I SA/Kr 1317/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1317/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa L. Sp.z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, Zaskarżoną decyzją z dnia 9 czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1.08.2014 r. nr [...] określającą Przedsiębiorstwu L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 75.853,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4.06.2013 r., postanowieniem z dnia 4.06.2013 r., w Przedsiębiorstwie "L"przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w 2008 roku działalność Spółki polegała na świadczeniu usług najmu i dzierżawy nieruchomości stanowiących majątek firmy, z czego osiągnęła przychody w wysokości netto 261.719,04 zł oraz sprzedaży towarów i usług z działalności prowadzonej na stacji paliw "B., z czego osiągnęła przychody w wysokości netto 658.458,95 zł. Przychody w kwocie 38.611,78 zł Spółka osiągnęła z pozostałej sprzedaży (sprzedaż środka trwałego) oraz z odsetek bankowych. Ustalono, że w 2008 r. L. sp. z o.o. kontynuowało roboty przy realizowaniu inwestycji pod nazwą Budowa Stacji Paliw Płynnych i Pawilonu Handlowego których zakończenie z jednoczesnym wyodrębnieniem z tej inwestycji środków trwałych i oddaniem ich do użytkowania, nastąpiło w dniu 10 października 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał ustaleń, które w efekcie końcowym doprowadziły do: 1) zakwestionowania w oparciu o przepisy art. 16a ust. 1 i art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. dalej jako u.p.d.o.p.), wartości początkowej środków trwałych (oddanych do użytkowania w dniu 10.10.2008 r.) i tym samym wartości odpisów amortyzacyjnych (dokonanych za miesiące: XI i XII 2008 r.) obciążających koszty Spółki "L.za 2008 r., a w konsekwencji stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 1.865,50 zł, w związku z: - wyeliminowaniem z kosztów wytworzenia środków trwałych (budynku handlowego i stacji paliw) fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez firmę A. na rzecz Spółki L., na łączną kwotę netto 869.000,00 zł, - zakwalifikowaniem do kosztów wytworzenia środków trwałych (budynku handlowego i stacji paliw w Wierzchosławicach) wartości materiałów i usług nieodpłatnie przekazanych w 2007 r. i w 2008 r. przez P.I.S. I. sp. z o.o. na rzecz "L." Sp. z o.o., w łącznej kwocie 421.275,79 zł, 2) zakwalifikowania do przychodów L. sp. z o.o. w 2008 roku, na mocy przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p., nieodpłatnie otrzymanych w 2008 r. od P.I.S. I. sp. z o.o. rzeczy (materiały) i usługi o łącznej wartości 333.750,03 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 1.08.2014 r. nr UKS [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 75.853,00 zł, tj. o 63.767,00 zł wyższej niż wykazana przez Spółkę w ww. korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2008 rok. Od ww. decyzji Przedsiębiorstwo L., złożyło odwołanie, w którym decyzji organu I instancji zarzuciło naruszenie przepisów prawa, a to: rażące naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe określenie wartości początkowej środków trwałych w związku z nie uwzględnieniem prac wykonanych przez podwykonawców A. P., tj. między innymi przez K. P., rażące naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka S. M. oraz z dokumentów – wyceny nieruchomości wykonanej w roku 2008, nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w sprawie wyceny wartości robót wykonanych przez podwykonawcę A. P., K.P. oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, tj.: - pominięcie przez organ faktu, że wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie, potwierdzili, że prace budowlane na obiekcie wykonywali podwykonawcy A. P., K.P. oraz P.I.S. I. Spółka z o.o., - pominięcie przez organ zeznań świadków wypowiadających się na korzyść kontrolowanego o braniu przez A.P. czynnego udziału w procesie budowlanym: kierownika budowy T.W., inspektora nadzoru W. K. oraz pozostałych podwykonawców, choć według Strony, zeznania te potwierdzają, że prace wykonywał A. P. i wskazują na osoby, którymi posługiwał się w trakcie realizacji tych prac oraz ich zakres; - nie przesłuchanie w charakterze świadków zarządu Spółki P.I.S. I. Sp. z o.o. na okoliczność zawarcia umowy z A. P., na realizację części prac budowlanych dotyczących instalacji sanitarnych na obiektach, które dowiodłyby, że Spółka przekazała zgodnie z umową konstrukcje stalowe A. P., co ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, - nielogiczna oraz jednostronna ocena zeznań K. P. w zakresie świadczonych przez niego prac na rzecz A. P. oraz wyciąganie niewłaściwych wniosków z braku wyjaśnienia przez tego świadka okoliczności zawarcia umowy z A. P., nadinterpretacja jego wypowiedzi oceniającej, wiedzę A. P. odnośnie dokumentacji (planów) związanej z budową, a także niekonsekwencja organu polegająca na wskazywaniu dysproporcji w zapłacie kontrolowanej Spółki na rzecz A. P. i A. P. na rzecz K. P., przy jednoczesnym twierdzeniu, że K.P. mógł zaniżyć otrzymane wynagrodzenie, i równocześnie nie wzięcie pod uwagę tej okoliczności, - dowolna ocena dowodów - zeznań świadków, którzy wypowiadali się w sprawie zakresu prac wykonanych przez K. P., w tym kierownika budowy, inspektora nadzoru czy S. M., - stwierdzenie przez organ nieważności umowy zawartej między A. P., a P.I.S. I. Sp. z o.o. w zakresie zleconych robót instalacji sanitarnych pomimo braku dowodów na taką okoliczność, - wyciąganie niewłaściwych wniosków z okoliczności posiadania materiałów budowlanych przez Spółkę P.I.S. I., które następnie w ramach umowy zostały odsprzedane na rzecz A. P. np. konstrukcje stalowe czy zbiorniki paliw, odmowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia wartości prac wykonanych przez K.P. przy jednoczesnym zarzucaniu niewspółmierności wynagrodzenia przy pracach K. P. i A. P., naruszenie art. 191 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że prace zlecone A. P. przez Kontrolowanego nie zostały przez niego wykonane oraz, że prace wykonywane przez podwykonawców A. P. były nieodpłatnym świadczeniem na rzecz Kontrolowanego pomimo okoliczności, że całość tych prac została przez Kontrolowanego zapłacona, przyjęcie za podstawę ustaleń dowodów z innych postępowań kontrolnych, bez stworzenia odwołującemu możliwości ich weryfikacji, dołączanie protokołów przesłuchań świadków, odpisów wydanych decyzji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, które toczyły się równolegle i nic nie stało na przeszkodzie, aby informować oraz umożliwić Kontrolowanej Spółce uczestniczenie w tych czynnościach, f) rażące naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w taki sposób, który nie zapewnił Odwołującemu się pełnej możliwości przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie przedstawianych przez niego faktów. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o zmianę decyzji i stwierdzenie, że prowadziła w sposób rzetelny księgi podatkowe i wskazane w nich rozliczenia są właściwe, a dane wskazane w CIT za 2008 r. są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste koszty związane z działalnością Spółki; ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w dniu 26.08.2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c O.p. skierował do Przedsiębiorstwa "L." Spółka z o.o. zawiadomienie nr [...], prawidłowo doręczone w dniu 29.08.2014 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok uległ zawieszeniu z dniem 12.08.2014 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem, w rozpoznawanej sprawie przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bowiem podatnik został o fakcie zawieszenia postępowania powiadomiony w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. Wniosek Spółki o zmianę decyzji i stwierdzenie, że odwołujący prowadził w sposób rzetelny księgi podatkowe i wskazane w nich rozliczenia są właściwe, a dane wskazane w CIT za 2008 r. są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste koszty związane z działalnością Spółki - organ uznał za bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2013 r. sygn. akt II FSK 2104/11, w którym stwierdzono, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. Z przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika, że dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 i § 7 O.p., sporządził protokół badania ksiąg strony z dnia 14.04.2014 r., doręczony stronie w dniu 2.05.2014 r., w którym stwierdził, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez stronę ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz w uzasadnieniu swojej decyzji ustosunkował się do wniesionych przez stronę zastrzeżeń do ww. protokołu. Zatem w ocenie organu odwoławczego, gołosłowne i pozbawione jakichkolwiek podstaw, jest zawarte w uzasadnieniu odwołania stwierdzenie strony, jakoby organ nie dopatrzył się popełnienia żadnego przestępstwa związanego z niewłaściwym rozliczeniem podatku CIT. Równocześnie, w decyzji organu I instancji uzasadniono, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przede wszystkim braku szacowania wartości prac wykonanych przez K. P. na rzecz A. P. w związku z inwestycją w W. ze względu na nieprawidłowo ustaloną wartość początkową budynku stacji paliw oraz budynku pawilonu handlowego przez kontrolujących, w sytuacji wyłączenia z wartości początkowej tych środków faktur VAT wystawionych przez A. P., organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę charakter transakcji, objętych fikcyjnymi fakturami wystawionymi w 2008 r. przez firmę "A." A. P. na rzecz Przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 869.000,00 zł oraz wartość materiałów i usług przekazanych nieodpłatnie w latach 2007 i 2008 przez P.I.S. I. Sp. z o.o. na rzecz Spółki L. w łącznej wysokości brutto 421.275,79 zł (według wyliczenia i opisu ujętego na str. 20-22 decyzji organu I instancji - K:588-589), prawidłowo ustalona wartość początkowa budynku stacji paliw oraz budynku pawilonu handlowego zlokalizowanych i oddanych do użytkowania w dniu 10.10.2008 r. wynosi 1.477.112,81 zł. Odnośnie kwestii ustalenia wartości początkowej środków trwałych wytworzonych przez Spółkę we własnym zakresie (art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), a nie nabytych w nieodpłatny sposób (art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - wskazany w odwołaniu), wraz z odniesieniem się do ww. zastrzeżeń do treści protokołu badania ksiąg i przesłanych w późniejszym terminie dokumentów w postaci oferty i operatu szacunkowego, organ II instancji zaznaczył, że przepisy prawa materialnego wyznaczające zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, tj. w niniejszej sprawie budynku pawilonu handlowego i budynku stacji paliw (wytworzonych przez Spółkę "L." w toku prowadzonej działalności i dla jej potrzeb), wykluczają ustalenie ich wartości na podstawie i w kwotach wynikających z operatu szacunkowego nieruchomości, czy też z uwzględnieniem kwot wynikających z ofert na budowę danego środka trwałego. Organ podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie (por. przykładowo wyroki: z dnia 3 stycznia 2006 roku sygn. akt II FSK 74/05, z dnia 15 października 2008 roku sygn. akt II FSK 902/07, z dnia 14 sierpnia 2008 roku sygn. akt II FSK 830/07, z dnia 15 grudnia 2009 roku sygn. akt II FSK 1112/08), iż pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów lub wykonania usług wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z akt, wobec nie budzących wątpliwości dowodów negujących wykonanie przez A. P. prac na rzecz Spółki L. za pośrednictwem firmy podwykonawczej L. Ł. P., czy też przez jego pracowników, A.P. wskazał, że całość prac zleconych mu przez Spółkę (z wyłączeniem zakresu prac, którego wykonanie zarezerwowano dla Spółki L. -montaż zbiorników paliw oraz kanalizacji zewnętrznej i opadowej, "materiały na konstrukcje stalowe budynków" oraz przyłączy gazu za kwotę 345.410,00 zł) wykonał K.P. (o nieznanych mu danych identyfikacyjnych), którego miał pozyskać w okolicznościach nie dających się zweryfikować i nie doprecyzowanych w żaden sposób ani przez K.P. ani przez samego A.P. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że sam udział K. P.w ograniczonym zakresie, w pracach prowadzonych na tym obiekcie, którego w sprawie nie kwestionowano, w żaden sposób nie może być utożsamiany z udokumentowanym bezpośrednim wykonawstwem zadań na tym obiekcie przez Spółkę I., czy też ze zrealizowanymi usługami czy dostawami (np. beton, stal, zbiorniki paliwowe) na tą inwestycję. Prace wykonane przez Spółkę I. bezpośrednio na rzecz Spółki L.podobnie zresztą jak materiały budowlane (beton) i stal na konstrukcje dachu, dostarczone na prowadzoną inwestycję, a udokumentowane fakturami zakupu adresowanymi do Spółki I. i odniesione w ciężar jej kosztów, zostały zarachowane w końcowym efekcie jako udokumentowane nabycia do kosztów inwestycji prowadzonej przez Spółkę L.co jest zgodne z przepisami u.p.d.o.p. (art. 16g ust. 4) i ustawy o rachunkowości (art. 28 ust. 3). Natomiast zarówno przepisy u.p.d.o.p. jak i ustawy o rachunkowości nie przewidują ustalania wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie przez podmiot funkcjonujący na rynku i dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności, przy wykorzystaniu wyceny biegłego robót wykonanych przez osoby czy firmy (zidentyfikowane lub niezidentyfikowane) inne niż wynikające z dowodów źródłowych. Zatem w świetle powyższego, skoro wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za usługi budowlane w zakresie wskazanym w tych fakturach, a jak wykazano, usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, nie można uznać, że dokumentują one rzeczywistość. Uzasadnia to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, że nie ma podstaw, aby w tej sytuacji wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że ani przedłożona przez Spółkę oferta z dnia 3.09.2007 r. na wykonanie robót budowlanych związanych z budową pawilonu handlowego, ani operat szacunkowy nieruchomości stanowiącej działkę nr 1952/3 wraz z budynkami, w których określono wartość ofertową i wartość rynkowa według stanu na dzień 29.10.2008 r. tych środków trwałych – nie mogą stanowić podstawy do podważenia ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ponieważ w niniejszej sprawie organy podatkowe , wbrew twierdzeniom strony, nie kwestionują samego faktu wykonania robót objętych zakwestionowanymi fakturami, lecz fakt wykonania prac objętych spornymi fakturami wystawionymi przez A.P. (ich wystawcę). Na podstawie zgromadzonego materiału dowiedziono bowiem, że faktury wystawione przez firmę A. nie dokumentują czynności faktycznie przez tą firmę wykonanych. Organ wskazał w tym miejscu na obszerne orzecznictwo dotyczące rzetelności faktur będących podstawą księgowania. Następnie wskazano, że żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje, aby Przedsiębiorstwo L.Sp. z o.o. było zobowiązane do dokonania czy też dokonało świadczeń na rzecz P.I.S. I.Sp. z o.o. w zamian za zakupione przez P.I.S. I.Sp. z o.o., przekazane i zużyte materiały oraz świadczone usługi na budowie stacji paliw i pawilonu handlowego w związku z zaangażowaniem P.I.S. I. Sp. z o.o. w prace na tej budowie. Zatem, uzasadnione jest stwierdzenie, że w wyniku takiego ułożenia wzajemnych relacji pomiędzy Spółką L. i P.I.S. I. Sp. z o.o., Spółka L. otrzymała korzyści ekonomiczne w postaci zwiększenia aktywów, bez powstania jakiegokolwiek zobowiązania wobec podmiotu, który dokonał tego przysporzenia, tj. wobec P.I.S. I. Sp. z o.o. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że wartość przekazanych materiałów i świadczonych na rzecz Spółki L. usług przez P.I.S. I.Sp. z o.o. w latach 2007 i 2008 w związku z inwestycją, została więc ustalona w przypadku materiałów w cenach rynkowych, a w przypadku usług według cen zakupu i stanowi kwotę brutto 421.275,79 zł. Przy czym, jak z analizy akt wynika, w 2008 r. Spółka L. z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy i usług osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 333.750.03 zł według prawidłowego wyliczenia i szczegółowego opisu zawartego w decyzji organu I instancji. W związku z powyższym, wartość przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wynikającą z ksiąg Spółki L. za 2008 rok, skorygowano o kwotę 333.750,03 zł (zwiększenie). Podkreślono przy tym, że wartość materiałów i usług przekazanych nieodpłatnie w latach 2007 i 2008 przez P.I.S. I. Sp. z o.o. na rzecz Spółki L. w łącznej wysokości brutto 421.275,79 zł została uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych (budynku stacji paliw oraz budynku pawilonu handlowego zlokalizowanych w Wierzchosławicach i oddanych do użytkowania w dniu 10.10.2008 r.), tj. w kwocie łącznej 1.477.112,81 zł. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji stwierdzając fikcyjność umowy łączącej Spółkę L.z firmą A.oparł się głównie na powiązaniu Spółki I. ze Spółką L., które w świetle definicji zawartej w art. 4 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych w rzeczywistości nie występuje - organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, fakt przywołania powiązań występujących pomiędzy ww. podmiotami - w tym przypadku powiązań rodzinnych (a nie zdefiniowanych w art. 4 § 1 pkt 5 Ksh, pomiędzy udziałowcami i zarządami Spółek: I. i L., tj.: J. N. i C. T.- I., U.N.(żona J. N.) i L. M. (siostra C. T.) – L., miał na celu jedynie przedstawienie pełnego obrazu relacji zachodzących pomiędzy uczestnikami ocenianych transakcji. Natomiast, jak z akt wynika, istniejące powiązania rodzinne stanowiły tylko jedną z wielu okoliczności składających się na ustalony w sprawie stan faktyczny, które łącznie ze wszystkimi pozostałymi ustaleniami były przedmiotem oceny i stanowiły podstawę wyciągniętych przez organ kontroli skarbowej wniosków. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 O.p., co do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie i co do ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności, że pominięto fakt, iż prace wymienione na fakturach wystawionych przez A. P. zostały w rzeczywistości wykonane. W dalszej kolejności wskazano, że jak z analizy akt sprawy wynika, w 2008 r. Przedsiębiorstwo L. Sp. z o.o. zgodnie z decyzją z dnia 10.10.2007 r. wydaną przez Starostę kontynuowało roboty budowlane przy realizowaniu inwestycji pod nazwą "Budowa pawilonu handlowego oraz stacji paliw płynnych ". Według ksiąg Przedsiębiorstwa L.Sp. z o.o. (stan na dzień 31.12.2008 r.) wartość nakładów poniesionych na to zadanie w całym okresie jego realizacji, wynosiła netto 2.812.320,11 zł. Organ II instancji wskazał, iż jak wynika z analizy akt, przeprowadzone w ramach przedmiotowego postępowania przesłuchania w charakterze świadków większości właścicieli firm podwykonawczych, w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym dotyczącym transakcji przeprowadzonych przez L. Sp. z o.o. z tymi firmami, potwierdziły wykonanie prac wykazanych na fakturach VAT wystawionych w 2008 r. przez ich wystawców, tj. przez firmy podwykonawcze. Natomiast przeprowadzone w ramach przedmiotowego postępowania przesłuchania w charakterze świadków: A. P. - właściciela firmy podwykonawczej A. i wskazanego przez tego świadka K. P. - osoby mającej wykonać prace zlecone firmie A. na budowie , w zestawieniu z zeznaniami innych świadków, w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym dotyczącym transakcji przeprowadzonych przez spółkę L. zarówno z tą firmą jak i z pozostałymi firmami podwykonawczymi, nie potwierdziły wykonania prac wykazanych na fakturach VAT wystawionych w 2008 r. przez ich wystawcę, tj. przez firmę podwykonawczą A. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że F.H.U. A. Usługi Ogólnobudowlane wystawiła na rzecz L. Sp. z o.o. za "roboty budowlane zgodnie z umową z dnia 30.10.2007 r." pięć faktur VAT na łączną wartość netto 869.000,00 zł, VAT 191.180,00 zł, które nie dokumentują czynności faktycznie przez nią wykonanych. Głównym zleceniobiorcą Przedsiębiorstwa L. Sp. z o.o. w 2008 r. pozostawała firma A.który zgodnie z umową z dnia 30.10.2007 r. zobowiązał się do wykonania "Pawilonu handlowego i stacji paliw ", za wynagrodzeniem ryczałtowym w kwocie netto 2.106.000,00 zł, z czego pawilon handlowy za kwotę netto 1.195.000,00 zł, a stację paliw za kwotę netto 911.000,00 zł. Notatką służbową z dnia 28.01.2008 r., stanowiąca podstawę do sporządzenia w dniu 30.06.2008 r. aneksu do ww. umowy, Przedsiębiorstwo L. Sp. z o.o. postanowiło ograniczyć zakres robót zleconych A. P. do kwoty netto 869.000.00 zł, wyszczególniając i wyceniając poszczególne zadania tj. zagospodarowanie placu budowy (ogrodzenie, drogi dojazdowe) za kwotę 50.000,00 zł, wykonanie ław fundamentowych oraz fundamentów budynku handlowego i budynku stacji paliw za kwotę 283.590,00 zł, wykonanie montażu zbiorników paliw oraz kanalizacji zewnętrznej sanitarnej i opadowej, "materiały na konstrukcje stalowe budynków" oraz przyłączy gazu za kwotę 345.410,00 zł, częściowe przygotowanie pod kostkę brukową placów oraz dróg dojazdowych za kwotę 190.000,00 zł. Zadanie polegające na "wykonaniu montażu zbiorników paliw oraz kanalizacji zewnętrznej sanitarnej i opadowej, materiały na konstrukcje stalowe budynków oraz przyłączy gazu" A. P. zlecił umową z dnia 31.01.2008 r. spółce I. za kwotę 345.410,00 zł, stanowiącą równowartość części zadań (według ww. notatki służbowej), które Przedsiębiorstwo L.Sp. z o.o. zleciło Panu A. P.. Tymczasem jak wynika z: wyjaśnień L. Sp. z o.o. uzupełnionych dowodami zakupu zbiorników paliw oraz z przesłanych przez dostawców tych zbiorników, tj. C. S.A. i C.Polska Sp. z o.o. dokumentów i wyjaśnień, P.I.S. I. Spółka z o.o. w ww. podmiotach pismami z dnia 2.10.2007 r. i 26.10.2007 r. złożyła zamówienia na zakup i dostawę zbiorników paliwowych. Zatem, I. Spółka z o.o. wyprzedzając zlecony jej zakres prac przez A. P.(umową z dnia 31.01.2008 r.), który umową z dnia 30.10.2007 r. miał się podjąć wykonania na rzecz L. Sp. z o.o. prac wyszczególnionych w notatce z dnia 28.01.2008 r., już w dniach: 2.10.2007 r. i 26.10.2007 r. składając zamówienia na zbiorniki paliwowe i potwierdzając ich odbiór w dniach: 22.01.2008 r. i 25.01.2008 r. w miejscu ich dostawy miała świadomość tego, iż będzie wykonawcą co najmniej tego zakresu robót. Natomiast A. P., zeznając w charakterze świadka w dniu 27.09.2013r. potwierdził, że w momencie podpisywania umowy z L. Sp. z o.o., wiedział, że prace te zleci P.I.S. I.Spółka z o.o., ale nie potrafił wyjaśnić dlaczego za taką samą kwotę tj. 345.410,00 zł netto. Świadek nie nadzorował przebiegu tych prac, wskazując, że była to wewnętrzna sprawa spółki I., a jego rola polegała tylko na podzleceniu tych prac spółce I., wystawieniu faktur VAT, protokołów odbioru robót oraz na zapłacie za pośrednictwem banku powstałego z tego tytułu zobowiązania. Organ II instancji wskazał także, że materiały na konstrukcje stalowe budynku, których zakupem według umowy z dnia 31.01.2008 r. zawartej z A. P.miała się zająć spółka I. faktycznie zakupiła ta spółka i to ze znacznym wyprzedzeniem w stosunku do daty zawarcia umowy, równocześnie twierdząc w wyjaśnieniach z dnia 6.02.2014 r., wbrew oczywistym faktom wynikającym z ww. dowodów, że materiały te przekazała A. P.. Jak ustalono ostatecznie wykonawcą konstrukcji stalowych na rzecz L. Sp. z o.o., zgodnie z dowodami źródłowymi, był M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M. W omawianej decyzji wskazano także, że pozostały zakres prac na rzecz Przedsiębiorstwa L.(w ramach umowy z dnia 30.10.2007 r., uzupełnionej aneksem z dnia 30.06.2008r.) na kwotę łączną netto 523.590,00 zł, A. P. miał zlecić umową z dnia 29.02.2008 r. firmie L.Przedmiotem umowy z dnia 29.02.2008 r. były roboty budowlane (tj. między innymi: wykonanie podbudowy pod posadzki, ścianek działowych i nośnych, wylewek przemysłowych, pełnej technologii ułożenia kostki, tynków gipsowych ścian, sufitów, ułożenie płytek ściennych, płytek posadzkowych itp.) na stacji paliw i w pawilonie handlowym , za wynagrodzeniem w kwocie netto 1.000.200,00 zł, których wykonanie A. P.udokumentował wystawionymi przez siebie fakturami VAT, których wartość według zapisów zawartych na fakturach pozwalających na przyporządkowanie ich do tego zadania wynosiła netto 453.896,00 zł, VAT 100.217,11 zł. W swoim zeznaniu z dnia 23.05.2012 r. A.P.potwierdził autentyczność ww. umowy i jej przedmiot oraz wykonanie prac objętych umową przez F.H.U. L. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że już samo zawarcie w dniu 29.02.2008 r. umowy z F.H.U. L. na roboty, które jak wykazano powyżej, zostały notatką służbową z dnia 28.01.2008 r. wykluczone z zakresu, który miał zostać zlecony A. P.(umową z dnia 30.10.2007 r.), i to na kwotę przewyższającą łączne ryczałtowe wynagrodzenie A.P.(o około 15%) jak i pozostały materiał dowodowy, który zostanie szerzej omówiony w dalszej części niniejszej decyzji, budzi uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności transakcji, które miały zostać przeprowadzone pomiędzy tymi podmiotami. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że zgromadzone w sprawie dowody są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, nie budzą wątpliwości i dają pełną podstawę do stwierdzenia, że firma A.nie wykonała prac objętych spornymi fakturami na rzecz L. sp. z o.o., więc wystawione faktury na łączną kwotę netto 869.000,00 zł nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał również zarzuty odwołania zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania dopuszczono się naruszenia zasad wynikających z art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 O.p. W szczególności odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadków nikogo z zarządu Spółki I. na okoliczność zawarcia umowy z A. P. i przekazania mu "konstrukcji stalowych", organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia materiałów na konstrukcje stalowe, stanowi, jeden z elementów wiążących A. P. ze Spółką L. i kolejno A.P. z P.I.S. I. Sp. z o.o. Materiał dowodowy pozyskany od dostawców tych materiałów (F.H.U.C.Sp. J. i od Spółki S.) oraz bezpośrednio od A. P.w postaci jego zeznań wpisujących się w logiczny przebieg tych transakcji, w którym jednym z ogniw pozostawał producent konstrukcji stalowych - firma M.a ostatecznym odbiorcą była Spółka L., zaprzecza tezie spółki L. o dysponowaniu przez A. P. materiałem na konstrukcje stalowe. Zatem, kwestia materiałów na konstrukcje stalowe, wynika jak wykazano powyżej, z niezakwestionowanego przez stronę materiału dowodowego. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy został szczegółowo przez organ I instancji przeanalizowany i prawidłowo oceniony, dając podstawę do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie Przedsiębiorstwo "L." sp. z zarzuciło jej naruszenie: 1. art. 122 O.p i 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie działań mogących przysłużyć się wyjaśnieniu sprawy i oddaleniu wniosku o przesłuchanie świadka J. N., prezesa PIS I.sp. z o.o. na okoliczności związane z budową stacji paliw i pawilonu handlowego , oraz niezbadania okoliczności związanych z użyciem materiałów na tej budowie poprzez analizę dokumentacji podatkowej A. P., odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron. 2. art. 191 O.p. poprzez niewszechstronną ocenę dowodów, dokonaną z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, nielogiczne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego, przypisywanie dowodom znaczenia, którego nie mają, wyciąganie zeznań z kontekstu, a co więcej brak konfrontacji dowodów ze sobą. 3. art. 199 a § 3 O.p. poprzez nieoddanie sprawy pod osąd sądu powszechnego w zakresie ważności umów zwartych pomiędzy A. P., a spółką L.oraz K. P.. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że nie zgadza się ustalonym stanem faktycznym. Stanowczo stwierdziła, że zawarła z A. P. umowę o roboty budowlane, która nie była umową fikcyjną, czyli zawartą dla pozoru. A.P. był wykonawcą zleconych robót, a właściwie ich generalnym wykonawcą, gdyż jak się okazało nie wykonywał umowy siłami własnymi ale za pomocą podwykonawców. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonana przez organ jest, zdaniem Spółki wadliwa. Organ poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny, co było przyczyną wadliwego rozstrzygnięcia w zakresie podatku CIT z rok 2008 dla skarżącej Spółki. Strona skarżąca wskazała, iż nie kwestionuje faktu, że A.P. w zakresie swojej działalności gospodarczej ewidencjonował nierzetelne faktury VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niemniej jednak nieuprawnione jest założenie organu, że skoro A. P. posiadał w swej ewidencji podatkowej faktury VAT nie obrazujące rzeczywistych operacji gospodarczych to wszystkie inne działania A. P. również muszą być nakierowane na wystawianie "pustych faktur". Spółka podkreślała, że A. P. działał na rynku usług budowlanych od 1986 r., w tym prowadził inwestycje pozyskane w ramach zamówień publicznych; zatrudniał również 10 pracowników. Zdaniem Spółki A. P. był osobą wiarygodną, posiadającą również referencje – Prezesa P.I.S. I. Sp. z o.o. J. N.. Spółka podniosła, że umowa zawarta z A. P. zawierała wszystkie istotne elementy z punktu widzenia jej ważności i zabezpieczenia interesów inwestora. Zapisy dotyczące osób nadzorujących budowę nie mają charakteru istotnego i rzadko występują w umowach. Zawarta przez osoby umowa miała charakter umowy o roboty budowlane i zgodnie z art. 6471 Kodeksu cywilnego mogła być wykonana osobiście przez wykonawcę lub jej wykonanie mogło zostać powierzone przez Pana P. w całości lub w części osobom trzecim. Zdaniem skarżącej spółki wbrew stanowisku organu wykonanie umowy wyłącznie za pomocą osób trzecich nie pozbawia samej umowy zawartej pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą znaczenia gospodarczego, a na pewno nie świadczy o fikcyjności tej umowy. W ocenie strony skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie daje podstaw do przyjęcia, że umowa ta była pozorna. Sprzeczna z zasadą wszechstronnego zebrania materiału dowodowego pozostaje odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań J. N., prezesa spółki PIS I., które mogłyby wyjaśnić tok wydarzeń w ramach realizacji inwestycji. Dalej Spółka tłumaczyła, że brak dowodów podzlecenia umów dla K. P. było skutkiem jego zatrudnienia "na czarno". Zeznania inspektora nadzoru – W. K. świadczyły o fachowości K. P. i braku ryzyka skutków wykonywania przez niego prac bez podpisania umowy w formie pisemnej. Spółka tłumaczyła również, że wartość wypłaconego wynagrodzenia K. P. (20 000 zł) nie świadczy o braku wykonywania przez niego podzleconych prac, ponieważ została przez niego zaniżona, że względu na minimalizację obciążeń podatkowych. Spółka podkreślała, że błędne są wnioski organu o fikcyjności zlecenia prac A. P.ze względu na jego rzadkie pojawianie się na placu budowy. Skoro wszystkie prace instalacyjne zostały podzlecone P.I.S. I. Sp. z o.o., a pozostałe prace – K. P. (prowadzącemu zarejestrowaną działalność w zakresie usług budowlanych od 2007 r.) to zadaniem zleceniodawcy było jedynie nadzorowanie robót i "trzymanie ręki na pulsie". Na koniec Spółka wskazywała, że w rzeczywistości umowa zawarta z A.P.powinna zostać potraktowana jako umowa pozorna, a nie fikcyjna i w konsekwencji organ powinien wystąpić na drogę sądową w trybie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia czy dany stosunek istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga Przedsiębiorstwa "L.nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2015 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za zasadne odniesienie do nich w pierwszej kolejności. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest bowiem warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Z kwestii formalnych należy zaaprobować stwierdzenie organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w okolicznościach przedmiotowej sprawy na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Spółka została o fakcie zawieszenia postępowania z dniem 12 sierpnia 2014 r. poinformowana w dniu 29 sierpnia 2014 r. - data doręczenia zawiadomienia). Podstawowym zarzutem postawionym przez stronę skarżącą był zarzut błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Według twierdzenia skarżącej Spółki umowa zawarta pomiędzy nią, a firmą A. P. na generalne wykonawstwo inwestycji w W.(wykonanie pawilonu handlowego oraz stacji paliw) nie była umową fikcyjną, lecz została w całości faktycznie zrealizowana w tym znaczeniu, że zlecone A. P. usługi budowlane zostały przez niego faktycznie wykonane. Organ twierdzi natomiast, że A. P. nie był wykonawcą zleconych mu przez skarżącą spółkę prac, jak również, że prace zlecone przez A. P. innymi podwykonawcom (m.in. Ł. P., K. P.) nie zostały przez nich faktycznie wykonane. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na poprawność wydanych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć, a zatem potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż zakwestionowane faktury wystawiane przez Spółkę A.na rzecz Spółki L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą one wywierać skutków podatkowych. O powyższym świadczą m.in. następujące trafne ustalenia organów. Zgodnie z umową zawartą w dniu 30.10.2007 r. Firma A. P. miała być głównym wykonawcą, zleceniobiorcą skarżącej spółki L. przy realizacji inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowego i stacji paliw. Na wykonane prace miała pobrać wynagrodzenie w kwocie 2.106.000,00 zł netto. Jak wynika z notatki służbowej znajdującej się w aktach sprawy i stanowiącej podstawę do sporządzenia aneksu do ww. umowy, Spółka L. miała następnie ograniczyć zakres prac zleconych A. P. do kwoty 869.000,00 zł. W zakresie zadań zleconych spółce A.znalazło się m.in. wykonanie montażu zbiorników paliw oraz kanalizacji zewnętrznej sanitarnej i opadowej oraz przyłączy gazu za kwotę 345.410,00 zł. Jak wynika z wyjaśnień skarżącej spółki, a także dowodów zakupu zbiorników paliw oraz wyjaśnień podmiotów u których zbiorniki te zostały zakupione tj. spółki Ch. oraz spółki C.Polska, zamówienie na zakup i dostawę zbiorników paliwowych złożyła P.I.S. I.Spółka z o.o. – zwana dalej w skrócie I. - pismami z dnia 2 i 26 października 2008 r. Spółka ta uczyniła to zatem przed zleceniem jej tych prac przez A. P. (na podstawie umowy z dnia 31.01.2008 r.), który z kolei miał się podjąć realizacji wyszczególnionych w notatce prac, na podstawie umowy zawartej ze spółką L. w dniu 30.10.2008 r. Z powyższego wynika zatem, że spółka I. składając zamówienie na zbiorniki paliwowe oraz dokonując ich odbioru miała świadomość tego, że to ona będzie wykonawcą przynajmniej tego zakresu robót. Wnioski organu w powyższym zakresie uznać należy za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazać w tym miejscu należy nadto, że także sam A. P. zeznając w charakterze świadka przyznał, że podpisując umowę ze spółką L. wiedział, że prace dotyczące montażu zbiorników paliw zleci spółce P.I.S. I., nie potrafił natomiast w żaden sposób racjonalnie wyjaśnić dlaczego za zlecenie tych prac miał uiścić taką samą kwotę, jaką sam miał otrzymać od spółki L. tj. 345.410,00 zł. Z zeznań A. P. wynika także, że jego rola ograniczała się do podzlecenia prac spółce I., wystawianiu faktur i protokołów odbioru robót oraz zapłacie za wykonane roboty. Jak zeznał, sam nie nadzorował przebiegu prac. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku zakupu materiałów na konstrukcje stalowe budynku. Spółka I. zakupiła te materiały na długo przed zawarciem umowy z A. P.. Otóż umowa na zakup tych materiałów pomiędzy ww. podmiotami zawarta została w dniu 31.01.2008 r., natomiast spółka I. zakupiła te materiały już w 2007 r. (faktury z 14 i 16.11.2007 r.). A zatem spółka I. w momencie zakupu materiałów, które jak twierdzi miała później przekazać A. P., w ogóle nie dysponowała umową z A. P.. Podobnie trafnie organy ustaliły w sprawie, iż nie istniały żadne uwarunkowania, powody obligujące I. do dostarczania wykonanych konstrukcji stalowych do firmy A. P. , ponieważ wykonawcą tych konstrukcji bezpośrednio na rzecz strony skarżącej był M. K. (prowadzący działalność pod nazwą "M.") i to do jego firmy zostały bezpośrednio dostarczone zakupione materiały. Trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy - odnosząc się do zarzutu postawionego w odwołaniu, iż część materiałów na konstrukcje stalowe została przekazana bezpośrednio do M. K.na prośbę A. P. - zauważył, że odwołujący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek okoliczności mających świadczyć o swobodnym dysponowaniu przez A. P.materiałami zakupionymi przez spółkę I., ani też na czym dysponowanie tymi materiałami miało faktycznie polegać, skoro jak ustalono, konstrukcje stalowe ostatecznie wykonała firma M. K.. Nadto na zamówieniach i dokumentach WZ dotyczących przedmiotowych materiałów nie ma żadnych informacji, aby ich dysponentem był A. P.. Z powyższych ustaleń wynika więc, że A. P. nie brał udziału w zakupie i dostarczaniu materiałów związanych z realizacją inwestycji. Sekwencja zdarzeń przedstawiona powyżej wskazuje, że spółką, która faktycznie zamawiała i odbierała zakupione materiały na potrzeby realizowanej inwestycji była spółka I., która zamawiała materiały ze znacznym wyprzedzeniem w stosunku do daty zawarcia umowy z A. P.. A zatem to spółka I., jak słusznie wywiódł organ, nadawała bieg poszczególnym transakcjom i wyznaczała kolejność działań objętych umową, której podpisanie (z A. P.) była następstwem, a nie wstępem do ich podejmowania. Całokształt prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wskazuje, że to właśnie spółka I. sprawowała także kontrole nad przebiegiem prac na budowie (kierownikiem robót był pracownik tej spółki T. W., a koordynatorem robót C. T., także pracownik Insbudu). Z kolei z zeznań części świadków, którzy widzieli A. P.na budowie wynika, że A.P.jedynie tam bywał, natomiast nie angażował się w sposób czynny w realizację prac na budowie. W dalszej kolejności wskazać należy, że A. P., jak twierdzi, część prac na rzecz spółki L., na kwotę łączną netto 523.590,00 zł, miał zlecić Ł. P.. Przy czym jak wynika z umowy z dnia 29.02.2008 r. zawartej pomiędzy A. P., a Ł.P.wynagrodzenie za wykonane roboty zostało określone na kwotę 1.000.200,00 zł. Nadto zawarta umowa obejmowała roboty, które notatką służbową z dnia 29.01.2008 r. zostały wykluczone z zakresu, który miał zostać zlecony A. P.. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Ł. P. został skazany prawomocnym wyrokiem skazującym za wystawianie fikcyjnych faktur. Wskazać w tym miejscu należy także, że żaden z przesłuchiwanych pracowników zatrudnianych przez A. P. w latach 2007-2008 nie potwierdził, by pracował przy budowie inwestycji Równocześnie pracownicy ci nie mieli wiedzy, by A. P. zatrudniał jakiś innych pracowników. Jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego należy w tym kontekście ocenić kwestię zatrudniania przez A. P. - pomimo posiadania grupy własnych pracowników – K. P., czy też Ł. P.. Nadto wskazać należy na sprzeczność zeznań A. P., który w jednym z zeznań wskazuje na wykonanie prac przez Ł.P., natomiast w innym twierdzi, że prace te na jego zlecenie wykonał K. P.. Podobnie, jeśli chodzi o K.P., który na podstawie umowy ustanej miał wykonywać prace zlecone przez A. P., wskazać należy, że jak wynika z zeznań ww. nie wykonywał on żadnych prac związanych z montażem zbiorników, kanalizacją, czy też przyłączami gazu. Nadto, jak zeznał na budowie w W. pracował tylko przez okres 2 miesięcy z przerwami (bowiem w maju 2007 r. wyrejestrował swoją działalność gospodarczą i wyjechał do Norwegii). Nie wystawiał żadnych faktur, a pracowników miał zatrudniać na czarno. Co więcej, ani K.P., ani A.P. nie potrafili podać okoliczności w jakiej zawarli umowę na wykonanie robót. Należy zwrócić uwagę, iż K.P wbrew twierdzeniom A.P wyraźnie ograniczył swój zakres prac przy przedmiotowej inwestycji do wykonania ław fundamentowych, fundamentów pod zbiorniki paliwowe oraz niwelacji terenu w zakresie w jakim wskazywał miejsca pod wysypanie gruzu. Wskazał także że za prace te miał otrzymać kwotę ok. 20.000 zł. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym treść zeznań samego A. P., wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości Sądu, iż A.P. nie wykonywał prac objętych spornymi fakturami na rzecz spółki L., jak również nie zlecał prac innym podwykonawcom w tym także K.P Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dokumentach, które pozostają ze sobą we wzajemnej łączności i pozwalają na rzeczywiste odtworzenie przebiegu transakcji. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że zakwestionowane przez organ faktury stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 wymienionej ustawy. Komentowany przepis pozwala na stwierdzenie, że nie każdy wydatek może być uznany koszt zyskania przychodu i jako taki wpływać na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, ale tylko taki, który spełnia następujące warunki: a) pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła, b) został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, c) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze stronami umowy: sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt FSK 1682/10). Zasada samoopodatkowania wymaga, aby podatnik samodzielnie kwalifikował ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ma to jednak charakter warunkowy. Organy mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników, organy podatkowe uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Podkreślenia wymaga, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, o czym była mowa wyżej, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2711/12). W świetle powyższych uwag, bez znaczenia jest więc podnoszona przez stronę skarżącą kwestia, iż nie były jej znane okoliczności wprowadzania do obrotu przez A.P. tzw. pustych faktur. O tym, czy można zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o rzeczywistych intencjach kontrahenta. Dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie ma więc wpływu na ocenę jego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu braku oszacowania w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, wyjaśnić należy, że w art. 23 § 1 O.p. przewidziano sytuacje, gdy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a to, gdy: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie słusznie instytucja oszacowania nie znalazła zastosowania i organy prawidłowo podstawę opodatkowania ustaliły na podstawie ksiąg rachunkowych skarżącej spółki - po wyeliminowaniu z nich zapisów dotyczących fikcyjnych wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami. Jak wynika ze wskazanego wyżej przepisu, regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność i w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (tak wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10 i z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącą spółkę dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Organy wyłączyły powyższe faktury, dokonały stosownej korekty zapisów znajdujących się w księdze rachunkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Nadto wskazać należy, że skoro, co stwierdzono powyżej, zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc wskazane na tych fakturach kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów - nie ma podstaw, aby wydatki takie podlegały oszacowaniu (jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów). Jak się podkreśla w orzecznictwie, szacowanie kosztów w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców do posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego w zakresie ważności umów zawartych pomiędzy A.P., a spółką L. oraz K.P, stwierdzić należy, że w sprawie brak było podstaw prawnych do występowania przez organy podatkowe do sądu cywilnego o ustalenie ważności ww. umów. Organy od samego początku twierdziły, że usługi fakturowane przez A.P nigdy nie zostały faktycznie wykonane. Sporny był więc stan faktyczny, a nie charakter zawartej umowy. W konsekwencji art. 199a § 3 O.p. w ogóle nie znajdował zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazać należy, że art. 199a § 3 O.p. nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego. Wskazany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 O.p. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 O.p. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych. Zauważyć przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów i nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Jeżeli chodzi o postawiony w skardze zarzut nieprzesłuchania prezesa spółki I. wskazać należy, strona skarżąca nigdy nie wnioskowała o przesłuchanie konkretnie J.N.. Wnioskowała jedynie o przesłuchanie pracowników firm świadczących prace przy budowie stacji pali i pawilonu handlowego. Tacy pracownicy byli przesłuchiwani zarówno w toku postępowania dotyczącego Spółki, jak i w innych postępowaniach. Nie można więc czynić zarzutu organom, że nie przesłuchano członka zarządu jednej z pracujących na budowie firm i to w sytuacji gdy w aktach sprawy zgromadzono przesłuchania pracowników P.I.S. I.(T.W.C.T.). Orzekające w sprawie organy obu instancji zasadnie przyjęły także, że żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje, aby Przedsiębiorstwo L. Sp. z o.o. było zobowiązane do dokonania czy też dokonało świadczeń na rzecz P.I.S. I. Sp. z o.o. w zamian za zakupione przez P.I.S. I. Sp. z o.o., przekazane i zużyte materiały oraz świadczone usługi na budowie stacji paliw i pawilonu handlowego w W., w związku z zaangażowaniem P.I.S. I. Sp. z o.o. w prace przy przedmiotowej inwestycji. ( m.in. najem dźwigu, myjki ciśnieniowej, dozór mienia, udostępniał ciężki sprzęt, beton zaprawa cementowa). W omawianym zakresie I. działał więc na rzecz strony skarżącej lecz zamawiał materiały i usługi na własny koszt Zatem, uzasadnione było ich stwierdzenie, że w wyniku takiego ułożenia wzajemnych relacji pomiędzy Spółką L. i P.I.S. I. Sp. z o.o., Spółka L. otrzymała korzyści ekonomiczne w postaci zwiększenia aktywów, bez powstania jakiegokolwiek zobowiązania wobec podmiotu, który dokonał tego przysporzenia, tj. wobec P.I.S. I.Sp. z o.o. W świetle powyższego prawidłowo organy ustaliły, że wartość przekazanych materiałów i świadczonych na rzecz Spółki L. usług przez P.I.S. I. Sp. z o.o. w latach 2007 i 2008 w związku z inwestycją w W.została więc ustalona w przypadku materiałów w cenach rynkowych, a w przypadku usług według cen zakupu i stanowiła kwotę brutto 421.275,79 zł. Tym samym wobec zgromadzonego materiału dowodowego akt sprawy zasadnie przyjęto , że w 2008 r. strona skarżąca z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy i usług osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 333.750.03 zł Podsumowując stwierdzić należy, ze organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 O.p. i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, chybione są zarzuty dotyczące niewłaściwe przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W kontekście przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego należy uzupełniająco podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza więc aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu prowadzonym w stosunku do innych osób i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., IFSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.