III SA/Kr 280/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Maria Zawadzka (spr.) Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A Sp. z o.o. w K kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zarządza zwrot stronie skarżącej kwoty 300,00 (trzysta) złotych z uiszczonego wpisu. Decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej odmówił stronie skarżącej A Spółka z o.o. wznowienia postępowania w sprawie ponownego zarejestrowania w systemie KRAG automatów do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 16 sierpnia 2012 r. strona skarżąca wniosła w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z wydanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, i C-217/11 o wznowienie postępowania i ponowne zarejestrowanie automatów do gier o niskich wygranych wyrejestrowanych z systemu KRAG zgodnie z pismami nr [...], nr [...], nr [...]. Organ powołał art. 240 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia 21 października 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego poinformował skarżącą Spółkę, że w związku z wygaśnięciem decyzji nr [...] z dnia [...] 2004 r. utraciły ważność poświadczenia rejestracji dokonane w oparciu o w/w zezwolenie. Pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego poinformował Spółkę o wyrejestrowaniu 92 sztuk automatów do gry w związku z wygaśnięciem zezwolenia nr [...]. Natomiast pismem z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Spółkę do podania aktualnej lokalizacji automatów do gry zarejestrowanych do zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, celem weryfikacji danych. Organ podkreślił, że Spółka nie wniosła skargi do WSA w Krakowie w sprawi wyrejestrowania automatów o niskich wygranych w systemie KRAG. Zatem żadne z przesłanych pism do Spółki nie były decyzjami ostatecznymi, co w konsekwencji oznacza, że brak jest jednej z pozytywnych przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania, tzn. decyzji ostatecznej, co skutkuje konicznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania w trybie określonym w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu A Spółka z o.o. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i wznowienia przedmiotowego postępowania ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając, że przedmiotowe pisma zawierały wszelkie elementy decyzji podatkowej określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto decyzja ta niesie za sobą skutki merytoryczne w postaci wyrejestrowania automatów z systemu KRAG, a co za tym idzie niemożności ich dalszej eksploatacji. Decyzją z dnia 1 lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r Nr 201 poz. 1540 ze zm.) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że dla rozpoznania przedmiotowej sprawy kwestią kluczową jest rozstrzygnięcie jaki charakter ma pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...], które jest traktowane przez pełnomocnika Spółki jako decyzja. W przedmiotowym piśmie organ powołał się na § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 102 poz. 946 ze zm.), który stanowił że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, ust. 1a i ust. 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm.). Rozporządzenie Ministra Finansów nie określało form poświadczenia rejestracji. Z § 10 ust. 1 tego rozporządzenia wynikało, że w celu potwierdzenia rejestracji naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9 poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdzało uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzania gier. Prawodawca nie wskazał, że poświadczenie rejestracji następuje w formie decyzji lub że poświadczenie takie wydaje się w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego. Poświadczenie takie co do zasady wydawało się na 6 lat i było związane z terminem ważności zezwolenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenie do gier jest czynnością materialno techniczną, którą upoważniony organ potwierdził spełnienie przez urządzenie wymogów określonych przepisami. Podobnie należy rozpatrywać sprawę utraty ważności poświadczenia. Brak jest bowiem przepisów, które wskazywałyby, że następuje to w formie postanowienia lub decyzji. Tym samym należy przyjąć że jest to czynność materialno-techniczna. Z treści§ 10 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia wynikało jednoznacznie, że poświadczenie rejestracji traciło ważność w wyniku zaistnienia określonego zdarzenia prawnego. Skutek w postaci utraty ważności poświadczenia rejestracji następował z mocy prawa – jednocześnie z wygaśnięciem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Był on niezależny od woli organu i prawodawca nie przewidział potrzeby wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia administracyjnego – np. decyzji administracyjnej. Na poparcie swoich wywodów organ odwoławczy powołał wyroki sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gd 267/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 774/11, oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 752/10. W przedmiotowej sprawie wygaśniecie z mocy prawa zezwolenia z dnia [...] 2004 r. nr [...] spowodowało utratę ważności poświadczeń rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, a w konsekwencji konieczność technicznego wyrejestrowania tych automatów z sytemu KRAG. Zatem organ odwoławczy podkreślił, że nie można podzielić stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, że przedmiotowe pismo z dnia 31 stycznia 2011 r. stanowi decyzję podatkową, gdyż do wydania takiej decyzji musi istnieć przepis prawa materialnego, który upoważnia organ do władczego działania, a za taki z pewnością nie może być uznany § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. Zatem przedmiotowe pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 stycznia 2011 r. nie jest decyzją, a jedynie pisemną informacją o stanie faktycznym. W konsekwencji organ pierwszej instancji słusznie stwierdził brak jednej z pozytywnych przesłanek do wznowienia postępowania i w konsekwencji odmówił wznowienia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A Spółka z o.o. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie, przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji, a to: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 243 § 3 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postepowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżone decyzje, 4. art. 243 § 3 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie wznowienia postępowania, mimo, że pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 stycznia 2011 r. o wyrejestrowaniu 92 sztuk automatów spełnia wszystkie kryteria decyzji administracyjnej. Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1677/11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w skrócie "P.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, jaki charakter ma pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...]. Zdaniem skarżącej Spółki pismo to stanowi decyzję, natomiast zdaniem organów nie jest to decyzja, gdyż do wydania decyzji musi istnieć przepis prawa materialnego, który upoważnia organ do władczego działania, a za taki z pewnością nie może zostać uznany § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946 ze zm.) – dalej zwany rozporządzeniem z 2003 r. Podkreślić należy, że kwestia ta była przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienia NSA: z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 707/12; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2223/11; z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1677/11; z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1752/11; z 14 marca 2012r., sygn. akt II GSK 2290/11; z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2334/11; z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2283/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2112/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2128/11; z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 49/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 19/12; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 234/12; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2215/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2364/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2222/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2216/11; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 18/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 65/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2421/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2411/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2214/11, z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 17/12; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 36/12 – wszystkie orzeczenia dostępne na: http//www.orzeczenia.nas.gov.pl). Z jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej. Przyjęcie tego poglądu było wynikiem analizy znaczenia prawnego zarówno rejestracji automatu do gier na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., jak i wydania "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1–3 wskazanego aktu wykonawczego, a także wykładni instytucji utraty ważności "poświadczenia rejestracji" (§ 10 ust. 4) w porównaniu z instytucją cofnięcia rejestracji automatu (§ 14 ust. 5). Z art. 36 ust. 1, art. 15b ust. 4 i 4a oraz art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wynika, że eksploatować automaty do gier mogą tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie, ale w zezwoleniu tym nie są określone konkretne automaty, które będą używane przy korzystaniu z zezwolenia. Podmioty mające zezwolenie mogą eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a właściwy organ dopuszcza do eksploatacji tylko te automaty, które mają właściwą opinię upoważnionej jednostki badającej. Zgodnie z § 8 i 8a rozporządzenia z 2003 r. punktem wyjścia do dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych jest uzyskanie opinii technicznej o automacie, wydanej przez jednostkę badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania i oceny cech technicznych urządzenia jednostka sprawdza także, czy na automacie jest umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Należy zatem wnioskować, że pozytywną opinię dostanie tylko taki automat, który oprócz innych cech technicznych jest zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Następnie podmiot posiadający pozytywną opinię o automacie i posiadający zezwolenie na prowadzenie gier składa wniosek o dokonanie rejestracji automatu, dołączając do niego opinię techniczną i kopię zezwolenia. Zgodnie z § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu. Sama rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru KRAG, jest tylko czynnością techniczną i strona nie jest powiadamiana o jej dokonaniu. Prawnym rezultatem tej czynności technicznej jest natomiast wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu "poświadczenia rejestracji" poprzez dokonanie potwierdzenia rejestracji na wniosku. "Poświadczenie rejestracji" zawiera dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust. 1, 2 i 3). Wystawienie tego dokumentu ma doniosłe znaczenie prawne, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne ma prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyska "poświadczenia rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie ma uprawnienia do jego eksploatacji. Zatem omawiany dokument, potwierdzając dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat), w istocie stanowi o uprawnieniu wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji", uznać należy, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. (postanowienie NSA z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II GSK 970/12 dostępne na: http//www.orzeczenia.nas.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela powyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji stwierdzić należy, ze przedmiotowe pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011 r. nr [...] jest w istocie decyzją administracyjną. A zatem, skoro jedyną podstawą odmowy wznowienia postępowania w sprawie ponownego zarejestrowania w systemie KRAG automatów do gier o niskich wygranych był rzekomy brak decyzji ostatecznej kończącej postępowanie, a taka decyzja w istocie została wydana w dniu 31 stycznia 2011 r., to wydanie decyzji odmownej nastąpiło z naruszeniem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 200 i art. 205 powołanej ustawy Sąd zasądził na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania, na które składają się należny wpis od skargi w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 złotych i koszty związane z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Na podstawie § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2006 r. Nr 45 poz. 322) określono wysokość wpisu w przedmiotowej sprawie na kwotę 200 zł, a wobec faktu, że skarżąca Spółka wpłaciła wpis w kwocie 500 zł, zwrócono Spółce 300 zł, tytułem nadpłaconego wpisu. Rozpoznając ponownie sprawę, organy pomocy społecznej zastosują wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, przeprowadzając postępowanie administracyjne w sposób odpowiadający zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej i prawidłowo uzasadnią wydane rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.