonych przypadkach ustawodawca zwolnił z takiego obowiązku organy podatkowe (w sytuacji gdy zostaną w całości zrealizowane żądania podatnika a ich realizacja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym np. art. 74 § 5 O.p.). Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wydając decyzję z dnia [...], NUS nie odniósł się do dokonanego przez siebie rozstrzygnięcia w tej samej sprawie a zatem w obrocie prawnym pojawiły się dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia, co sprzeczne jest z art. 121 O.p. W zaskarżonej decyzji DIS całkowicie pominął ten problem. Skarżący zarzucił ponadto DIS naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazał, że orzecznictwo NSA przyjmuje, że rozstrzygające dla możliwości skorzystania z komentowanego zwolnienia jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Warunkiem wykorzystania analizowanego zwolnienia jest także to, żeby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Szereg orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne stoi na stanowisku, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych. Tak np. orzekł NSA w wyroku z 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07. Gdyby ustawodawca chciał aby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Podobne poglądy wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08. Skarżący podkreślił, że podstawową zasadą korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy jest zakaz finansowania z tych środków budżetu krajowego, co nastąpiłoby w wyniku ich opodatkowania. Uzależnienie zwolnienia od sposobu wykorzystania środków pomocowych wykracza poza ramy ustawowe a w konsekwencji prowadzi do naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych. Pracownicy PARP niejednokrotnie mając wątpliwości co do słuszności stosowanego podejścia, wnosili o wydanie interpretacji indywidualnych w analogicznych przypadkach, które potwierdzały prawidłowość dokonanego w ten sposób rozliczenia. Ponadto, pracodawca (Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości) finansuje wynagrodzenia w części pochodzącej z budżetu UE wszystkich pracowników, dlatego też argument odmiennego traktowania wobec pracowników nie znajduje w przedmiotowym przypadku zastosowania. Skarżący zwrócił też uwagę, że powodem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100% celowe zadania programu były finansowane z tych środków. Zobowiązanie to wynika z postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu WE. Jakkolwiek Porozumienie to nie wchodzi w skład krajowego porządku prawnego, to w wyniku jego realizacji przygotowano odpowiednią nowelizację ustawy o podatkach dochodowych. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się jednocześnie z zarzutami skarżącego dotyczącymi kwestii nadpłaty, wskazując, że zwrot wskazanego w zeznaniu podatkowym (korekcie zeznania) przez stronę podatku nie jest rozstrzygnięciem merytorycznym w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Skarżący w dniu 24 maja 2005r. zawarł z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP) umowę o pracę na czas nieokreślony. Z tytułu tej umowy otrzymywał wynagrodzenie, które w części refundowane było ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej EFRR). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z cytowanego przepisu wynika, że aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu). Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe zgodziły się ze skarżącym, że otrzymane przez jego pracodawcę - Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej spełniają warunek pochodzenia, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast spełnienia przez skarżącego drugiego warunku z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 891/10, wydanym w tożsamej sprawie i z którym Sąd w składzie obecnie orzekającym się w pełni sie zgadza, “w kwestii wykładni ostatnio powołanego przepisu, na tle rozumienia pojęcia "bezpośredniości realizacji celów" w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, a także i Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się pewne rozbieżności. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego wyroków, w których wyrażony został pogląd, który można by było sprowadzić do tezy, że "ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. korzystają konkretne osoby fizyczne, którym powierzono realizację celów programów operacyjnych", Sąd zauważa jednak, że nie został on podzielony w większości innych wyroków NSA (por. wyroki z dnia: 17 listopada 2010r., sygn. II FSK 1265/09, z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 517/09, 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05; 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07; 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06, 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07, 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1434/07). Sąd w niniejszym składzie opowiada się za poglądem, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, przy czym "bezpośrednia realizacja" nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on bowiem tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać, powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025), przy czym znaczenia tego słowa nie można ograniczyć tylko do umów prawa cywilnego." W rozpatrywanej sprawie, beneficjentem pomocy jest P. A. R. P. i to ona bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, tj. pracowników, czy też innych podmiotów fizycznie wykonujących określone czynności w związku z realizowanym programem nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W opinii Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 74 § 5 oraz art. 128 O.p. Wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji dokonania wcześniej zwrotu kwoty podatku wykazanej w zeznaniu podatkowym (czy jego korekcie), w którym (której) dokonano rozliczenia podatku z naruszeniem przepisów u.p.d.o.f. jest zgodne z prawem. Po pierwsze, taki zwrot podatku nie jest ani merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie ani wykonaniem decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, lecz jedynie czynnością materialno – techniczną. Po drugie, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłate uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w niniejszej sprawie skarżący określając w korekcie zeznania rocznego kwotę podatku do zwrotu, uczynił to z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym w jego przypadku doszło do zwrotu kwoty, która nie była nadpłatą podatku, tylko kwotą błędnie wskazaną przez podatnika jako nadpłata. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, iż zwróconą podatnikowu kwotę za “nadpłatę", to i tak, wbrew stanowisku skarżącego, zwrot nadpłaty w trybie określonym art. 75 § 4 O.p. nie wyklucza wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji w tej sprawie nie narusza art. 128 O.p. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., I SA/Kr 67/10, orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22.02.2007 r., sygn. akt II FSK 345/06 i WSA w Warszawie z dnia 21.11.2007r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.03.2008r. sygn. akt I SA/Kr 1381/07). Akceptowana jest też teza, według, której sprawa o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest tożsama ze sprawą zakończoną wydaniem decyzji określającej wysokość podatku za ten sam rok podatkowy a zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza wniosek podatnika, co oznacza, że podjęte w jego toku rozstrzygnięcie nie określa zobowiązania podatkowego a zarazem nie wyklucza wydania przez organ odrębnej decyzji w tym zakresie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.03.2006r. sygn. akt I SA/Gl 1378/05, wyrok NSA z dnia 19.12.2007r. sygn. akt II FSK 1242/06). Powszechnie przyjmuje się także, iż w sytuacji gdy organ podatkowy, już po rozstrzygnięciu w sprawie nadpłaty dojdzie do przekonania, że istnieją przesłanki nakazujące przypuszczać, że wymiar podatku wynikający z zeznania podatkowego (po uwzględnieniu modyfikacji wynikającej ze stwierdzenia nadpłaty) nie jest prawidłowy, to ma wówczas możliwość wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w tym zakresie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004 r. str. 341). Biorąc powyższe pod uwagę, nie można również zgodzić się ze skarżącym, że DIS naruszył przepisy art. 120 i art. 121 O.p. Postępowanie przeprowadzone bowiem zostało zgodnie z zasadą praworządności, a to, że organy nie uznały stanowiska strony dotyczącego możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. za prawidłowe nie oznacza, iż naruszyły zasadę zaufania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku