I SA/Gd 1206/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę. "A" Spółka z o. o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009 rok złożonej w Urzędzie Skarbowym - przy przychodach w wysokości 9.759.970,09 zł oraz kosztach ich uzyskania w wysokości 9.070.189,57 zł - wykazała dochód w wysokości 689.780,52 zł, przy którym należny podatek dochodowy od osób prawnych wyniósł 131.058,00 zł. Naczelnik Skarbowego decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 457.231,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w 2009 r. Spółka zawyżyła przychody o kwotę 138,13 zł w związku z ujęciem noty księgowej nr [...] z dnia 23 listopada 2009 r wystawionej dla "B" Sp. z o. o., zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez: "C" K. P., "D" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana spółką "D"), "E" M. H. i "F" P. M. na łączną kwotę 1.716.384,37 zł oraz poprzez dwukrotne zaksięgowanie kwoty za usługi reklamowe wykonane przez "G" Sp. z o.o. z siedziba w P. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego transakcje pomiędzy Spółką a K. P., spółką "D", M. H. oraz P. M., nie miały miejsca. Zdaniem organu, Spółka ujmowała w prowadzonych księgach rachunkowych wartości netto z faktur nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń. W takim zaś przypadku, gdy brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących, że wydatki są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, kwoty wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na żadnym etapie postępowania organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane, a towary nabyte przez Spółkę. W rozpoznawanej sprawie została natomiast skutecznie podważona prawdziwość faktur, a Strona nie wykazała, że transakcje w tych fakturach opisane zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców. Wystawione faktury dokumentowały zatem czynności, które nie zaistniały między wystawcami faktur a skarżącą Spółką. W ocenie organu na poczynione ustalenia i wynikające z tego konsekwencje prawne nie może mieć wpływu podnoszona przez Spółkę okoliczność, że "podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za to, iż jego kontrahent okazał się oszustem". W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zostało udowodnione, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ stwierdził, że Spółka nie przedsięwzięła żadnych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT uprawnienia do wystąpienia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu w/w kontrahentów jako podatników VAT. Podatnik nie wykazał, aby podjął jakiekolwiek działania w celu upewnienia się co do statusu kontrahentów poprzez żądanie okazania dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej lub rejestracji jako podatnika VAT. Powyższe, zdaniem organu, ocenić należy jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy odniósł się i uwzględnił wnioski dowodowe i zastrzeżenia wniesione zarówno do protokołu kontroli jak i protokołu badania ksiąg. Odnosząc się do wniosku, dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka P. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego przychylił się do wniosku i w dniu 6 lutego 2014 r. przeprowadził dowód z przesłuchania tej osoby. Organ odwoławczy wskazał dalej, że Naczelnik Skarbowego postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013 r. włączył do postępowania podatkowego protokoły przesłuchań E. B., K. P. a także protokoły przesłuchań osób, o których przesłuchanie wniosła Spółka (P. G., R. S., P. H., S. S., K. B. i M. P.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ pierwszej instancji nie naruszył treści art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a także art. 210 § 4 Ordynacji, poprzez niewskazanie dowodów świadczących o tym, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, w tym również oświadczenie P. M., protokoły odbioru prac, umowy z kontrahentami a także zestawienie zapotrzebowania na pracowników i sprzęt wymienione przez pełnomocnika Spółki w uzasadnieniu odwołania. Jednakże sam fakt przedłożenia niniejszych informacji i zestawienia przy istnieniu wszystkich innych dowodów, które nie potwierdzają wykonania dostaw materiałów i sprzętu oraz zakwestionowanych prac, zdaniem organu podatkowego nie mogły stanowić o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spornych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w sprawie nie przeprowadzono wszystkich wymaganych dowodów, nie rozpatrzono wnoszonych przez stronę zastrzeżeń i wyjaśnień jak również nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Zarzucono również, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, opierając się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Ponadto strona wskazała, że organy podatkowe ignorowały wszelkie wnioski dowodowe strony, a zatem uniemożliwiały tym samym udowodnienie podnoszonych przez Spółkę twierdzeń. Spółka podniosła także, iż ograniczono jej prawa w postępowaniu poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy byli przesłuchiwani w innych postepowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i ograniczenie się do włączenia do akt sprawy protokołów z tych przesłuchań. W ten sposób, zdaniem strony Spółka została pozbawiona możliwości bezpośredniego zadania pytań świadkom, co w konsekwencji naruszyło jej procesowe uprawnienia. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy bezkrytycznie podszedł do treści zeznań K. P., uznając je za wiarygodne pomimo tego, że pozostawały one w sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Ponadto organ podatkowy przy ocenie wiarygodności tych zeznań nie wziął pod rozwagę okoliczności towarzyszących składaniu zeznań i zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez tego świadka. Zdaniem Spółki organ nie wyjaśnił także sprzeczności zawartych w zeznaniach, a polegających na twierdzeniu z jednej strony, że usługi nie zostały wykonane, a z drugiej na wskazywaniu przez świadka, że domagał się zapłaty za wystawione faktury. Strona wskazała również, że organ w sposób nieuprawniony uznał, iż przedstawiane w sprawie katalogi nie dowodzą faktu dysponowania przez K. P. sprzętem budowlanym. Zwróciła także uwagę na to, że K. P. wielokrotnie oferował Spółce sprzęt budowalny co dodatkowo potwierdza fakt, że zajmował się on wynajmem tego rodzaju urządzeń i dysponował sprzętem, który w 2009 roku był przedmiotem najmu. Spółka wskazała dalej, że organ podatkowy wadliwie ocenił materiał dowodowy w kwestii wykonania prac przez P. M. Ich wykonanie potwierdził sam P. M., który współpracował ze Spółką także przy wykonywaniu innych robót budowlanych. Potwierdzają to również protokoły odbioru robót a także dokument w postaci oświadczenia z dnia 28 maja 2014 r. oraz listy płac P. M. za 2009 rok. Odnośnie spółki "D" wskazane zostało, że skarżąca Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z nieprawidłowym działaniem tego podmiotu. Skarżąca zaznaczyła również, że o tym, iż transakcje z tym podmiotem nie miały charakteru fikcyjnego świadczy to, że Spółka zaliczyła nabyty towar nie tylko w ciężar kosztów, ale także ujmowała go w spisie z natury. Gdyby nabycie nie miało miejsca, to zdaniem strony, zaliczenie towarów do zapasów i podniesienie w ten sposób zysku do opodatkowania, poddawałoby w wątpliwość sens takiej transakcji. Zdaniem Spółki, nieprawidłowości działań w zakresie transakcji realizowanych z M. H. nie dowodzi okoliczność dokonywania zapłaty należności w formie gotówkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu szeregu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez K. P., spółkę "D", M. H. oraz P. M. W pozostałym zakresie Spółka nie podważała dokonanych w sprawie ustaleń. Mając na uwadze charakter podniesionych zarzutów, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Analizując treść postawionych zarzutów oraz stanowiące ich rozwinięcie uzasadnianie, Sąd nie dopatrzył się po stronie organu formułowanych uchybień, których wystąpienie determinowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie przeprowadzone w sprawie odpowiada bowiem wszelkim uregulowanym prawem regułom i wymogom. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził również, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Zauważyć należy, że organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi i dostawy towarów stwierdzone wystawionymi na rzecz Spółki fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Dopiero na ich podstawie organy doszły do przekonania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują jednak usług i dostaw towarów wykonanych przez ww. podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe zdarzenia gospodarcze faktycznie nie zaistniały, to na podatniku spoczywał więc ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie, w oparciu o rzetelne i jednoznaczne dowody, kwestionują materialną prawidłowość faktury. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez K. P., spółkę "D", M. H. oraz P. M., które to wydatki miały stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki, należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, nie pomijając najmniej istotnych okoliczności sprawy, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń Spółki. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca Spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Dodania wymaga, że gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oceniając z kolei argumentację strony skarżącej nie sposób nie dostrzec, że najczęściej sprowadza się ona wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie faktom, bez wskazania konkretnych zarzutów co do poczynionych ustaleń faktycznych czy przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zakwestionowanie prawidłowości postępowania organu podatkowego w zakresie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, wymaga postawienia przez stronę konkretnych zarzutów. Zarzuty te powinny zostać wsparte odpowiednią argumentacją opartą na ocenie zebranych w sprawie dowodów, będącą przeciwstawieniem argumentacji zaprezentowanej przez organ podatkowy. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe lub ścigania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (o co wnosiła strona skarżąca). Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że odmowa ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków uprzednio przesłuchiwanych przed organami ścigania, pozbawiła ją prawa do obrony. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej skardze nie zarzucono, że organy umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Sąd nie aprobuje także stwierdzenia strony, że o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy to, iż organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygniecie wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji i nie przeprowadził własnych, dodatkowych dowodów. Nie może budzić wątpliwości, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może zatem przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze przywołane przepisy należy zauważyć, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Łd 473/10, LEX nr 673778). Jeżeli zatem w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jest wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak jest podstaw do żądania, aby poszerzał materiał dowodowy o nieprzeprowadzone dotąd dowody. Organ odwoławczy jest uprawniony, a nawet co do zasady powinien orzekać w oparciu o materiały zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, albowiem możliwość przeprowadzenia dowodów przez organ odwoławczy ma charakter wyjątkowy. Nie można zatem czynić organowi zarzutu oparcia swojej decyzji na materiałach zgromadzonych przez Naczelnika Skarbowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w ślad za organem podatkowym wskazać należy, że w złożonych wnioskach o przesłuchanie świadków skarżąca Spółka nie wskazała konkretnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nowych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia lub usunięcia sprzeczności w zeznaniach świadków w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, Zebrany w trakcie kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy a w szczególności zeznania świadków w tym pracowników Spółki, nie wskazały konieczności ponownego ich przesłuchania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo wyrok NSA z dnia 26.02.2014r, I FSK 537/13. Wbrew twierdzeniom Spółki organy podatkowe odniosły się także do wniosków dowodowych i zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli z dnia 10 lipca 2012 r., jak i protokołu badania ksiąg z 7 maja 2014 r. Odnosząc się do wniosku, dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka P. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego przychylił się do wniosku i w dniu 6 lutego 2014 r. przeprowadził dowód z przesłuchania tej osoby. Naczelnik Skarbowego postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013 r. włączył do akt postępowania podatkowego protokoły przesłuchań E. B., K. P. a także protokoły przesłuchań osób, o których przesłuchanie wnosiła strona tj. P. G., R. S., P. H., S. S. Prawidłowo w sprawie ocenione zostało, że zebrany w trakcie kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy nie wskazywał na konieczność przesłuchiwania świadków wskazanych we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. czemu organ podatkowy dał wyraz w postanowieniu z dnia 25 czerwca 2014 r. uzasadniając trafnie odmowę przeprowadzenia dowodów. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W szczególności zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że usługi udokumentowane fakturami VAT dotyczącymi wynajmu sprzętu i narzędzi wystawionymi przez K. P. nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy K. P. z złożonych zeznaniach przedstawił szczegółowo proceder wystawiana pustych faktur na rzecz Spółki. Z zeznań tych wynika, że wystawianie pustych faktur zaproponował mu członek zarządu skarżącej Spółki D. K. Z tytułu wystawionych faktur otrzymywał środki pieniężne w formie prowizji o wysokości 7% wartości netto każdej faktury. Jak wynika z zeznań, od D. K. otrzymywał także faktury wystawione przez "E" B. S. do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W rzeczywistości transakcje Z B. S. nie były realizowane, a kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazała, że "E" B. S. był podmiotem nieistniejącym, nie funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że w złożonych zeznaniach K. P. wprost wskazał, iż nie dysponował sprzętem, który rzekomo wynajmowała skarżąca i sprzętu takiego nie wypożyczał skarżącej Spółce. Jak prawidłowo dostrzeżone zostało to przez organ odwoławczy, zeznania K. P. znajdują również potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez pracowników skarżącej Spółki. Jak wynika z załącznika do umowy z dnia 5 listopada 2008 r. zawartej pomiędzy K. P. jako wynajmującym, a Spółką jako najemcą, upoważnionymi w imieniu Spółki do zaciągania zobowiązań związanych z zawartą umową najmu oraz do odbioru faktur VAT byli pracownicy P. H., K. B., S. S., P. G. Z zeznań złożonych przez P. G., K. B. oraz P. H. wynika, że świadkowie ci, pomimo iż mieli być zgodnie z umową, osobami umocowanymi do współpracy z K. P., nie znali K. P., nie posiadali wiedzy na temat wynajmu od niego sprzętu i sprzętu tego od niego nie odbierali. Podobnie S. S. zeznał, że nie był upoważniony do podpisywania protokołów zdawczo - odbiorczych sprzętu, nie miał wiedzy na temat wynajmu poszczególnych maszyn, a także osób obsługujących sprzęt i nie był upoważniony do odbioru faktur. Z kolei z zeznań R. S., pełniącego funkcję kierownika budowy wynika, że nie znał K. P. i nie kontaktował się z nim oraz nie odbierał od niego sprzętu, a na protokołach odbioru podpisywał się na potwierdzenie, że sprzęt na budowę dojechał. Zwrócenia uwagi wymaga również treść zeznań M. P. – pracownika K. P. który wskazał, że nie przewoził żadnego sprzętu, nie posiadał żadnej wiedzy o skarżącej Spółce, nie widział narzędzi i sprzętu, który był przedmiotem najmu. Wbrew stwierdzeniom strony, ustalenia organów podatkowych nie opierają się wyłącznie na samych zeznaniach K. P. Jakkolwiek stanowiły one kluczowy dowód wskazujący na fakt niewykonania usług wykazanych w fakturach wystawionych przez tę osobę, to jednak treść tych zeznań znajduje potwierdzenie w zeznaniach innych świadków, w tym pracowników Spółki. Jednocześnie fakt, że K. P. rzeczywiście prowadził działalność polegającą na wykonywaniu prac wykończeniowych i wypożyczaniu drobnych maszyn budowlanych nie może być jednoznaczna ze stwierdzeniem, że potwierdza to wykonanie na rzecz Spółki czynności wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Podobnie okoliczności tej nie potwierdza fakt przedłożenia katalogu i cennika. Świadek ten wyraźnie zaprzeczył bowiem, aby świadczył usługi na rzecz strony skarżącej. Wskazał zresztą wprost, że działając w porozumieniu z członkiem zarządu Spółki, uczestniczył jedynie w wystawianiu na rzecz Spółki pustych faktur. Działaniom tym nie towarzyszyły jednak żadne dostawy, które miałyby być dokonywane na rzecz skarżącej. Nielogicznym przy tym jest zarzut czyniony przez stronę, że złożenie zeznań przez K. P. pozostawało w ścisłym związku ze sporami, jakie istniały pomiędzy tym świadkiem, a Spółką, a zatem również z tych powodów należało odmówić tym zeznaniom wiarygodności. Przeciwko takim twierdzeniom przemawia bowiem choćby ta okoliczność, że K. P., składając przedmiotowe zeznania "obciążył odpowiedzialnością" nie tylko samą Spółkę, ale również siebie, jako osobę uczestniczącą w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". W ocenie Sądu, jeżeli okoliczności przedstawiane w zeznaniach K. P. rzeczywiście nie miały miejsca, to świadek ten nie składałby zeznań tej treści. Nie sposób zdaniem Sądu przyjąć, że osoba, która nie dopuściła się nielegalnych działań, przyznaje się do ich popełnienia pomimo tego, że ma świadomość grożącej jej odpowiedzialności karnoskarbowej, jak również, że takie działanie pociągnie za sobą konieczność zapłaty podatku wykazanego w związku z wystawieniem faktur VAT. Takie działanie wydaje się nielogiczne zwłaszcza, jeśli weźmiemy pod rozwagę motywację, którą miałaby kierować się osoba składająca takie zeznanie tj. pozostawanie w sporze finansowym ze stroną, dla której zeznania te są obciążające. Negatywne konsekwencje wynikające ze złożenia obciążających zeznań, byłyby bowiem dla K. P. niewspółmierne w stosunku do potencjalnych korzyści, jakie mógłby osiągnąć, chcą uzyskać przewagę w sporze istniejącym miedzy nim a Spółką. Dodać przy tym należy, że próba podważenia wiarygodności zeznań K. P. przez stronę nie polega na wykazaniu ich sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, lecz opiera się na poddaniu w wątpliwość ich mocy dowodowej wyłącznie z uwagi na spór toczący się pomiędzy tym świadkiem a Spółką. W ocenie Sądu, sam fakt istnienia sytuacji konfliktowej między tymi podmiotami nie wskazuje jeszcze na brak wiarygodności zeznań tego świadka zwłaszcza, że zeznaniom tym strona skarżąca nie przedstawiła konkretnych zarzutów, a ponadto zeznania te pozostają w zgodzie z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Zwrócić należy także uwagę na to, że organ dokonał oceny wiarygodności zeznań D. K. wskazując w treści decyzji szczegółów na przyczyny, które uzasadniały nie przyznanie tym zeznaniom wiarygodności i mocy dowodowej. Organ odwoławczy wskazał na sprzeczności, jakie istniały w treści zeznań, odnoszące się do płatności, które miały być dokonywane za usługi rzekomo wykonywane przez K. P. Powyższe wnioski organu Sąd uznaje za logiczne, spójne i w pełni aprobuje przedstawioną argumentację. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ podatkowy nie kwestionował zapotrzebowania na sprzęt i "K" w trakcie wykonywania przez Spółkę robót budowlanych. Niemniej jednak zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wynajem sprzętu i narzędzi dokumentowany zakwestionowanymi fakturami nie został zrealizowany przez K. P. Wydatki, które miały być poniesione przez Spółkę w związku z wystawieniem spornych faktur, nie mogły zostać zatem zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jak trafnie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, materiał dowodowy wskazuje, że Spółka posiadała własny sprzęt i "K", a także wynajmowała sprzęt m. in. od innych podmiotów np. od "H" Sp z o.o. z S., "I" S.A. ze S., "J" Sp z o. o. z W. Ponadto dokonywała zakupu drobnych maszyn i narzędzi od spółki z o.o. "K" z G., a z umów zawartych z niektórymi podwykonawcami wynika, że to podwykonawcy - podejmując się współpracy ze Spółką - musieli zapewnić sprzęt i materiały. Odnośnie faktur wystawionych przez P. M., mających dokumentować wykonanie usług budowlanych wskazać należy, że P. M., który miał rzekomo wykonać zakwestionowane prace budowlane, jak sam zeznał, nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym wykonanie prac w tak szerokim zakresie i rozmiarze, a także nie zatrudniał pracowników. W badanym okresie tj. w 2009 r. P. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie posadzkarstwa, tapetowania i oblicowania ścian. Z zeznań tej osoby wynika, że prace zlecone mu przez skarżącą Spółkę podzlecił kolejnemu podwykonawcy - "L" spółce z o.o. z W. (dalej zwana spółką "L"). Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT do 30 listopada 2008 r., a obecnie spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednocześnie podejmowane próby nawiązania kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki okazały się bezskuteczne. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że przedmiotem działalności spółki "L" nigdy nie były usługi budowlane, a nazwisko widniejące na wystawianych przez tę spółkę fakturach, nie występuje w danych zgłoszonych do KRS. Zdaniem Sądu trafne jest spostrzeżenie organu odwoławczego, że zafakturowanych prac nie mógł wykonać P. M., albowiem nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym ich wykonanie w tak szerokim zakresie i rozmiarze. Nie zatrudniał przy tym pracowników, którzy mieliby możliwość wykonania robót budowlanych. Z ustaleń organów wynika również, że prac budowlanych nie mogła wykonać spółka "L", która miała być podwykonawcą P. M. Skoro zatem wskazany podwykonawca nie wykonał zakwestionowanych usług, jak również nie wykonał ich P. M., to faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktu poniesienia wydatków za wykonanie usług wskazanych w tych dokumentach, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia kwot z nich wynikających po stronie kosztów uzyskania przychodu Spółki, w kontrolowanym roku podatkowym. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń Spółki o wykonaniu zafakturowanych prac przez P. M. jest okoliczność, że zapłata za wykonywane usługi miała być dokonywana w formie gotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które miały być przekazywane w formie gotówkowej. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość faktur wystawionych przez P. M. to łącznie kwota ponad 1.400.000 tysięcy złotych, z czego pojedyncze faktury opiewały na sumy powyżej 140.000 zł. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorcy, tak znaczne należności przekazywali w gotówce. Należy jednocześnie zauważyć, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. Jest to bowiem forma zapłaty niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a zatem stwarzająca wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Sąd zgadza się także z organem co do twego, że znajdujące się w aktach sprawy protokoły odbioru wykonanych robót nie świadczą jeszcze o tym, że prace objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez osobę wskazaną na fakturach jako sprzedawca. Jak wynika bowiem z ustaleń organów, P. M. nie wykonał tych prac we własnym zakresie, albowiem nie dysponował technicznymi i osobowymi zasobami do realizacji takiego zakresu robót budowlanych. Zafakturowanych usług nie wykonała także wskazywana przez P. M. spółka, będąca podmiotem fikcyjnym. Podobnie prawidłowo – zwłaszcza w kontekście ustaleń co do braku możliwości wykonania prac przez P. M. i wskazywanego przez niego podwykonawcę - ocenione zostały przedłożone przez stronę oświadczenie z dnia 28 maja 2014 r. wraz z zastawieniem zatrudnionych przez P. M. pracowników i listami plac. Sąd zgadza się także z ustaleniami organów podatkowych, jakie poczyniły odnośnie wykonania dostaw przez spółkę "D". Z ustaleń organów podatkowych, w szczególności z zeznań E. B., który był jedynym członkiem zarządu oraz jedynym właścicielem wszystkich udziałów spółki "D" wynika, że działalność tego podmiotu miała charakter fikcyjny. Spółka ta funkcjonowała w obrocie jedynie jako podmiot wprowadzający do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT w celu wyłudzenia (przez odbiorców) znacznych kwot podatku od towarów i usług. Powyższą tezę organu, z którą Sąd w pełni się zgadza, potwierdza to, że E. B. nic nie wiedział o działalności spółki "D", a jego rola polegała tylko na podpisywaniu dokumentów niewiadomej dla niego treści, za co otrzymywał wynagrodzenie. Świadek ten, pomimo, że formalnie był członkiem zarządu spółki "D", nie wiedział czym zajmował się ten podmiot, czy zatrudniał pracowników. Przeciwko twierdzeniom Spółki o nabyciu towarów od spółki "D" świadczy także wskazywane przez organ zestawienie dat dostaw towarów z datami wykonywania prac budowlanych, do których towary te miały zostać użyte. Zgodnie z wyjaśnieniami L. Z., jak P. M., towar został dostarczony w dacie wystawienia spornych faktur tj. w m-cu listopadzie 2009 r. i był wykorzystany do budowy przy ul. [...] w G. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy (faktur i załączonych do nich protokołów odbioru ), wykonanie ścian oporowych przy ul. [...] miało miejsce w okresie od 7 sierpnia do 2 listopada 2009 r. Nie sposób przyjąć, że towar nabywany od 6 listopada 2009 r. został wykorzystany do prac udokumentowanych fakturami wystawionymi do dnia 2 listopada 2009 r. Prawidłowo w sprawie stwierdzono także, że w ciężar kosztów uzyskania przychodu Spółka nie była uprawniona zaliczyć kwot, które miały stanowić wydatki poniesione w związku z fakturami, w których jako wystawca widniał M. H. Także i w tym przypadku faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a co za tym idzie Spółka nie poniosła wydatków w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur. Jak zwrócił na to uwagę organ podatkowy, M. H. od 2006 roku zamieszkiwał na stałe za granicą i nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwa "E". Zeznający w sprawie M. H. wskazał, że nie wystawiał żadnych faktur dla skaczącej Spółki, a podpisy widniejące na zakwestionowanych fakturach nie zostały przez niego złożone. Podobnie pieczęć na fakturze nie była tą, jaką się posługiwał, a ponadto, jak wskazał świadek, nie upoważnił osób trzecich do posługiwania się pieczątkami jego firmy. Okoliczności fałszowania faktur z zostały potwierdzone w trakcie postępowania karnego, po analizie przeprowadzonej przez biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do uznania, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez K. P., P. M., spółkę "D" oraz M. H. dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają, że kwestionowanie przez organy podatkowe faktycznego wykonania usług i dokonania dostaw towarów zostało przez te organy właściwie wykazane i logicznie uzasadnione. W ocenie Sądu materiał dowodowy był jednoznaczny i nie pozostawiał wątpliwości, co do jego oceny. Zdaniem Sądu, w precyzyjnie zebranym oraz szeroko, a jednocześnie swobodnie ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe wykazały brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi i dostawy opisane w zakwestionowanych fakturach zostały przez ich wystawców faktycznie wykonane. Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, przy czym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego unormowania wynika, że za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, tzn. wykazuje związek z uzyskanym lub - racjonalnie oceniając - spodziewanym przychodem, nie został wymieniony w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów oraz został właściwie udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia faktycznie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. W świetle powyższego przepisu, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 946/11, że wadliwość (nieprawdziwość) faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla jej podatkowych losów. Należy jednak dostrzec różnicę pomiędzy wadliwością i nierzetelnością zapisów dokonywanych w księgach podatkowych. Z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że zapisy nie odzwierciedlające rzeczywistości, czyli m.in. poczynione na podstawie dowodów nieprawdziwych, uznawane są za nierzetelne, a nie wadliwe. Ma to istotne znaczenie dla konsekwencji wynikających z uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone w sposób nierzetelny nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei księgi wadliwe, mogą w określonych sytuacjach być takim dowodem – art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, że akceptowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar lub usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar lub usługę, gdy zarówno odbiorca towaru lub usługi, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru lub usługi, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 543/11, z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2281/10, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, z dnia 09 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1907/10, z dnia 04 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1475/09; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. W ocenie Sądu, skarżąca Spółka nie zastosowała się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu wyłącznie na podstawie dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakup towaru lub usługi na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarów i usług określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyrok NSA z 14 października 2015 r., II FSK 2166/13, dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Na ustalenia organu nie ma przy tym wpływu podnoszona przez Spółkę okoliczność, że "podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za to, iż jego kontrahent okazał się oszustem i nie może to wpływać negatywnie na realizację jego uprawnień, w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze". W ocenie Sadu w niniejszej sprawie zostało wykazane, że skarżąca Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zwrócić należy uwagę na to, że Spółka nie podjęła żadnych działań, jakich można oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy VAT uprawnienia do wystąpienia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu w/w kontrahentów jako podatników VAT. Podatnik nie wykazał, aby podjął jakiekolwiek działania w celu upewnienia się co do statusu kontrahentów poprzez żądanie okazania dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej lub rejestracji jako podatnika VAT. Podatnik wręcz stwierdził, że najważniejsze było, że prace zostały wykonane, a przy tym nie miał możliwości nadzorować i gromadzić dokumentacji dotyczącej P. M. Powyższe ocenić należy jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Zdaniem sądu przy doborze dostawców przedsiębiorca powinien dochować szczególnej staranności w celu ustalenia, czy podmioty oferujące paliwo rzeczywiście prowadzą działalność w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. curia.europa.eu), na który skarżący zwrócił uwagę, orzekł, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sąd podkreśla, że TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji. Zdaniem sądu, w interesie skarżącego podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Nie budzi zastrzeżeń sądu wniosek organu odwoławczego, że w omawianych powyżej okolicznościach podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towary i usługi nie pochodziły od wystawców faktur (wystawienie jej stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających ze spornych faktur nie zadecydowały nielogiczne zdaniem strony, wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie nabyła towarów i usług budowlanych od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. ----------------------- 24