I SA/Gl 156/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości na 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik K. S. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. (dalej: Kolegium) z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy R. (dalej: Wójt) ustalającą podatek od nieruchomości za 2010 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Decyzją z dnia [...] Wójt ustalił wobec skarżącej podatek od nieruchomości za 2010 r. na kwotę [...]zł. Przedmiotem opodatkowania uczyniono grunt oraz posadowione na nim budynki, objęty księgą wieczystą nr [...], stanowiący jednostkę rejestrową nr [...] (lotnisko [...]), a użytkowany od 2006 r. przez Stowarzyszenie Aeroklub [...] z siedzibą w C. (dalej: Aeroklub). Jako podstawę opodatkowania przyjęto 2.727.561 m2 gruntu oraz 1.932 m2 powierzchni użytkowej budynków. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o rozłożenie podatku na 10, a nie tylko na 4 raty. 2.3. Kolegium decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta. 2.4. Pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. pełnomocnik podatniczki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej (wniosek dotyczył 5 lat podatkowych, a legalność decyzji odnoszących się do pozostałych 4 lat, Sąd skontrolował w sprawach pod sygnaturami I SA/Gl 155/15 i I SA/Gl 157/15 do 159/15). W uzasadnieniu powołał się na naruszenie przez organ art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez nieuznanie za użytkownika opodatkowanej działki osoby na której w istocie ciąży obowiązek podatkowy. Autor wniosku zaznaczył, że w dniu 16 stycznia 2006 r. na przedmiotowej działce zostało ustanowione prawo użytkowania przez poprzednika prawnego podatniczki na rzecz Aeroklubu. Jednakże Aeroklub od samego początku nie zachowuje się jak posiadacz zależny, lecz jak posiadacz samoistny, ponieważ jak właściciel dowolnie wykorzystuje nieruchomość i nie przestrzega postanowień umowy. 2.5. Decyzją z dnia [...] nr [...] Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję wymiarową Wójta. W uzasadnieniu powołało się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.) stwierdzając, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w sytuacji oczywistości naruszenia prawa. Następnie odwołało się do regulacji art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). oraz art. 336 i 337 ustawy z dnia 23 kwietna 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: k.c.). Skonstatowało, że w tej sprawie nie doszło do zmiany posiadania zależnego na posiadanie samoistne przez użytkownika rzeczy, ponieważ kwestia odpłatności korzystania z cudzej nieruchomości należy do sfery obligacyjnej, zaś przekształcenie postaci posiadania mogłyby manifestować takie zachowania, jak np.: wznoszenie budynków na użytkowanym gruncie, niezawiadamianie właściciela o dochodzeniu przez osobę trzecią roszczeń dotyczących własności rzeczy i występowanie wobec tej rzeczy jako właściciel, występowanie w umowach najmu i dzierżawy jako jej właściciel – których jednak w tym przypadku nie stwierdzono. 2.6. Decyzją z dnia [...] nr [...] Kolegium utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu podtrzymało dotychczasową argumentację. 3.1. W skardze pełnomocnik podatniczki, będący adwokatem, zarzucił: - naruszenie art. 336 k.c. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie statusu użytkownika nieruchomości, którego zachowanie i sposób władania nieruchomością wskazuje na samoistność posiadania przedmiotu opodatkowania; - naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika z sposób jednoznaczny fakt, że decyzja w stosunku do której toczyło się przed organem I instancji postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, dotknięta jest wadą jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi afirmowano kwestię zmiany przez Aeroklub posiadania zależnego na posiadanie samoistne, który jako użytkownik nieruchomości, prowadził m. in. działalność komercyjną polegającą na organizowaniu lotów komercyjnych. Jednak liczne próby właścicieli nieruchomości ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia z tego tytułu nie przyniosły rezultatu. Stąd, w ocenie strony skarżącej, Aeroklub dowolnie gospodarował nieruchomością, nie przestrzegając uprawnień właściciela, co powoduje, że powinien być traktowany jako posiadacz samoistny tejże nieruchomości. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, przytaczając argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.3. Ustanowiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego drugi pełnomocnik podatniczki – będący radcą prawnym, w piśmie z dnia 25 sierpnia 2015 r. wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) dowodu uzupełniającego z dokumentów: - wydruków elektronicznego systemu ksiąg wieczystych dla nieruchomości objętych księgami wieczystymi [...] oraz [...], jako dowodów dla ustalenia tożsamości nieruchomości objętych tymi księgami wieczystymi z nieruchomością, której dotyczy niniejsze postępowanie, - decyzji Wójta z dnia [...] ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2014, wydanej wobec kolejnego właściciela tejże nieruchomości, z której wynika korzystanie z części nieruchomości przez Aeroklub ze skutkiem w postaci zwolnienia tego gruntu z podatku od nieruchomości, - odwołania od w/w decyzji Wójta i uzupełnienia tego odwołania, na okoliczność zakresu korzystania przez Aeroklub z nieruchomości będącej w latach 2009-2013 własnością skarżącej, - porozumienia spisanego w dniu 18 grudnia 2014 r. pomiędzy skarżącą a Aeroklubem na okoliczność zakresu korzystania przez Aeroklub z przedmiotowej nieruchomości, - decyzji Kolegium z dnia [...] uchylającej decyzję Wójta z dnia [...] dla ustalenia motywów podjęcia tejże decyzji i konieczności zbadania, czy w latach 2009-2013 opodatkowana nieruchomość była objęta zwolnieniem podatkowym. W uzasadnieniu pisma wskazano, że opodatkowana nieruchomość podlegała w latach 2009-2013 zwolnieniu przedmiotowemu, ze względu na korzystanie z tejże nieruchomości przez Aeroklub na cele sportu i kultury fizycznej, wynikającemu z uchwały nr [...] Rady Gminy R. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją uchwały nr [...] z dnia [...]. Skonstatowano, że w tej sytuacji opodatkowanie nieruchomości rażąco narusza przepisy wymienionych uchwał statuujące zwolnienie podatkowe. 3.4. W toku rozprawy Sąd przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 25 sierpnia 2015 r., doręczonych Kolegium w dniu 27 sierpnia 2015 r. Pełnomocnicy skarżącej podtrzymali stanowisko zawarte w skardze oraz w piśmie z dnia 25 sierpnia 2015 r., wnosząc o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Prezes Kolegium wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w odpowiedzi na skargę. Wskazał ponadto, że odmiennie aniżeli pełnomocnicy skarżącej intepretuje treść decyzji Kolegium z dnia [...] wydanej wobec następcy prawnego skarżącej. Na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącej będący radcą prawnym, wskazał, że opodatkowany grunt którego dotyczy załączona do pisma z dnia 25 sierpnia 2015 r. decyzja jest tym samym gruntem, co sporny – w zakresie opodatkowania – grunt należący w latach 2009-2013 do skarżącej. Dodał, że środek tego gruntu, tj. około 17 ha stanowi lądowisko, i jest to właśnie ten grunt, który został objęty umową użytkowania z 2006 r. Wyjaśnił, że w piśmie z dnia 25 sierpnia 2015 r. wskazano na dwie księgi wieczyste, ponieważ już po zbyciu gruntu przez podatniczkę w grudniu 2013 r., nastąpił podział nieruchomości i założenie (do części gruntu) nowej księgi wieczystej. Osoba wobec której Wójt wydał załączoną do pisma z dnia 25 sierpnia 2015 r. decyzję wymiarową z dnia [...] (dotyczącą roku 2014), była w 2014 r. właścicielem "centrum" tej samej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja wydana w pierwszej instancji, naruszają prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Przy tym z jednej strony nie wszystkie argumenty wskazywane przez stronę skarżącą zasługują na uwzględnienie, a z drugiej doszło do naruszenia prawa w sposób nie wskazany w skardze, ani w innym piśmie procesowym. W tym drugim zakresie Sąd działał w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a zgodnie z którym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5. Od tego aspektu sprawy Sąd rozpocznie rozważania, ponieważ niepowołane przez stronę skarżącą naruszenie prawa przez Kolegium, jest najdalej idące, jako stanowiące podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. 5.1. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W realiach tej sprawy należy zauważyć, że decyzję z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję wymiarową wydawał skład Kolegium, w którym brała udział osoba orzekająca w pierwszej instancji co do nieważności tejże decyzji, a nadto inna osoba, która orzekała w postępowaniu drugoinstancyjnym dotyczącym nieważności decyzji z dnia 9 czerwca 2010 r. Biorąc powyższe pod uwagę należy rozważyć, czy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji znajduje zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. postrzegany nie instancyjnie, lecz w relacji tego postępowania z postępowaniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której nieważność ma być przedmiotem oceny. Zdaniem Sądu, w tej sprawie Kolegium powinno było - w postępowaniu wszczętym na wniosek pełnomocnika podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej - respektować wymogi wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Trudno bowiem zaakceptować sytuację, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Zachodzi wówczas uzasadniona obawa, że pracownik zaangażowany w pierwotne załatwienie sprawy, nie będzie obiektywny przy ocenie wniosku o stwierdzenie nieważności uprzednio wydanej decyzji. Wskazówkę dla takiego rozumienia ww. przepisu stanowią również motywy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008 r., SK 6/07 (OTK-A 2008, nr 8, poz. 137; Lex nr 471632), dotyczącym wyłączenia sędziego z procesu kontroli legalności decyzji wydanej po wznowieniu postępowania administracyjnego, jeśli wcześniej kontrolował decyzję co do której wznowione zostało takie postępowanie. Co prawda przedmiot sprawy, której dotyczył wyrok Trybunału różni się od problemu analizowanego w tym miejscu, jednak wyrok ten nawiązuje wyraźnie i celnie wskazuje na szereg zależności, jakie występują między postępowaniem nadzwyczajnym, a zwykłym postępowaniem administracyjnym w kontekście kontroli sądowej decyzji wydanych w każdym z tych postępowań. Wzgląd na prawdę obiektywną (art. 122 o.p.) oraz potrzeba zapewnienia obiektywizmu i bezstronności w rozpatrzeniu sprawy, nakazują zatem wyłączyć pracownika (członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego) od udziału w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy wcześniej brał udział w wydaniu takiej decyzji. W tej konwencji wymaga odnotowania, że istotnie w ujęciu czysto procesowym sprawa załatwiana w postępowaniu zwykłym nie jest tożsama ze sprawą załatwianą w postępowaniu nadzwyczajnym obejmującym stwierdzenie nieważności. Ich przedmiot, a w ślad za tym zakres orzekania przez organ podatkowy jest inny. W postępowaniu zwykłym rozstrzygano o wymiarze zobowiązania podatkowego, natomiast w tym drugim o tym, czy decyzja wymiarowa jest obarczona wadą nieważności. Przy takim ujęciu problemu nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności różni się od postępowania zwykłego. Natomiast nie można zapominać o tym, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności bada się między innymi to, czy w danej decyzji z postępowania zwykłego tkwią określone wady. Uwzględniając taki zaś punkt widzenia, w sposób w pełni uprawniony można przyjąć, że postępowanie nadzwyczajne dotyka bezpośrednio tego, co przyjęto w decyzji wydanej w trybie zwykłym, czy też tego, co towarzyszyło jej wydaniu. Oznacza to, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ocenia się szeroko rozumiane elementy tkwiące w decyzji wydanej w trybie zwykłym. W związku z zakresem tej właśnie oceny, uznać należy, że nie powinna jej dokonywać ta sama osoba, która wydała decyzję w trybie zwykłym. Osoba taka nie powinna bowiem brać udziału w kontrolowaniu prawidłowości decyzji, uprzednio przez nią podpisanej, i to pod kątem ewentualnie oceny ciężkich wad, czy też naruszeń mającej w niej tkwić. Osoba taka potencjalnie miałaby bowiem stwierdzać, że niejako dopuściła się tych ciężkich naruszeń, co z istoty swojej wywołuje uzasadnione wątpliwości co do jej bezstronności i właściwego standardu obiektywizmu. Stanowisko zgodnie z którym art. 130 § 1 pkt 6 o.p. (odpowiednio art. 24 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego) stosuje się nie tylko do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, ale także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 355/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1699/11, Lex nr 1603454; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2013 r., II OSK 1637/12, Lex nr 1530602; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., I OSK 1993/14, Lex nr 1657960; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 196/14, Lex nr 1499959; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r., I SA/Gl 300/14, Lex nr 1601109; wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2014 r., II SA/Ke 1107/13, Lex nr 1429565; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2011 r., II SA/Bk 228/11, Lex nr 1085747; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r., IV SA/Wa 1489/11, Lex nr 1155022; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r., IV SA/Po 1222/11, Lex nr 1139603; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 marca 2012 r., I SA/Rz 44/12, Lex nr 1137208; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2014 r., I SA/Sz 47/14, Lex nr 1541640) i w doktrynie (por. P. Pietrasz w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, teza 5 do art. 130). Biorąc pod uwagę powyższe, a także treść art. 240 § 1 pkt 3 o.p., że wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu m.in. na podstawie art. 130 o.p. stanowi podstawę wznowienia postępowania, Sąd stwierdza, że zachodzi tego rodzaju pozytywna przesłanka do uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. utrzymanej nią w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji. 5.2. Jednakże w okolicznościach konkretnej sprawy zastosowanie przez sąd środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. powinno być poprzedzone oceną przesłanek warunkujących ewentualne rozstrzyganie na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Jeżeli bowiem sąd administracyjny ustali, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotknięte jest wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 3 o.p., to w dalszej kolejności powinien sprawdzić, czy w sprawie występują negatywne przesłanki wznowienia, w tym ustanowiony w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. zakaz uchylenia decyzji w przypadku, gdy w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej (wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., II OSK 2298/11, Lex nr 1219103; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., I OSK 1389/11, Lex nr 1366422; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 12 listopada 2014 r., I SA/Gl 486/14, Lex nr 1601135 oraz I SA/Gl 485/14, Lex nr 1601134; z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gl 35/14, Lex nr 1507028; z dnia 6 lutego 2014 r., IV SA/Gl 399/13, Lex nr 1526381; z dnia 3 lutego 2014 r., IV SA/Gl 336/13, Lex nr 1532095; B. Adamiak, Przesłanki sanacji kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego, w: Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, LEX). 5.3. Sąd stwierdza, że w realiach badanej sprawy, w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji nie musi zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, taka jak decyzja dotychczasowa, a zatem nie występuje negatywna przesłanka uchylenia decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. Kolegium rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w ogóle nie odniosło się bowiem do kwestii zwolnienia podatkowego wynikającego z § 3 uchwały nr [...] Rady Miasta R. z dnia [...] w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Śląskiego z 2005 r., nr 145, poz. 3914), zgodnie z którym: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości – nieruchomości lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu" (ust. 1); "Zwolnienie określone w ust. 1 nie dotyczy nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (ust. 2). Tymczasem nie można wykluczyć, że w odniesieniu do opodatkowanego gruntu, wykorzystywanego przez Aeroklub, m.in. do działalności statutowej tego stowarzyszenia – także w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa - wskazane zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie. Jak wynika z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 25 sierpnia 2015 r., uzupełnionych wyjaśnieniami pełnomocnika w toku rozprawy, co do tego samego gruntu (jego części), choć w roku 2014 r. stanowiącego własność innego podmiotu, Wójt wydał decyzję (z dnia [...].), w której zastosował zwolnienie podatkowe w zakresie 173.954 m2. W uzasadnieniu tej decyzji wyraźnie wskazał, że grunt pozostający w użytkowaniu Aeroklubu podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie § 2 uchwały nr [...] Rady Gminy R. z dnia [...] w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości (Dz.U. Woj. Śląskiego z 2011 r., nr 315, poz. 5457). Wskazany ostatnio przepis jest odpowiednikiem obowiązującego przed 1 stycznia 2012 r., zacytowanego § 3 uchwały z dnia [...]. W piśmie stanowiącym uzupełnienie argumentacji odwołania od tejże decyzji Wójta, postulowano objęcie całego lotniska zwolnieniem podatkowym, wskazując argumenty, że jest ono w takim zakresie wykorzystywane na potrzeby kultury fizycznej i sportu. Kolegium, rozpoznając odwołanie pełnomocnika ówczesnego właściciela gruntu, decyzją z dnia 22 kwietnia 2015 r. uchyliło decyzję Wójta wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy i w jakim zakresie pozostała część nieruchomości jest zajęta wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu. Zatem jeśli w odniesieniu do tego samego gruntu, przy niezmienionym sposobie wykorzystywania lotniska przez Aeroklub (w aktach sprawy nie ma informacji, aby doszło w tej mierze do zmian) organ podatkowy pierwszej instancji stosuje zwolnienie podatkowe, organ odwoławczy poleca w tym zakresie przeprowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego, to ta kwestia powinna zostać szczegółowo rozważona także w odniesieniu do jednego z poprzednich lat podatkowych. Nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego (art. 120-122, 124 o.p.), a także wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego jest sytuacja, w której w analogicznym stanie prawnym i faktycznym pod względem przedmiotowym, w jednym roku podatkowym stosuje się zwolnienie podatkowe, a w innym nawet tej kwestii się nie rozważa. Kolegium pomijając podczas weryfikacji legalności decyzji zapadłej w postępowaniu wymiarowym, problematykę zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z § 3 wskazanej uchwały z dnia [...] przedwcześnie stwierdziło, że badana decyzja nie narusza prawa w sposób rażący, znamienny dla art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Do takiej konstatacji, byłoby ewentualnie uprawnione dopiero po wyczerpującym przeanalizowaniu tej kwestii. W zaistniałej sytuacji prawnej naruszyło więc art. 122, 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w sposób wyłączający możliwość zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. 5.4. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a także – działając w oparciu o art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającą ją decyzję Kolegium wydaną w pierwszej instancji, ponieważ i ta decyzja w analogicznym stopniu narusza prawo. 5.5. Komplementarnie Sąd stwierdza, że uchyleniu decyzji Kolegium nie sprzeciwia się okoliczność, że argumentacja która doprowadziła do uwzględnienia skargi została przez stronę skarżącą przytoczona dopiero w piśmie z dnia 25 sierpnia 2015 r. Ta kwestia dotyczy zagadnienia związania organu prowadzącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przesłankami nieważności wskazanymi we wniosku inicjującym postępowanie. Strona skarżąca pierwotnie powołała się tylko na przesłankę, choć literalnie zakwalifikowaną jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to sprowadzającą się do skierowania decyzji do właściciela gruntu, a nie posiadacza samoistnego - wbrew art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Sąd stwierdza, że organ podatkowy powinien, w przypadku złożenia stosownego wniosku, badać również, czy nie zaistniały inne niż wnioskowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 o.p. W orzecznictwie podkreśla się, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie daje się wyinterpretować normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutami tego wniosku, a wręcz przeciwnie podkreśla się, że taki obowiązek wynika z innych przepisów. Po pierwsze, skoro można z urzędu (art. 248 § 1 o.p.), bez jakiejkolwiek inicjatywy podatnika, badać, czy nie wystąpiły w danej sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, to tym bardziej - zgodnie z regułą wnioskowania a maiori ad minus - powinno się to czynić w przypadku, gdy podatnik domaga się stwierdzenia nieważności określonego aktu administracyjnego, informując zarazem organy, iż mógł być on dotknięty wadą nieważności. Po drugie, takie postępowanie pozostaje w zgodzie z generalnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z art. 120 o.p. (zasada praworządności), art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 o.p. (zasada prawdy materialnej), które nie powinny być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., II FSK 1320/05, Lex nr 317355; wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., I FSK 807/05, Lex nr 1405452; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 390/05, Lex nr 187489; wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Lex nr 74365; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 214/14, CBOSA). Po trzecie, zwraca się uwagę, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, jest rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli zatem organ nie zbada wszystkich przesłanek i wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie, będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji odmownej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., III SA/Wa 2622/2006, Lex nr 291147). Należy zgodzić się z tym, że w stosunku do tej samej decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Przy odmiennym poglądzie, mogłoby być tyle decyzji ile jest przesłanek, a nawet więcej, gdyż w przypadku np. rażącego naruszenia prawa można by było orzekać za każdym razem w stosunku do innego przepisu. Zgodnie z art. 207 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty (§ 2). W związku z tym, daną sprawę administracyjną (w tym podatkową) może załatwiać tylko jedna decyzja. Jeśli organ "odmawia stwierdzenia nieważności", to potwierdza, że ostateczna decyzja jest "ważna", a jeżeli "stwierdza nieważność", to orzeka z mocą wsteczną, że taka decyzja od swojego początku była "nieważna", czyli nie powinna istnieć w obrocie prawnym. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której co do tej samej decyzji mogłyby istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym. Reasumując tę część rozważań: postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 o.p. wymaga, aby organ w tym postępowaniu badał każdą z przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 tej ustawy. Decyzja kończąca to postępowanie jest bowiem rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. 5.6. Ostatnie spostrzeżenia należy jeszcze uzupełnić poprzez odniesienie się do związania sądu administracyjnego, wskazanymi przez skarżącego w postępowaniu administracyjnym oraz w skardze, przesłankami stwierdzenia nieważności decyzji. Otóż, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest obowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i zarzutami. Reguła ta oznacza, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego. Granice rozpoznania i rozstrzygania sądu wyznacza więc kryterium legalności decyzji, a nie treść skargi, czy odwołania (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97, Lex nr 35596; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., I OSK 1389/11, Lex nr 1366422). Skoro więc z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika obowiązek rozpatrzenia sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji w pełnym zakresie zgodności z prawem, niezależnie od zarzutów i żądań podniesionych w skardze, to tym bardziej sąd ten ma obowiązek rozpatrzyć te zarzuty i argumenty, które zostały podniesione przez stronę skarżącą dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nawet jeżeli nie były wcześniej podnoszone w postępowaniu przed organami administracji publicznej (wyrok NSA z 15 marca 2006 r., I FSK 807/05, Lex nr 1405452). 6. Natomiast zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez Kolegium art. 336 k.c. oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zakresie skierowania decyzji do właściciela nieruchomości a nie do jej posiadacza samoistnego – Sąd ocenia jako niezasadne. Pomijając zagadnienie, czy przedstawiona w tej mierze argumentacja powinna zostać zakwalifikowana jako przesłanka z pkt 3, czy też pkt 5 art. 247 § 1 o.p., to twierdzenie że użytkownik gruntu jest jego posiadaczem samoistnym, nawet w sytuacji, w której nie wywiązuje się z wszystkich ustaleń umowy o użytkowanie, nie może być zaaprobowane. Poczynione w tym przedmiocie przez Kolegium wywody, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w odpowiedzi na skargę, jak i podczas rozprawy są trafne i wyczerpujące, a zatem ponowna gruntowna analiza tego tematu nie jest konieczna. Wystarczy tylko wskazać, że zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel, zaś ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik jest jej posiadaczem zależnym. Poza tym, stosownie do art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W tym przypadku strona skarżąca nie przytoczyła jakichkolwiek argumentów, przemawiających za tym, że Aeroklub, będący użytkownikiem gruntu kwestionował prawo własności podatniczki, czy w inny sposób zamanifestował wolę posiadania tego gruntu w ramach prawa własności, a więc tak jak właściciel. Kolegium w tej mierze przytoczyło kilka przykładów (np. występowanie w umowach w charakterze właściciela), które jednak w tej sprawie nie wystąpiły. Z twierdzeń strony skarżącej wynika, że pomiędzy użytkownikiem a właścicielem doszło do nieporozumień na tle rozliczeń finansowych, związanych z organizowaniem przez Aeroklub lotów komercyjnych, o których mowa w umowie ustanawiającej użytkowanie z dnia 16 stycznia 2006 r. Niemniej jest to sfera wzajemnych ustaleń, czy podlegających ochronie sądowej roszczeń o charakterze obligacyjnym, które jednak nie mogą determinować rodzaju posiadania. Aeroklub nie może zostać potraktowany tak jakby był użytkownikiem wieczystym spornej nieruchomości (co strona skarżąca forsowała w toku rozprawy), ponieważ istota tego prawa (art. 232 i nast. k.c.; art. 27 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.) oraz prawa użytkowania (art. 252 i nast. k.c.) różnią się od siebie. Skoro ustawodawca jednoznaczne je rozróżnia, a w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mówi wyłącznie o użytkowniku wieczystym gruntu, to nie sposób przyjąć aby ten przepis odnosił się również do podmiotów będących użytkownikami w rozumieniu art. 252 k.c. Sprzeciwia się temu zakaz wykładni synonimicznej. Jednym z kanonów wykładni językowej jest bowiem zasada, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., II FPS 7/08, Lex nr 485845). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, [w:] T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja 2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gl 3/14, CBOSA). 7. W postępowaniu ponownym Kolegium po pierwsze weźmie pod uwagę treść art. 130 § 1 pkt 6 o.p. i wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez Sąd. Po drugie, uwzględni treść § 3 wskazanej uchwały Rady Gminy R. z dnia [...] i w niezbędnym zakresie uzupełni postępowanie dowodowe, mając oczywiście na uwadze, że proceduje w trybie nadzwyczajnym, a zatem w stopniu koniecznym do wypowiedzenia się, czy kwestionowana przez podatniczkę decyzja wymiarowa rażąco narusza prawo, tj. regulację statuującą zwolnienie podatkowe. 8. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, jak też art. 205 § 2 p.p.s.a. stosownie do którego, do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Na zasądzoną kwotę 457 zł składa więc uiszczony wpis (200 zł), opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie jednego pełnomocnika (240 zł) określone w takiej samej wysokości zarówno w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm. - § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c.), jak i w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm. - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c.).