I SA/Gl 652/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) na wniosek B. K. wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki jawnej powstałej przed 1 stycznia 2014 r. z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem był wnioskodawca, jest nieprawidłowe. Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym zaprezentowanym we wniosku, wnioskodawca był akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która osiągała przychody ze zbywania akcji i udziałów w spółkach kapitałowych, jak również z dywidend i odsetek bankowych z rachunków bankowych. W czasie istnienia tej spółki u wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy. Spółka ta została przekształcona w spółkę jawną, która uzyskuje przychody z działalności w zakresie udzielania pożyczek oraz z odsetek od środków zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zechce zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej w obecnej formie i w związku z tym zostanie podjęta decyzja o likwidacji spółki jawnej lub o rozwiązaniu spółki jawnej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (następnie te zdarzenia opisywane są łącznie jako "likwidacja"). Mając na uwadze powyższe wnioskodawca zapytał, czy w momencie likwidacji spółki jawnej powstanie u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku tej likwidacji? Prezentując własne stanowisko, stwierdził, że na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, co wynika wprost z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia oznaczanej jako: u.p.d.o.f. Dodał, że przemawia za tym również wykładnia autentyczna tego przepisu, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., a w treści założeń do projektu ustawy nowelizującej napisano, że "proponuje się wyłączenie z przychodów podlegających opodatkowaniu przychodu odpowiadającego wartości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki", gdyż "przyjęcie tego rozwiązania uwzględnia wnioski płynące z (...) orzecznictwa i zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania". W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy, opisane zdarzenie przyszłe będzie dla niego neutralne podatkowo, a sytuacja ta może ulec zmianie dopiero w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. Pogląd ten w jego ocenie znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych, które zostały wydane w imieniu Ministra Finansów przez m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...], nr [...], czy Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie organ na wstępie przytoczył brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) oraz art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności zaakcentował, że zgodnie z uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 opodatkowanie dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej następuje w momencie wypłaty dywidendy, a więc odmiennie aniżeli w przypadku dochodów innych wspólników spółek osobowych z udziałów w tych spółkach, gdyż te opodatkowywane są na bieżąco. Na tej podstawie wywiódł, że zarówno art. 8 u.p.d.o.f., jak i inne przepisy związane z określonym w nim systemem rozliczenia, nie mają takiego samego zastosowania do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak do pozostałych wspólników spółek osobowych. Następnie organ podkreślił, że uwagi te odnieść należy również do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., który jego zdaniem powinien być interpretowany z uwzględnieniem reguł wykładni systemowej i historycznej, a także celu wprowadzenia tego przepisu, jakim w szczególności było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. W procesie tym, jak zaznaczył, nie można pomijać statusu, jaki wspólnik miał na poszczególnych etapach nabywania majątku przez spółkę osobową i obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania. Co więcej jest to konieczne nawet w przypadku, gdyby wskutek przekształceń spółki w momencie jej likwidacji dotyczyły go takie same reguły określania skutków podatkowych tego zdarzenia jak pozostałych wspólników. W przeciwnym razie, w sytuacji zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz niegdysiejszego akcjonariusza dopiero w czasie likwidacji spółki po jej przekształceniu w inną niż spółka komandytowo-akcyjna spółkę osobową, mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów takiego akcjonariusza, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wypowiedzianą w art. 9 u.p.d.o.f. i istotą podatku. Wobec tego, zdaniem organu, skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej należy uzależnić od: rodzaju przysporzenia, jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, statusu wspólnika i podmiotu generującego przysporzenie jak również rozstrzygnięcia kwestii, czy przysporzenie podlegało już opodatkowaniu. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanego przypadku, organ uznał, że z chwilą likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której akcjonariuszem był wnioskodawca, te otrzymane przez niego środki pieniężne, które zostały wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną i nie stanowiły przedmiotu uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, podlegać będą opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ – jako dotychczas nieopodatkowane – nie są objęte dyspozycją art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Natomiast te środki pieniężne, które wnioskodawca otrzyma z chwilą likwidacji spółki jawnej, które w czasie funkcjonowania tej spółki, a więc już po opisanym przekształceniu, zostały przez nią wypracowane, nie będą stanowić jego przychodu podatkowego w myśl powołanego przepisu, a to z tego powodu, że uprzednio zostały opodatkowane zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a na potwierdzenie słuszności swej kwalifikacji powołał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 598/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13 oraz z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 i sygn. akt I SA/Gd 481/13. W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy podniósł, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. odnosi się do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi i nie różnicuje ich sytuacji, a zatem doszukiwanie się w toku jego interpretacji konieczności odmiennego traktowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest nieuprawnione. Rozstrzygnięcie organu ocenił jako profiskalne i odbiegające nawet od reguł wykładni systemowej. Cytując fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, zwrócił przy tym uwagę na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej. Stwierdził też, że koncepcja organu prowadzi do konkluzji, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką niebędącą osobą prawną tylko w odniesieniu do jej komplementariusza, co pozostaje w sprzeczności z art. 5a ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. Na koniec zaznaczył, że pytanie, które zadał, dotyczyło wszak skutków likwidacji spółki jawnej dla wspólnika spółki jawnej, a w tym zakresie przepisy u.p.d.o.f. nie postawiają żadnych wątpliwości. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. Dodał, że jego obowiązkiem było przeprowadzenie kompleksowej i prawidłowej interpretacji przepisów prawa, co wymagało uwzględnienia reguł wykładni zarówno językowej, jak i systemowej, celowościowej i historycznej. Wskazując na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, odnotował zarazem, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniesionej na wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną pełnomocnik wnioskodawcy zażądał uchylenia tego aktu w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Organowi wydającemu tę interpretację zarzucił naruszenie: 1) art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem) powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) art. 120 oraz art. 121 o.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę, która nie znajduje oparcia w przepisach. Podtrzymując argumentację dotychczas zaprezentowaną, zaakcentował, że jego stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, natomiast organ dopuścił się wykładni contra legem. Odwołał się przy tym do następujących wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 12/14, WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1032/13, WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1832/13, WSA we Wrocławiu z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/13 oraz WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/13 i SA/Łd 957/13, z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 952/13, z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1473/13 i z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1393/13. Wskazując w dalszej kolejności na interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...], nr [...], wytknął organowi brak jednolitości rozstrzygnięć podejmowanych w tożsamych sprawach. Na poparcie tezy, że taka postawa pozostaje w sprzeczności z art. 121 § 1 o.p., powołał następnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10 i z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1363/12. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że o słuszności jego kwalifikacji przesądzają też następujące wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 303/13, I SA/Wr 304/13, I SA/Wr 305/13, WSA w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 161/13, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 158/13 oraz I SA/Po 160/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 i z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14 oraz WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1801/13 i I SA/Gl 1802/13. Natomiast w następnie złożonym piśmie z dnia 3 listopada 2014 r. organ zwrócił uwagę, że jego pogląd zyskał aprobatę również w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1717/13, WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2052/13, WSA w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 704/13 oraz WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1204/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe i jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście opisanego przez wnioskującego o interpretację stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sprawy sprowadza się do ustalenia (zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem) czy uzyskany przez skarżącego przychód w postaci środków pieniężnych pochodzący z wystąpienia ze spółki jawnej, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, w której skarżący był akcjonariuszem, będzie korzystał w wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w stosunku do tego majątku nie podjęto uchwały o wypłacie dywidendy. Rozstrzygając niniejszą sprawę, nie można pomijać istniejącego już dorobku orzeczniczego w sprawach dotyczących rozstrzygnięcia sporu, czy pomimo brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 10 (a także pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. mogą znaleźć zastosowania reguły wykładni pozajęzykowej. W tym zakresie orzecznictwo sądowe jest podzielone. Część Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stoi na stanowisku, że literalne brzmienie przepisu przesądza o konieczności jego zastosowania i jeżeli wykładnia językowa nie prowadzi do wątpliwości, nie ma potrzeby sięgać do innych metod wykładni. Na stanowisku takim stoją Wojewódzkie Sądy Administracyjne w: Łodzi (wyrok z dnia 5 listopada 2013r., I SA/Łd 952/13), Warszawie (wyrok z dnia 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1833/13), Wrocławiu (np. wyrok z dnia 11 grudnia 2013 r. I SA/Wr 1837/13), Rzeszowie (np. wyrok z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Rz 1011/13). Odmienne stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie podziela i które zostanie zaprezentowane poniżej, reprezentują Wojewódzkie Sądy Administracyjne w: Krakowie (wyroki z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Kr 2052/13, z dnia 5 lutego 2014 r., I SA/Kr 2062/13, z dnia 12 marca 2914 r., I SA/Kr 134/14, z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14); Poznaniu (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., I SA/Po 598/13); Olsztynie (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 130/13); Opolu (wyrok z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Op 704/13); Gdańsku (wyroki: z dnia 14 listopada 2013 r., I SA/Gd 1204/13, z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Gd 387/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 479/13; z dnia 2 lipca 2013 r., I SA/Gd 481/13; stanowisko takie zaprezentował już tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 1705/13 oraz z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Gl 1707/13, I SA/Gl 1708/13 oraz z dnia 3 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1801/13 i I SA/Gl 1802/13 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną regułę, w myśl której za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i tej ustawy). Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania, co do zasady, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych (bądź składników majątku innych niż środki pieniężne na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której jest wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Należy jednak zaznaczyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zajmuje szczególną pozycję na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz od osób fizycznych, wyróżniającą go spośród innych wspólników spółek nie będących osobami prawnymi, co znalazło wyraz w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Zgodnie z wyrażonym tam stanowiskiem przychodem akcjonariusza SKA jest dywidenda, stanowiąca przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zatem przychodem akcjonariusza SKA jest dywidenda, stanowiąca przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Akcjonariusz SKA nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. Przepis art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, inne przepisy ustawy podatkowej, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 u.p.d.o.f., również nie mogą mieć pełnego zastosowania do przychodów akcjonariusza SKA. NSA przyznał, że przedstawiona wykładnia przepisów nie jest wyłącznie wykładnią językową, ale spełnia także wymóg dyrektywy wykładni systemowej interpretowania ustawy w zgodzie z konstytucją, poczuwał się więc do obowiązku przyjęcia takiej wykładni przepisów u.p.d.o.f., która jest ugruntowana w wykładni systemowej. W przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym, mając na uwadze tezę cytowanej uchwały, ograniczenie się do wykładni językowej przepisów odnoszących się do opodatkowania występującego ze spółki osobowej wspólnika, prowadziłoby do nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ z uwagi na niewypłacanie dywidendy akcjonariuszowi nie doszłoby do opodatkowania dochodów akcjonariusza przed przekształceniem spółki, jak również z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. w momencie otrzymania środków po wystąpieniu ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu. Od wykładni językowej przepisów należy zacząć poszukiwanie jednostkowej normy rozstrzygnięcia i interpretacji każdego przepisu. Językowe odczytanie tego przepisu wymagało wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej, ponieważ poprzestanie na wykładni językowej doprowadziłoby do odczytania normy, która jest sprzeczna z wartościami konstytucyjnymi. Wykładnia systemowa zapobiegnie powstaniu luki prawnej i tym samym pozwala na uniknięcie nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106). Wykładnia językowa jest to wykładnia podstawowa, ale bynajmniej nie jedyna. Niesłusznie wykładnię językową sprowadza się do interpretacji polegającej na sięgnięciu do słownika języka polskiego i zacytowaniu podanej tam definicji, a następnie wyciągnięciu stąd konkluzji orzeczenia. Oznacza to, że wykładnię językową sprowadza się do poszukiwań w zakresie tzw. języka naturalnego. Ponadto z wykładni językowej eliminuje się interpretację znaczenia terminów użytych w ustawodawstwie, gdy odnoszą się one do działania, funkcji, użytku, nietrafnie sądząc, że w takim wypadku mamy do czynienia z wykładnią funkcjonalną. Tymczasem wykładnia funkcjonalna dotyczy funkcji przepisu (zamiaru ustawodawcy), a nie znaczenia czasowników w interpretowanym przepisie (więcej: Ewa Łętowska "Wykładnia operacyjna a transformacja prawa", [w] Z zagadnień współczesnego prawa cywilnego, Studia Iuridica 1994, nr 21 ). Odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). Wprawdzie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn – opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Akceptacja jedynie rezultatów wykładni przedstawionej przez skarżącego stwarza możliwość wyłączenia spod opodatkowania zysków generowanych w ramach spółek komandytowo-akcyjnych. W przypadku niepodejmowania w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej decyzji o wypłacie dywidendy akcjonariuszom i akceptacją stanowiska skarżącego odnośnie neutralności podatkowej otrzymania przez akcjonariusza składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki osobowej spowoduje, że akcjonariusz zrealizuje zyski z udziału w spółce bez ich opodatkowania na jakimkolwiek etapie. Prowadzi do powstania mechanizmu służącego unikaniu opodatkowania i nie uwzględnia przede wszystkim art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem podstawowym założeniem tego podatku jest opodatkowanie każdego dochodu, chyba że wyraźnie został on zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. Dlatego, w procesie wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. należy uwzględnić powołane wyżej regulacje art. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust 1i u.p.d.o.f. wpływające na odmienność podatkowoprawnej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej względem innych wspólników spółek osobowych, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który statuuje zasadę opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów osiągniętych przez osobę fizyczną, jak też nie może umknąć uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Pozwala to na konstatację, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie dotyczy dochodów (przychodów) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, które uprzednio nie były opodatkowane, a zostały przez niego otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. W tym kontekście należało mieć na uwadze motywy prawodawcy stwierdzającego, że dodane z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. mają na celu zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, opubl.: sejm.gov.pl) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania. Zdaniem Sądu wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.). Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, tj. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, zatem takie rozwiązanie, w powiązaniu z literalną wykładnią art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., prowadziłoby do nierówności wspólników spółki w zależności od ich statusu prawnego. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP), w którym Konstytucja jest najwyższym prawem (art. 8 Konstytucji RP), gdzie wszyscy są wobec prawa równi (art. 32 Konstytucji RP), nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej spółce komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy komplementariusz w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, zwraca uwagę treść art. 84 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podsumowując: prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie dotyczy przychodów wspólnika spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, który wcześniej posiadał status akcjonariusza w tej spółce, odnośnie majątku w stosunku do którego nie było podjętej uchwały o wypłacie dywidendy, jeżeli majątek ten otrzymywany jest w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej. Regulacja ustanowiona powyższym przepisem służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną. W przypadku zaś opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Co więcej, gdyby uznać stanowisko skarżącego za uzasadnione, w ogóle nie doszłoby do opodatkowania, co godziłoby w podstawowe zasady podatku dochodowego od osób fizycznych. Koncepcja prezentowana przez skarżącego jest oparta tylko na wykładni literalnej, która nie pozostaje w zgodzie z całością unormowań dotyczących wyłączenia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonych przychodów danej osoby, a zatem musi ulec modyfikacji w kierunku wynikającym z zastosowania systemowych i funkcjonalnych dyrektyw interpretacyjnych. Tym samym, nietrafny jest zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Przedstawiona przez Sąd argumentacja prawna uzasadnia uznanie również zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej za chybione. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.