I SA/Ol 185/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 lutego 2025 r., nr 2801-IEW.4123.18.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, solidarnie ze spółką oddala skargę. Decyzją z 16 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. C. (dalej jako: "strona", "skarżący") jako osoby trzeciej - członka zarządu "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. (dalej jako: "spółka", "B.") solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2018 r. w kwocie 49.344,00 zł, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) za XII 2018 r., I-VI 2019, I-XII 2021, I-IX 2022 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług (podatek VAT) za XII 2018 r., I-VI 2019 r., X 2020 r., I-VII, IX 2021, II-VIII 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki w kwocie 2.087,20 zł. Łączna kwota zaległości wyniosła 1.399.442,56 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ" "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z 14 lutego 2025 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. Uzasadniając decyzję, organ II instancji w pierwszej kolejności przywołał treść art. 107 §1, §2 pkt 1, pkt 2 i 4, art. 108 §2 pkt 1, pkt 2 lit. b, art. 108 §3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej jako: "o.p.", a także art. 116 §1 i §2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. DIAS wyjaśnił, że z wykładni literalnej art. 116 o.p. wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki w sytuacji zaistnienia kumulatywnie dwóch przesłanek pozytywnych, tj. bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki oraz powstanie zaległości podatkowych spółki z tytułu zobowiązań w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast, aby uwolnić się od odpowiedzialności członek zarządu spółki musi skutecznie wykazać którąkolwiek z przesłanek negatywnych, a mianowicie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS wyjaśnił, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organ odwoławczy podał, że wymienione w sentencji decyzji NUS zaległości podatkowe są wymagalne i nie uległy przedawnieniu. Wskazał okresy zawieszenia i i przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które na dzień wydania decyzji I instancyjnej przypadały na: (-) 27 października 2027 r. - podatek VAT za: I, II 2021 r.; (-) 17 listopada 2027 r. - podatek VAT za: IV 2019 r., XII 2018 r., podatek PIT za XII 2018 r.; (-) 26 grudnia 2027 r. - podatek VAT za: III, IV, VI, VII, IX 2021 r., podatek PIT za: I-XI 2021 r.; (-) 23 marca 2028 r. – podatek CIT za 2018 r., podatek VAT za: I-III 2019 r.; (-) 26 października 2028 r. - podatek VAT za II 2022 r., podatek PIT za XII 2021 r.; (-) 16 stycznia 2029 r. – podatek VAT za: V, VI 2019 r., X 2020 r., III-VIII 2022 r., podatek PIT za: I - VI 2019 r., I - IX 2022 r. DIAS wskazał, że ogłoszenie upadłości spółki przez Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z 9 września 2024 r., sygn. akt [...] ponownie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i stan ten trwa do chwili obecnej. Powyższe okoliczności wskazują, że zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszej decyzji nie uległy przedawnieniu. Natomiast stosownie do treści art. 65a §1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), dalej jako: "u.p.e.a.", przedawnieniu nie uległy również koszty egzekucyjne. Termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych nie rozpoczął biegu, bowiem do dnia wydania niniejszej decyzji nie wygasł obowiązek uiszczenia ww. zobowiązań podatkowych. Następnie organ odwoławczy poinformował, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe zobowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. DIAS podał, że okoliczność, że strona wchodziła w skład zarządu spółki B. od 22 października 2003 r. i od tego czasu powstały przedmiotowe zaległości podatkowe oraz koszty egzekucyjne jest w sprawie bezsporna. Tym samym spełniona została pierwsza z przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich. Przechodząc do zbadania kolejnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, DIAS zaznaczył, że powyższa przesłanka, w rozumieniu art. 116 o.p. odnosi się do stanu, w którym pozostały niezaspokojone zobowiązania i nie można ich wyegzekwować od samej spółki. Organ wskazał, że zaległości podatkowe spółki wymienione w sentencji decyzji organu I instancji wynikają ze złożonych deklaracji (korekt deklaracji) oraz że nie zostały przez spółkę uiszczone i NUS wystawił tytuły wykonawcze (wymienione na str. 12/38 decyzji), które skierował do organu egzekucyjnego celem wyegzekwowania przedmiotowych zaległości spółki. W toku czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny dokonał m.in.: zajęcia rachunków bankowych, zajęcia innych wierzytelności, zajęć ruchomości należących do spółki. Próby uzyskania środków pieniężnych na podstawie zajęć rachunków bankowych spółki okazały się bezskuteczne. Zajęte ruchomości zostały sprzedane przez organ egzekucyjny. Egzekucja ze znanych organowi egzekucyjnemu wierzytelności spółki należnych od jej kontrahentów w większości była bezskuteczna. Natomiast egzekucja prowadzona z zajęć wierzytelności od C. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka C.") i C.1 – C. J. (dalej jako: "C.1") jest mało efektywna. Po analizie, która wykazała, że egzekucja nieruchomości jest niezasadna (zabezpieczenia hipoteczne są na znaczne kwoty, łączna kwota wpisanych hipotek wynosi 12.839.078,54 zł) organ egzekucyjny odstąpił od wszczęcia egzekucji z nieruchomości. Organ II instancji podniósł, że istota przesłanki bezskuteczności egzekucji nie ogranicza się wyłącznie do wykazania negatywnego wyniku zakończonego postępowania egzekucyjnego, ale polega także na wykazaniu, że stan majątkowy spółki z o.o. nie pozwala na zaspokojenie jej wierzyciela. W ocenie DIAS ustalenia dokonane przez organ I instancji odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki B. wskazują na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS, bowiem ustalono, że w stanie faktycznym sprawy istnieją niezaspokojone zobowiązania (zaległości), których nie można wyegzekwować od samej spółki. Z dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna, spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych i nie posiada majątku ruchomego, również nieruchomość obciążona hipotekami nie pozwala na zaspokojenie wierzytelności NUS. Przy czym organ odwoławczy zauważył, że o bezskuteczności egzekucji można mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Taką samą funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794, ze zm.), dalej jako: "u.p.u.". Upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. Brak możliwości realizacji tego celu jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Organ II instancji przedstawił ustalenia wynikające z zebranych przez organ I instancji dokumentów z akt postępowania restrukturyzacyjnego i z akt postępowania upadłościowego spółki B. prowadzonych przez Sądem Rejonowy w O. [...] Wydział Gospodarczy (str. 14/38-21/38 decyzji), z których wynika m.in., że: - Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. (ZUS-wierzyciel) złożył 22 maja 2019 r. w sądzie wniosek z 17 maja 2019 r. o ogłoszenie upadłości spółki B. (dłużnika) obejmującej likwidację majątku dłużnika, dokonanie zabezpieczenia majątku dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, zobowiązanie dłużnika do przedłożenia wykazu majątku, spisu wierzycieli oraz informacji o aktualnej wysokości zabezpieczonych wierzytelności. W złożonym 22 maja 2019 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. wierzyciel wskazał, że spółka posiada zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek w wysokości 4.236.243,57 zł, w tym w wysokości należności głównej 3.216.153,57 zł, odsetek za zwłokę 1.020.090,00 zł, z tytułu kosztów upomnienia 754,00 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 43.069,10 zł. Wierzyciel ustalił, że B. jest niewypłacalna zgodnie z art. 11 u.p.u., gdyż utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Świadczy o tym skala zadłużenia, odległe terminy wymagalności niezaspokojonych zobowiązań z tytułu składek oraz fakt wystąpienia innych wierzycieli, - 30 lipca 2019 r. ustanowiony w sprawie o sygn. akt [...] tymczasowy nadzorca sądowy złożył sprawozdanie, w którym we wnioskach podał, że wobec dłużnika zachodzą wszystkie przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości, w szczególności dłużnik jest niewypłacalny. Dalsze prowadzenie działalności gospodarczej przez dłużnika jest możliwe. Tymczasowy nadzorca sądowy został poinformowany przez dłużnika o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego przez sąd ([...]), - spółka złożyła 19 lipca 2019 r. w sądzie wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. We wniosku spółka podała, że nie jest w stanie spłacać na bieżąco wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli. Utrzymanie zatrudnienia (warunek wsparcia finansowego w 2008 r. ze środków strukturalnych) ponad możliwości produkcyjne i otrzymywane zamówienia, spowodowało nawarstwienie się zaległości względem ZUS, co z kolei spowodowało utratę płynności finansowej spółki. W ocenie spółki nie istnieje szansa na poprawę jej aktualnej kondycji finansowej bez przeprowadzenia postępowania restukturyzacyjnego. Spółka ostatecznie utraciła możliwość wykonywania wymaganych zobowiązań pieniężnych. Na dzień 30 czerwca 2019 r. łączna wysokość zobowiązań wynosiła 9.238.138,65 zł (w tym, m.in.: ZUS 4.280.066,67 zł, B. C. - pożyczka 2.890.293,63 zł, [...] BANK S.A. 1.783.915,50 zł, Urząd Skarbowy O. 202.493 zł, Urząd Miasta i Gminy D. 52.312,00 zł). Kwota wymagalnych zobowiązań wynosiła 4.563.929,52 zł. Wierzytelności objęte układem z mocy prawa stanowią kwotę 3.386.988,59 zł (bez wierzytelności zabezpieczonych na mieniu dłużnika). Spółka nie posiada wierzytelności spornych, - postanowieniem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt [...] sąd otworzył przyspieszone postępowanie układowe spółki, stwierdził bowiem, że wniosek dłużnika o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego zasługuje na uwzględnienie. Z treści wniosku i załączonych dokumentów nie wynika, że w stosunku do dłużnika zachodzi oczywisty brak perspektyw na zawarcie i wykonanie układu. - w postępowaniu układowym wśród 21 wierzycieli zgłosiło swoje wierzytelności (należności główne), - spółka złożyła 30 marca 2023 r. swój wniosek o ogłoszenie upadłości, podając w nim, że jest niewypłacalna, a łączna kwota zobowiązań wynosi 9.013.701,95 zł, zaś jej majątek jest szacowany na ok. 2.282.000,00 zł (wartość przy przymusowej likwidacji). Organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy w O., [...] Wydział Gospodarczy podstawieniem z 9 września 2024 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki B. oraz postanowił zatwierdzić warunki sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika, w skład którego wchodzą: nieruchomość gruntowa zabudowana, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW Nr [...] (wartość 2.219.000,00 zł), zapasy magazynowe (wartość 360.000,00 zł), maszyny i urządzenia wymienione w piśmie z 9 sierpnia 2023 r. (wartość 63.600,00 zł), z wyłączeniem środków pieniężnych oraz należności dłużnika od innych podmiotów, na rzecz spółki C. za cenę w kwocie 2.642.600,00 zł. DIAS ocenił, że zebrane informacje dotyczące przebiegu prowadzonego przyspieszonego postępowania układowego i wszczętego postępowania upadłościowego spółki pozwalają uznać, że spełniona została przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji generalnej w całości. Według spisu inwentarza w postępowaniu upadłościowym spółka posiada: nieruchomość, ruchomości, należności i środki pieniężne na rachunkach bankowych. Wprawdzie sporządzono operaty szacunkowe dotyczą wyceny nieruchomości ruchomości, ale również i syndyk w postępowaniu upadłościowym oszacował wartość przejmowanego majątku. Wartość oszacowanego przez syndyka majątku spółki, bez należności i środków pieniężnych na rachunku bankowym, wynosi 3.315.216,25 zł. Organ odwoławczy zauważył, że najbardziej aktualne dane dotyczące sytuacji majątkowej i finansowe spółki zawiera sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień poprzedzający postawienie spółki w stan upadłości. W bilansie sporządzonym na września 2024 r. spółka wykazała następujące pozycje: - środki trwałe 2.219.295.52 zł, - należności krótkoterminowe 178.429,87 zł, w tym: należności z tytułu dostaw i usług w okresie spłaty do 12 m-cy 178.429,87 zł, - inwestycje krótkoterminowe 1.310,81 zł w tym środki pieniężne 1.310,81 zł, - krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe 24.032,97 zł, - zobowiązania krótkoterminowe 13.872.747,79 zł, w tym zobowiązania wobec jednostek powiązanych 4.095.138,11 zł, zobowiązania z tytułu kredytu i pożyczek 2.311.160,48 zł, zobowiązania finansowe z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności do 12 m-cy 1.124.663,45 zł, zobowiązania z tytułu podatków, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych 6.323.935,53 zł, inne zobowiązania 17.850,22 zł. W rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2024 r do 8 września 2024 r. spółka wykazała stratę netto w wysokości 1.996.683,07 zł. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2024 r do 8 września 2024 r. podano, że należności przedawnione wyniosły 1.236.351,62 zł (nie podano jednak jakiego podmiotu dotyczą). Do wniosku o ogłoszenie upadłości z 30 marca 2023 r. dłużnik dołączył Listę wierzytelności spółki (na którą powoływał się tymczasowy nadzorca sądowy w swych sprawozdaniach) na łączną kwotę 9.013.701,95 zł. DIAS podał, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że w trakcie postępowania upadłościowego syndyk zgodnie z postanowieniem sądu podpisze umowę sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz spółki C. za cenę 2.642.600,00 zł. Należności, jakich syndyk może się spodziewać od spółki C., C.1 i U. S.A. w upadłości nie przekroczą kwoty należności wykazanej w bilansie na dzień 8 września 2024 r. wynoszącej 178.429,87 zł. W dyspozycji syndyka pozostają też środki pieniężne w wysokości 1.310,81 zł. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedsiębiorstwa kwotę 2.219.000,00 zł syndyk przeznaczy na rzecz wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo (1.783.915,50 zł - [...] BANK S.A. zaspokojony w całości, 435.084,50 zł - ZUS zaspokojony w części). Kwotę 423.600,00 zł pozostałą ze sprzedaży przedsiębiorstwa powiększoną o wartość należności 178.429,87 zł (bilansową, brak oszacowania tej należności) i środki pieniężne na rachunkach bankowych 1.310,81 zł syndyk przeznaczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli niezabezpieczonych. Syndyk na ten cel będzie dysponował kwotą ok. 603.340,68 zł. W przypadku likwidacji po zatwierdzeniu warunków sprzedaży przedsiębiorstwa koszty postępowania powinny wynieść 277.704,13 zł, co pozostawia kwotę przeznaczoną dla wierzycieli niezabezpieczonych w wysokości 325.636,55 zł. DIAS zauważył, że wprawdzie syndyk nie przedłożył listy wierzytelności według poszczególnych kategorii zaspokojenia, lecz z informacji zawartych w aktach postępowania układowego i upadłościowego wynika, że największym wierzycielem spółki jest ZUS. Zaś zgodnie z art. 342 u.p.u. do pierwszej kategorii zaspokojenia z funduszów masy upadłości należą należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 497) przypadające za trzy ostatnie lata przed ogłoszeniem upadłości. Poprzez wpis hipoteki przymusowej ZUS zabezpieczył kwotę 7.496.508,41 zł. Szacunkowa kwota zaległości (składki + odsetki + koszty upomnienia + koszty egzekucyjne) niezabezpieczona wynosiłaby ok. 979.618,80 zł. Skoro wierzycielowi - ZUS przysługiwać będzie prawo do zgłoszenia swoich wierzytelności (niezabezpieczonych) do I kategorii zaspokojenia, to prawdopodobnie kwota ta wyniesie od 979.618,80 zł do 1. 870.096,15 zł. Kwota 325.636,55 zł przeznaczona dla wierzycieli niezabezpieczonych zostałaby przeznaczona na zaspokojenie (częściowe) wierzytelności na rzecz ZUS. Przyjmując również, że dla wierzycieli niezabezpieczonych pozostałaby kwota ok. 637.828,34 zł (wg sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego), to i tak kwota ta nie zaspokoiłaby w całości należności ZUS z kategorii I. Zaległości podatkowe, jak wskazał syndyk w piśmie z 20 grudnia 2024 r., powinny co do zasady być zgłoszone do kategorii II zaspokojenia w zakresie należności głównych, kosztów egzekucyjnych oraz do kategorii III zaspokojenia - w zakresie odsetek. W postępowaniu układowym nadzorca sądowy uznał wierzytelności NUS w wysokości 853.944,64 zł (należności głównej) i odsetki za zwłokę naliczone do 24 lipca 2019 r. w wysokości 51.748,00 zł. Zaległości podatkowe ujęte w zaskarżone decyzji wynoszą 957.271,36 zł (należność główna), odsetki za zwłokę 440.084 zł, koszty egzekucyjne 2.087,20 zł. Z powyższej analizy zdaniem DIAS wynika, że zaległości te nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z powodu braku funduszy w masie upadłości. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że egzekucję uniwersalną czy też generalną można uznać za bezskuteczną, ponieważ nieosiągnięty będzie cel tego postępowania, tzn. równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Po sprzedaży całego majątku zaspokojony częściowo zostałby tylko jeden wierzyciel. DIAS wywiódł, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 116 o,p. nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie formalnego postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec B. zostało wszczęte, co wobec dokumentów zgromadzonych w aktach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, a w wyniku podjętych w ramach tego postępowania czynności nie udało się wyegzekwować od spółki, jako pierwotnego podatnika, pełnej kwoty zaległości w podatku. Organ II instancji podał, że w wyniku działań podjętych przez organ egzekucyjny udało się ustalić, że spółka nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie w całości wszystkich jej zobowiązań. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego NUS egzekucję skierował do znanego mu majątku spółki, dokonując zajęć rachunków bankowych, wierzytelności i ruchomości. Ruchomości zostały sprzedane. Nie dokonał zajęcia nieruchomości, ponieważ organ egzekucyjny uznał, że egzekucja z nieruchomości jest niezasadna, z uwagi zbyt duże obciążenie hipoteczne na nieruchomości. Kwota wpisanych hipotek czterokrotnie przekraczała wartość nieruchomości. Prowadzenie egzekucji z tej nieruchomości nie zaspokoiłoby zaległości podatkowych spółki. Organ odwoławczy wskazał, że zadaniem organu prowadzącego czynności egzekucyjne jest uzyskanie zaspokojenia ciążących na dłużniku zobowiązań publicznoprawnych, a nie poszukiwanie ewentualnego majątku w postaci ewentualnych roszczeń względem kontrahentów podmiotu, do którego skierowana będzie egzekucja, zaś z chwilą ogłoszenia upadłości spółki, tj. 9 września 2024 r. cały jej majątek wszedł do masy upadłości. W odniesieniu do przesłanki negatywnej wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 §1 pkt 1 o.p.) DIAS wskazał, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, członek jej zarządu jest wolny od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowań e restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy podał, że wniosek o ogłoszenie upadłości B. został złożony przez wierzyciela 22 maja 2019 r. Postanowieniem z 17 września 2019 r. sąd wstrzymał rozpoznanie sprawy o ogłoszenie upadłości dłużnika do czasu zakończenia postępowania restukturyzacyjnego. Otwarte 25 lipca 2019 r. przyspieszone postępowanie układowe zostało umorzone 24 października 2022 r. Sąd 9 września 2024 r. w sprawie z wniosku wierzyciela (podtrzymany 7 grudnia 2022 r.) i dłużnika (z 30 marca 2023 r.) ogłosił upadłość dłużnika i postanowił zatwierdzić warunki sprzedaży przedsiębiorstwa. W świetle powyższego zdaniem DIAS niezbędne jest ustalenie czasu właściwego obligującego zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie, czy członkowi zarządu można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Ustalenia wymaga więc, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wykluczająca orzeczenie odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki. Organ II instancji zwrócił uwagę, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ustalenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sprawie powinno być dokonywane w świetle przepisów Prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), tj. w oparciu o regulację prawną obowiązującą w dacie powstania stanu niewypłacalności. Dokonując analizy treści art. 11 ww. ustawy, organ II instancji stwierdził, że w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Z ujęcia tych przesłanek w art. 11 wynika, że przesłanki te są alternatywne i niezależne, a spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. DIAS podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału, w szczególności z wykazu wierzytelności zgłoszonych i uznanych w postępowaniu restukturyzacyjnym wynika, że spółka posiada wierzytelności z terminami płatności, które już upłynęły. Na wykazie tym znaleźli się m.in. następujący wierzyciele: - A. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka A.") - faktura z terminem 30 marca 2017 r. na kwotę 2.044,70 zł, - P. J. - faktury z terminami: 14 czerwca 2017 r., 14 lipca 2017 r., 14 sierpnia 2017 r., 14 września 2017 r. na łączna kwotę 12.402,13 zł, - S. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka S.") - faktura z terminem 12 października 2017 r. na kwotę 6.888,00 zł, - D. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka D.") - faktura z terminem 14 grudnia 2017 r. na kwotę 12.785,85 zł; - "U.1" Sp. J. J. S., P. S. (dalej jako: "spółka U.1") - faktury z terminami: 22.12.2017r., 27.12.2017r., 17.01.2018r., 24.01.2018r., 9.02.2018r., 16.02.2018r., 22.02.2018r., 6.03.2018r., 9.03.2018r., 19.03.2018r., 11.04.2018r., 13.04.2018r., 24.04.2018r., 27.04.2018r., 25.05.2018r., 18.06.2018r., 9.07.2018r., 16.07.2018r., 30.07.2018r. na łączną kwotę 69.194,92 zł. Organ II instancji podał, że ZUS w piśmie z 24 kwietnia 2024 r. wskazał, że najstarsza zaległość z tytułu składki na ubezpieczenia społeczne dotyczy listopada 2012 r. z terminem płatności 17 grudnia 2012 r. (I wierzyciel). Od grudnia 2012 r. spółka zaprzestała regulowania składek na ubezpieczenia społeczne za kolejne miesiące i lata. Spółka od marca 2013 r. zaprzestała regulowania składek na ubezpieczenie zdrowotne, a od stycznia 2015 r. nie regulowała pozostałych składek FP, SFON, FGŚP. Spółka zaprzestał regulowania również zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Najstarsze nieuregulowane zobowiązanie z tytułu dostaw i usług dotyczy A. z terminem płatności do 30 marca 2017 r. (II wierzyciel). Od czerwca 2017 r. zaprzestała regulowania zobowiązań wobec kolejnego kontrahenta, a od grudnia 2017 r. zalegała już z płatnościami w stosunku do kolejnych kontrahentów. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że spółka zaprzestała regulowania swoich wymaganych zobowiązań wobec wierzycieli (ZUS i kontrahenci) 1 lipca 2017 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymaganych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Dzień niewypłacalności został obliczony od 30 marca 2017 r., tj. termin płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela spółki A. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez zarząd spółki do 31 lipca 2017 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia w którym spółka stała się niewypłacalna. Niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. DIAS podkreślił, że zarząd spółki zobowiązany jest do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zostanie spełniona choćby jedna z przesłanek upadłościowych (z art. 11 ust. 1a lub z art. 11 ust. 2). W przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka niewykonania przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego złożony wniosek o ogłoszenie upadłości 22 maja 2019 r., należy uznać za spóźniony w stosunku do terminu, o którym mowa w prawie upadłościowym. Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem NUS, że wniosek wierzyciela ZUS o ogłoszenie upadłości spółki złożony 22 maja 2019 r. był wnioskiem spóźnionym. Tym samym również wniosku spółki o otwarcie przyśpieszonego postępowania układowego złożonego 19 lipca 2019 r. nie można uznać za złożony we właściwym czasie. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania decyzji NUS, pomimo okresu, w którym w spółce nie toczyło się postępowanie restukturyzacyjne i zaległości mogły zostać uregulowane. Organ odwoławczy zauważył, że tymczasowy nadzorca sądowy wskazywał, że spółka nie reguluje bieżących zobowiązań cywilnoprawnych, ale również zobowiązań publicznoprawnych (wobec ZUS, US, UG). W związku z powyższymi ustaleniami DIAS zważył, że konieczne jest stwierdzenie, czy strona ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Zauważył, że w sprawie nie ma znaczenia, że wniosek o ogłoszenie spółki złożył jej wierzyciel. Zdaniem organu II instancji wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na niewypłacalność spółki powinien być złożony do 31 lipca 2017 r. Natomiast wierzyciel (ZUS) wniosek o ogłoszenie upadłości B. złożył 22 maja 2019 r. Nie można więc w ocenie DIAS uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez ZUS wyłącza odpowiedzialność strony. Zarząd spółki powinien to uczynić wcześniej. Wniosek o ogłoszenie upadłości z 30 marca 2023 r. złożony przez spółkę sąd rozpatrzył łącznie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości złożonym przez wierzyciela (rozpatrzenie wniosku wstrzymano postanowieniem z 17 września 2019 r.). Wniosek spółki z 19 lipca 2019 r. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie zmienia ustalonego stanu faktycznego, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony do 31 lipca 2017 r., bowiem w tym czasie spółka była już niewypłacalna (a nie zagrożona niewypłacalnością). Organ odwoławczy zaznaczył, że nie podziela stanowiska strony, że przesłanka niewypłacalności ma charakter teoretyczny (oparty na domniemaniu) i tylko jedna (a przede wszystkim marginalna wierzytelność) nie może stanowić o niewypłacalności spółki. Nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nie jest również istotny rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości przez okres przekraczający trzy miesiące oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. W ocenie organu odwoławczego nie była to wierzytelność marginalna. DIAS zwrócił uwagę, że pierwsza wierzytelność ZUS dotyczy zaległości z tytułu składki na ubezpieczenia społecznego za listopad 2012 r. w wysokości 51.735,88 zł. Do 31 lipca 2017 r. spółka kumulowała kolejne zaległości z tytułu składek. Wierzytelność wobec kontrahenta spółki w wysokości 2.044,70 zł wystąpiła 30 marca 2017 r. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest wierzytelność należna spółce od U. S.A. w upadłości w kwocie 1.081.555,70 zł z termin zapłaty 22 lutego 2018 r., ponieważ jak ustalił organ I instancji niewypłacalność spółki nastąpiła już wcześniej, tj. 1 lipca 2017 r. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy kiedy dłużnik nie ma środków, ale także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W oparciu o prezentowane w orzecznictwie stanowisko DIAS uznał, że w sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci opinii biegłego, który zbadałby, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie oraz czy ewentualnie występuje wina w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem DIAS organ I instancji mógł dokonać na podstawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność, że spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie wynika z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach sprawy. NUS zgromadził materiał dowodowy w postaci zeznań podatkowych spółki za lata 2017-2023, bilansów i rachunków zysków i strat za lata 2015-2022 dokumentów z akt postępowania restukturyzacyjnego i postępowania upadłościowego, który pozwolił na analizę i ocenę sytuacji finansowej spółki w ww. okresie. Organ zaznaczył, że w świetle okoliczności wynikających z akt sprawy spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań na rzecz ZUS. Zaległości spółki narastały także wobec jej kontrahentów. W ocenie DIAS ustalone informacje uzasadniały jednoznaczne wnioski w zakresie zaistnienia przesłanek niewypłacalności do ogłoszenia upadłości. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 30 dni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. do 31 lipca 2017 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dlatego też słusznie w jego ocenie NUS uznał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na powyższą okoliczność nie było zasadne, bowiem ustalenie przyczyn niewypłacalności spółki nie ma wpływu na prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości podatkowe. Z kolei odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy ewidentnie występuje wina w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości B. został złożony przez wierzyciela. DIAS zwrócił uwagę, że stosownie do art. 116 §1 pkt 1 lit. b o.p. to członek zarządu ma wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. O przesłance "braku winy" w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Strona, jako prezes, członek zarządu musiał mieć wiedzę o zaległościach spółki, a przynajmniej wiedzę taką powinien posiadać. W zakresie natomiast przesłanki wynikającej z art. 116 §1 pkt 2 o.p. organ ustalił, że spółka od 9 września 2024 r. jest w upadłości. Cały majątek spółki wszedł do masy upadłości. Ponadto sąd zatwierdził warunki sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika (nieruchomość, zapasy magazynowe, maszyny i urządzenia z wyłączeniem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i należności). Mając na względzie wszystkie aspekty sprawy, DIAS stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Nie znalazł też podstaw do uchylenia decyzji NUS i orzekł jak w sentencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 145 §3 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania w postaci: a) art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenie, że w sprawie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji pomimo istnienia niezajętego majątku spółki oraz wstępnego etapu postępowania upadłościowego spółki, b) art. 121 §1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, c) art. 127 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji w znacznej części, d) art. 187 §1 o.p. poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, podczas gdy jedynie wyczerpujące ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej, 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 §1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy nie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Autor skargi zauważył, że w toku postępowania przed organem II instancji w dniu 9 września 2024 r. Sąd Rejonowy w O., [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki wraz z zatwierdzeniem warunków sprzedaży. Do dnia zakończenia postępowania przed DIAS w toku postępowania upadłościowego nie nastąpiło: (-) sporządzenie i zatwierdzenie listy wierzytelności, (-) zawarcie umowy przygotowanej sprzedaży przedsiębiorstwa spółki i przekazanie ceny nabycia syndykowi, (-) sporządzenie odrębnych i końcowych planów podziału funduszy masy. Pomimo to organ odwoławczy na podstawie wstępnych informacji syndyka wydał zaskarżoną decyzję. Nadto skarżący podniósł, że w jego ocenie nie zachodzą podstawy ustalenia jego odpowiedzialności za długi spółki wobec braku wykazania bezskuteczności egzekucji poprzez: (-) brak formalnego zakończenia postępowań egzekucyjnych, (-) brak skierowania egzekucji do majątku spółki o znacznej wartości, (-) brak wykazania innymi środkami dowodowymi sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Wobec nieosiągnięcia żadnego ze wskazanych etapów postępowania egzekucyjnego, a następnie upadłościowego nie można więc zdaniem strony powoływać się na zakończenie egzekucji i jej bezskuteczność w powyższym rozumieniu. Posiłkując się uchwałą NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, skarżący zauważył, że stwierdzenie bezskuteczności bez podejmowania wszelkich możliwych instrumentów celem zaspokojenia należności (przede wszystkim zbadania, w jakim stopniu należność mogłaby być zaspokojona) prowadzi do stworzenia przez organ egzekucyjny fikcji prawnej polegającej na tym, że przyszła bezskuteczność traktowana jest jako zdarzenie już zaszłe, a takie uproszczenie jest nie do zaakceptowania. Skarżącego wywiódł, że organy I i II instancji wydając swoje decyzje, nie wzięły pod uwagę różnicy pomiędzy postępowaniem restrukturyzacyjnym a postępowaniem upadłościowym, bowiem w przypadku postępowania upadłościowego dopiero podział funduszy masy upadłości sporządzony po spieniężeniu majątku oraz ostateczna lista wierzytelności sporządzona przez syndyka pozwala na dokonywanie obliczeń, co do możliwości zaspokojenia z funduszy masy upadłości w danych kategoriach. Opieranie ich na podstawie spisu wierzytelności utworzonych w postępowaniu restrukturyzacyjnym jest tworzeniem hipotetycznego stanu, że w postępowaniu upadłościowym zgłoszą się wszyscy wierzyciele. Tymczasem dopiero sporządzona lista wierzytelności pozowali na określenie, w jakiej części wierzyciel zostanie zaspokojony, a nawet sama lista nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że wierzyciel zostanie niezaspokojony. Zdaniem strony również nie bez znaczenia pozostaje fakt, że pomimo wiedzy organu I instancji o procedowanym wniosku o ogłoszenie upadłości nie oczekiwał na ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie na sporządzenie ostatecznej listy wierzytelności. Bierność organu egzekucyjnego wobec spółki (brak zajęcia wierzytelności, brak zajęcia ruchomości w postaci zapasów i środków magazynowych) aż do momentu zawieszenia przez Sąd Rejonowy w O. postępowania egzekucyjnego, a następnie wydanie przez organ egzekucyjny (jako organ I instancji) decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe miało na celu jedynie przerwanie biegu przedawnienia do wydania decyzji o takiej treści. Skarżący podkreślił, że to organ II instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zakres i zasady orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki za zaległości podatkowe: (-) w podatki CIT za 2018 r., (-) w podatku PIT za: XII 2018 r., l-VI 2019 r., l-XII 2021 r., l-IX 2022 r.; w podatku VAT za: XII 2018 r., I-VI 2019 r., X 2020 r., I-VII, IX 2021 r., II-VIII 2022 r. wraz odsetkami oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.399.442,56 zł., dalej jako: "zaległości podatkowe" - regulują przede wszystkim przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo upadłościowe. Przechodząc do rozważań na temat istoty sporu (objętej pkt 2 zarzutów skargi), którą w niniejszej sprawie stanowi kwestia tego, czy organy obu instancji prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi - w ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu II instancji, że w niniejszej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej wynikające z art. 116 §2 o.p., jak również, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości (art. 116 §1 o.p.). Zgodnie z art. 116 §1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (....) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według art. 116 §2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 §1, §1a i §2 u.p.u. stanowi, że (1) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. (1a) Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. (2) Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jednocześnie z art. 21 §1 i 2 u.p.u. wynika, że (1) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. (2) Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Mając na względzie ww. regulacje prawne wskazać należy, że art. 116 o.p. statuuje cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, którymi kolejno są: (1) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; (2) bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki; (3) niewykazanie przez członka zarządu spółki, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; (4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Co istotne, w przypadku ujętych w punkcie 1 i 2 przesłanek pozytywnych ciężar ich wykazania spoczywa na organie podatkowym (choć aktywność strony też jest pożądana). Jeśli natomiast chodzi o przesłanki negatywne (egzoneracyjne), pozwalające członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności to w tym wypadku ciężar spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3834/17; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3363/21). W ocenie sądu prawidłowo stwierdziły organy obu instancji, że spełniona została pierwsza z przesłanek pozytywnych (czego strona nie kwestionuje w skardze), uprawniająca do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj., że termin płatności zaległości podatkowych objętych tą sprawą upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki B., co miało miejsce od 22 października 2003 r. i na dzień 20 grudnia 2024 r. nadal nim pozostawał, co wynika z danych zawartych w KRS (k. 375-383 akt odwoławczych). Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek wynikających z art. 116 o.p. (bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku spółki) oraz zarzutów sformułowanych w skardze w tym zakresie, tj.: naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenie, że w sprawie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji pomimo istnienia niezajętego majątku spółki (-) oraz wstępnego etapu postępowania upadłościowego spółki (pkt I, ppkt 1 lit a); (-) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 §1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji (pkt I ppkt 2), to zdaniem sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie. Uzasadniając przedmiotowe zarzuty strona podniosła, że w jej ocenie nie zachodzą podstawy ustalenia jej odpowiedzialności za długi spółki wobec braku wykazania bezskuteczności egzekucji poprzez: (-) brak formalnego zakończenia postępowań egzekucyjnych, a w przypadku ogłoszenia upadłości konieczność przejście kolejnych formalnych etapów postępowania upadłościowego tj.: ustalenia listy wierzytelności oraz sporządzenia planów podziału funduszy masy, które mogą stanowić swoisty substytut formalnego zakończenia egzekucji z majątku dłużnika; (-) brak skierowania egzekucji do majątku spółki o znacznej wartości (nieobciążonego wyposażenia, zapasów magazynowych, wierzytelności do spółki U. w upadłości w kwocie ponad 1 mln zł, które mogłyby pozwolić na zaspokojenie większej części wierzytelności w tym podatkowych); (-) brak wykazania innymi środkami dowodowymi sytuacji sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że chociaż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej ani też w żadnej innej ustawie i należy je interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej (potocznego rozumienia tego określenia), to uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 - stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 §1 o.p. może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo (wbrew zaopatrywaniu strony) na umorzenie postępowania egzekucyjnego (też wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 203/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 708/23). W ocenie sądu dotyczy to również postępowania upadłościowego, jako egzekucji uniwersalnej. Mogą to być zatem również inne działania, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, czyli nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego w całości lub w części (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1183/19, czy też przywołana wyżej uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSP 6/08). O bezskuteczności egzekucji można zatem mówić nie tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 16 lipca 2024 r., sygn. akt 835/23). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, na co zwrócono uwagę w ww. wyroku, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać zatem wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki (co zdaniem sądu zostało wykazane przez organy obu instancji). Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby realna egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. W tymże piśmiennictwie przyjmuje się też, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09; wyrok NSA z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21). Analogiczną funkcję do ww. postępowania, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie Prawo upadłościowe (por. wyrok NSA z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 521/22). Zarówno bowiem w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13). Jej celem jest zatem równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich, nie tylko części wierzycieli, poprzez spieniężenie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak natomiast możliwości realizacji tego celu (wymaga to za każdym razem wykazania), jest równoznaczny z bezskutecznością ww. egzekucji uniwersalnej. Tu również w ocenie sądu nie trzeba czekać na jego zakończenie i przejście formalnych jego etapów (o których wspomina skarżący), czyli ustalenie listy wierzytelności oraz sporządzenie planów podziału funduszy masy. Za prawidłowością zaskarżonego rozstrzygnięcia (wbrew twierdzeniu strony) przemawiają następujące ustalenia poczynione w sprawie (uwzględniając przy tym wysokość dochodzonych w sprawie zaległości podatkowych wynoszących 1.399.422,56 zł jak również to, że organ oparł się zarówno na postępowaniu: egzekucyjnym, restrukturyzacyjnym, jak i upadłościowym): - jak wykazały organy w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego i podejmowanych w jego toku czynności (zajęcie rachunków bankowych, zajęcie innych wierzytelności, zajęcie ruchomości należących do spółki) i próby pozyskania z tego środków pieniężnych okazały się bezskuteczne, bądź mało efektywne (jak w przypadku egzekucji prowadzonej z zajęć wierzytelności od spółek C. i C.1). Jednocześnie odstąpiono od wszczęcia egzekucji z nieruchomości (co jak eksponuje skarżący stanowi znaczący majątek nadający się do spieniężenia), z uwagi na to, że egzekucja ta była bezzasadna. Nieruchomości bowiem należące do spółki były zabezpieczone hipoteczne (hipoteki umowne, jak i kaucyjne wpisane na rzecz [...] BANK S.A. oraz ZUS a pochodzące z okresu od 2009 r. do 2022 r.), gdzie łączna ich kwota wynosiła 12.839.078,54 zł. To pokazuje, że już na tym etapie trudno było uznać, że egzekwowane należności mogły być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, czyli osiągnąć zakładany cel, to jest ich zaspokojenia w całości lub w części. Słusznie zatem przyjął DIAS, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna (spółka nie miała bowiem środków pieniężnych na rachunkach bankowych i nie posiadała majątku ruchomego, również nieruchomość była obciążona hipotekami), co nie pozwala na zaspokojenie dochodzonych w sprawie zaległości podatkowych; - ZUS złożył wniosek o upadłość spółki już 22 maja 2019 r., wskazując m. in., że dłużnik prowadzi działalność gospodarczą i zatrudniając z tego tytułu pracowników nie dopełnia ustawowego obowiązku (płatnika) opłacania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a zadłużenie z tego tytułu wynosi ogółem 4.280.066,67 zł (przekraczając znacząco kwotę dochodzonych należności podatkowych). Wskazał też we wniosku, że spółka posiada zadłużenie wobec Urzędu Miejskiego w D. z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 42.928,00 zł oraz wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w łącznej wysokości 573.705,19 zł, a egzekucja należności z tytułu nieopłaconych składek płatnika nie przynosi oczekiwanych rezultatów. Wskazał także na skalę zadłużenia, odległe terminy wymagalności niezaspokojonych zobowiązań z tytułu składek oraz fakt wystąpienia innych wierzycieli; - ustanowiony przez sąd gospodarczy (postanowienie z 1 lipca 2019 r.) tymczasowy nadzorca sądowy, którego celem miało być zabezpieczenie i objęcie nadzorem sądowym majątku spółki (jako dłużnika) zapobiegającemu jego uszczupleniu oraz bycie źródłem informacji o sytuacji finansowej dłużnika. Ze złożonego przez nadzorcę sprawozdania z 30 lipca 2019 r. wynikało, m.in., że wobec spółki (już wówczas) zachodziły wszystkie przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości, w szczególności jako dłużnik była ona niewypłacalna; - we wniosku spółki z 19 lipca 2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego (wstrzymującego zarządzeniem sądu gospodarczego z 17 września 2019 r. rozpoznanie wniosku ZUS w przedmiocie ogłoszenia upadłości do czasu jego zakończenia) spółka sama podała, że już wówczas nie jest w stanie spłacać na bieżąco wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli, które się nawarstwiały (względem ZUS), co z kolei spowodowało utratę płynności finansowej. W ocenie spółki nie istniała też szansa na poprawę jej aktualnej kondycji finansowej bez przeprowadzenia postępowania restukturyzacyjnego. Wskazała też, że na dzień 30 czerwca 2019 r. łączna wysokość zobowiązań wynosiła 9.238.138,65 zł (w tym, m.in. wobec ZUS, B. C. z tytułu pożyczki, [...] BANK S.A., Urzędu Skarbowego w O. i Urzędu Miasta w D.). Wskazując też na to, że majątek spółki obejmuje nieruchomość o szacunkowej wartości rynkowej 3.500.000,00 zł i ruchomości o łącznej wartości szacunkowej 4.293.309 zł (czyli znacznie poniżej łącznego zadłużenia wynikającego z wpisanych hipotek w okresie od 2009 r. do 2022 r. tylko wobec dwóch głównych wierzycieli ZUS i [...] BANK S.A.) wynoszącego, jak już wskazano wcześniej 12.839.078,54 zł.; - w otwartym 25 lipca 2019 r. przyspieszonym postępowaniu układowym B. sporządzony został spis wierzytelności spółki z 28 stycznia 2020 r. i jego uzupełnienie złożony przez nadzorcę układu z 8 listopada 2021 r., z którego wynika, że suma wszystkich wierzytelności umieszczonych w spisie wyniosła 1.378.460,06 zł. Jednocześnie nadzorca sądowy złożył 18 stycznia 2021 r. wniosek o jego umorzenie podając, że z danych finansowych dłużnika wynika, że nie reguluje on na bieżąco zobowiązań na rzecz: Urzędu Skarbowego w O., ZUS, Urzędu Miejskiego w D., czy tez [...] BANKU, a wstępny rachunek zysków i strat za 2019 r. wykazuje stratę w kwocie 935.927,00 zł. Wskazał też, że spółka sprawozdania finansowe przesyła z dużym opóźnieniem, a za wrzesień i październik 2020 r. nie złożyła wcale. Poinformował też 5 marca 2021 r. sąd, że zobowiązania spółki na 28 lutego 2021 r. wzrosły w porównaniu do wysokości wierzytelności ujętych w spisie wierzytelności z 10 grudnia 2019 r. (na wniosek spółki, która twierdziła, że samo opóźnienie w regulowaniu zobowiązań powstałych po dniu otwarcia postępowania restukturyzacyjnego przekraczające 30 dni nie dowodzi, że dłużnik utracił zdolność do bieżącego zaspokajania kosztów i zobowiązań a spółka posiada majątek w postaci aktywów obrotowych i nie zaprzestała produkcji oraz zawarła kontrakty gospodarcze postanowieniem z 15 grudnia 2021 r. sąd oddalił wniosek nadzorcy o umorzenie postępowania układowego). W dniu 2 czerwca 2022 r. spółka sama złożyła wniosek o umorzenie przyśpieszonego postępowania układowego, z uwagi na utratę płynności finansowej, a w konsekwencji brak możliwości bieżącej realizacji umów inwestycyjnych (zostały rozwiązane kontrakty realizowane przez spółkę). Wskazując jednocześnie, że w konsekwencji powyższego wobec spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego zostały zajęte i zbyte ruchomości, w tym maszyny produkcyjne, a także zostały zajęte urządzenia technologiczne do produkcji komponentów. Wiosek ten poparł nadzorca sądowy wskazując, że uważa wniosek dłużnika za spóźniony a ze sprawozdań dłużnika jasno wynika, że dochody nie wzrastały, a ich poziom nie zaspokajał bieżących kosztów, nie opłacał bieżących podatków i składek ZUS, nie złożył wniosku do ZUS o rozłożenie spłaty zadłużenia na raty (nieobjęte propozycjami układowymi), zaś potencjalni zainteresowani złożeniem zamówień oraz potencjalni inwestorzy nigdy się nie pojawili, co skutkowało tym, że nie było żadnych szans na zawarcie układu. Postanowieniem z 24 października 2022 r. sąd umorzył to postępowanie; - ZUS w piśmie skierowanym do sądu gospodarczego z 9 grudnia 2022 r. podtrzymał wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 22 maja 2019 r.; - spółka złożyła 30 marca 2023 r. swój wniosek o ogłoszenie upadłości, podając w nim, że jest niewypłacalna, a łączna kwota zobowiązań wynosi 9.013.701,95 zł, zaś jej majątek jest szacowany na ok. 2.282.000,00 zł (wartość przy przymusowej likwidacji). Do wniosku dołączyła równocześnie: (-) spis podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec niej obejmujący: J. C. (należność cywilnoprawna w kwocie 329.699,72 zł z terminem płatności 10 marca 2022 r.), U. S.A. w upadłości (należność z tytułu wykonania umowy w kwocie 1.081.551,70 zł z terminem płatności 22 luty 2018 r.); (-) ze sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie spółki opisu i oszacowania majątku spółki (w celu ustalenia ceny sprzedaży w postępowaniu upadłościowym) wynik, że wartość rynkowa przedsiębiorstwa na 10 lutego 2023 r. to 3.260.800,00 zł i (w tym: zabudowana nieruchomość 3.170.000,00 zł, używane ruchomości - środki techniczne 90.800,00 zł), dla wymuszonej zaś sprzedaży to 2.282.600,00 zł (w tym: nieruchomość 2.219.000,00 zł, używane środki techniczne 63.600,00 zł); (-) listę wierzycieli obejmującą 21 podmiotów, gdzie łączna wysokość wykazanych zobowiązań wynosiła 9.013.701,95 zł. Sąd zarządzeniem z 6 kwietnia 2023 r. pozostawił bez rozpoznania wniosek o zatwierdzenie warunków sprzedaży, ponieważ spółka nie załączyła dowodu wniesienia przez nabywcę wadium; - w dniu 13 kwietnia 2023 r. spółka ponowiła wniosek o zatwierdzenie warunków sprzedaży wraz (wpłacając jednocześnie wymagane wadium). Pismem z 9 sierpnia 2023 r. sprecyzowała swój wniosek wskazując dane urządzeń, maszyn i oprogramowania oraz wartości szacunkowe tych ruchomości. Następnie 21 grudnia 2023 r. uzupełniła ten wniosek (z wyłączeniem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, należności od innych podmiotów) o zatwierdzenie warunków sprzedaży na rzecz C. za cenę 2.642.600,00 zł (w tym cena nieruchomości 2.219.000,00 zł, cena zapasów i materiałów 360.000,00 zł, cena maszyn i urządzeń 63.600,00 zł); - ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z maja 2023 r. (aktualizującego sprawozdanie z 30 lipca 2019 r.) oraz kolejnego ze sprawozdań (po rozszerzeniu wniosku przez dłużnika) z 8 marca 2024 r. wynika m.in., że wobec dłużnika zachodzą wszystkie przesłanki ogłoszenia upadłości. Dłużnik nie prowadzi żadnej działalności operacyjnej. Nadzorca podzielił też opinię biegłego przedłożoną przez dłużnika, że wartość majątku dłużnika zależy od trybu jego likwidacji. Przy sprzedaży w toku postępowania upadłościowego prowadzonej na zasadach ogólnych ma wartość 2.774.532,47 zł (w tym: nieruchomość 2.219.000,00 zł, ruchomości niestanowiące zapasów i programy 63.600,00 zł, należności 491.932,47 zł). Majątek obciążony rzeczowo to kwota 2.219.000,00 zł. Wartość majątku nieobciążonego 555.532,47 zł. Majątek wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego oszacowanych w wysokości od 493.505,88 zł do 533.505,88 zł (okres postępowania 30 miesięcy). Zaspokojenie wierzycieli w wysokości ok. 2.241.026,59 zł. Przy sprzedaży z uwzględnieniem wniosku o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa majątek ma wartość 3.134.532,47 zł (pre-pack), w tym: nieruchomość 2.219.000 zł, ruchomości (niestanowiąca zapasów) i programy 63.600,00 zł, należności 491.932,47 zł (wartość realna), zapasy możliwe do zbycia 360.000,00 zł. Majątek obciążony rzeczowo 2.219.000,00 zł, majątek nieobciążony 915.532,47 zł. Majątek wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego oszacowanych na ok. 277.704,13 zł (okres postępowania 12 miesięcy). Zaspokojenie wierzycieli w wysokości ok. 2.856.828,34 zł. Ze sprawozdania wynika też, że na nieruchomości spółki ustanowiono dwie hipoteki przez [...] BANK S.A. na sumę 5.342.570,13 zł i sześć hipotek przez ZUS na sumę 7.496.508,41 zł. Ponadto zobowiązania względem 21 wierzycieli wynoszą łącznie 9.013.701,95 zł, w tym (ZUS - 4.258.122,97 zł, UG w D. - 52.312,00 zł, [...] Bank.1 S.A. - 1.783.915,50 zł, B. C. - 2.890.293,63 zł, pozostali wierzyciele - 29.057,85 zł.). Nadzorca zauważył też, że korzystniejsze jest zatwierdzenie warunków sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pre-pack), z uwagi na wyższe zaspokojenie wierzycieli gdzie po odliczeniu kosztów ogólnych i likwidacji składnika z pozostałej kwoty (2.856.828,34 zł) zaspokojeni zostaliby wierzyciele zabezpieczeni rzeczowo na kwotę 2.219.000,00 zł (Bank.1 S.A. w całości i ZUS częściowo), a wierzyciele niezabezpieczeni na kwotę 637.828,34 zł, w przypadku niekorzystnej opcji wierzyciele niezabezpieczeni zostaliby zaspokojeni na kwotę 270.006,59 zł. Sprawozdanie to zostało przyjęte bez zastrzeżeń przez: spółkę, ZUS i [...] Bank.1 S.A. (następca po [...] Bank S.A.); - sąd gospodarczy podstawieniem z 9 września 2024 r. ogłosił upadłość spółki, zatwierdzając jednocześnie warunki sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika na rzecz spółki C. za cenę w kwocie 2.642.600,00 zł., w skład którego wchodzą: nieruchomość o wartość 2.219.000,00 zł), zapasy magazynowe (wartość 360.000,00 zł), maszyny i urządzenia wymienione w piśmie z 9 sierpnia 2023 r. (wartość 63.600,00 zł), z wyłączeniem środków pieniężnych oraz należności dłużnika od innych podmiotów (co też jest symptomatyczne, skoro sąd te kategorie wyłączył); - organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania wystąpił w związku z ogłoszoną upadłością spółki (pismo z 26 września 2024 r.) do syndyka masy upadłości o złożenie stosownych wyjaśnień w sprawie upadłości oraz przesłanie złożonego przez syndyka spisu inwentarza wraz z planem likwidacyjnym lub pisemnego sprawozdania ogólnego o stanie masy upadłości i o możliwości zaspokojenia wierzycieli. Syndyk w dniu 20 grudnia 2024 r. przedłożył spis inwentarza, spis należności, spis składników nieobjętych wyceną przedsiębiorstwa stanowiący załącznik do wniosku pre-pack, wycenę ruchomości niewykazanych we wniosku o ogłoszenie upadłości, wydruk bilansu sporządzonego na dzień poprzedzający dzień upadłości. W odpowiedzi oprócz dołączonej dokumentacji podał również, że jest na etapie weryfikacji należności spółki i że nie sporządzono jeszcze listy wierzytelności. Zauważył też, że wierzytelności wynikające z zaległości podatkowych (których dotyczy przedmiotowa sprawa) co do zasady winny być zgłoszone do kategorii II zaspokojenia (w zakresie należności głównych, kosztów egzekucyjnych, wezwań) oraz do kategorii III zaspokojenia w zakresie odsetek (zgodnie z art. 342 Prawa upadłościowego). Równocześnie z przedłożonego przez spółkę spisu inwentarza z 17 grudnia 2024 r. wynika, że ujęto w nim następujące składniki: (-) środki pieniężne na rachunku bankowym 839,43 zł; (-) nieruchomość o wartości oszacowanej 3.170.000,00 zł; (-) ruchomości 254 pozycje o łącznej wartości oszacowanej 137.816,25 zł; (-) inne prawa - programy, oprogramowania - 8 pozycji o wartości oszacowanej 7.400,00 zł. W spisie zaś należności ujęto: (-) C. - odszkodowanie o wartości nominalne 481.000,00 zł (szacunkowej 361.900,00 zł; (-) C.1 - zapłata za towar o wartość nominalnej 329.699,72 zł w trakcie weryfikacji z dokumentami księgowymi; (-) U. S.A. w upadłości - zapłata z tytułu wykonania etapu umowy o wartości nominalnej 1.081.551,70 zł (syndyk oczekuje na oszacowanie faktycznej wysokości przez syndyka masy upadłości U. S.A.). Z przesłanego natomiast opisu i oszacowania z 10 i 12 lutego 2023 r. rzeczoznawcy majątkowego wybranego przez spółkę wynika, że oszacowana wartość przedsiębiorstwa wynosi 3.260.800,00 zł, w tym: nieruchomości 3.170.000,00 zł, ruchomości 90.800,00 zł. W przypadku zaś wymuszonej sprzedaży oszacowana wartość przedsiębiorstwa to 2.282.600,00 zł w tym: nieruchomości 2.219.000,00 zł i ruchomości 63.600,00 zł. W Operacie wyceny 9 grudnia 2024 r. co do wartości rynkowej netto ruchomości będących środkami trwałymi (używane wyposażenie pomieszczeń) przyjęto, że dla normalnej sprzedaży wynosi ona 95.345,00 zł, zaś wymuszonej to kwota 71.508,75 zł. Mając na uwadze opisane okoliczności stwierdzić należy, że słusznie przyjął organ odwoławczy, że w sprawie (wbrew twierdzeniu strony) egzekucja z majątku spółki w całości lub w znacznej części stała się bezskuteczna, co skutkuje tym, że spełniona została przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Co do wskazanych przez stronę składników majątkowych o znacznej wartości i braku skierowania do nich egzekucji (nieobciążonego wyposażenia, zapasów magazynowych, wierzytelności do spółki U. S.A. w upadłości w kwocie ponad 1 mln zł), które w ocenie skarżącego mogłyby pozwolić na zaspokojenie większej części wierzytelności w tym podatkowych, to zauważyć należy, że już na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna (spółka nie miała środków pieniężnych na rachunkach bankowych i nie posiadała wystarczającego majątku ruchomego, również nieruchomość była obciążona hipotekami na wysokie, zaś egzekucja z wierzytelności od spółek C. i C.1 okazała się nieefektywna), co powoduje, że nie pozwala on na zaspokojenie dochodzonych w sprawie zaległości podatkowych. Jak zauważył też DIAS (odwołując się do najbardziej aktualne danych dotyczących sytuacji majątkowej i finansowej spółki, tj. sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień poprzedzający postawienie spółki w stan upadłości z 8 września 2024 r. wynika, że: (-) środki trwałe to kwota 2.219.295,52 zł; (-) należności krótkoterminowe 178.429,87 zł, w tym należności z tytułu dostaw usług w okresie spłaty do 12 m-cy 178.429,87 zł; (-) inwestycje krótkoterminowe 1.310,81 zł, w tym: środki pieniężne 1.310,81 zł; (-) krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe 24.032,97 zł; (-) zobowiązania krótkoterminowe 13.872.747,79 zł (w tym: zobowiązania wobec jednostek i powiązanych 4.095.138,11 zł, zobowiązania z tytułu kredytu i pożyczek 2.311.160,48 zł, zobowiązania finansowe z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności do 12 m-cy 1.124.663,45 zł, zobowiązania z tytułu podatków, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych 6.323.935,53 zł, inne zobowiązania 17.850,22 zł). Ponadto w rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia do 8 września 2024 r. spółka wykazała stratę netto w wysokości 1.996.683,07 zł, zaś informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za ww. okres wskazano., że należności przedawnione wyniosły 1.236.351,62 zł (nie podano jednak jakiego podmiotu dotyczą). Jak zauważył też organ, do wniosku o ogłoszenie upadłości z 30 marca 2023 r. spółka dołączyła listę wierzytelności, na którą powoływał się tymczasowy nadzorca sądowy w swych sprawozdaniach, która wynosiła 9.013.701,95 zł. Nadto zarówno w postępowaniu restrukturyzacyjnym, jak i upadłościowym (z dokumentacji w nich zgromadzonej), z której wynika, że jeśli chodzi o wartość majątku ruchomego to jego kwota: (-) w sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego wynosi 63.600,00 zł, (-) z opisu i oszacowania przedstawionego przez rzeczoznawcę majątkowego wybranego przez spółkę wynosi przy sprzedaży zwykłej 90.800,00 zł., zaś przy wymuszonej 63.600,00 zł, (-) w Operacie, dla normalnej sprzedaży wynosi 95.345,00 zł, zaś wymuszonej 71.508,75 zł. Natomiast szczegółowy wykaz używanego wyposażenia spółki sporządzony został przez rzeczoznawcę 9 grudnia 2024 r. i przedłożony przez syndyka masy upadłości spółki i nie wynika z niego aby stanowił on majątek o znacznej wartości. Oszacowana bowiem przez rzeczoznawcę wartość rynkowa wyposażenia wynosi 71.508,75 zł i w stosunku do kwoty, za którą orzeczono odpowiedzialność skarżącego 1.399.442,56 zł jak wskazał organ odwoławczy stanowi zaledwie 5,1% tej kwoty. To pokazuje, że nie stanowi on wartości umożliwiającej, choćby w znacznej części (nie mówiąc o całości) zaspokojenie zaległości podatkowych, które wynoszą 1.399.422,56 zł. Tym bardziej, że jak wskazała Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 203/24 za znaczną część, w rozumieniu art. 116 §1 pkt 2 o.p. nie można uznać zaspokojenia nawet 40% zobowiązań podatkowych spółki. Należy mieć na uwadze też to, że w przypadku majątku ruchomego spółki wszedł on do masy upadłościowej. Jak wskazały również organy obu instancji, spółka w trakcie postępowania egzekucyjnego nie wskazywała na majątek w postaci wyposażenia. Jeśli natomiast chodzi o należności od U. S.A. w upadłości to należy zauważyć, że wierzytelność ta wchodzi do masy spadkowej ww. spółki, co będzie determinowało jej rzeczywistą wysokość. Ma ona ponadto charakter przyszły i niepewny. Jak zauważył też DIAS odwołując się do bilansu (stan na dzień 8 września 2024 r.) należności jakich syndyk może się spodziewać nie tylko od wspomnianego już U. S.A. w upadłości, ale również od spółki C. i C.1 (jak już wskazano wcześniej egzekucja wobec tych spółek okazała się nieefektywna), to kwota nie przekraczająca 178.429,87 zł. Trudno więc uznać, wbrew twierdzeniu skarżącego, że stanowi to realne i proste źródło, z którego możliwe jest w jak najkrótszym czasie (chociażby w znacznej części, nie mówiąc o całości) zaspokojenie zaległości podatkowych, ciążących na spółce. Jak stwierdził też DIAS syndyk z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedsiębiorstwa (kwoty 2.219.000,00 zł) przeznaczy na rzecz wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo (1.783.915,50 zł - [...] BANK S.A., który zaspokojony zostanie w całości, 435.084,50 zł – ZUS, który zostanie zaspokojony w części). Według wyliczeń organu zawartych w zaskarżonej decyzji kwotę natomiast 423.600,00 zł pozostałą ze sprzedaży, powiększoną o wartość należności 178.429,87 zł wynikającą z bilansu, brak oszacowania tej należności przez syndyka) i środki pieniężne na rachunkach bankowych 1.310,81 zł (dając w sumie 603.340,68 zł, gdzie trzeba jeszcze odjąć koszty postępowania upadłościowego, które organ oszacował na ok. 277.704,13 zł), syndyk dopiero przeznaczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i zaspokojenie wierzycieli niezabezpieczonych. Zgodzić się należy też z organem, że chociaż syndyk nie przedłożył listy wierzytelności według poszczególnych kategorii zaspokojenia (co eksponuje w skardze strona), że z informacji zawartych w aktach postępowania układowego i upadłościowego wynika, że największy wierzyciel spółki ZUS posiada należności (o łącznej kwocie zadłużenia wynoszącej na kwiecień 2024 r. 8.476.127,21 zł) zaliczane są do I kategorii zaspokojenia z funduszów masy upadłości (art. 342 Prawo upadłościowe). Natomiast wierzytelności podatkowe należą do kategorii II zaspokojenia, bez odsetek, które należą do kategorii III. A ponadto od dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez ZUS, co miało miejsce 22 maja 2019 r. wyegzekwowano jedynie niewielkie zaległości, np. w zakresie należności głównych w wysokości 75.409,70 zł). Jak wykazał również organ, były też generowane kolejne kwoty zadłużenia wobec ZUS, dając w efekcie wskazaną już kwotę zadłużenia w wysokości 8.476.127,21 zł. Jak zauważył też organ poprzez wpis hipoteki przymusowej ZUS zabezpieczył kwotę 7.496.508,41 zł, czyli szacunkowa kwota zaległości niezabezpieczonej wynosiłaby ok. 979.618,80 zł (8.476.127,21 zł - 7.496.508,41 zł). Organ odwoławczy stwierdził też, że skoro ZUS przysługiwać będzie prawo do zgłoszenia swoich wierzytelności (niezabezpieczonych) do I kategorii zaspokojenia, to nawet przy kwocie zaległości niezabezpieczonej kwota 325.636,55 zł (przeznaczona dla wierzycieli niezabezpieczonych) zostałaby przeznaczona na zaspokojenie (częściowe) wierzytelności na rzecz ZUS. DIAS wskazał też, że nawet przyjmując wariant wskazany w sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego, to przy kwocie przeznaczona dla wierzycieli niezabezpieczonych w wysokości 637.828,34 zł (wg sprawozdania), to i tak kwota ta nie zaspokoiłaby w całości należności ZUS należącego do kategorii I. Nawet więc przyjmując, że kwota ta przypadałaby w całości wierzycielowi podatkowemu (choć tak nie jest, mając na uwadze zarówno listę wierzytelności dołączoną przez stronę do wniosku o ogłoszenie upadłości z 30 marca 2023 r., jak i wskazania dotyczące ZUS), to nie zmieniłoby to prawidłowości przyjętego stanowiska w sprawie. Przy kwocie zadłużenia podatkowego nie wystarczyłaby ona bowiem na spłatę choćby znaczącej części zadłużenia (nie mówiąc już o całości). Słusznie przyjął więc organ, że stan majątkowy spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, gdyż zaległości te nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z powodu braku funduszy w masie upadłości. Ponadto nawet po sprzedaży całego majątku, zaspokojony częściowo zostałby tylko jeden wierzyciel. Zgodzić się należy też z DIAS, że zadaniem organu egzekucyjnego prowadzącego czynności egzekucyjne jest uzyskanie zaspokojenia ciążących na dłużniku zobowiązań publicznoprawnych, a nie poszukiwanie majątku w postaci ewentualnych i niepewnych roszczeń względem kontrahentów spółki, do którego skierowana będzie egzekucja. Organowi egzekucyjnemu pozostawiono swobodę w prowadzeniu egzekucji. Organ stwierdził też, że nawet istnienie ewentualnych wierzytelności przysługujących spółce od jej kontrahenta i posiadanie zapasów przedstawiających ewentualną wartość handlową (choć w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono tej wierzytelności i zapasów) pozostaje bez wpływu na prawidłowość stwierdzenia stanu bezskuteczności egzekucji wobec spółki, jako przesłanki umożliwiającej orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Wobec powyższego, w ocenie sądu organ wykazał, że spełniona została przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji generalnej w całości. Słusznie zatem przyjął DIAS, że zaległości podatkowe nie zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z powodu braku funduszy w masie upadłości. Za trafne należy uznać też stanowisko o bezskuteczności egzekucji uniwersalnej, z tego też powodu, że nieosiągnięty zostanie cel tego postępowania, tzn. równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Po sprzedaży całego majątku, zaspokojony częściowo zostałby tylko jeden wierzyciel. Wobec powyższego, za nieuprawnione należy przyjąć również stanowisko zaprezentowane w skardze, że organy obu instancji wydając swoje rozstrzygnięcia nie wzięły pod uwagę różnicy pomiędzy postępowaniem restrukturyzacyjnym a postępowaniem upadłościowym, bowiem w przypadku postępowania upadłościowego dopiero podział funduszy masy upadłości sporządzony po spieniężeniu majątku oraz ostateczna lista wierzytelności sporządzona przez syndyka pozwala na dokonywanie obliczeń, co do możliwości zaspokojenia z funduszy masy upadłości w danych kategoriach. Jeśli natomiast chodzi o pierwszą z przesłanek egzoneracyjnych (niewykazanie przez członka zarządu spółki, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku), to wskazać należy (choć nie było to kwestionowane w skardze), że to nie strona a jeden z wierzycieli (jako pierwszy) złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki B., co miało miejsce 22 maja 2019 r. Wskazać jednocześnie należy, że postanowieniem z 17 września 2019 r. sąd gospodarczy wstrzymał rozpoznanie sprawy o ogłoszenie upadłości dłużnika do czasu zakończenia postępowania restukturyzacyjnego (w tym przypadku przyspieszone postępowanie układowe), które otwarto 25 lipca 2019 r., zostało natomiast umorzone 24 października 2022 r. Następnie sąd gospodarczy w dniu 9 września 2024 r. w sprawie z ww. wniosku wierzyciela (podtrzymanego 7 grudnia 2022 r.), jak i wniosku spółki B. jako dłużnika (z 30 marca 2023 r.) ogłosił jej upadłość i postanowił równocześnie zatwierdzić warunki sprzedaży przedsiębiorstwa. Przedmiotowa okoliczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki została poddana ocenie organów podatkowych w zakresie dotyczącym zarówno wystąpienia przesłanki do jego zgłoszenia, jak i czasu, w jakim powinno to nastąpić. Zauważyć na wstępie należy (odwołując się do treści przywołanych już wcześniej art. 11 §1, §1a i §2 u.p.u. w zw. z art. 21 §1 i 2 tej ustawy, gdyż art. 116 §1 o.p. nie definiuje i nie wyjaśnia pojęcia: "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości"), że pod tym pojęciem należy rozumieć czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, czy też wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07). Jest to też moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Członkowi zarządu spółki powinien być bowiem znany na bieżąco jej stan finansowy i możliwość zaspokojenia długów. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia ww. celu postępowania upadłościowego. Z przywołanych przepisów wynika również, że w przypadku spółek (osób prawnych) przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Co istotne ww. przesłanki mają charakter alternatywny i niezależny, co powoduje, że wystąpienie jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Należy też podnieść, że w orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem wykonawczym. Nie ma też znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań (por. wyrok NSA z 8 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1431/24). Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA: z 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1359/16). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyroki NSA: z 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 533/21, czy też z 29 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4521/21). Każdy to nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20). Uwzględniając powyższe rozważania natury ogólnej wskazać należy, że z wykazu wierzytelności zgłoszonych i uznanych w postępowaniu restukturyzacyjnym jednoznacznie wynika, że spółka B. (jako dłużnik) posiadała wierzytelności z przeterminowanymi płatnościami przysługujące, m. in.: (-) spółka A., faktura z terminem płatności 30 marzec 2017 r.; (-) P. J., faktury z terminami płatności od czerwca do września 2017 r.; (-) spółka S., faktura z terminem płatności 12 października 2017 r.; spółka D., faktura z terminem 14 grudnia 2017 r.; spółka U.1 - faktury z terminami płatności od grudnia 2017 r. do sierpnia 2018 r. Ponadto, jak wykazał DIAS, najstarsze zaległości wobec ZUS z tytułu składki na ubezpieczenia społeczne dotyczyły już listopada 2012 r. z terminem płatności 17 grudnia 2012 r. (I wierzyciel), a od grudnia 2012 r. spółka zaprzestała regulowania składek na ubezpieczenia społeczne za kolejne miesiące i lata. Od marca 2013 r. zaprzestała także regulowania składek na ubezpieczenie zdrowotne, a od stycznia 2015 r. nie regulowała pozostałych składek na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Powyższe dane wyraźnie pokazują, że był to sytuacja trwała, generująca zaległości wobec kolejnych podmiotów. Uwzględniając przedmiotowe ustalenia wskazać należy, że termin płatności najstarszej zaległości (dotyczący ZUS) to 17 grudnia 2012 r. Od tego zatem czasu spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań (i co potwierdza przywołana już lista wierzytelności) dotyczyło to wielu podmiotów. Zgodzić się należy ponadto z organami podatkowymi, że stała się ona niewypłacalna 1 lipca 2017 r., czyli wówczas kiedy opóźnienie w opłacaniu wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli (drugiego z nich spółki A. faktura z terminem płatności 30 marzec 2017 r.) przekroczyło 3 miesiące (zgodnie z art. 11 §1a u.p.u.). To zaś spowodowało, że słusznie przyjęły organy podatkowe, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony przez zarząd spółki do 31 lipca 2017 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia, w którym spółka stała się niewypłacalna (zgodnie z art. 21 §1 u.p.u.). Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 635/24, że dla uznania, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości prawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik utracił zdolność regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czyli takich, których termin płatności już upłynął. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. nie wskazuje natomiast, aby podstawą do ogłoszenia upadłości był brak wykonania zobowiązań, które mogą być dochodzone przez wierzyciela w drodze przymusowej. W rozpatrywanej sprawie wypełniona została zatem pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 u.p.u., tj. spółka utraciła zdolność regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. DIAS podniósł też, że niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. Ponadto zdaniem sądu utrata zdolności do regulowania przez spółkę swoich zobowiązań miała charakter trwały i pogłębiający się. Co potwierdza również, na co zwrócił uwagę organ II instancji, że przedmiotowe zaległości podatkowe spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji, pomimo okresu, w którym w spółce B. nie toczyło się postępowanie restukturyzacyjne i zaległości mogły zostać uregulowane. Ponadto tymczasowy nadzorca sądowy jednoznacznie wskazywał, że spółka nie reguluje bieżących zobowiązań cywilnoprawnych, ale również zobowiązań publicznoprawnych (wobec ZUS, US, UG). Należy też podkreślić, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki miał miejsce dopiero 30 marca 2023 r., czyli 6 lat później niż powinien był zostać złożony. Również wniosek jednego z wierzycieli (tj. ZUS) z 22 maja 2019 r. był już spóźniony. Tym samym też i wniosek spółki o otwarcie przyśpieszonego postępowania układowego z 19 lipca 2019 r. trudno uznać za złożony we właściwym czasie. Prawidłowe są zatem ustalenia organu odnośnie niewystąpienia przedmiotowej przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u. W realiach niniejszej sprawy ciężko również uznać, że strona dochowała należytej staranności i nie ponosi winy składając wniosek o otwarcie przyśpieszonego postępowania układowego w dniu 19 lipca 2019 r., czy też wniosek o jej upadłość w dniu 30 marca 2023 r., kiedy zaprzestanie płacenia należności datowane jest już na grudzień 2012 r. (wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za kolejne miesiące i lata). Trudno zatem uznać, że wniosek ten został złożony we właściwym czasie. Dotyczy to również wniosku złożonego przez ZUS w dniu 22 maja 2019 r. Jak słusznie bowiem zauważył DIAS, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia która z osób uprawnionych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości wniosek taki złożyła. Istotne jest bowiem to, by wniosek taki został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1a o.p. (por. wyrok NSA z 5 marca 2020 r., sygn. akt 2817/19), a jak wykazał organ II instancji i wcześniej zostało to opisane – w tej sprawie nie miało miejsca. Przedmiotowe wnioski zarówno wierzyciela, jak i strony był zdecydowanie spóźnione, gdyż jak wykazał organ taki wniosek winien zostać złożony do 31 lipca 2017 r. Należy przy tym pamiętać, że to członek zarządu ma wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie nastąpiło bez jego winy. Dla wykazania tej przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość/układ. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, np. wskutek obłożonej choroby (por. wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1092/23). W niniejszej sprawie takie okoliczności jednakże nie wystąpiły. Ponadto, jak słusznie zauważył organ II instancji, jako członek zarządu (jej prezes) musiał mieć wiedzę o zaległościach spółki, a przynajmniej wiedzę taką powinien posiadać, gdyż jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie natomiast we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) na skutek subiektywnej oceny sytuacji ekonomicznej spółki oraz przyjęciem, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas, kiedy wierzyciel złożył taki wniosek, nie może być zaakceptowane, jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o własne interesy. Ponadto występujące w art. 116 §2 o.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Przyjąć zatem należy, że skarżący jako prezes zarządu spółki kapitałowej występuje lub powinien występować w obrocie prawnym jako profesjonalista. Winien zatem zdawać sobie sprawę z konsekwencji sprawowania tego rodzaju funkcji oraz ryzyka swojego działania lub zaniechania. Na osobach pełniących funkcje prezesa czy członka zarządu ciążą bowiem, wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, konkretne obowiązki m.in.: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Tym samym organ miał w pełni prawo uznać, że prezesowi (członkowi zarządu) spółki można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości -postępowania układowego (art. 116 §1 pkt 1b o.p.). Wskazać również należy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła też druga z przesłanek wynikająca z art. 11 ust. 2 u.p.u., z której wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Z analizy sytuacji majątkowej i finansowej spółki ujętej w sprawozdaniach finansowych za lata 2015-2022 oraz złożonych zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2017-2023 wynika bowiem, że: (-) spółka generowała straty finansowe; (-) wartość zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych (bez rezerw i zobowiązań wobec jednostek powiązanych) przewyższała sumę aktywów. Jak zauważył też DIAS analiza okresu przekroczenia 24 miesięcy wskazuje, że niewypłacalność bilansowa wynikała z bilansu spółki sporządzonego na 31 grudnia 2016 r. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu przyjętego w zakresie drugiej z przesłanek egzoneracyjnych zawartej w art. 116 §1 pkt 2 o.p., która daje możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeśli wskaże jej mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w całości lub w znacznej części. Trzeba też pamiętać, że mienie wskazywane spełnia wymogi z ww. art. 116 §1 pkt 2 o.p. (uwalniając członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki) tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące (por. wyrok NSA z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4923/21). Ponadto, by doszło do zaistnienia tej ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności (co w ocenie sądu w tej sprawie nie miała miejsca) w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r., III FSK 428/21). Innymi słowy musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości stowarzyszenia i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 643/21 czy też przywołany wyżej wyrok NSA z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4923/21). Ponadto przesłanka ta musi istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (zob. wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06), co oznacz to, że mienie wskazane przez członka zarządu musi istnieć w czasie prowadzenia tego postępowania. Regulacja ta koresponduje z warunkiem podstawowym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. warunkiem bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. W zakresie tej przesłanki, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, spółka od 9 września 2024 r. jest w upadłości, co powoduje, że cały jej majątek wszedł do masy upadłości, a ponadto sąd zatwierdził warunki sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika obejmujące nieruchomość, zapasy magazynowe, maszyny i urządzenia (z wyłączeniem jedynie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i należności wobec spółki, co jak już wykazano wcześniej nie stanowi majątku, który umożliwiałby zarówno w części/znacznej jak i w całości spłatę zobowiązań podatkowych). Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, tj. naruszenia; (-) art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 o.p. oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 poprzez: (-) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenie, że w sprawie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji pomimo istnienia niezajętego majątku spółki oraz wstępnego etapu postępowania upadłościowego spółki, (-) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcia wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew bowiem zarzutom sformułowanym w skardze organy podatkowe nie naruszyły także zasad postępowania podatkowego. Zdaniem sądu (w świetle dotychczasowych wywodów) postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 o.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 o.p. (zasady przekonywania). W szczególności sąd nie stwierdził naruszenia postulowanych w skardze art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p., bowiem w postępowaniu organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cał materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (187 §1 o.p.). Organ dysponował bowiem bilansami spółki za lata 2015-2022 oraz innymi dowodami, tj. zeznaniami podatkowymi CIT-8 za okres 2017-2023 r., dokumentami z postępowania restrukturyzacyjnego, dokumentami z postępowania upadłościowego, a także dowodami zebranymi w toku postępowania egzekucyjnego czy przedłożonymi przez skarżącego. Dokonana nadto przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Wywiedzione przez organ wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu i były zgodne z ich treścią. Ponadto wnioski, które zostały w sprawie wyciągnięte uznać należy za spójne i pozostające w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W przedmiotowej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność strony, jako członka zarządu spółki za jej zaległości. Termin płatności zobowiązań podatkowych przypadły na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Uznano też za bezskuteczną egzekucję (administracyjną jaki i uniwersalną) prowadzoną wobec spółki. Strona nie wykazała również żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, które pozwoliłyby na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Należy również wskazać, że w procesie gromadzenia dowodów organ podatkowy jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym nie jest on obowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (a tak w ocenie sądu było w tej sprawie). To natomiast, że strona nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie oznacza jeszcze, że zostało ono dokonane z naruszeniem ww. przepisów prawa. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 o.p. i art. 210 §4 o.p. warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe kryteria. Trudno więc uznać za zasadny zarzut naruszenia tych przepisów ujęty w skardze. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenie art. 127 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji w znacznej części gdyż organ II instancji poprzez odwołanie się do postępowania upadłościowego spółki, w zasadniczy sposób zmienił ustalenia organu I instancji, co stanowi o naruszeniu art. 127 o.p. Przede wszystkim wskazać należy, że z wyroku, na który powołuje się w tym zakresie strona wynika, że o naruszeniu zasady dwuinstancyjności można byłoby mówić gdyby organ II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w całości bądź w znacznej części, a co za tym idzie wprowadził do materiału dowodowego takie dowody, które w zasadniczy sposób zmieniają ustalenia organu I instancji (a w ocenie sądu taka sytuacja nie miała miejsca). Tymczasem ustalenia w obu instancjach są zbieżne. Jak słusznie też zauważył DIAS, realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, musi zatem uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie jego rozpatrywania. Obowiązany jest więc uwzględnić także zmiany stanu faktycznego i prawnego, jakie zaistniały po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że organ I instancji w podjętej decyzji stwierdził (opierając się na podstawie skuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz informacji tymczasowego nadzorcy sądowego o przewidywanym zakresie zaspokojenia wierzycieli w toku postępowania o zatwierdzenie warunkowej sprzedaży lub postępowania upadłościowego spółki, że w toku ww. postępowań zaległości podatkowe spółki mogą być zaspokojone w minimalnym zakresie, a tym samym, że spełniona została przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Nie będąc jednocześnie związany zarzutami skargi oraz z uwagi na to, że kwestię przedawnienia sąd bada z urzędu, sąd zaakceptował stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W dacie bowiem rozstrzygania przez organ I instancji w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, tj. 16 lipca 2024 r. od końca roku, w którym powstały zaległości podatkowe nie upłynęło 5 lat (mając na względzie dyspozycję art. 118 §1 o.p.). Uwzględniając ponadto okresy zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia wskazane w skardze, prawidłowo zostały wskazane terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych na dzień wydania zaskarżonej decyzji i przypadały na lata 2027-2029. Uwzględniając natomiast art. 65a §1 u.p.e.a. (obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek), należy zgodzić się z DIAS koszty egzekucyjne nie uległy przedawnieniu, ponieważ termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych nie rozpoczął biegu, bowiem do dnia wydania niniejszej decyzji nie wygasł obowiązek uiszczenia ww. zobowiązań podatkowych. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu rzekomej bierności organu egzekucyjnego wobec spółki (brak zajęcia wierzytelności, brak zajęcia ruchomości w postaci zapasów i środków magazynowych), aż do momentu zawieszenia przez Sąd Rejonowy w O. postępowania egzekucyjnego, a następnie wydanie przez organ egzekucyjny (jako organ I instancji) decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki miało na celu jedynie przerwanie biegu przedawnienia do wydania decyzji o takiej treści. Przede wszystkim strona przedmiotowego zarzutu nie uzasadniła, a nie jest rolą sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Wskazać też należy (jak zauważył w decyzji DIAS), że strona nie wskazywała w trakcie postępowania egzekucyjnego, np. na majątek w postaci wyposażenia. Rację ma też organ, że organom egzekucyjnym pozostawiono swobodę w prowadzeniu egzekucji i nie jest ona ograniczona w czasie (a dopóki istnieje prawna możliwość wyegzekwowania należności, egzekucja jest prowadzona). Trzeba też pamiętać, że organ prowadził egzekucję z rachunków bankowych, także z ruchomości (które zostały sprzedane przez organ egzekucyjny), wierzytelności przysługujących spółce oraz ocenił możliwość skierowania czynności egzekucyjnych do nieruchomości i jak się okazało, egzekucja była bądź bezskuteczna, bądź mało efektywna, albo jak w przypadku nieruchomości niezasadna z uwagi na istniejące zabezpieczenia hipoteczne na znaczne kwoty. Reasumując, podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do uznania, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego celem zbadania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe nie mogą zostać uznane za zasadne. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć istotny wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego nie było również podstaw do umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 145 §3 p.p.s.a. (jak wnosiła strona). Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.