I SA/Gl 1618/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej także: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1569 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania A. S.A. (dalej: Spółka, strona) w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ I instancji przyjął: - 35833 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - 1550,25 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - [...] zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że obiekty budowlane i urządzenia służące wydobyciu węgla zlokalizowane w wyrobisku górniczym są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W szczególności organ ten wskazał, że chodniki, szyby, podszybia, sztolnie, pochylnie i przekopy oraz przecinki, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym są obudowy, stanowią konstrukcję oporowa wymienioną w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Dalej, relacjonując zarzuty odwołania organ II instancji podał, iż podniesiono w nim, że organ I instancji nie ustalił, czy obiekty budowlane stanowią samodzielne budowle czy też urządzenia techniczne związane z podziemnym wyrobiskiem górniczym i zakwestionowano możliwość zaliczenia obudów górniczych do budowli. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji opisano istotne aspekty postępowania dowodowego. W tym zakresie wskazano w szczególności, iż strona zgłosiła do opodatkowania: -grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 35.833 m 2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.441,3 m 2, - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł Organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do przedłożenia m.in. ewidencji środków trwałych obejmującej środki trwałe rodzaju 200, danych dotyczących położenia, wyposażenia i charakterystyki obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Spółka przedłożyła zestawienie stanu majątku położonego w Gminie G. z rodzaju 200 KŚT - budowle dla górnictwa i kopalnictwa wraz z kartą charakterystyki technicznej podziemnego wyrobiska górniczego obejmującą wskazanie obudów, rurociągów, kabli, przenośników, transformatorów, trakcji, torowisk, pomp, tras kolei spągowej oraz sygnalizacji. Spółka została także wezwana przez organ I instancji do podania danych ekonomicznych dotyczących obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych. W odpowiedzi na to wezwanie wraz z pismem z dnia [...] r. i z dnia [...] r. przedłożyła dane dotyczące cen materiałów związanych z drążeniem wyrobisk, a także średniej wartości dniówek dla KWK B. Postanowieniami z dnia [...] r. organ I instancji powołał biegłego w osobie K. M. celem sporządzenia opinii dotyczącej przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach do kategorii budowli wskazanych w prawie budowlanym. Organ ten powołał także biegłego J. P. dla sporządzenia opinii dotyczącej ustalenia wartości obiektów budowlanych i urządzeń w nich usytuowanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych położonych w obrębie Gminy G. W dniu [...] r. przeprowadzono (z udziałem ww. biegłych) oględziny części wyrobisk górniczych wchodzących w skład zakładu górniczego KWK B., udokumentowane stosownym protokołem. Spółka po zapoznaniu się z treścią opinii sporządzonej przez biegłych zakwestionowała ich prawidłowość. W szczególności strona wskazała, że obudowy stanowią element wyrobiska służący jego zabezpieczeniu, określając je mianem "urządzeń służących wyrobisku". W odniesieniu do innych obiektów zakwalifikowanych przez biegłych do budowli podniosła, że czynności biegłych były niewystarczające dla stwierdzenia, iż stanowią one odrębne budowle, nie można bowiem było wykluczyć, iż część z nich "służy wyrobisku". Przedstawiciel Spółki po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie - obejmującym m.in.opinie biegłych kwalifikujące obiekty do budowli oraz określające wartość rynkową budowli w wyrobiskach górniczych - ponownie zakwestionował poprawność tych opinii w zakresie uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle. Wskazał na potrzebę ustalenia najpierw, które z obiektów w wyrobiskach górniczych stanowią budowlę i mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a w dalszej kolejności ustalenia ich wartości. Dalej organ odwoławczy wskazał, że do podstawy opodatkowania przyjęto obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym zaliczające się do jednego z typów budowli (konstrukcja oporowa, sieć techniczna, linia kolejowa) z zastosowaniem wartości rynkowej ustalonej przez biegłego. Biegli wskazali, że obudowa jest konstrukcją o charakterze budowlanym wprowadzaną do wyrobiska górniczego w celu przeciwdziałania naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnieniu mu w ten sposób określonego przekroju. Biegli wykluczyli możliwość potraktowania wyrobiska jako budowli, wskazując, że pusta przestrzeń w górotworze nie może tworzyć całości techniczno-użytkowej z budowlami, obiektami budowlanymi, urządzeniami budowlanymi. Wyrobisko górnicze powstało dla umożliwienia za pomocą m.in. budowli i urządzeń budowlanych realizacji procesu technologicznego. Biegli zakwalifikowali obudowy wyrobisk do kategorii konstrukcji oporowych. W opinii wskazano, że obudowy wyrobisk posiadają cechy konstrukcji oporowej bowiem przeciwdziałają naporowi mas skalnych a zarazem stanowią samodzielne budowle. Odnośnie wyceny wartości budowli organ odwoławczy wskazał, że biegły posłużył się metodą kosztów odtworzenia w technice wskaźnikowej. Biegły dążył do ustalenia kosztów niezbędnych do odtworzenia budowli wykonanej w tej samej technologii, w tym samym lub podobnym wykonaniu, co budowle będące przedmiotem wyceny. Biegły uwzględnił przy tym wskaźniki zużycia - technicznego, funkcjonalnego i środowiskowego. W zakresie budowli stanowiących kable, urządzenia elektryczne, trasy kolejek biegły posłużył się cenami zaopatrzeniowymi oraz nakładami robocizny dla montażu. Dane dotyczące parametrów budowli, cen materiałów oraz kosztów robocizny pochodziły od Spółki. W odpowiedzi na pytanie strony biegły przedstawił szczegółowe wyjaśnienia odnośnie zastosowanej metody ustalania wartości budowli. Organ I instancji na podstawie opinii z dnia [...] r. sporządzonej przez K. M. i J. P. dotyczącej przyporządkowania oraz operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych z dnia [...] r. autorstwa J.P. w podstawie opodatkowania uwzględnił następujące budowle z kategorii 200 KŚT zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym: obudowy – konstrukcje oporowe, sieci techniczne oraz linie kolejowe, opisane szczegółowo w tabeli zawartej na str. 3 – 5 zaskarżonej decyzji. W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zakresu oraz zasad opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Koncentruje się on wokół możliwości zakwalifikowania środków trwałych rodzaju 200 KŚT do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Dalej organ odwoławczy zacytował art. 21 § 3 O.p. oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. definiujący podatnika podatku od nieruchomości. Następnie, przechodząc do przedmiotów opodatkowania, które stanowią grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie), wskazano, że niewątpliwie nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poszerzyła pojęcie budowli zawarte w tej ustawie przez objęcie nim obiektu budowlanego oraz urządzeń budowlanych z obiektem tym związanych. Dodatkowo, art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie nie jest podziemne wyrobisko górnicze, ale budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania nie jest "pusta przestrzeń", a jedynie to, co w tej pustej przestrzeni się znajduje i odpowiada definicji zawartej w wyżej powołanym art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ślad za ustaleniami organu I instancji dokonanymi w oparciu o opinię biegłego Kolegium stwierdziło, że obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Z kolei rurociągi, linie kablowe, itd. - zaliczyć należy do budowli jako sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego. Linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska to natomiast elementy sieci kolejowej. Stanowią one budowlę składającą się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. Przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa - to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią. Jako takie, w świetle definicji zamieszczonej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (por. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r.) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 221 itp. były przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli zaś chodzi o "obudowy", to z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości są to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, czyli "konstrukcje oporowe". Obudowy stanowią konstrukcje budowlane oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Jest to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej, przy czym wszystkie opodatkowane przez organ I instancji obudowy stanowią konstrukcje budowlane. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zgodnie z art. 6 pkt 17 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze "wyrobisko górnicze" to wyłącznie pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, nie może ona zatem obejmować żadnych obiektów znajdujących się w jej przestrzeni. Natomiast "obudowy", "rurociągi", "luftociągi", "tory kolejowe" to obiekty budowlane niezbędne ludziom pracującym przy wydobyciu węgla. Dalej Kolegium wskazało, że z akt sprawy wynika, iż Spółka ujmowała w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (przez podatnika nazywane wyrobiskami górniczymi) jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Wspomniane składniki majątkowe opatrywano przy tym specyficznymi nazwami charakterystycznymi dla zakładów górniczych zajmujących się wydobyciem kopalin metodą głębinową. W swojej ewidencji księgowej strona nie wykazywała zatem poszczególnych elementów składowych obiektów budowlanych, ani też ich wartości. Spółka nie czyniła tego pomimo, że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Spółka zawsze traktowała bowiem środki trwałe rodzaju 200 w całości jako budowle, tak je ujmowała i ujmuje w swojej ewidencji, nie prowadząc żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości. Udostępniona przez Spółkę ewidencja służy bowiem nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego), lecz przede wszystkim stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie. Ponadto w świetle przepisów podatkowych, niezależnie od tego, czy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od nieruchomości istnieje jedna definicja "budowli", gdyż zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie, jak w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Strona zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Jeśli natomiast umieszcza w istniejącym wyrobisku górniczym nowy obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to z uwagi na inny okres amortyzacji takiego obiektu ujmuje go w swojej ewidencji jako oddzielny środek trwały - budowlę. Organ odwoławczy zauważył także, że Spółka zmieniała swoje stanowisko w sprawie opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strona negowała dopuszczalność opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakichkolwiek obiektów w postaci obudów, rurociągów, linii kablowych, kolejowych itd. twierdząc, że nie są budowlami. Według niej były to "nieodzowne elementy wyrobiska górniczego". Następnie - po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego – Spółka zmodyfikowała podejście i nie zaprzeczając, że wskazane wyżej obiekty to budowle, próbowała podważyć zasadność ich opodatkowania podnosząc, iż są one równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z wyrobiskami górniczymi. Spółka argumentowała, że skoro wyrobiska nie podlegają opodatkowaniu, to podobnie traktować należy obiekty budowlane w wyrobiskach, które wedle skarżącej stanowią "urządzenia służące wyrobisku". Następnie nawiązano do zarzutu odwołania, w którym podniesiono, że organ I instancji nie ustalił, które z obiektów należy zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu, by dopiero w następstwie takiego ustalenia, przy współudziale podatnika (po kolejnym wezwaniu) ustalić ich wartość podatkową. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności. Strona nie wskazała, które z obiektów znajdujących się pod ziemią należy zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. W tym stanie rzeczy ustalenie, co należało uznać za budowle w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych wynikające z wyroku TK sygn. akt P 33/09 z dnia 12 września 2011 r. zlecono biegłym powołanym przez organ podatkowy. Powyższe wynikało z ciągłego utrzymywania przez stronę, że znajdujące się pod ziemią obiekty to wyrobiska górnicze, bądź też ich części składowe. Co istotne – strona miała możliwość zapoznania się z dokumentacją oraz zadawania pytań dotyczących opinii, z czego korzystała. Spółka czynnie uczestniczyła w postępowaniu dowodowym, w tym w czynnościach związanych z ustaleniem zakresu i podstawy opodatkowania, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy protokoły. W sporządzonej w niniejszej sprawie opinii mającej za przedmiot wycenę środków trwałych zaliczonych do kategorii 200 KŚT znajdujących się na obszarze Gminy G. z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie podziemnych wyrobisk górniczych biegły zastosował metodę odtworzeniową, z uwagi na brak możliwości zastosowania metody wyceny rynkowej (brak rynku dla tego rodzaju wysokospecjalistycznych obiektów). Autor w części opisowej opinii (pkt 4) przedstawił zastosowaną metodykę polegająca na określeniu wartości rynkowych nakładów koniecznych do poniesienia dla wytworzenia budowli pomniejszonych o współczynniki wyrażające zużycie fizyczne, funkcjonalne i ekonomiczne (środowiskowe). Biegły w części wstępnej opinii przedstawił wzory, za pomocą których wyliczył wartość poszczególnych obiektów, a wyniki obliczeń z zastosowaniem przyjętych założeń przedstawił w formie tabelarycznej. Wyjaśniono przy tym szczegółowo, z jakich względów zastosowano przyjętą metodykę. W trakcie postępowania przed organem I instancji, odnosząc się do zastrzeżeń zgłaszanych przez stronę, biegły wskazał założenia przyjęte do kalkulacji, w tym dotyczące kosztów robocizny oraz materiałów, sposób obliczenia oraz przyjęte wartości dotyczące: kosztu roboczogodziny pracy górnika, czasochłonności niezbędnych prac, kosztów 1 m rurociągu stalowego, kabla energetycznego. Opinie biegłych wraz z udzielonymi wyjaśnieniami są – jak podkreślił organ odwoławczy – wiarygodne, bowiem zawierają wyczerpującą i przekonywującą analizę zagadnienia. Opinia zawiera rzeczowe argumenty dotyczące przyjętej metody wyceny oraz założeń kalkulacyjnych, które znamionują znawstwo jej autora w zakresie zasad wyceny budowli oraz funkcjonowania zakładu górniczego. Określenie wartości budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzedzone zostało czynnościami zmierzającymi do ustalenia, które ze środków trwałych umieszczonych w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. Dla ustalenia tej okoliczności organ I instancji skorzystał z dowodu z opinii biegłych. Biegli na podstawie posiadanej wiedzy fachowej oraz w oparciu o zgromadzone materiały (oględziny, karty wyrobisk) ustalili, które spośród obiektów stanowią budowle (z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny). W sporządzonej opinii przyporządkowali oni obiekty opatrzone nazwami własnymi stosowanymi przez Spółkę do budowli w znaczeniu nadawanemu temu pojęciu przez Prawo budowlane do jednej z kategorii: 1) konstrukcje oporowe - obudowy a) chodnik b) pochylnia c) przekop d) szyb 2) sieci techniczne a) linia kablowa b) rurociągi 3) linie kolejowe. Organ I instancji wyszedł z założenia, że nadanie nazwy własnej środkowi trwałemu odpowiadającemu obiektom wskazanym wprost jako budowle w Prawie budowlanym nie stanowi podstawy do odstąpienia od traktowania go jako budowli. Dalej, odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego - w celu uniknięcia zarzutu, że przedmiotem opodatkowania jest "wyrobisko górnicze" - dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie wszystkich elementów składowych niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, klasyfikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Organ podatkowy I instancji zwrócił się do strony o przedłożenie wyjaśnień i informacji dotyczących charakterystyk oraz elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Spółka przedłożyła wykazy elementów składowych każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. Organ I instancji w oparciu o stanowisko zawarte w opiniach biegłych, składane przez podatnika wyjaśnienia, jak również obowiązujące przepisy Prawa budowlanego oraz przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność Spółki z uwagi na charakterystyczne cechy ich konstrukcji, zidentyfikował podziemne budowle w postaci konstrukcji oporowych, a także sieci technicznych oraz linii kolejowych. Wartość zidentyfikowanych do opodatkowania budowli ustalona została – jak podkreślił organ odwoławczy - z wyłączeniem "kosztów drążenia". W odniesieniu do budowli zaliczonych do "sieci technicznych" organ odwoławczy zauważył, że i te pojęcie nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, można więc odwołać się do językowego znaczenia tego pojęcia. Przykładowo w "Słowniku współczesnego języka polskiego" (Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako: ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych i umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa. Według Kolegium sieci techniczne to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, na co wskazuje również treść art. 29 ust. 2 pkt 11 Prawa budowlanego. Wspomniane wyżej sieci są również wprost wymienione w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, w kategorii XXVI. Kable elektroenergetyczne oraz sygnalizacyjne, jak również rurociągi tworzące pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji pod ziemią oraz wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopaliny podlegają opodatkowaniu, gdyż można je zaliczyć do "sieci technicznych" wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast budowle zaliczone do "linii kolejowych", to elementy sieci kolejowej składające się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkt początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego. Dalej, nawiązując do zarzutu odwołania, w którym strona podniosła, że opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od wcześniejszego wykluczenia, że te same obiekty (budowle) są równocześnie urządzeniami technicznymi, Kolegium (powołując się m.in. na zacytowany wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 oraz z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/G1192/16) podtrzymało swoje wielokrotnie prezentowane stanowisko, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jeśli natomiast taka kwalifikacja się nie uda, należy rozważyć, czy sporny obiekt jest urządzeniem budowlanym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W konkluzji rozważań dotyczących przedmiotu opodatkowania Kolegium stwierdziło, że sporne obiekty posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy, a niektóre z nich zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Przechodząc do podstawy opodatkowania Kolegium wskazało, posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują. Dalej zacytowano art. 4 ust. 1 i ust. 7 u.p.o.l. i podano, że Spółka kwestionowała wartość określoną w ewidencji środków trwałych wskazując, że obejmuje ona wartość całego środka trwałego pod nazwą "przekop", czy "szyb", na który składa się wartość całego wyposażenia wraz z wartością drążenia tych obiektów. Strona nie potrafiła wartości tych rozdzielić i wskazać w jakiej wysokości zostały one poniesione. Sprawa nakładów na drążenie przestrzeni w górotworze wyjaśniana była przez organ podatkowy I instancji. Organ ten w dniu 10 lipca 2014 r. wezwał stronę do podania wartości poszczególnych budowli, zidentyfikowanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, względnie z art. 4 ust. 5 i 6 u.p.o.l. Spółka wezwana została ponownie do przedstawienia wartości znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę opodatkowania. W odpowiedzi strona wskazała, że nie jest w stanie zadośćuczynić wezwaniu i zapowiedziała zlecenie sporządzania wyceny dla trzech grup wyrobisk (nabytych w zw. z restrukturyzacją górnictwa 1 lutego 2003 r.; "wyrobisk aktywowanych" o wartości księgowej "0"; oddanych do użytkowania po dniu 1 lutego 2003r.). Do akt sprawy nie złożono jednak takiego opracowania. Strona nie określiła wartości wskazanych przez organ podatkowy budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. m.in. z tego powodu, że w ogóle nie uznaje opodatkowanych przez organ I instancji obiektów za budowle. Spółka w dalszym ciągu uważa, że budowle stanowiły "wyrobiska górnicze", bądź też części składowe tych "wyrobisk górniczych". Spółka dotychczas kwestionowała wartość figurującą w ewidencji środków trwałych wskazując, że obejmuje ona również wartość drążenia pustej przestrzeni, w której umieszczone zostały poszczególne budowle. Organ podatkowy I instancji przeprowadził wnikliwe i szczegółowe postępowanie wyjaśniające dotyczące wartości całego majątku, w tym wartości środków za okres od 2006 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość. Na taką okoliczność wskazał także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 grudnia 2013 r. stwierdzając, że: "(...) ewentualne niepodanie spornych wartości przez Spółkę nie zwalnia organów podatkowych z określenia tych wartości. Powyższy obowiązek wynika bowiem z postanowień art.4 ust.7 u.o.p.l., przy czym organ podatkowy obowiązany jest w tym zakresie do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, które nie może jednak sprowadzać się do prostego przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowych, bez wykazania, że nie zawierają one w sobie wydatków na drążenie wyrobiska i umiejscowienie w nim spornych obiektów i urządzeń. W odniesieniu do obiektów spełniających kryteria zakwalifikowania do budowli podlegających opodatkowaniu, Sąd nakazał, "(...) w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego, nie może być przydatna ewidencja środków trwałych." Z przyczyn omówionych wyżej, w szczególności zaś stanowiska zawartego w powołanym wyżej wyroku, jak również w licznych wymienionych przez organ orzeczeniach NSA oraz WSA w Gliwicach organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania w zakresie budowli nie mógł oprzeć się na wartości figurującej w ewidencji środków trwałych dla poszczególnych budowli. Kontynuując Kolegium podkreśliło, że w bogatym orzecznictwie administracyjnym dominuje pogląd, że do ustalania wartości "budowli podziemnych" nie może być przydatna ewidencja środków trwałych. Z tego zatem powodu, wobec niewskazania przez Spółkę wartości budowli organ I instancji miał obowiązek powołać biegłego. Biegły ten w opinii z sierpnia 2014 r. ustalił wartość każdej budowli, bądź urządzenia budowlanego, a wartość ta stanowiła sumę wartości poszczególnych elementów składowych tych budowli z wyłączeniem nakładów na wydrążenie przestrzeni w górotworze i stanowiła ona podstawę obliczenia podatku od nieruchomości za 2010 r. (powinno być 2012 r. – dopisek Sądu) w części dotyczącej budowli. Jednocześnie organ odwoławczy zaakcentował, że wycena przygotowana na potrzeby postępowania podatkowego za 2010 r. (powinno być 2012 r. – dopisek Sądu) została sporządzona przez biegłego posiadającego kwalifikacje wskazane w art. 4 ust. 8 u.p.o.l., a Kolegium nie ma podstaw, aby wartość tę kwestionować. Z powyższych przyczyn, zarzut dotyczący braku podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jest bezzasadny. Reasumując tę cześć rozważań wskazano, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT, jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Jednocześnie wszystkie te obiekty kwalifikuje do środków trwałych określonych w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz w art. 16 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), tj. do wymienionych w tych przepisach budowli. Przy czym, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, strona nigdy nie prowadziła, jak również nie prowadzi na dzień dzisiejszy żadnej innej dokumentacji księgowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obejmującej wartość poszczególnych elementów składowych wszystkich środków trwałych zaliczanych przez nią do budowli, a dotychczasowe wartości ujęte w księgach rachunkowych spółki (dla spornych budowli), obejmują wartość całego środka trwałego (jak twierdzi strona, włącznie z wartością drążenia wyrobisk górniczych), a nie poszczególnych wchodzących w jego skład urządzeń wraz z instalacjami. W ocenie Kolegium, organ I instancji w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał, że przedmiotem opodatkowania z całą pewnością nie było: - "wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym", rozumiane jako wartość nakładów poczynionych na powstanie pustej przestrzeni w górotworze; - "wyrobisko w znaczeniu kompleksowym", czyli wartość nakładów poczynionych na powstanie pustej przestrzeni w górotworze, powiększona o wartość urządzeń znajdujących się w tej przestrzeni. W niniejszej sprawie biegły, a za nim organy podatkowe wpierw wskazały na elementy charakteryzujące budowle, a następnie wykazały, że poddane ocenie obiekty posiadają takowe cechy. Zaznaczenia wymaga, że opodatkowaniem objęto obiekty, których status jako budowli nie budził wątpliwości, a to: konstrukcje oporowe (obudowy), sieci techniczne (kable telefoniczne, kable sygnalizacyjne, linie elektroenergetyczne, linie telefoniczne, rurociągi), obiekty budowlane liniowe (torowiska, trakcje elektroenergetyczne). Nie opodatkowano natomiast umieszczonych w podziemnych wyrobiskach górniczych urządzeń technicznych - jako niezwiązanych z obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu - takich jak kołowroty, kolejki przetokowe, pompy, napędy, silniki, przenośniki taśmowe. W podstawie opodatkowania nie uwzględniono również elementów instalacji wyposażenia obiektu (rozdzielnie, wyłączniki, sprężarki, szafy). Kolegium zaaprobowało także zastosowanie przez biegłego metody odtworzeniowej dla ustalenia wartości spornych przedmiotów opodatkowania. Wartość rynkowa możliwa jest bowiem do ustalenia jedynie w sytuacji, gdy istnieje rynek danej kategorii obiektów. Wówczas wartość rynkowa określona jest przy zastosowaniu podejścia porównawczego, podejścia dochodowego i podejścia mieszanego z wykorzystaniem danych rynkowych odpowiednich do zastosowanej metody wyceny, w szczególności dotyczących cen, dochodów, stóp zwrotu i kosztów. Natomiast wartość odtworzeniową stosuje się w tych przypadkach, gdy ze względu na rodzaj wycenianych obiektów, obecne ich użytkowanie lub przeznaczenie, nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne. W konkluzji Kolegium stwierdziło, że w podstawie opodatkowania ujęto środki trwałe stanowiące budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., na których wartość składa się wyłącznie suma wartości poszczególnych ich elementów składowych bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w związku z czym zaskarżona decyzja organu I instancji nie narusza prawa. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący stronę skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej zakwestionował opinię, w której biegli rzeczoznawcy majątkowi J. P. i K. M. dokonali kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do budowli, podnosząc, że jest to dowód niezgodny z prawem, sporządzony przez osoby nieuprawnione. Rozwijając ten zarzut wskazał, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), rzeczoznawca majątkowy jest uprawniony do określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością oraz do sporządzania opracowań i ekspertyz, niestanowiących operatu szacunkowego, dotyczących: • rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; • efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; • skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; • oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; • bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; • określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; • wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; • wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje więc poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Opinia sporządzona przez rzeczoznawców majątkowych nie jest zatem miarodajna, a zaakceptowanie przez organy wynikających z tych opinii wniosków dotyczących kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń w wyrobiskach górniczych stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.. Ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 O.p., a powołanie takich osób w charakterze biegłych narusza także art. 197 § 1 O.p. i art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nadto, w ocenie pełnomocnika skarżącej, posługiwanie się wiedzą biegłego dla ustalenia przedmiotu opodatkowania dowodzi, że warunek określoności z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony, a także wskazuje, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania, co potwierdził, TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej ustalanie przez biegłego czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, prowadzi do tego, że o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania nie decyduje przepis prawa rangi ustawowej, ale biegli, którzy w swoich opiniach (także w opinii wydanej w niniejszej sprawie) nie odwołują się wyłącznie do przepisów prawa, ale do bliżej niesprecyzowanej "wiedzy specjalistycznej". O uznaniu danego obiektu za przedmiot opodatkowania decyduje zatem "wiedza specjalistyczna" konkretnego biegłego - co stanowi ewidentne naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Nadto obiekty tego samego rodzaju (np. obudowy wyrobiska górniczego) są różnie kwalifikowane w zależności od stanowiska konkretnego biegłego, co stanowi rażące naruszenie zasady art. 121 § 1 O.p., a w szerszym ujęciu - konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. W dalszych wywodach skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki, przywołując wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego stwierdził, że "budowlą" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest: • budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz • urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym powyższe przepisy należy interpretować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym stwierdzono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie autor skargi zauważył, że sam fakt, iż dane urządzenie można zakwalifikować do jednej z kategorii wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie stanowi wystarczającej przesłanki opodatkowania go podatkiem od nieruchomości. Konieczne jest bowiem również uwzględnienie okoliczności, iż "budowlą" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową, co akcentował TK we wspomnianym wyżej orzeczeniu, a także sądy administracyjne w przywołanych w skardze wyrokach. Przyjąć zatem należy, że (jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13) "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowi ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12)." Wobec powyższego autor skargi podniósł, iż nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Konieczne jest bowiem również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie (bez innych urządzeń) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czego w niniejszej sprawie organy obu instancji, z naruszeniem art. 122, a także art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. nie wykazały. Tym samym nie ma aktualnie podstaw do twierdzenia, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle, a jedynie z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżącej podniósł, że omawiane elementy są ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu, a ich samodzielne istnienie poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia, a często byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. W konkluzji tej części rozważań pełnomocnik skarżącej stwierdził, że niemożność samodzielnego wykorzystywania spornych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, nawet gdyby niektóre z nich stanowiły obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Niedopuszczalne jest także kwalifikowanie ich do "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; a jedynie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Jednocześnie autor skargi, akcentując konieczność rygorystycznego traktowania wymogu posiadania przez budowlę cechy całości techniczno-użytkowej, co potwierdził TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r., wskazał na niedopuszczalność interpretowania niejasnych przepisów na niekorzyść podatnika. Zauważył przy tym, że reguła ta obowiązuje niezależnie od jej wprowadzenia w art. 2a O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przechodząc do kwestii uznania obudowy wyrobiska za "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (niezależnie od tego, że obudowa nie stanowi "całości techniczno-użytkowej") pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie wyjaśniono podstaw przyjętej w niniejszej sprawie definicji konstrukcji oporowej. W decyzjach organów obu instancji ani w opiniach biegłych nie wskazano bowiem przesłanek uznania, że obudowa stanowi "konstrukcję oporową", ponieważ "przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska". Zdaniem autora skargi wykorzystywanie niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario. Nadto, zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, należy odwołać się do definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Definicja zawarta w tym przepisie jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop, co odpowiada również jej potocznemu rozumieniu. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze bez wątpienia nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem", lecz efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). Uznanie obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową jest więc oczywistym przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. Stanowisko, iż obudowa wyrobiska nie może być utożsamiana z "konstrukcją oporową" potwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, którego fragmenty zacytowano na str. 11 – 12 skargi. Skoro zatem przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej", a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, to zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę było nieuprawnione. Nadto autor skargi podniósł, zważywszy na niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych jako takich, że opodatkowane obudowy stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują). Bez tych elementów wyrobisko nie istniałoby z przyczyn fizycznych (zawaliłoby się) i przyczyn prawnych (przepisy dotyczące budowy wyrobisk wymagają takich elementów). Obudowy tworzą zatem kształt wyrobiska i wyodrębniają go z zewnętrznej przestrzeni-masy skalnej/ziemnej, a więc nie można twierdzić, że są zlokalizowane wewnątrz wyrobiska. Ściany wyrobiska wyznaczane są właśnie przez sporne obudowy, które stanowią części wyrobiska w znaczeniu kompleksowym. Jednocześnie wskazano, że skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, to brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla uwzględnienia w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czy też w załączniku do tej ustawy, obudowy występującej wyłącznie w wyrobisku górniczym. Autor skargi zwrócił także uwagę na rozbieżne kwalifikowanie elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu wydawanych wobec skarżącej. W rozstrzygnięciach tych (nie wykazując odmienności ustaleń faktycznych) raz przyjmuje się bowiem, że opodatkowaniu podlegają poszczególne elementy obudów - jako konstrukcje oporowe, podczas gdy w innych organ odwoławczy aprobuje stanowisko organu I instancji, że opodatkowaniu podlegają tunele (względnie szyby) składające się m.in. z obudów. Powyższe stanowi ewidentne naruszenie art. 121 § 1 O.p. i wskazuje, że organ odwoławczy uchyla się od wypracowania ugruntowanego i uargumentowanego stanowiska w kwestii prawnobudowlanej kwalifikacji tych obiektów i odwołuje się w poszczególnych sprawach (co jak wskazano wyżej nie jest dopuszczalne) do opinii biegłych, którzy prezentują sprzeczne stanowiska w tej materii. Potwierdza także, iż omawiane obiekty wywołują obiektywne wątpliwości kwalifikacyjne, co samo w sobie dyskwalifikuje możliwość ich opodatkowania., w związku z zasadą określoności przedmiotu opodatkowania i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Rozwijając zarzuty dotyczące podstawy opodatkowania urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych pełnomocnik skarżącej wskazał, że nieuprawnione było ustalanie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej dla wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Cytując poszczególne jednostki redakcyjne art. 4 u.p.o.l. autor skargi stwierdził, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Wartość rynkowa stanowi natomiast podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych, niepodlegających amortyzacji budowli. Podanie przez podatnika wartości budowli nieodpowiadającej ich wartości rynkowej może stanowić podstawę powołania, w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., biegłych w celu obliczenia tej wartości, wyłącznie w przypadku tej ostatniej grupy budowli. W przypadku budowli podlegających amortyzacji przesłanką powołania biegłych może być natomiast wyłącznie niepodanie przez podatnika ich wartości początkowej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym – jak dalej podkreślono - organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania poprawności wartości początkowej przyjętej przez podatnika dla celów amortyzacji podatkowej. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej zauważył, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z trzema grupami środków trwałych: a) środki trwałe nabyte w 2003 r., posiadające w ewidencji środków trwałych wartość początkową wyższą niż zero, b) środki trwałe nabyte w 2003 r., posiadające w ewidencji środków trwałych wartość początkową równą zeru, c) środki trwałe wytworzone przez Spółkę po dniu 1 lutego 2003 r., ujęte w ewidencji według wartości odpowiadającej kosztom ich wytworzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust 7 u.p.o.l. wartość rynkowa może stanowić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku drugiej z wymienionych grup środków trwałych, natomiast w przypadku pozostałych grup, podlegających amortyzacji, podstawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość początkowa, a nie przyjęta przez organy wartość odtworzeniowa. Zważywszy na brak podstaw prawnych do kwestionowania przez organ wartości początkowej ustalonej przez podatnika dla celów podatku dochodowego, odstąpienie od wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, za przeciwnym wnioskiem nie może przemawiać okoliczność, że - co jest w sprawie kwestią bezsporną - w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość nakładów poniesionych na drążenie wyrobiska. Nie kwestionując faktu, że stanowi to okoliczność nietypową, która nie została wprost przewidziana w przepisach u.p.o.l., autor skargi stwierdził, że przepisy te nie dają dostatecznych podstaw do odstąpienia od stosowania wartości początkowej. Trzeba bowiem uwzględnić, że art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi regulację o charakterze wyjątkowym, która nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Konieczność wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości kosztów drążenia nie stanowi przewidzianej w tym przepisie przesłanki określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, lecz uzasadnia jedynie skorygowanie (pomniejszenie) o te koszty podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z podstawową zasadą z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za powyższym wnioskiem przemawia również konieczność rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony oraz zasada samoobliczania podatku od nieruchomości przez podatnika, a nie przez organ podatkowy, z uwzględnieniem opinii biegłego. W ocenie strony skarżącej ujmowanie przez Spółkę w ramach jednego środka trwałego kilku urządzeń stanowiących, zdaniem organu, budowle nie powoduje, że te ostatnie urządzenia można traktować jako "niepodlegające amortyzacji" w rozumieniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Urządzenia te podlegają bowiem amortyzacji podatkowej w ramach "zagregowanego" środka trwałego. Skoro koszty zakupu/wytworzenia tych urządzeń są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, to bez względu na to, czy są one wykazywane w ewidencji środków trwałych (która zresztą, zgodnie z utrwalonym poglądem, nie może decydować o tym, czy dany składnik jest budowlą, czy nie) jako odrębne środki trwałe, czy też koszty te, dotyczące kilku urządzeń, są zbiorczo ujmowane jako wartość początkowa jednego środka trwałego, to nieuprawnione jest przyjęcie, że Spółka od urządzeń tych nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Pełnomocnik skarżącej zanegował także określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. podstawy opodatkowania budowli w oparciu o ich wartość odtworzeniową, zgodnie art. 135 w zw. z art. 150 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l wskazuje bowiem jednoznacznie na wartość rynkową i w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z literalnego brzmienia art. 135 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika natomiast, że wartość odtworzeniowa nie jest tożsama z wartością rynkową. Dowolność w zakresie przyjmowanych przez biegłych metod ustalenia wartości budowli jest sprzeczna z zasadą określoności podstawy opodatkowania w ustawie podatkowej. Nadto istotne jest, że w niniejszej sprawie przedmiotem wyceny nie jest nieruchomość (których dotyczą przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami), ale urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi odwołał się do orzeczeń WSA w Gliwicach: z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, z dnia 1 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 105/16, z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 192/16 oraz z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 971/16. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Podkreślając niedopuszczalność opodatkowania obudów wyrobisk górniczych powołał się na wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1394/14, którym uchylono zaskarżoną decyzję oraz wydany w tej sprawie wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15, którym oddalono skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia. Wskazał także na rysującą się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżność dotyczącą kwalifikowania obudów górniczych, w którym uznawana jest ona za tunel, konstrukcję oporową, sieć techniczną, albo – tak jak w przywołanym poglądzie WSA w Krakowie - odmawia się jej cech budowli. Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1150/16 zaakcentował wymóg rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wskazał, że kwalifikowanie obudów wyrobiska do budowli potwierdził TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r., co zamyka spór w tej sprawie. Dla konstatacji art. 2 a O.p. nie ma znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. Zarzuty skargi koncentrują się wokół dopuszczalności opodatkowania składników majątku skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strona skarżąca kwestionuje ich opodatkowanie ze względu na to, że wykazują związek z nieopodatkowanym wyrobiskiem, nie wykazano ich samodzielności techniczno-użytkowej, przyporządkowanie poszczególnych obiektów do budowli, wbrew konstytucyjnej zasadzie określoności, nastąpiło w opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, którego ustawowe kompetencje nie obejmują prawnobudowlanej kwalifikacji urządzeń w wyrobiskach górniczych. Argumentacja skargi dotyczą także niewykazania, iż obudowa górnicza stanowi konstrukcję oporową, która w świetle art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych nie może być budowlą podziemną, a nadto stanowi integralny element wyrobiska. W zakresie podstawy opodatkowania skarżąca zanegowała dopuszczalność powołania biegłego dla określenia wartości środków trwałych innych niż środki trwałe nabyte w 2003 r., posiadające w ewidencji środków trwałych wartość początkową równą zeru i wskazała, że w odniesienie do pozostałych dwóch grup środków trwałych podlegających amortyzacji należało przyjąć wartość początkową wynikająca z ewidencji środków trwałych skorygowaną o koszty drążenia. Zakwestionowała także uwzględnienie w podstawie opodatkowania odtworzeniowej wartości budowli, podczas gdy art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l wskazuje jednoznacznie na wartość rynkową i nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228), do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski. TK dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że TK stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". TK jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził NSA w przywołanym przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Sąd II instancji zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych mgr. inż. J. P. oraz mgr. inż. K. M., którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegi ci wskazali, jak dalej wywiódł NSA, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Zdaniem NSA z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń NSA, uchylając wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Uznając zatem za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłych dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania wskazać należy, iż w niniejszej sprawie powołano tych samych biegłych, którzy sporządzili opinię omówioną przez NSA we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. W opinii z dnia 6 listopada 2014 r. sporządzonej w oparciu o informacje uzyskane od organu podatkowego, pisemne i ustne informacje uzyskane w KWK B. w dniu [...] r. w trakcie oględzin wyrobisk oraz wizję obiektów usytuowanych w tych wyrobiskach biegli ci odnieśli się do pozostałych (poza omówionymi wyżej obudowami) obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Powołali się na art. 3 pkt 3 P.b. oraz załącznik do ustawy Prawo budowlane, który wymienia kategorie obiektów budowlanych i w poz. XXVI wskazuje sieci: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, a także wyrok TK, wyroki WSA w Gliwicach oraz pismo wyjaśniające Departamentu Podatków Ministerstwa Finansów i za samodzielne budowle podlegające opodatkowaniu uznali (str. 20 – 22 opinii) rurociągi (pkt 1), kable elektroenergetyczne 6 kV, 1 kV oraz teletechniczne magistralne wieloparowe (pkt 2), torowiska bez trakcji elektrycznej (pkt 4), torowiska z trakcją elektryczną (pkt 5), torowiska kolejek podwieszanych (pkt 6). W pozostałym zakresie, co wymaga podkreślenia stwierdzili, że kable teletechniczne kilkuparowe, sterownicze niskiego napięcia, oświetleniowe (pkt 3) mają cechy rozwiązań czasowych, zmiennych ze względu na przebudowy instalacji wraz z postępującą eksploatacją, w związku z czym nie objęto ich opinią, a przenośniki taśmowe (pkt 7) oraz transformatory, napędy kolejek i pola rozdzielcze oraz kolejki przetokowe (pkt 8) nie podlegają regulacjom Prawa budowlanego. Zatem prawidłowo organy podatkowe – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ww. wyrok TK, posiłkując się omówioną wyżej opinią – nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budwolanego wymienione w pkt 1, 2, 4, 5 i 6 opinii, uznając je za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budwolanego i prawidłowo uzasadniając to stanowisko na str. 6 zaskarżonej decyzji. Zauważyć warto, że strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie pozostałych składników swojego majątku zasadniczo jedynie ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową (przedstawiając szerszą argumentację jedynie w odniesieniu do obudów górniczych). Zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym nie jest trafny. Był on już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Również NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził, za TK, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 p.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r., sygn.. akt II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych. Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłych J. P. i K. M., co zdaniem skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez tych biegłych za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Ww. osoby są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Wskazać przy tym należy, że biegły J. P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) w dniu [...] r. przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Biegły K. M. dołączył analogiczne świadectwo wydane w dniu [...]r. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły J. P. i biegły K. M. to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro ww. biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Nadmienić warto, że biegły J. P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia 11 grudnia 1990 r., którym na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdzono J. P. na stanowisko Kierownika [...] C. w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się biegłych J. P. i K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 P.b. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że biegli ci posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. Nawiązując natomiast do podniesionego w skardze zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach tego samego organu podnieść należy, że wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wartość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co – jak już wykazano – nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych. Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez skarżącą do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa", które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Rozważania dotyczące kwestii przyjętej w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania budowli rozpocząć należy od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych. Odnosząc się do tego stwierdzenia, (posługując się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/15) wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Jak przyznano w skardze, przedłożona na wezwanie organu I instancji ewidencja środków trwałych obejmowała niejednorodne środki trwałe i wykazywała wartości początkowe niepomniejszone o koszty drążenia wyrobiska, co do których bezsporna jest niedopuszczalność uwzględniania w podstawie opodatkowania. Nie zachodzi zatem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie można bowiem nie dostrzegać faktu, że jako jeden środek trwały strona ujmowała coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a nadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowano koszty drążenia wyrobiska, których wysokość nie została określona w ewidencji. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z zacytowanych przepisów wynika, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny - "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej regulacji należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: NSA w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny (por. rozważania dotyczące metodologii określenia przedmiotu opodatkowania oraz zakwalifikowania obudowy wyrobiska do budowli). Poza tym, skarżąca budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujmowała jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd nie dostrzegł także innych wad przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym w zakresie zupełności, jasności, prawidłowości przyjętych założeń i sposobu uzasadnienia opinii biegłego J. P., o którego kompetencjach w zakresie wyceny budowli była już wyżej mowa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego posłużenia się w niniejszej sprawie wartością odtworzeniową stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami, jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w sytuacji, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm.), zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15, z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/15. Wobec powyższego stwierdzić należało, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. są niezasadne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę.