I SA/Gl 15/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.) - po rozpoznaniu odwołania A S.A. w S.(dalej strona lub Spółka) od decyzji Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2004 r. do 28.06.2004r. w wysokości [...]zł. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia 7.01.2009 r. B’ S.A. w P. (następca prawny B spółka z o. o., obecnie A S.A. w S.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych m.in. za okres od 1.01.2004r. do 28.06.2004r. w wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę zeznania CIT-8 za ww. okres. Jako przyczynę korekty wskazano podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o wartość kosztów dotyczących podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji i dopuszczenia akcji do obrotu giełdowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2004r. do 28.06.2004r. w kwocie [...] zł. Ponadto organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Na skutek wniesionych przez spółkę odwołań obie decyzje zostały uchylone przez organ odwoławczy. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe za rok 2004 r. przedawniło się z dniem 31.12.2009 r. organ podatkowy poddał ocenie zasadność korekty. Decyzją z dnia [...] r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2004r. do 28.06.2004 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni skutkującej oceną, iż wydatki poniesione przez spółkę w związku z tworzeniem prospektu emisyjnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. (brak oznaczenia litery - uwaga organu) O.p. poprzez przyjęcie, iż stronie nie przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. W uzasadnieniu swego stanowiska podniosła, że nabycie usług prawnych związanych z procesem tworzenia prospektu emisyjnego w związku z planowaną emisją akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych winno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie normują w sposób szczególny kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w celu oferty publicznej akcji a zatem do tych koszów należy stosować unormowania zawarte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie Spółki, w sprawie bezspornie zachodzi związek określony w ww. przepisie, bowiem planowane pozyskanie kapitału miało przynieść środki finansowe przeznaczone na dalszy rozwój firmy i zwiększenie przychodów podatkowych z jej działalności. Strona podkreśliła jednocześnie, że emisja akcji jest jednym ze sposobów na pozyskanie nowego kapitału, którego koszty pozyskania są bez wątpienia kosztem podatkowym. Brak jest podstaw do uznania, iż wydatki na emisję akcji nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza w sytuacji braku wyłączenia tychże wydatków w negatywnym katalogu kosztów zamieszczonym w art. 16 ust.1 ustawy. Celem umocnienia swojego stanowiska, spółka - obok własnych argumentów - przytoczyła treść orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, tj. wyroki: z dnia 21.01.2009r., sygn. akt I SA/Bk 514/08, z dnia 7.04.2008r., sygn. akt I SA/GL 44/08, z dnia 25.09.2008r., sygn. akt III SA/Wa 870/08 oraz z dnia 31.07.2008r., sygn. akt III SA/Wa 782/08. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy ww. decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy na wstępie omówił szeroko tryby postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.). W dalszej kolejności przytoczył uregulowania zawarte w przepisach art. 7 ust. 1, 2 i 3, art. 12 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Podniósł, że w korekcie deklaracji CIT za sporny okres, spółka wykazała wyższą kwotę kosztów uzyskania przychodów o [...] zł., ze względu na poniesione koszty podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i dopuszczenie akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wydatek ten dotyczył zakupu usług prawnych - faktura o numerze [...] Nr [...] z dnia 4.05.2004r. Zakres usług wynika z odręcznego zapisu na odwrocie faktury (usługi związane z procesem tworzenia prospektu emisyjnego oraz przekształceniem Spółki w formę spółki akcyjnej) oraz z uzasadnienia złożonej korekty deklaracji CIT-8 (koszty podwyższenia kapitału). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału nakładowego nie traktuje się jako przychodów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca przyjął, iż do dochodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo neutralne, nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu. Przeciwne rozumowanie jest sprzeczne z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkowej, który nakazuje pomijanie wskazanych przychodów i kosztów z nim związanych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego zasada ta wydaje się w pełni racjonalna bowiem uwzględnienie wydatków w kosztach podatkowych związanych z przychodem podatkowo neutralnym prowadziłoby do braku równowagi w poszczególnych elementach rachunku podatkowego, a w efekcie podwójnej korzyści dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że dokonując kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego - stanowiącego jeden z elementów tworzących podstawę opodatkowania - w pierwszej kolejności należy zbadać, czy nie podlega on wyłączeniu z mocy samej ustawy, a dopiero w następnej kolejności ustalić, czy dany wydatek spełnia przesłanki zakwalifikowania go do kosztów podatkowych na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Przy czym przepisy wyłączające z kosztu uzyskania przychodu określone wydatki to nie tylko art. 16 tej ustawy, lecz również jak wykazano art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Organ podsumował, że skoro przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowej serii akcji nie zalicza się do przychodów (przychód jako kategoria ustawowa nie występuje, gdyż został wyraźnie wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu powiększenia kapitału zakładowego. W konsekwencji art. 15 ust. 1 ustawy nie ma żadnego zastosowania w niniejszej sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przytoczone przez stronę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych lecz podatku VAT, a zatem nie może być w niniejszej sprawie brane pod uwagę. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, powtarzając zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu tj. naruszenie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a także art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. (brak oznaczenia litery) O.p. Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki powołał uchwałę NSA z dnia 24.01.2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, której sentencja brzmi: tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie strony wynika z niej, iż cześć wydatków związanych z emisją akcji, w tym wydatki na usługi doradztwa prawnego i finansowego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca Spółka podkreśliła, iż w niniejszej sprawie przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. byłoby dopiero uiszczenie (otrzymanie) przez nabywcę ceny akcji (do emisji jednak nie doszło). Wszystkie natomiast czynności związane z planowaną emisją nowych akcji lub jej organizacją, a także wydatki poniesione na te czynności, nie były związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Były to bowiem wydatki zmierzające do powiększenia kapitału, a skoro tak, to spełniały ogólną normę kosztu uzyskania przychodu wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zostały one też wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 tej ustawy (tak: wyrok z dnia 21.01.2009 r. WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 514/08, wyrok z dnia 7.04.2008 r. WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 44/08). Spółka zaznaczyła, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają szczególnych regulacji w sprawie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją nowych akcji zaoferowanych w obrocie publicznym. Zatem winna ona być rozstrzygnięta za pomocą wykładni systemowej. W tym miejscu skarżący przywołał treść § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia końca 1999 r. o 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na bezpodstawne i niedopuszczalne poszukiwanie przez organ związku przyczynowo-skutkowego jedynie pomiędzy kosztami pozyskania kapitału akcyjnego, a samym przychodem w postaci kapitału zakładowego. Skarżący nie po to podwyższa kapitał, aby uzyskać go jako swój przychód ale po to, aby pozyskując kapitał uzyskać większe przychody z działalności operacyjnej zwiększając swoją "zdolność produkcyjną". W ocenie strony wydatki objęte decyzją organu były wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału. Nie były one natomiast związane z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału (art. 12 ust. 4 pkt 4). Wydatki na czynności mające przygotować emisję nowych akcji, nie tworzą przychodu przed dniem zbycia akcji. Nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Nawiązując do odpowiedzi na skargę, w piśmie z dnia 9.05.2011 r., strona skarżąca po raz kolejny przedstawiła swoje argumenty co do prawnopodatkowego charakteru przedmiotowych wydatków podkreślając, iż organy błędnie uznały, że bez wyjątku wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu – niezależnie od tego, czy byłyby to koszty bez których podwyższenie nie byłoby prawnie możliwe, czy też byłyby to wydatki inne, a więc takie bez których podwyższenie co prawda byłoby formalnie możliwe, jednak nie przyniosłoby ono zakładanego rezultatu biznesowego w postaci powodzenia emisji oraz planowanego zwiększenia przychodów w związku z emisją itp. W sprawie nie dokonano tego typu dystynkcji i nie oceniono poszczególnych wydatków, co stanowi naruszenie prawa. W piśmie z dnia 31.05.2011 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje poglądy i podniósł, że decyzja w niniejszej sprawie została wydana zanim zapadła uchwała NSA z dnia 24.01.2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10), a organ oparł rozstrzygnięcie na obowiązujących przepisach prawnych. Wyrokiem z dnia 27.07.2011r., sygn. akt I SA/Gl 190/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenia akcji Spółki do obrotu giełdowego. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały analizy treści umowy zawartej z Kancelarią Radców Prawnych (brak w aktach administracyjnych umowy o usługi prawne), jak również nie odniosły się w decyzji do charakteru konkretnego wydatku poniesionego przez Spółkę ani jego związku z emisją nowych akcji, opierając się na obowiązujących w tej materii przepisach prawa a konkretnie wskazując na przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Jak natomiast wiadomo, w kwestii tej zapadały sprzeczne orzeczenia sądów administracyjnych, a stanowisko doktryny było niejednolite w takim stopniu, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu spornej kwestii nie można było rozpatrywać w oderwaniu od treści uchwały NSA z dnia 24.01.2011 r. (sygn. II FPS 6/10), zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki - stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej - stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. Skoro w uchwale, którą Sąd w pełni podzielił, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na usługi prawne to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien ocenić wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględniając przy tym kwestię podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24.01.2011 r., w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który w przeciwieństwie do interpretacji podatkowej, nie przedstawia podatnik, w swoich oświadczeniach czy wnioskach lecz stanowi wynik prowadzonego przez organy postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 czy art. 191 O.p.). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną w rozpoznawanej sprawie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ odwoławczy - zgodnie z wytycznymi zawartymi w cytowanym wyżej wyroku - uzupełnił materiał dowodowy m.in. o umowę zawartą między stroną a Kancelarią Radców Prawnych. Po powtórnym przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, w tym materiału zebranego w postępowaniu uzupełniającym ustalono, że dniu 25.03.2004 r. pomiędzy Spółką a Kancelarią Radców Prawnych została zawarta umowa o świadczenie usług doradztwa prawnego m.in. w zakresie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną oraz wprowadzenia akcji spółki akcyjnej do publicznego obrotu papierami wartościowymi. W dniu 4.05.2004 r. Spółka poniosła wydatek w kwocie [...] zł. tytułem usług związanych z procesem tworzenia prospektu emisyjnego oraz przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Organ wskazał, że przekształcenie to stanowiło warunek konieczny przystąpienia przez nowopowstałą spółkę akcyjną do publicznego obrotu papierami wartościowymi - w rozumieniu ustawy z dnia 21.08.1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a w szczególności do planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Procedurą wprowadzenia do publicznego obrotu objęte są papiery wartościowe w postaci m.in. akcji spółki akcyjnej. A zatem podjęcie w dniu [...]r. uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. w sprawie przekształcenia formy prawnej ww. spółki warunkowało przewidziane przepisami art. 431 Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji, odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że tylko wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24.01.2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć m.in. koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że wskazana wyżej kwota, poniesiona w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej stanowiła koszt, bez którego kapitał zakładowy nie mógłby być podwyższony. Poniesiony wydatek miał bezpośredni związek z przysporzeniem, które spółka miała uzyskać i nie byłby poniesiony gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatek ten należy zatem uznać za ukierunkowany na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc bezpośrednio dotyczący jego podniesienia. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż z art. 68 ust. 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wynika, że prospekt emisyjny jest dokumentem stanowiącym załącznik do wniosku składanego do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, o wyrażenie zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu. Natomiast zgodnie z art. 61 ust. 1 ww. ustawy wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymaga zgody Komisji. Bez zgody Komisji nie byłoby więc możliwe wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, a ubieganie się o zgodę Komisji było uwarunkowane sporządzeniem prospektu emisyjnego. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że powyższy wydatek, stosownie do stanowiska sformułowanego przez NSA w powołanej wyżej uchwale oraz przez WSA w wyroku z dnia 27.07. 2011r. sygn. akt I SA/Gl 190/11 nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości, jako naruszających prawo. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2004r. poprzez uznanie, że "skarżącemu nie przysługuje zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł. z uwagi na fakt, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów tych nie stanowią wydatki, bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe (...)". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że niezrozumiałym jest twierdzenie, że przekształcenie spółki warunkowało podwyższenie kapitału zakładowego. Przekształcenie było jednym z etapów zmierzających do celu jakim było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji co nie oznacza, że jest ono generalnie warunkiem podwyższenia kapitału. Zaznaczył również, że nie doszło do podwyższenia kapitału, a przekształcenie spółki pozostało do dnia dzisiejszego skuteczne. Wskazał także, że organ podatkowy wszystkie usługi doradcze sprowadził do tworzenia prospektu emisyjnego, gdy tymczasem Kancelaria Prawna tworzyła jedynie wąską jego część. Stwierdził ponadto, że wydatki na tworzenie prospektu wcale nie są koniecznymi z punktu widzenia podwyższenia kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wszystkie argumenty zarówno faktyczne jak i prawne na jego poparcie. Wyrokiem z dnia 14.03.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 970/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, uznając ją za nieuzasadnioną. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że decyzję tę wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja odwoławcza została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27.07.2011r. To zaś oznacza, że Sąd obecnie nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w ww. wyroku. Jak zauważył, wskazania te ograniczają się w istocie do konstatacji znajdującej się w końcowym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku. Organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie sporne w sposób samodzielny i - co słusznie podnosi organ podatkowy - wiążący. Wykonując wskazania zawarte w wyroku uchylającym organ II instancji przeanalizował treść art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz zbadał charakter poszczególnych wydatków, a także ich związek z emisją nowych akcji, posiłkując się w tym zakresie uchwałą NSA z dnia 24.01.2011 r. sygn. akt II FPS 6/10. Z treści tej uchwały, zdaniem Sądu, wynika, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki niemieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. Zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że wydatek w kwocie [...] zł., poniesiony przez Spółkę na rzecz Kancelarii Prawnej za usługi wykonane przez zleceniobiorcę, zgodnie z treścią umowy z dnia 25.05.2004 r. (usługi doradztwa prawnego w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego, poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej), tj. przekształcenie sp. z o.o. w spółkę akcyjną oraz sporządzenia prospektu emisyjnego, miał bezpośredni związek z przysporzeniem, jakie Spółka miała uzyskać w postaci podniesienia kapitału zakładowego. Wydatek ten nie byłby poniesiony, gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze publicznej emisji akcji. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma bowiem cel, który został przez Spółkę wyznaczony w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej i dla realizacji którego Spółka podjęła konkretne, wynikające z przepisów, opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działania. Przekształcenie formy prawnej spółki stanowiło warunek konieczny przystąpienia przez nowopowstałą spółkę akcyjną do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a w szczególności do planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Z kolei sporządzenie prospektu emisyjnego, tj. dokumentu niezbędnego do prawidłowego przeprowadzenia procedury wprowadzenia papierów wartościowych do publicznego obrotu, było konieczne do realizacji przez Spółkę celu w postaci podwyższenia jej kapitału zakładowego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego dotyczące wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatku w kwocie [...] zł - jako niespełniającego dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek ten był konieczny i mający bezpośredni związek z przysporzeniem, jakie Spółka miała uzyskać w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie lub zmianę w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o przyznanie kosztów postępowania. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8.10.2015 r. o sygn. akt II FSK 2093/13, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, uznając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej za zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja ta narusza prawo. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.10.2015r., sygn. akt II FSK 2093/13., mocą którego uchylono wyrok Sądu I instancji z dnia 14.03.2013r. Natomiast sąd, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, musi uwzględnić treść art. 190 P.p.s.a., który przesądza o związaniu sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego. Ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyśpieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Stwierdzić zatem trzeba, iż ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. Dokonując kontroli kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14.03.2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 970/12 naruszył przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1, 2 i 3, w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd kasacyjny wskazał na wstępie, iż spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług prawnych w zakresie doradztwa przy przekształceniu Spółki oraz tworzeniu prospektu emisyjnego w związku z zamierzonym podniesieniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 - na którą powoływały się obie strony sporu - NSA podkreślił, że dotyczyła ona szerszego problemu, a mianowicie uznawania bądź nie, za koszty uzyskania przychodów, różnego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółki prawa handlowego w związku z podwyższeniem ich kapitału zakładowego. Nie chodziło jednak o wszelkie wydatki ponoszone przez takie spółki, a jedynie o te, związane bezpośrednio lub pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i emisją nowych akcji. Mowa była zatem w tej uchwale z jednej strony o wydatkach obejmujących koszty bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału, takie jak: opłaty notarialne, sądowe, za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, itp., a z drugiej strony o ponoszonych przez spółkę innych wydatkach z tym związanych, choć już niemających charakteru formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji nowych akcji w ramach oferty publicznej, dotyczących usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnianiu prospektu, poszukiwaniem inwestorów, obsługą techniczno-organizacyjną i prowadzeniem oferty publicznej, itp. Ta druga grupa usług obejmowała zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, itp. Jak zwrócił uwagę NSA, rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale uznał, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. NSA przyjął zatem, że spośród wszystkich analizowanych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tylko te z nich, które są bezpośrednio powiązane z przychodami ("nie-przychodami"), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i które warunkują jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego "bezpośredniego powiązania" przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego - co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie "(...), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (...)." Do wydatków tych Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Sąd kasacyjny wskazał, iż z uchwały tej w sposób jednoznaczny wynika, że wydatki na obsługę prawną do tej grupy wydatków, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, nie zostały zakwalifikowane, lecz uznano je za koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, a więc koszty o charakterze pośrednim, które w tym przypadku za koszty uzyskania przychodów uznane być mogły. Takie zaś generalne i kierunkowe zakwalifikowanie tego rodzaju wydatków wynika z istoty tego rodzaju wydatków, jako typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiących koszty pośrednie. W uzasadnieniu uchwały bowiem w zdaniu poprzedzającym bezpośrednio zdanie stanowiące tezę tej uchwały stwierdzono, iż "zgodzić się należy zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu." Naczelny Sąd Administracyjny powołał się także na wyrok tego Sądu z dnia 20.03. 2015 r. sygn. akt II FSK 2816/12, gdzie wypowiadając się w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez spółkę kapitałową na zakup usług związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym, NSA stwierdził m.in., że: "kosztami uzyskania przychodów oprócz dosłownie wymienionych w uchwale są wydatki, które związane są wprawdzie w indywidualnej sprawie z emisją nowych akcji, ale wydatki te są równocześnie - i co najważniejsze: zasadniczo - kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów." Jak podkreślił sąd kasacyjny, taki właśnie kierunek wykładni stosownych przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1, w świetle wskazań wynikających z analizowanej uchwały NSA, sygn. akt II FPS 6/10, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na różnego rodzaju doradztwo (prawne, finansowe, audytorskie, itp.) towarzyszące procesowi podnoszenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, prezentowany jest w utrwalonym już w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 18.06.2013 r. sygn. akt II FSK 3031/11, z dnia 8.08.2013 r. sygn. akt i II FSK 2403/11 i II FSK 1361/12, z dnia 27.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2936/11, z dnia 1.02.2015 r. sygn. akt II FSK 3210/12). Podzielając całkowicie ocenę prawną wyrażona w omawianej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8.10.2015 r., stwierdzić należy, że decyzja zaskarżona w rozpoznawanej sprawie jest niezgodna z tym stanowiskiem. Konstatacja organu, że wydatek w kwocie [...] zł., poniesiony na usługi doradztwa prawnego w zakresie przekształcenia spółki oraz sporządzenia prospektu emisyjnego, był koniecznie i bezpośrednio związany z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki - pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią cytowanej uchwały. Raz jeszcze zaakcentować przyjdzie, że w uchwale tej wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne. Tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. także wyrok WSA w Gliwicach z 13.06.2012 r. sygn. akt I SA/Gl 490/12 oraz z dnia 13.11.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 398/13). Co również istotne, w przypadku spółki w ogóle nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem zaliczanie kosztów doradztwa, jako bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Gdyby zaś doszło do podwyższenia kapitału - wydatki te mieściłyby się w kategorii pośrednich kosztów, o których mowa w cytowanej uchwale. Z tych przyczyn, uznając za zasadne zarzuty strony i stwierdzając, że w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz stosując przepis art. 200 tej ustawy, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.